Финансово-правовые санкции в системе мер юридической ответственности

К финансово-правовой ответственности в полной мере применимы общетеоретические подходы: позитивный и ретроспективный. Признавая выделение позитивной ответственности наряду с негативной, финансово-правовую ответственность, по мнению автора, можно определить как добровольное соблюдение физическими лицами и организациями правовых требований, основанное на сознательно надлежащем выполнении ими своих финансовых обязанностей перед государством, а в случае их неисполнения - как обязанность претерпевать предусмотренные финансовым законодательством меры государственного принуждения, применяемые к правонарушителю за виновно совершенное правонарушение, заключающиеся в лишениях личного, имущественного или организационного характера.

Финансово-правовая ответственность выполняет следующие функции: карательную, восстановительную, регулятивную, воспитательную и превентивную. Далее в работе автор раскрывает их содержание.

Одним из существенных признаков финансово-правовой ответственности, позволяющих выделить ее в самостоятельный вид ответственности, является ее фактическое основание - финансовое правонарушение. Финансовое законодательство не содержит единого комплексного понятия финансового правонарушения, но закрепляет определения его разновидностей - налоговые правонарушения и нарушения бюджетного законодательства. В связи с этим автор предлагает следующее определение финансового правонарушения - это противоправное (в нарушение финансового законодательства), виновное деяние (действие или бездействие), совершенное субъектом финансового правоотношения, за которое финансовым законодательством установлена ответственность. Далее исследуются признаки финансового правонарушения как основания применения финансовых санкций. Исходя из положений общей теории права, диссертант выделяет следующие признаки финансового правонарушения: общественная опасность, виновность, противоправность, наказуемость.

В юридической литературе выделение общественной опасности как признака финансовых правонарушений считается спорным. Однако, по мнению автора, общественная опасность финансовых правонарушений очевидна и рассмотрена во многих научных работах См., например: Основы экономической безопасности (государство, регион, предприятие, личность) / Под ред. Е.А. Олейникова. М.: ЗАО: Бизнес школа, 1997. С. 41; Иванова Ю.В. Основные угрозы экономической безопасности России и новые формы борьбы с экономической преступностью (опыт зарубежных стран): Дис. … канд. экон. наук. М., 1995. С. 58 и др., но в определениях финансовых правонарушений, данных в НК РФ и БК РФ, прямо не предусмотрена. Общественная опасность налоговых и бюджетных правонарушений выражена в существенном влиянии на состояние экономики и экономическую безопасность государства.

Автор характеризует элементы состава финансового правонарушения: объект посягательства, объективную сторону, субъект посягательства и субъективную сторону. Объектом финансового правонарушения являются общественные отношения, складывающиеся в процессе финансовой деятельности государства и местного самоуправления, на которые посягает финансовое правонарушение.

Объективная сторона финансового правонарушения в диссертации определяется как система признаков, характеризующих внешнее проявление правонарушения, которое заключается в действии или бездействии, запрещенном финансовым законодательством. К системе признаков, образующих объективную сторону, автор относит: время, место, характер совершенного деяния, наступившие вредные последствия, повторность, момент совершения (окончания) правонарушения, его систематичность.

Под субъектом посягательства следует понимать лицо, совершившее правонарушение. Субъектами финансовых правонарушений могут быть общественно-территориальные образования, органы государственной власти и местного самоуправления, физические лица и организации.

Особое внимание автор уделил вопросу о субъективной стороне финансового правонарушения, которая заключается в наличии вины лица, совершившего противоправное деяние. Однако субъективная сторона не всегда учитывается при привлечении к финансово-правовой ответственности, например, при совершении бюджетных и банковских правонарушений. Важнейшим принципом юридической ответственности был и остается принцип ответственности за виновные деяния. Данный принцип находит свое выражение в обязательном наличии в составе любого правонарушения основного элемента - субъективной стороны. Поэтому, по мнению автора, виновность следует считать обязательным признаком финансового правонарушения.

В параграфе также затрагивается вопрос о правовой природе и признаках финансово-правовых санкций. На основе анализа их особенностей автором предлагается следующее определение финансово-правовых санкций - это меры финансово-правовой ответственности, применяемые уполномоченными на то государственными органами к физическим и организациям за нарушение финансового законодательства, состоящие в возложении на правонарушителя дополнительных обременений личного, имущественного или организационного характера в целях приведения его поведения в соответствие с предъявляемыми законом требованиями.

В целях полноты характеристики финансово-правовых санкций далее автор рассматривает особенности назначения различных мер финансово-правовой ответственности, применяемых за совершение финансовых правонарушений в наиболее значимых сферах финансовой деятельности государства, а именно налоговых, бюджетных, банковских и валютных санкций.

Глава 2 «Бюджетные санкции в системе мер финансово-правовой ответственности» состоит из трех параграфов.

В первом параграфе исследуются понятие и правовая природа бюджетной ответственности.

Диссертант отмечает, что в Бюджетном кодексе РФ используется термин «ответственность за нарушение бюджетного законодательства», а не термин «бюджетная ответственность». По мнению автора, было бы целесообразным в БК РФ использовать термин «бюджетная ответственность», т.к. понятие «ответственность за нарушение бюджетного законодательства» включает в себя не только бюджетную ответственность, предусмотренную в БК РФ, но и административную и уголовную ответственность, предусмотренную соответственно КоАП РФ и УК РФ.

По мнению автора, бюджетная ответственность по своей природе, объекту, субъектам и способам применения и реализации, безусловно, является разновидностью финансово-правовой ответственности. Это вытекает также из соотношения финансового и бюджетного права, т.к. по предмету и методу правового регулирования бюджетное право является ведущей подотраслью финансового права.

Для бюджетной ответственности, как разновидности финансово-правовой ответственности, характерны все признаки последней, но вместе с тем, бюджетная ответственность обладает следующими специфическими чертами:

1. Бюджетная ответственность имеет собственную нормативную основу - бюджетное законодательство.

2. Бюджетная ответственность подчинена принципам бюджетного законодательства.

3. Основанием бюджетной ответственности является совершенное бюджетное правонарушение.

4. Бюджетная ответственность влечет для правонарушителя определенные отрицательные последствия имущественного и личного неимущественного характера, что обусловлено спецификой бюджетно-правовых санкций.

5. Субъектами бюджетной ответственности являются органы государственной власти и органы местного самоуправления, а также предприятия, организации, учреждения.

6. Бюджетная ответственность реализуется в специфической процессуальной форме, отличающейся от порядка применения других видов финансово-правовой ответственности.

7. Целями бюджетной ответственности являются карательная (наказание виновного в нарушении бюджетного законодательства) и превентивная (предотвращение совершения новых правонарушений).

К бюджетной ответственности в полной мере применимы общетеоретические подходы: позитивный и ретроспективный. Таким образом, автор делает вывод, что бюджетная ответственность представляет собой добровольное соблюдение правовых требований участниками бюджетных правоотношений, основанное на сознательно надлежащем выполнении ими своих бюджетных обязанностей перед государством, а в случае их неисполнения - обязанность претерпевать предусмотренные бюджетным законодательством меры государственного принуждения, применяемые к правонарушителю за виновно совершенное бюджетное правонарушение, заключающиеся в лишениях имущественного и личного неимущественного характера.

По мнению диссертанта, особенность бюджетной ответственности заключается в том, что она применяется наряду с административной и уголовной ответственностью, реализуемых в бюджетной сфере.

Автором отмечается, что статьи КоАП РФ дублируют статьи БК РФ (ст. ст. 289 - 291, 304). Кроме того, статья 19.7 КоАП РФ (Непредставление сведений (информации)) поглощает статью 292 БК РФ (Непредставление либо несвоевременное представление отчетов и иных сведений, необходимых для составления проектов бюджетов, их исполнения и контроля за их исполнением). Таким образом, из 18 нарушений бюджетного законодательства, предусмотренных частью четвертой БК РФ (ст. ст. 289 -306), остаются 12 видов нарушений бюджетного законодательства, предусмотренных БК РФ (ст. ст. 293, 295 - 303, 305, 306), но не названных в КоАП РСФСР, хотя прямые ссылки на КоАП РСФСР предусмотрены во всех статьях БК РФ, содержащих составы бюджетных правонарушений. Не содержатся эти нарушения и в новом КоАП РФ.

По мнению автора, отсутствие в КоАП РФ многих составов правонарушений, закрепленных в БК РФ, приводит к тому, что ответственность руководителей соответствующих получателей бюджетных средств считается неустановленной. Как отмечается в литературе, такой пробел бюджетного законодательства создает условия для безответственности непосредственных исполнителей противоправных действий при неперечислении бюджетных средств их получателям, непредставлении отчетов и иной бюджетной документации и многочисленных других нарушений бюджетной дисциплины См.: Васильев А.А. Совершенствование правовых основ финансового (бюджетного) контроля в Российской Федерации // Законодательство и экономика. 2003. № 1 (225). С.25..

Диссертант отмечает, что КоАП РФ в качестве субъектов административной ответственности не рассматривает ни должностных лиц государственных органов, ни должностных лиц органов местного самоуправления, для которых в БК РФ предусмотрено применение мер ответственности, то есть круг лиц, которых можно подвергнуть административному наказанию, несколько сужен по сравнению с БК РФ. Так, согласно КоАП РФ административный штраф может быть наложен только на должностных лиц получателей бюджетных средств. В связи с этим автор предлагает согласовать нормы БК РФ и нормы КоАП РФ и установить в КоАП РФ ответственность должностных лиц за совершение бюджетных правонарушений, предусмотренных в БК РФ.

Автор отмечает, что в Бюджетном кодексе РФ отсутствуют также нормы, предусматривающие ответственность руководителей органов Федерального казначейства, Министерства финансов РФ, которые могут выступать в качестве субъектов бюджетных правонарушений. В связи с этим, по мнению диссертанта, следует согласиться с предложением С.Е. Батырова об установлении судебной процедуры привлечения к ответственности за бюджетные правонарушения должностных лиц Федерального казначейства и Министерства финансов РФ по представлению Счетной палаты РФ См.: Батыров С.Е. Проблемы применения и перспективы развития ответственности за нарушение бюджетного законодательства // Финансовое право. 2003. № 2. С.19..

По мнению автора, установление административной ответственности за нарушение бюджетного законодательства выявило еще одну проблему. Согласно КоАП РФ срок давности привлечения к административной ответственности составляет 2 месяца со дня совершения правонарушения. Финансовый контроль за использованием средств федерального бюджета в основном осуществляется по окончании финансового года, т.е. после декабря. Так как не все бюджетные правонарушения являются длящимися, обнаруженный факт совершения правонарушения, как правило, может быть оставлен без рассмотрения в связи с истечением сроков давности привлечения к административной ответственности.

В параграфе также отмечается, что размеры нецелевого использования бюджетных средств могут быть разными, поэтому в некоторых случаях размер налагаемого штрафа может быть ничтожным по сравнению с суммой средств, использованных не по целевому назначению. Исходя из этого, автор согласен с С.Е. Батыровым, который считает более уместным и рациональным исключить штрафы, применяемые к юридическим лицам из статьи 15.14 КоАП РФ, установить в статье 289 БК РФ наложение штрафа на получателей бюджетных средств в процентном соотношении к размеру нецелевого использования бюджетных средств, например 5% или 10% от суммы средств, использованных не по целевому назначению См.: Там же. С.21..

По мнению автора, ужесточение мер ответственности за нарушение бюджетного законодательства способствовало бы обеспечению законности в бюджетной сфере.

Во втором параграфе исследуется бюджетное правонарушение как основание применения бюджетной ответственности.

Автор отмечает, что в Бюджетном кодексе РФ используется термин «нарушение бюджетного законодательства», а не термин «бюджетное правонарушение». В правовой науке нередко происходит отождествление этих двух понятий, что, по мнению автора, представляется необоснованным. Содержание понятия «нарушение бюджетного законодательства» шире, чем понятия «бюджетное правонарушение». Как представляется, нарушение бюджетного законодательства влечет наступление не только бюджетной ответственности, которая предусмотрена БК РФ, но и административной и уголовной ответственности, которые соответственно предусмотрены КоАП РФ и УК РФ. В этой связи представляется целесообразным в БК РФ использовать термин «бюджетное правонарушение», а не «нарушение бюджетного законодательства».

Автор отмечает, что статья 281 БК РФ определяет нарушение бюджетного законодательства как «неисполнение либо ненадлежащее исполнение установленного Кодексом порядка составления и рассмотрения проектов бюджетов, утверждения бюджетов, исполнения и контроля за исполнением бюджетов бюджетной системы РФ». По смыслу данной статьи к бюджетному законодательству относится только БК РФ, а это противоречит статье 2 этого же Кодекса, в которой под бюджетным законодательством понимаются также принятые в соответствии с БК РФ федеральные законы о федеральном бюджете, о бюджетах государственных внебюджетных фондах РФ, законов субъектов РФ о бюджетах субъектов РФ, бюджетах территориальных государственных внебюджетных фондов, муниципальных правовых актов представительных органов муниципальных образований о местных бюджетах, иных федеральных законов, законов субъектов РФ и муниципальных правовых актов представительных органов муниципальных образований, регулирующих бюджетные правоотношения. В связи с этим, по мнению автора, ст. 281 БК РФ целесообразно изложить в следующей редакции: «Неисполнение либо ненадлежащее исполнение установленного настоящим Кодексом и иными актами бюджетного законодательства порядка составления и рассмотрения проектов бюджетов, утверждения бюджетов, исполнения и контроля за исполнением бюджетов бюджетной системы РФ признается нарушением бюджетного законодательства РФ, которое влечет применение к нарушителю мер принуждения».

Бюджетный кодекс РФ не дает понятия, признаков и состава бюджетного правонарушения, но исходя из общетеоретических положений, автор определяет их следующим образом: под бюджетным правонарушением следует понимать противоправное, виновное деяние (действие или бездействие), совершенное субъектом бюджетных правоотношений, за которое бюджетным законодательством предусмотрена ответственность. Соответственно признаками бюджетного правонарушения являются: общественная опасность, противоправность, виновность и наказуемость.

Наиболее дискуссионным в юридической литературе является вопрос о виновности как признаке бюджетного правонарушения. Проводя аналогию с НК РФ и КоАП РФ, регулирующими публичные отношения, автор замечает, что в этих кодифицированных актах виновность называется в качестве обязательного признака налоговых и административных правонарушений. Бюджетные правонарушения также имеют публичный характер, поэтому, по мнению автора, виновность является обязательным признаком бюджетного правонарушения.

Исходя из общетеоретических положений, автор указывает, что состав бюджетного правонарушения состоит из объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны.

Объект бюджетного правонарушения можно классифицировать на общий, родовой и непосредственный. Общим объектом бюджетного правонарушения являются бюджетные правоотношения, т.е. урегулированные нормами бюджетного права общественные отношения, возникающие в связи с формированием, распределением и использованием средств государственных и местных бюджетов См.: Финансовое право / Отв. ред. Н.И. Химичева. 4-е изд. перераб. и доп. М.: Норма, 2008. С.197..

Статья 1 БК РФ конкретизирует бюджетные правоотношения, относя к ним:

отношения, возникающие между субъектами бюджетных правоотношений в процессе формирования доходов и осуществления расходов бюджетов бюджетной системы РФ, осуществления государственных и муниципальных заимствований, регулирования государственного и муниципального долга;

отношения, возникающие между субъектами бюджетных правоотношений в процессе составления и рассмотрения проектов бюджетов бюджетной системы РФ, утверждения и исполнения бюджетов бюджетной системы РФ, контроля за их исполнением, осуществления бюджетного учета, составления, рассмотрения и утверждения бюджетной отчетности.

По мнению автора, не все бюджетные отношения, перечисленные в ст. 1 БК РФ могут включаться в объект бюджетных правонарушений, т.к. в БК РФ нет ни одного состава, объектом которых являются подобные бюджетные правоотношения. Например, отношения по регулированию государственного и муниципального долга; отношения, возникающие в процессе составления и рассмотрения проектов бюджетов и т.д. Таким образом, в общий объект бюджетных правонарушений включаются отношения, возникающие в процессе формирования доходов и осуществления расходов бюджетов, и отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за исполнением бюджетов.

По мнению автора, бюджетные правонарушения в зависимости от родового объекта можно классифицировать на следующие группы:

1) правонарушения, совершаемые в процессе формирования доходов;

2) правонарушения, совершаемые в процессе осуществления расходов;

3) правонарушения, совершаемые в процессе осуществления контроля за исполнением бюджетов;

4) правонарушения, связанные с кредитованием из бюджета.

Объективная сторона бюджетного правонарушения характеризуется противоправным деянием (действием или бездействием) субъекта бюджетных правоотношений.

Относительно субъекта бюджетного правонарушения Бюджетный кодекс РФ должен регламентировать ответственность не физических лиц, а Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований, органов государственной власти и органов местного самоуправления, предприятий, организаций, учреждений. Ответственность физических лиц должна быть установлена в Кодексе РФ об административных правонарушениях и Уголовном кодексе РФ. Прямые ссылки на это имеются в ст. ст. 289-306 БК РФ.

Субъективная сторона бюджетного правонарушения характеризуется виной, которая может быть выражена как в форме умысла, так и в форме неосторожности. Однако автор отмечает, что бюджетное законодательство не всегда указывает на виновность как на обязательный признак привлечения к бюджетной ответственности, но вина правонарушителя предполагается. В современном российском законодательстве возможно наличие бюджетной ответственности, не содержащей признак виновности, вследствие чего юридический состав подобного бюджетного правонарушения в полной мере отсутствует, однако меры юридической ответственности непременно реализуются. По мнению О.М. Гейхман, в таких ситуациях можно «говорить не об ответственности, а об обязанности возместить вред» Гейхман О.М. Бюджетно-правовая ответственность: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 2004. С.16. Таким образом, особенностью бюджетной ответственности является то, что она может наступить при отсутствии субъективной стороны состава бюджетного правонарушения. По мнению автора, такой подход законодателя не соответствует принципам юридической ответственности. Бюджетное правонарушение должно иметь место в том случае, когда присутствуют все признаки его состава, т.е. объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона.

Анализ главы 28 БК РФ, устанавливающей общие положения ответственности за нарушения бюджетного законодательства, позволил автору выявить следующие недостатки БК РФ, которые снижают четкость формулирования правовых норм и эффективность бюджетной ответственности.

1. Перечень составов бюджетных правонарушений включен в главу 28 БК РФ, которая называется «Общие положения». По мнению автора, было бы правильным выделить их в отдельную главу «Виды бюджетных правонарушений».

2. Некоторые составы бюджетных правонарушений, включенные в главу 28 БК РФ, по непонятным причинам не нашли отражения в перечне оснований, предусмотренных ст. 283. В частности, это составы статей 290, 291, 298, 299, 300, 301, 302.

3. Не все основания, предусмотренные статьей 283, нашли свое отражение при установлении ответственности за отдельные виды правонарушений, в связи с чем ответственность за эти действия не устанавливается. Так, например, неисполнение закона (решения) о бюджете, несвоевременное представление проектов бюджетов и отчетов об исполнении бюджетов, несоблюдение предельных размеров дефицитов бюджетов, государственного или муниципального долга и др.

4. Отдельные виды нарушений бюджетного законодательства разбросаны по иным главам БК РФ без соответствующих им санкций. Например, нарушение установленного порядка предоставления бюджетных кредитов финансовым органом и др.

5. Некоторые основания, выделенные статьей 283 Кодекса в качестве самостоятельных, при установлении мер ответственности объединены в один состав бюджетного правонарушения. Например, неперечисление, неполное перечисление и несвоевременное перечисление бюджетных средств получателем бюджетных средств.

6. Отдельные статьи сформулированы таким образом, что в названии статьи описываются одно основание применения мер ответственности, а в содержании - другое основание. Например, в названии статьи 296 БК РФ говорится о «несоответствии уведомлений о бюджетных ассигнованиях и лимитах бюджетных обязательств бюджетной расписки», а в содержании - о «финансировании расходов, не включенных в бюджетную роспись».

7. Такое основание как несоблюдение финансовых затрат на оказание государственных и муниципальных услуг продолжает оставаться в четвертой части БК РФ, несмотря на то, что ст. 177 БК РФ «Нормативы финансовых затрат на предоставление государственных и муниципальных услуг» в соответствии с ФЗ от 26 апреля 2007 г. № 63-ФЗ с 1 января 2008 г. утратил силу.

Автор делает вывод о том, что часть IV БК РФ, регулирующая вопросы ответственности за нарушение бюджетного законодательства, нуждается в совершенствовании и предлагает проект части IV Бюджетного кодекса РФ.

В третьем параграфе исследуется система бюджетных санкций и порядок их применения.

Автор отмечает, что в БК РФ не используются термины «санкция», «наказание», а употребляется термин «меры принуждения». Исходя из положений, закрепленных общей теорией права, меры принуждения, перечисленные в статье 282 БК РФ, по мнению автора, можно разделить на следующие группы: меры предупредительного характера; меры пресекательного характера; меры правовосстановительного характера и меры юридической ответственности.

Анализируя мнения ученых относительно систематизации мер принуждения, применяемых в бюджетной сфере, автор пришел к выводу, что к финансовым (бюджетным) санкциям следует отнести штраф, пеню и предупреждение о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса.

Большинство санкций, предусмотренных БК РФ, носят абсолютно-определенный характер и являются безальтернативными, что, по мнению автора, нарушает принципы индивидуализации и справедливости юридической ответственности.

Автор отмечает, что механизм реализации бюджетных санкций не допускает поглощения менее строгой санкции более строгой в случае совершения лицом двух или более бюджетных правонарушений.

Привлечение к ответственности за совершение бюджетных правонарушений осуществляется в особой процессуальной форме. В соответствии со ст. 284 БК РФ правом применения мер принуждения за нарушение бюджетного законодательства наделены только органы Федерального казначейства, Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, хотя органом бюджетного контроля является также Счетная палата РФ. В литературе справедливо отмечается, что наделение этого органа контрольными полномочиями теряет всякий смысл, т.к. обнаруженные в процессе проводимых этими органами ревизий нарушения бюджетного законодательства не могут быть пресечены См.: Батыров С.Е. Проблемы применения и перспективы развития ответственности за нарушение бюджетного законодательства // Финансовое право. 2003. № 2. С.19..

Такая процедура, когда органы бюджетного контроля не вправе применять меры принуждения за нарушение бюджетного законодательства по итогам проводимых проверок, по мнению автора, является неэффективной. Поэтому в диссертации предлагается предусмотреть в БК РФ норму, согласно которой органы, уполномоченные на проведение контроля целевого использования средств федерального бюджета, наделялись правом применения соответствующих мер.

Автор отмечает, что в Бюджетном кодексе РФ отсутствуют также нормы, определяющие процедуру применения мер принуждения, а также, что при применении некоторых мер принуждения выявляются определенные проблемы их использования. Так, например, при казначейской системе исполнения федерального бюджета и введения единого казначейского счета операция по бесспорному списанию бюджетных средств с лицевых счетов получателей бюджетных средств не может быть применена как мера принуждения.

Открытие органами Федерального казначейства в ЦБ РФ единого счета ведет к закрытию бюджетных счетов получателей бюджетных средств в учреждениях ЦБ РФ и коммерческих банках и организацию их финансирования через лицевые счета, открытые в органах Федерального казначейства. Поэтому отсутствие в распоряжении бюджетных учреждений денежных средств на лицевых счетах и финансирование их расходов с единого счета федерального бюджета не позволяет применять бесспорное списание денежных средств, использованных не по целевому назначению. В связи с этим бесспорное списание денежных средств с лицевых счетов бюджетных учреждений применяется как уменьшение на сумму выявленных нецелевых расходов объема выделенных ему, в соответствии с бюджетной росписью, бюджетных ассигнований и лимитов бюджетных обязательств.

Глава 3 «Налоговые санкции в системе мер финансово-правовой ответственности» состоит из трех параграфов.

В первом параграфе исследуются понятие и природа налоговой ответственности.

С проблемой правовой природы финансово-правовой ответственности неразрывно связан вопрос о месте налоговой ответственности в системе юридической ответственности. Автор отмечает, что при рассмотрении финансово-правовой ответственности в правовой науке нередко происходит отождествление ее с налоговой ответственностью, что следует считать необоснованным. Понятие финансово-правовой ответственности шире понятия налоговой ответственности и включает в себя не только ответственность за налоговые правонарушения, но и ответственность за нарушение бюджетного, валютного, банковского законодательства, законодательства о денежном обращении и др.

Диссертант, анализируя различные взгляды исследователей, пришел к выводу, что налоговая ответственность по своей природе, объекту, субъектам, способам реализации является разновидностью финансово-правовой ответственности. Это вытекает также из соотношения финансового и налогового права. Но, вместе с тем, эта ответственность имеет определенную специфику и признаки самостоятельности, обусловленные вхождением налогового права в финансовое право в качестве подотрасли.

Для налоговой ответственности присущи все основные черты финансово-правовой ответственности, однако, налоговая ответственность обладает следующими специфическими чертами:

1) налоговая ответственность имеет собственную нормативную основу - законодательство о налогах и сборах, которое, согласно ст. 2 НК РФ, регулирует в числе прочих властные отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) налоговая ответственность подчинена принципам законодательства о налогах и сборах;

3) основанием налоговой ответственности является налоговое правонарушение;

4) налоговая ответственность заключается в применении налоговых санкций, имеющих денежное выражение, т.е. отрицательные последствия для нарушителя носят имущественный характер;

5) налоговые санкции взыскиваются как в судебном, так и во внесудебном порядке (например, пеня Вопрос об отнесении пени к санкциям исследован нами в главе 3 § 3 диссертации.);

6) налоговая ответственность реализуется в особом процессуальном порядке, отличающемся от порядка применения других видов финансово-правовой ответственности, который включает в себя производство по делам о налоговых правонарушениях, осуществляемое налоговыми органами;

7) налоговая ответственность является дифференцированной и соразмерна охраняемым государством интересам и характеру совершенного деяния;

8) налоговая ответственность не всегда связана с осуждением, так как она может признаваться и выполняться в добровольном порядке;

9) цель налоговой ответственности - наказание виновного в нарушении законодательства о налогах и сборах, предотвращение совершения им новых правонарушений.

Налоговая ответственность реализуется в позитивном и негативном аспектах. Таким образом, автор делает вывод, что налоговая ответственность представляет собой добровольное соблюдение правовых требований физическими лицами и организациями, основанное на сознательно надлежащем выполнении ими своих налоговых обязанностей перед государством, а в случае их неисполнения - обязанность претерпевать предусмотренные законодательством о налогах и сборах меры государственного принуждения, применяемые к правонарушителю за совершенное налоговое правонарушение, заключающиеся в лишениях имущественного характера.

Проанализировав природу налоговой ответственности, автор раскрывает содержание принципов привлечения к налоговой ответственности. По мнению диссертанта, выделяемые в литературе принципы можно классифицировать по сфере распространения на общеправовые и специальные принципы привлечения к налоговой ответственности.

Одним из специальных принципов является принцип презумпции добросовестности налогоплательщика, который предполагает правомерное поведение налогоплательщиков при осуществлении своих прав и исполнению своих обязанностей. Автор отмечает, что признание налогоплательщиков недобросовестными при отсутствии закрепленных в НК РФ критериев добросовестности противоречит п. 7 с. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения в виновности лица, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу обвиняемого (налогоплательщика). В связи с этим автор предлагает закрепить в НК РФ ст. 19.1 «Основания признания налогоплательщиков недобросовестными», которая предусматривала бы открытый перечень критериев недобросовестности налогоплательщиков.

Спорной, по мнению автора, представляется ситуация, в которой налогоплательщик в добровольном порядке уплачивает начисленные налоговым органом штрафные санкции. Согласно п. 1 ст. 104 НК РФ сторонам (налогоплательщику и налоговому органу) предоставляется возможность обойтись без суда, т.е. в случае, если налогоплательщик признает свою вину в совершении налогового правонарушения и добровольно уплатит сумму налоговых санкций, может обойтись без рассмотрения данного вопроса в суде. Однако, по мнению автора, в соответствии с презумпцией невиновности налогоплательщик либо иной субъект налоговой ответственности является невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Поэтому, по мнению автора, можно отметить противоречие между положениями НК РФ (п. 6 ст. 108 и п. 1 ст. 104), т.к. постулируется признание лица виновным в правонарушении (с его согласия). Для устранения вышеуказанного противоречия автор считает целесообразным изменить ст. 104 НК РФ, которая предоставляет возможность налоговому органу и налогоплательщику обходиться без суда при привлечении к ответственности последнего.

По мнению диссертанта, особенность налоговой ответственности заключается в том, что она применяется с иными мерами принуждения в налоговой сфере - административной и уголовной ответственностью. Далее автор анализирует основания применения административной и уголовной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

КоАП РФ устанавливает административную ответственность в отношении непосредственных виновников нарушения налогового законодательства, а именно: должностных лиц организаций - налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, а также кредитных организаций.

Диссертант отмечает, что в КоАП РФ отсутствуют некоторые сходные составы, закрепленные в НК РФ. Например, в гл. 15 КоАП РФ не нашлось места составу «Неуплата и неполная уплата сумм налога (сбора)», т.е. аналогу ст. 122 НК РФ. Получается, что самое распространенное налоговое правонарушение не имеет «двойника», а за неуплату налога должностные лица могут быть привлечены только к уголовной ответственности. С одной стороны, это говорит о значимости нарушений, но с другой - позволяет должностным лицам уходить от прямой ответственности за серьезные правонарушения. В связи с этим, по мнению автора, гл. 15 КоАП РФ необходимо дополнить сходными составами, закрепленными в НК РФ.

Совпадение составов правонарушений, предусмотренных в НК РФ и КоАП РФ, наблюдается в содержании объективной стороны и объекта конкретного правонарушения. Различаются эти правонарушения субъектом и характеристикой субъективной стороны. Так, согласно КоАП РФ субъектами административных правонарушений в области налогов и сборов являются должностные лица организаций - налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, а также кредитных организаций.

Как отмечает автор, до настоящего времени отсутствует единообразное понимание того, кто из должностных лиц организации - налогоплательщика может быть субъектом административного правонарушения. В соответствии с примечанием к ст. 2.4 КоАП РФ речь идет о лицах, состоящих с данной организацией в трудовых отношениях и наделенных организационно-распорядительными и административно-хозяйственными полномочиями. Прежде всего, это руководитель и главный бухгалтер организации.

В соответствии с пунктом 1 ст. 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете» СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5369. «ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций». Согласно пункту 2 ст. 7 того же Закона «главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности».

Последнее обстоятельство вызывает у бухгалтеров опасение быть привлеченным к административной ответственности. Между тем, главному бухгалтеру следует знать, что, согласно пункту 4 ст. 7 Закона, «в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций». Таким образом, если та или иная хозяйственная операция вызывает у бухгалтера сомнения в своей налоговой чистоте, выполнять ее следует только при наличии письменного распоряжения руководителя.

В связи с этим, по мнению автора, к административной ответственности за нарушения в налоговой сфере должен привлекаться руководитель организации Такого же мнения придерживалась Госналогслужба, которая исходила из того, что основную ответственность за ведение бухгалтерского учета несет руководитель. См.: Рекомендации по применению государственными налоговыми инспекциями санкций за нарушение налогового законодательства: Письмо Госналогслужбы РФ от 6 октября 1993 г. № ВГ-6-14/344 // Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухучету. 1994. № 4.. Как показывает практика, этот вопрос решается на усмотрение инспектора, составляющего протокол об административном правонарушении, что не соответствует не только принципам юридической ответственности, но и законодательству. Поэтому, как отмечает диссертант, следует конкретизировать нормы КоАП РФ, предусматривающие ответственность в налоговой сфере, устанавливающие ответственность должностных лиц - руководителей организации.

По вопросам ответственности организаций диссертант находит интересным опыт зарубежных стран. Например, в США существует гражданско-правовая теория исключительной ответственности, в соответствии с которой все действия работников организации признаются действиями главы предприятия. Примечательно, что эта теория применяется и при привлечении руководителя предприятия к уголовной ответственности См.: Козырин А.Н. Налоговые преступления и проступки: зарубежный опыт // Налоговый вестник. 1998. № 8. С. 120..

Во втором параграфе исследуется понятие налогового правонарушения как основания применения налоговых санкций.

Исходя из положений общей теории права, диссертант выделяет признаки налогового правонарушения (общественную опасность, противоправность, виновность, наказуемость) и характеризует элементы состава налогового правонарушения: объект, объективную сторону, субъект и субъективную сторону.

Объект налогового правонарушения автор классифицирует на общий, родовой и непосредственный. Общим объектом налоговых правонарушений являются налоговые правоотношения по взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля. В зависимости от родового объекта, по мнению диссертанта, налоговые правонарушения можно классифицировать на следующие группы:

Нарушения, которые посягают на общественные отношения, обеспечивающие проведение налогового контроля.

Нарушение установленных правил ведения и предоставления налоговой отчетности.

Нарушения, посягающие на общественные отношения, обеспечивающие уплату налога.

Правонарушения, совершаемые в ходе процесса по делу о налоговых правонарушениях.

Несоблюдение правил исполнительского производства по делам о налоговых правонарушениях.

Нарушение банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Рассматривая мнения различных исследователей относительно правовой природы правонарушений банков, предусмотренных главой 18 НК РФ, диссертант делает вывод о том, что ответственность, предусмотренная главами 16 и 18 НК РФ, имеет общую природу и является налоговой. Штраф, применяемый в отношении банков, является мерой ответственности. Учитывая, что санкции главы 18 НК РФ, являются штрафными мерами ответственности за правонарушение, совершенное банком, автор признает необоснованным применение бесспорного порядка ее взыскания. Это положение противоречит также Постановлению Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993г. «О федеральных органах налоговой полиции» СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 187..

Обязательным признаком для признания субъектами ответственности как физических лиц, так и организаций, является наличие правоспособности и дееспособности. С точки зрения автора, необходимо уяснить и законодательно закрепить понятие налоговой правоспособности и дееспособности физического лица, т.к. она отличается от гражданской правоспособности и дееспособности, что приводит на практике к различным проблемам при привлечении виновных к ответственности. Так, под налоговой правоспособностью следует понимать способность лица иметь налоговые права и исполнять налоговые обязанности. У физического лица налоговая правоспособность наступает с момента рождения и прекращается со смертью. У организаций налоговая правоспособность возникает с момента государственной регистрации и прекращается с момента снятия с учета в налоговом органе.

Под налоговой дееспособностью следует понимать способность физических лиц и организаций своими действиями приобретать права и исполнять обязанности в налоговой сфере. Налоговая дееспособность у физических лиц возникает с 16-летнего возраста и прекращается в случае смерти физического лица или ограничения дееспособности в судебном порядке. Налоговая дееспособность у организаций возникает и прекращается одновременно с налоговой правоспособностью.

По мнению автора, одним из недостатков конструкции неосторожной формы вины в совершении налогового правонарушения является отсутствие в ст. 110 НК РФ указания на самонадеянность. На практике вполне возможны случаи противоправной самонадеянности в нарушениях налогового законодательства, однако данные деяния должны быть признаны совершенными невиновно, т.к. данного вида неосторожности в ст. 110 НК РФ не предусмотрено. В связи с этим целесообразно предусмотреть в ст. 110 НК РФ две формы неосторожности: небрежность и самонадеянность.

В соответствии с НК РФ вина налогоплательщика-организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц (руководителя, заместителя руководителя, главного бухгалтера) либо ее представителей (лиц, уполномоченных представлять организацию на основании закона или учредительных документов), действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

Третий параграф посвящен анализу понятия и сущности налоговых санкций как разновидности финансовых.

Автор указывает, что одной из разновидностей мер финансово-правовой ответственности являются налоговые санкции, предусмотренные за нарушение налогового законодательства. Автор выделяет следующие признаки налоговой санкции:

применяется в сфере налоговой деятельности государства;

является средством защиты общества от налоговых правонарушений;

является мерой налоговой ответственности;

для ее применения необходимо наличие состава налогового правонарушения;

для нее характерны судебный и внесудебный порядок применения;

применяется как к физическим лицам, так и к организациям;

связана с определенными лишениями имущественного характера;

зачисляется в государственные и муниципальные бюджеты.

Таким образом, налоговая санкция - это применяемая уполномоченными на то государственными органами к физическим лицам и организациям за налоговое правонарушение мера налоговой ответственности, выраженная в денежной форме и зачисляемая в государственные и муниципальные бюджеты.

От налоговых санкций, по мнению автора, необходимо отличать иные меры финансово-правового принуждения, применяемые налоговыми органами в сфере налоговой деятельности государства. В отличие от мер налоговой ответственности, направленных на устранение вреда, причиненного налоговым правонарушением, и наказание правонарушителя, иные меры финансово-правового принуждения в сфере налоговой деятельности государства направлены на то, чтобы предупредить возможные неправомерные действия со стороны субъектов налоговых правоотношений, а в случае необходимости пресечь противоправные действия и обеспечить привлечение правонарушителя к налоговой ответственности. Одной из таких мер является взыскание недоимки по налогам, сборам и иным обязательным платежам. Недоимку можно рассматривать как разновидность правовосстановительных мер государственного принуждения.

Далее автором исследуется система налоговых санкций и порядок их применения.

В диссертации рассматривается также понятие и особенности штрафа как налоговой санкции. Штраф определяется как взыскание имущественного характера, которое выражается в получении с правонарушителя в доход государства определенной денежной суммы, начисляемой либо в твердой сумме для налоговых правонарушений с формальным составом, либо в процентах к сумме невыполненного обязательства для налоговых правонарушений с материальным составом. Штраф, как налоговая санкция, имеет как общие признаки, характерные для всех видов штрафов, так и свою специфику. Диссертант выделяет следующие специфические признаки штрафа как налоговой санкции:

- предусматривается в налоговом законодательстве;

- уплачивается налогоплательщиком за счет доходов, оставшихся у него после уплаты налогов;

- не может быть заменен иным взысканием;

- взыскание штрафа осуществляется в порядке производства по делу о налоговом правонарушении;

- взыскивается только в судебном порядке.

Далее в работе рассматривается порядок применения налоговых санкций на основе анализа примеров из практики.

Автор считает существенным недостатком закрепление в Налоговом кодексе РФ бесспорного порядка взыскания налоговых санкций для организаций и индивидуальных предпринимателей.

Нормы о бесспорном взыскании налоговых санкций с налогоплательщиков появились в налоговом законодательстве РФ не впервые. В силу подпунктов 2 и 3 ст. 11 Закона РФ от 24 июля 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции» ВВС РФ. 1993. № 27. Ст. 1018., ст. 13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в РФ» ВВС РФ. 1992. № 11. Ст. 527., п. 8, 9 ст. 7 и ст. 8 Закона РФ от 21 марта 1991 г. «О налоговых органах РФ» ВВС РФ. 1991. № 15. Ст. 492. органы налоговой полиции производили взыскание недоимки по налогам, а также сумм штрафов и иных, предусмотренных законодательством санкций с юридических лиц в бесспорном порядке.

Конституционный Суд РФ не оставил без внимания это положение и в принятом 17 декабря 1996 г. № 20-П Постановлении «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции» установил, что взыскание с юридических лиц сумм штрафных санкций в бесспорном порядке противоречит Конституции РФ всегда, когда отсутствует соответствующее распоряжение налогоплательщика банку СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 197..

Позиция о неконституционности взыскания штрафных санкций за налоговые правонарушения в бесспорном порядке без согласия налогоплательщика была подтверждена Конституционным Судом РФ и в Определении Конституционного Суда РФ от 4 февраля 1999 г. № 17-0 «По жалобе общества с ограниченной ответственностью «Национальный коммерческий банк» на нарушение конституционных прав граждан пунктами 2 и 3 части 1 ст. 11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции» Вестник Конституционного Суда РФ. 1999. № 3..

В связи с этим, по мнению диссертанта, трудно согласиться с некоторыми авторами См., например: Разгулин С.В. Совершенствование законодательства о налогах и сборах в условиях налоговой реформы // Налоговый вестник. 2002. Июнь. С. 151; Пройдаков А.А. Влияние налоговой реформы на совершение правонарушений в области налогов и сборов // Юрист. 2003. № 12. С. 43 и др., которые предлагают предоставить налоговым органам право взыскивать с налогоплательщика-организации налоговые санкции в бесспорном порядке в случае необжалования в установленный срок решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.

Принудительное взыскание сумм штрафных санкций должно производиться в судебном порядке, и требование о таком взыскании является совершенно самостоятельным. Право на предъявление такого требования возникает с момента истечения указанного в решении срока на добровольное перечисление сумм штрафных санкций См.: Мозговой И. Как осуществлять принудительное исполнение решений о финансовых санкциях? // Российская юстиция. 1997. № 10. С. 48..

Автор предполагает сохранение правовой позиции Конституционного Суда РФ. Вполне вероятно, что бесспорное взыскание налоговых санкций, установленное НК РФ, будет считаться не соответствующим Конституции РФ.

Одним из достоинств НК РФ является наличие института освобождения от налоговой ответственности. Согласно п. 2 ст. 111 НК РФ основанием освобождения от налоговой ответственности признается болезненное состояние налогоплательщика, приведшее к тому, что это лицо не отдавало себе отчета в своих действиях при совершении налогового правонарушения. По мнению автора, налоговое законодательство приводит нечеткую формулировку обстоятельств, исключающих налоговую ответственность вследствие болезненного состояния, поскольку болезненное состояние в тексте статьи не связывается исключительно с состоянием психики и теоретически может быть связано с заболеваниями тела. В связи с этим автором предлагается в пункт 2 ст. 111 НК РФ внести дополнения с целью уточнения причин болезненного состояния налогоплательщика, т.е. указать, что обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния физическим лицом, которое не могло руководить своими действиями вследствие болезненного состояния психики.

Одним из принципов привлечения лица к налоговой ответственности является принцип справедливости, который выражается в том, что при наложении взыскания учитываются не только характер правонарушения, степень вины нарушителя, но и обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность. По мнению автора, обстоятельства, смягчающие ответственность, должны распространяться не только на физических лиц, но и на организации. Например, если неуплата налога произошла вследствие занижения налоговой базы по вине руководителя предприятия, у которого сложились тяжелые семейные обстоятельства, они будут учтены не только при наложении административного наказания, но и при наложении налоговых санкций. Данный вывод обосновывается тем, что согласно п. 4 ст. 110 НК РФ, вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц.