Специфика российского подхода к концепции бенефициарного собственника

Размещено на http://www.allbest.ru//

Размещено на http://www.allbest.ru//

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ АВТОНОМНОЕ

ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ

НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

«ВЫСШАЯ ШКОЛА ЭКОНОМИКИ»

Факультет права

Специфика российского подхода к концепции бенефициарного собственника

Выпускная квалификационная работа - БАКАЛАВРСКАЯ РАБОТА

по направлению подготовки 40.03.01 «Юриспруденция»

Енгуразова Софья Юрьевна

Введение

бенефициарный собственник доход право

Вопросы противодействия злоупотреблениям в сфере налогообложения в контексте развития экономики и существующей тенденции мировой глобализации приобретают все большую актуальность как для международного сообщества в целом, так и для отдельных государств. Особое внимание уделяется развитию инструментов, позволяющих предотвратить незаконные действия в налоговой сфере. Одним из таких инструментов является концепция бенефициарного собственника.

Данная концепция, являющаяся неотъемлемой частью международного правового регулирования в сфере налогообложения, берет свое начало из системы английского праваГидирим В.А. Концепция «бенефициарной собственности» в международном налогообложении // Международное право. -- 2014. - № 3. - С.40.. На сегодняшний день главной целью применения концепции в современном налоговом праве является определение конечного выгодоприобретателя дохода, получаемого в рамках той или иной операции. Для налогового права установление действительного получателя дохода имеет принципиальное значение, так как идентификация надлежащего субъекта налогообложения необходима для правильного установления объема налоговой обязанности и предотвращения злоупотреблений налоговыми льготами.

В Россию концепция бенефициарного собственника была привнесена из международного налогового права сравнительно недавно, в 2015 г. когда текст Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) был дополнен понятием «лицо, имеющее фактическое право на доход». В связи с этим сама концепция в системе российского права стала известна как концепция лица, имеющего фактическое право на доход (далее - ФПД).

Однако ошибочным будет полагать, что до 2015 г. упомянутая концепция для России не существовала. Еще до внесения изменений в законодательство концепция бенефициарного собственника фигурировала в текстах заключенных РФ международных соглашений (договоров, конвенций) об избежании двойного налогообложения (далее - СИДН).

Тот факт, что концепция бенефициарного собственника была привнесена в российскую правовую систему извне, обусловил отсутствие в нашей стране глубокой теоретической проработки данной концепции на момент ее кодификации. В подобных обстоятельствах сложилась специфическая ситуация, в которой основные параметры концепции ФПД в российском налоговом праве формировались, в первую очередь, правоприменительной практикой.

После того, как в 2015 г.концепция ФПД стала частью российского налогового законодательства в связи с вступлением в силу изменений НК РФ в соответствии с федеральным законом № 375-ФЗФедеральный закон от 24.11.2014 N 376-ФЗ., она стала активно применяться налоговыми органами, что подтверждает большое количество дел по соответствующей тематике за период 2015-2017 гг. При анализе судебных споров, большая часть которых была разрешена в пользу налоговых органов, заметен тот факт, что применение концепции ФПД в России зачастую идет вразрез с общепризнанным международным подходом. В значительной мере это связано с восприятием системой российского налогового права, имеющей свою специфику, принципов международной концепции бенефициарного собственника. В связи с этим обстоятельством возникает ряд вопросов. Один из главных - это вопрос о том, как именно соотносится российская концепция ФПД с общепризнанным международным подходом и какие специфические характеристики она имеет.

Среди современных исследователей темы фактического получателя дохода следует выделить таких специалистов какАхметшин Р.И., Брук Б.Я.,Воинов В.В., Гидирим В.А., Мачехин В.А.,Хаванова И.А,и др.

Объектом работы выступают общественные отношения,возникающие в связи с применением концепции бенефициарного собственника (лица, имеющего фактическое право на доход) в рамках международного налогового права и налогового права РФ.

Предметом данной работы являются положения российских и международных правовых актов в сфере налогообложения, доктринальное понимание концепции бенефициарного собственника, акты правоприменительной практики российских и зарубежных судов, положения СИДН.

Методы, используемые в работе, представлены как общенаучными методами - синтез, анализ, обобщение, так и специальными методами, характерными для юридической науки, в частности формально-юридическим и сравнительно-правовым методами.

Целями данной работы являются описание специфики сложившегося в российской правоприменительной практике подхода к разрешению дел по вопросу определения фактического получателя дохода, выявление проблемных вопросов утвердившегося подхода и формулировка рекомендаций для дальнейшего развития вопроса.

В процессе работы будут разрешены следующие задачи:

Выделение специфики доктринального понимания концепции фактического получателя дохода в российском налоговом праве на основании анализа истории появления данной концепции в России и ее сравнения с общепризнанной международной трактовкой концепции бенефициарного собственника.

Выделение особенностей нормативно-правого регулирования вопроса об установлении фактического собственника дохода в международной практике и в российском национальном налоговом праве.

Выделение применяемых российскими налоговыми органами и судами критериев лица, имеющего фактическое право на доход, на основе анализа существующей правоприменительной практики.

Формулировка списка существующих проблем в рамках правового регулирования данной области в РФ.

Глава I. Доктринальное понятие и общие характеристики концепции бенефициарного собственника

1.1 История возникновения и становления концепции бенефициарного собственника: краткий анализ

Концепции бенефициарного собственника происходит из системы англо-саксонскогоправа, в которой ее появление стало возможным благодаря принципам английского права справедливости (ориг. equity). Само право справедливости возникло в Англии в XIV в. как система канцлерских судов, дополняющих королевские суды. Решение в такихсудах принималось канцлером единолично, при этом канцлер не был связан нормами общего права и выносил решение основываясь на собственных субъективных представлениях о должном.При вынесении решений канцлеры учитывали существующие правовые нормы, однако не применяли их напрямую, а фактически давали интерпретацию формальных норм с учетом фактических обстоятельств той или иной ситуации.Подобная система позволяла восполнить существующие пробелы общего права, сделать правовое регулирование в целом более гибким и эффективным.

Право справедливости сделало возможным существование института доверительной собственности - траста -в англо-саксонской системе. Конструкция траста подразумевает передачу имущества в доверительную собственность лицу (в ориг. trustee), который должен осуществить доверительное управление данным имуществом в интересах третьих лиц - бенефициаров. Фактически в рамках конструкции траста речь идет о разделении права собственности на формальное («титульное», ориг. title) - право собственности лица, осуществляющего доверительное управление, и экономическое («бенефицарное», ориг. beneficial) - право собственности лица, осуществляющего фактическое владение и получающего экономические выгоды Du Toit C. P. Beneficial Ownership of Royalties in Bilateral Tax Treaties.-IBFD Publications BV, 1999. - P.101.. Таким образом, функционирование института траста подразумевает необходимость определять собственника имущества не через формальное право на имущество, но через фактическое владение данным имуществом и получениеот него экономических выгод.

Закономерно, что институт бенефициарной собственности известен не только праву Англии, но и национальному праву иных стран англо-саксонской правовой системы, в том числе Кипру, СШАIbid. -P.117. и др.

В романо-германской правовой семье ситуация несовпадения лица, осуществляющего фактическое распоряжение имуществом и конечного выгодоприобретателя, иными словами, ситуация разделения права собственности, противоречит существующей конструкции вещных прав, и, как следствие, принципам гражданского права, связанного с имущественными правами в целом. Таким образом, институт траста исторически не характерен для стран континентальной системыСоколова Н.В. Доверительная собственность (траст) в континентальной Европе // М.: Инфотропик Медиа, 2012. - С.12..В настоящий момент институт траста признан в ряде континентальных стран: в 1926 г. конструкция траста с рядом оговорок была введена в законодательство ЛихтенштейнаPersonen- undGesellschaftsrecht (PGR) vom 20. Januar 1926.; несколько континентальных стран (в том числе Швейцария и Италия) признают международные трасты, о чем свидетельствует подписание ими Гаагской конвенции о Трастах 1985 г. Однако в подавляющем большинстве стран континентальной правовой системы институт траста, а, следовательно, и концепция бенефициарного собственника неизвестны национальному праву. В число этих стран входит и Россия, гражданское законодательство которой не содержит понятие бенефициарного собственника. Стоит отметить, что указанное понятие начинает признаваться на уровне судебной практики ввиду распространения конструкции траста в иностранных юрисдикцияхКанашевский В.А. Концепция бенефициарной собственности в российской судебной практике (частноправовые аспекты) // Журнал российского права. 2016. №9 (237). - С.29.. Однако, говорить о том, что единичные случаи использования указанного понятия оказывают существенное влияние на его понимание в правовой системе в целом представляется преждевременным. В российской правовой системе фактически отсутствует понимание природы концепции бенефициарной собственности, основанной на конструкции траста как системы имущественных отношений.

В XIXв. использование конструкции бенефициарной собственности в Англии вышло за пределы договора траста, получило распространение в сфере интеллектуальной собственности - в отношении авторских прав и налогового права.

В 1950-х понятие бенефициарного собственника стало частью международных договоров Соединенного Королевства по вопросам регулирования налогообложения. Внимание международного сообщества понятие привлекло после включения его в 1966 г. в текст соглашения между Великобританией и СШАСм. Du Toit C. P. The Evolution of the Term “Beneficial Ownership” on Relation to International Taxation over the Past 45 Years. IBFD Bulletin for International Taxation, October 2010. - этот момент можно считать отправной точкой для последующей имплементации концепции бенефициарного собственника в международное налоговое право.

1.2 История рецепции концепции бенефициарного собственника международным налоговым правом

В международном налоговом праве развитие рассматриваемой концепции связано прежде всего с деятельностью Организации Экономического Сотрудничества и Развития (далее - ОЭСР) и с одним из наиболее значимых документов в сфере международного налогового регулирования - Модельной Конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала (далее - МК ОЭСР, Конвенция).

Основная цель МК ОЭСР- установить единообразные требования к двух- и много- сторонним налоговым соглашениям с целью избежать ситуации двойного налогообложения доходови капитала, с одной стороны, и уклонения от уплаты налогов посредством вывода средств в юрисдикции с более выгодной для налогоплательщика национальной системой налогообложения и манипулирования положениями СИДН, с другой стороны.

Можно выделить несколько этапов рецепции понятия бенефициарного собственника в международное налоговое право.

I.МК ОЭСР и Комментариях к ней 1977г.

Понятие бенефициарного собственника было впервые включено в статьи 10, 11 и 12. В данных статьях установлен льготный порядок налогообложения так называемых «пассивных» доходов: дивидендов, процентов и лицензионных платежей (роялти).

В первоначальной редакции МК ОЭСР институт бенефициарного собственника был введен в качестве одного из критериев определения надлежащего субъекта для применения льготной ставки по СИДН.Текст МК ОЭСР, как и Комментарии к ней, не содержали при этом какой-либо дефиниции понятия бенефициарного собственникаPoiret C. Beneficial Ownership: Concept, History and Perspective // European Taxation, July 2016..Последние ограничивались только указанием на недопустимость применения налоговых льгот к номинальным посредникам, которые не являются юридическими владельцами дохода.

В 1977 г. сложилось понимание рассматриваемой концепции как способа борьбы с налоговыми злоупотреблениями в ситуации наличия у получателя дохода обязательства выплатить его третьей сторонеVerdoner L. etc. A Cross-Country Perspective on Beneficial Ownership. Parts 1 and 2. European Taxation, September - October 2010..При этом критерии определения таких обязательств в Конвенции ОЭСР сформулированы не были.

В подобной ситуации, учитывая отсутствие ограничений для национальных налоговых органов в трактовке понятия бенефициарного собственника, говорить о формировании единообразного понимания одноименной концепции было преждевременно. Необходимости дальнейших доработок была очевидна.

В 1980 г. понятие бенефициарного собственника было заимствовано Модельной конвенцией ООН об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries..

II. Доклад ОЭСР «О применении СИДН и использовании кондуитных компаний» (далее- Доклад, Доклад ОЭСР) OECD Committee on Fiscal Affairs “Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies” 1986.

Следующим этапом в развитии содержания концепции бенефициарного собственника в международном налоговом праве было издание ОЭСР доклада, посвященного борьбе с использованием кондуитных компаний. В рамках доклада были рассмотрены типовые ситуации злоупотребления льготами по СИДН посредством использования фиктивных промежуточных (кондуитных) компаний. Главным достижением Доклада ОЭСР стал тот факт, что в его положениях был использован не только юридический, но и экономический подход: описаны ситуации, когда при наличии формального законногоправа лицо распоряжается доходом в пользу иного субъекта, который и является конечным бенефициаром. Четкой дефиниции термина в тексте Доклада по-прежнему не было дано, однако был сформулирован ряд признаков кондуитных компаний, связанных, прежде всего, с полномочиями по распоряжению активами. При этом в тексте доклада сделан акцент на проблеме идентификации кондуитных компаний, и необходимости анализа совокупности характеристик каждого предполагаемого кондуита.

Стоит отметить, что Доклад упомянут в п.12.3 Комментариев к МК ОЭСР, который устанавливает идентификацию кондуитных компаний в качестве одного из случаев, для которого оправдано применение концепции бенефициарного собственника.

III. Комментарии к МК ОЭСР 2003 г.

В редакции комментариев 2003 г. был подтвержден упомянутый выше экономический подход к оценке статуса бенефициарного собственника и утверждена роль концепции в качестве механизма борьбы с налоговыми злоупотреблениями. Комментарии закрепляли необходимость трактовки концепции в соответствии с целями конвенции и недопустимость применения термина в узком техническом смысле.

IV. Комментарии к МК ОЭСР 2014 г.

Предпосылками к изменению Комментариев к МК ОЭСР стали общественные обсуждения 2011-2012 гг., в рамках которых продолжалось рассмотрение экономической сущности концепции бенефициарного собственникаСм. например R. Danon, Discussion draft on the meaning of beneficial owner // Universiteм de Neucha?tel, 2011.. Одним из главных вопросов стала проблема соотношения понятия с нормами международного законодательства с целью обеспечить более четкое понимание концепции бенефициарного собственника.

Изменения 2014 г. содержали ответ на поставленные при обсуждении вопросы. В первую очередь, был утвержден приоритет понимания термина «бенефициарный собственник» в контексте его главной цели - обеспечения надлежащего применения налоговых льгот в рамках СИДН и предотвращениянеправомерной минимизации налогообложения через использования льгот, установленных СИДН, - а не в соответствии со значением, которое термин получил в национальном законодательстве той или иной страны. К 2014 г. стал очевиден тот факт, что различие понимания концепции бенефициарного собственника в разных странах обусловлено совокупностью различных факторов, в том числе, точностью перевода. Комментарии 2014 г. соблюдают баланс широкой и узкой трактовки термина, говоря о недопустимости использования термина в том значении, которое он имеет в неналоговых нормативно-правовых актахБрук Б.Я. Перспективы кодификации концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве // Закон. 2014. № 8. С. 44..

Помимо этого изменения затронули вопрос об обязательствах по передаче полученного дохода третьим лицам - проблеме, которая была сформулирована еще в 1977 г. Пункт 12.4 Комментариев к МК ОЭСР уточнил, что об отсутствии статуса бенефициарного собственника свидетельствует наличие договорных или иных юридических обязательств по передаче дохода третьему лицу, в случае, если такие обязательства зависят от наличия дохода у прямого получателя.

Наконец, в Комментариях 2014 г. был сделан вывод о том, что рассматриваемая концепция не заменяет иные инструменты борьбы с налоговыми злоупотреблениями, предусмотренные СИДН (например limitationofbenefitsrule, далее - LOB), однако вопрос о сочетании данных инструментов не был уточнен.

V. Редакция МК ОЭСР 2017 г.

Изменения текста Конвенции ОЭСР в 2017 г. были обусловлены реализацией плана BEPS. В части концепции бенефициарного собственника в новой редакции изменение претерпела посвящённая дивидендам статья 10, в рамках которой были уточнены критерии применения льготных ставок: с 2017г. они поставлены в зависимость не только от доли владения компанией, но и от срока такого владения - не менее 365 дней.

Стоит отметить, что изменения 2017 г. в целом связаны с дополнением текста Конвенции положениями, вытекающими из плана ОЭСР по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (ориг. BaseErosionandProfitShifting - BEPS, далее - план BEPS). В 2017 г. более 100 стран, в том числе и Россия, подписали MultilateralConventiontoImplementTaxTreatyRelatedMeasures(далее - MLI), реализуемую в рамках 15-го мероприятия указанного плана. Главной целью MLI являлось утверждение выработанных планом BEPS новых подходов к борьбе с уклонением от налогообложения - например, таких как общие положения по ограничению применения льгот, предусмотренных СИДН (ориг. LOB), тест основной цели (ориг. principlepurposetest, далее PPT). Однако MLI не вносит напрямую значительных изменений в применение концепции бенефициарного собственника. В связи с этим проблемные вопросысвязанные с применением данной концепции, обозначенные в прошлых редакциях МК ОЭСР, не получили решения и в 2017 г.

На основании сказанного выше можно сделать ряд выводов об особенностях имплементации понятия бенефициарного собственника в международное налоговое право.

Стоит отметить, что развитие понятия в международном налоговом праве, с момента его первого использования в соглашении между Англией и США, происходит, преимущественно, в рамках деятельности ОЭСР. Статус концепции как инструмента международного налогового регулирования закреплен в положениях документов указанной организации - МК ОЭСР и Комментариях к ней. Ввиду того факта, что МК ОЭСР является типовым документом для двух- и много- сторонних договоров в сфере международного налогообложения, понятие бенефициарного собственника получило распространение в международных СИДН. Однако вместе с самим понятием бенефициарного собственника международными договорами были заимствованы существующие в МК ОЭСР проблемные вопросы, связанные, в первую очередь с отсутствием дефиниции термина. В этой ситуации определение понятия бенефициарного собственника и его критериев нуждается в уточнении, в том числе на доктринальном уровне.

1.3Понятие бенефициарного собственника дохода в доктрине международного налогового права

Концепция бенефициарного собственника, как было сказано выше, была введена в международное налоговое право в качестве критерия, позволяющего установить надлежащее применение налоговых льгот, устанавливаемых СИДН.

«Классическое» понимание бенефициарного собственника базируется на положениях МК ОЭСР и Комментариев к ней и имеет ряд значительных отличий от «первоисточника» - концепции бенефициарного собственника в системе англо-саксонского права. Так, в МК ОЭСР иначе трактуется предмет права собственности: если в национальных правопорядках США и Великобритании использование понятия бенефициарного собственника связано с правом на имущество, в тексте Конвенции ОЭСР речь идет о доходах. Кроме того, использование термина ограничивается тремя видам пассивного дохода, режим налогообложения которых установлен ст. 10-12 МК ОЭСР.

Поскольку положения МК ОЭСРлежат в основе подавляющего большинства СИДН,концепция бенефициарного собственника получила широкое распространение в двусторонних международных налоговых договорах. Однако, ввиду отсутствия дефиниции понятия в самом тексте Конвенции, ее толкование имеет серьёзные отличия в зависимости от страны и применяемого подхода. Существует несколько точек зрения относительно того, какой из подходов для указанных целей толкования является наиболее приемлемым.

В первую очередь стоит обратиться за разъяснениями к тексту самой МК ОЭСР. Согласно положениям п.2 ст. 3 МК ОЭСР любой не определенный в Конвенции термин должен трактоваться в соответствии с внутренним налоговым законодательством договаривающегося государства. Здесь возникает ряд вопросов, прежде всего в отношении стран континентальной правовой семьи, где указанное понятие отсутствует в рамках национальных правовых систем. Безусловно, оно может быть выработано в рамках именно налогового законодательства непосредственно компетентными органами или же судебными инстанциями, но вопрос о том, насколько данные определения будут соотносимы с пониманием других стран, остается открытымГидирим. В.А. Основы международного корпоративного налогообложения // М. : Человек слова, 2017. - С.641..

Что касается стран общего права, ряд исследователей отмечают Oliver J. David B. etc. Beneficial Ownership. IBFD Bulletin for International Taxation, July 2000, P.318. возможность трактовки понятия бенефициарного собственника исходя из «обычного» значения термина в системе общего права, что допускается положениями Венской конвенциио праве международных договоров от 23.05.1969. При этом существует мнениеIbid. - P.318. о том, что такое понимание должно стать общепринятым в доктрине международного налогового права. Однако, как показывает практика, даже в принадлежащих к англо-саксонской правовой семье странах существует разделение международного значения термина и его понимания в национальном праве. Об этом свидетельствует и известное дело Indofood Court of Appeal, 2nd March 2006, (2006) 8 ITLR 653; [2006] STC 1195., которое в целом можно считать началом дискуссии о единой международной трактовке понятия бенефициарного собственника Baker P., Beneficial Ownership: After Indofood // GITC review, Vol. VI №.1, 2007.. В рамках данного дела была впервые сформулирована необходимость учитывать международный фискальный смысл понятия бенефициарный собственник, не связанный с трактовкой национального права той или иной страны. При этом английский суд отметил существующую связь концепции бенефициарного собственника с принципом «приоритета существа над формой» (ориг. substanceoverform), что подчеркивает важность оценки статуса бенефициарного собственника на основе экономических характеристик деятельности хозяйствующих субъектов.

Кроме того, стоит отметить существование проблем при трактовке концепции бенефициарного собственника во внутренних правовых системах, ввиду отсутствия точного переводаданного понятия на другие языки. Адаптация понятия к новому языку может существенно исказить смысл. Исследовавшие вопрос влияния перевода понятия на его трактовку компетентные органы Австралии отмечают наличие разницы при использовании отличных терминов Income tax: Interpreting Australia's Double Tax Agreements, Taxation Ruling TR 2001/13. . В знаковом деле PrйvostCarIncPrйvost Car Inc. v. Canada, 2008 3080 (TCC), aff'd by FCA, 2009 DTC 5053., рассмотренным канадским судом в 2008 г., главным вопросом стало установление статуса бенефициарного собственника в отношении холдинговой компании. В деле фигурировали нидерландский, французский и английский вариант термина «бенефициарный собственник», что потребовало нескольких дополнительных экспертиз по установлению смысла понятия. Однако в конечном итоге судом не было дано четкой дефиниции, но был сформулирован ряд критериев, основанных на особенностях конкретного рассматриваемого дела.

Наконец, необходимо отметить существующую конкуренцию двух главных подходов к трактовке концепции бенефициарного собственника: экономического и юридического, от которых зависит совокупность критериев, подлежащих оценки для определения статуса бенефициарного собственника.

Юридический (формально-юридический) подход характеризуется оценкой юридических фактов, свидетельствующих о наличии у лица правовых оснований для получения и использования дохода.

В противовес этому, экономический подход базируется на концепции «приоритета существа над формой», согласно которой необходимо исследовать реальные экономические отношения в рамках хозяйственной операции, вне зависимости от их формального оформления. Такой подход позволяет установить действительную природу каждой хозяйственной операции и получил распространение в практике большинства как европейскихWardzynski A. The 2014 Update to the OECD Commentary: A Targeted Hybrid Approach to Beneficial Ownership // 43 Intertax, Issue 2, p. 180., так и азиатских стран, вне зависимости от наличия у них статуса члена ОЭСР (Южная Корея)Seungyoung Y., Comparative Study on Anti-Treaty Shopping - Focused on Beneficial Ownership Theory. // Asian Journal of Law and Economics 2015. P.104. или его отсутствия (Китай)Dongmei Q., The Concept of “Beneficial Ownership” in China's Tax Treaties - The Current State of Play // IBFD Bulletin for International Taxation, February 2013..

Исследователи вопроса отмечают, что практика тех или иных стран обыкновенно делает выбор в пользу одного из подходов, однако единого мнения о том, должен ли юридический подход превалировать над экономическим Jimenez A.M. Beneficial Ownership: Current Trends. World Tax Journal, February 2010, p.62., или необходимо сочетание данных подходов, в настоящий момент нет.

В целом, сложившаяся ситуация отсутствия дефиниции концепции бенефициарного собственника на уровне международного налогового регулирования, как отмечают исследователи Li J. Beneficial Ownership in Tax Treaties: Judicial Interpretation and the Case for Clarity" // Comparative Research in Law & Political Economy. ResearchPaper №. 4/2012., препятствует выполнению СИДН их главной функции. В ситуации определения бенефициарного собственника стороны фактически лишены единой «точки отсчета» - понятия, которое позволит объективно оценить факт наличия оснований для применения налоговых соглашений.

Таким образом, спустя 50 лет с момента закрепления концепции бенефициарного собственника в международном налоговом праве до сих пор отсутствует единая точка зрения по вопросу о содержании данной концепции, и, в конечном итоге, ее применение возлагается на каждое государство в отдельности. Это обстоятельство препятствует формированию единообразного понимания концепции.

1.4 История проникновения концепции бенефициарного собственника дохода (лица, имеющего фактическое право на доход) в российское налоговое право

Концепция бенефициарного собственника получила свое легальное закрепление в российском законодательстве сравнительно недавно - в 2014 г., в рамках так называемого «закона о деофшоризации»Федеральный закон от 24.11.2014 N 376-ФЗ.. Однако само понятие было известно российскому налоговому праву задолго до этой даты. Процесс развития концепции ФПД в российском налоговом праве можно условного разделить на несколько этапов.

I.Конец ХХ века - упоминания в СИДН

Первые упоминания концепции появились в СИДН заключенных от имени СССР в 1980-е годыСм., например СИДН с Испанией от 01.03.1985 г., СИДН с Канадой от 13.06.1985 г. и пр. . В 1990-е годы, когда Россия перезаключала соответствующие СИДН, концепция получила повсеместное распространение в тексте Соглашений. Отдельно стоит остановиться на проблеме формулировки понятия в различных СИДН. Перевод исходного термина “beneficialowner” получил значительное количество вариаций, в которых, зачастую, трудно проследить первоначальный термин. Очевидно, что понимание формулировок «фактический получатель»См., СИДН с Францией от 26.11.1996 г., «фактический владелец»См., СИДН с Нидерландами от16.12.1996 г.,«[лицо] фактически обладающее правом собственностиСм., СИДН с Германией от 29.05.1996 г., «[лицо], владеющее правом собственности»См., СИДН с Италией от 09.04.1996 г. может существенно отличаться.

При этом большая часть Соглашений не содержит дефиниции понятия. В качестве исключения можно привести СИДН с Турцией, где применение оговорки о ФПД не распространяется на лиц с постоянным местопребыванием в третьем государствеПп.j п.1 ст.3 СИДН с Турцией от 15.12.1997 г..

В подобной ситуации компетентными органами был выпущен ряд рекомендацийСм. Инструкция Госналогслужбы РФ от 16.06.1995 N 34, Письмо Госналогслужбы РФ от 20.12.1995 N НП-6-06/652., однако их главной целью было формальное утверждение порядка подтверждения статуса ФПД в соответствии с СИДН, а не установление реального ФПД в конкретных правоотношенияхБрук Б.Я. Кодификация концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве: постановка проблемы //Закон. - 2013. - № 4. - С. 56..

II. Начало 2000-х-трактовка компетентных органов

В 2001 г. в НК РФ была введена глава 25, посвящённая налогу на прибыль организаций. Два года спустя, Министерство по налогам и сборам РФ выпустило методические рекомендации (далее - Рекомендации МНС РФ)Приказ МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150. по применению данной главы, в которых содержались положения, затрагивающие вопрос определения лица, имеющего фактическое право на доход в соответствии с СИДН. В данных рекомендациях можно проследить ряд важных моментов, часть из которых нашла свое отражения в дальнейшем развитии концепции ФПД в России.

Рекомендации МНС РФ утверждали универсальный подход к применению концепции ФПД вне зависимости о того, содержит ли соответствующую оговорку текст СИДН, чем фактически распространяли концепцию на все виды доходов. Текст Рекомендаций МНС РФ в целом утверждал формально-юридический подход - статус ФПД определялся в зависимости от наличия перечисленных правовых оснований. При этом Рекомендации МНС РФ не регламентировали границы, в пределах которых налогоплательщику необходимо осуществлять контроль за наличием у контрагента статуса ФПД.

Впоследствии недостатки Рекомендаций МНС РФ пыталось исправить Министерство финансов Российской Федерации (далее - Минфин России)См. Письма Минфина от 15.10.2007 N 03-08-05, от 01.04.2010 N 03-08-05, от 30.12.2011 N 03-08-13/1 и пр., акцентируя внимание на необходимости оценки «экономической судьбы» дохода, и тем самым пытаясь утвердить использование экономического подхода к оценке статуса ФПД наряду с формально-юридическим.

Однако доминирующий характер формального подхода подтверждала практика. Несмотря на то, что использование концепции ФПД в данный период ограничивалось единичными случаями, следует сказать о знаковом деле Истерн ВэльюПартнерс ЛимитедПостановление 9 ААС от 05.12.2012 г. по делу А40-60755/2012,к котором налоговые органы впервые применили ссылку на положения СИДН с Кипромв обоснование транзитного характера номинального получателя дохода - кипрской компании. В рамках указанного дела российский филиал кипрской компании, являвшийся заемщиком, по поручению другой кипрской компании-займодавца перечислил проценты по займу на счета третьей компании, зарегистрированной на Британских Виргинских Островах (далее - БВО), юрисдикции, которая не имеет СИДН с Россией и относитсяк оффшорным зонам согласно позицииМинфина РоссииПриказ Минфина России от 13.11.2007 N 108н.

Примечание: до 2017 г. БВО также входили в Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией ФНС РФ, однако были исключены, в соответствии с Приказом ФНС РФ от 01.09.2017 N ММВ-7-17/709@.. В данном деле суд встал на сторону налогоплательщика применив формальный подход, в соответствии с которым статус ФПД принадлежал Кипрской компании.

Дело Истерн Вэлью Партнерс Лимитед продемонстрировало необходимость разъяснения и законодательного закрепление понятия ФПД в российском налоговом праве. Первые попытки такого закрепления имели место в 2002 г. и в 2009 г.,Мачехин В.А. Фактическое право на доход: российские фискальные органы развивают концепцию // Налоги. 2015. № 4. С. 33.однако понятие фактического получателя дохода появилось в НК РФ только в связи с принятием Закона №376-ФЗ от 24.11.2014 г. который вступил в силу с 1 января 2015 г. С этого момента стоит говорить о начале современного этапа развития концепции ФПД в российском налоговом праве.

Глава II. Нормативно-правовое регулирование концепции бенефициарного собственника дохода (лица, имеющего фактическое право на доход) на современном этапе ее развития

2.1 Международно-правовое регулирование концепции бенефициарного собственника дохода: современный подход

Перечень источников, устанавливающих правовое регулирование концепции бенефициарного собственника в международном налоговом праве,представлен, прежде всего,документами ОЭСР, на которых следует остановиться подробнее в рамках данного параграфа.

Первая статья МК ОЭСР в которой встречается понятие бенефициарного собственника, это ст.10, регулирующей налогообложение дивидендов. Согласно п.2 указанной статьи, применение льготной ставки возможно, если получающее дивиденды лицо является бенефициарным собственником, при этом в редакции МК ОЭСР 2017 г. к такому собственнику предъявляются два дополнительных требования. Так, ставка налогообложения не более 5 % может быть применена, если размер участия бенефициарного собственника дивидендов в выплачивающей их компании составляет не менее 25 % уставного капитала, а срок такого участия не менее 365 дней включая дату выплаты дивидендов. При несоблюдении этих условий налоговая не должна превышать15 %.

В отношении процентного дохода п.2 ст. 11 МК ОЭСР устанавливает требование наличия статуса бенефициарного собственника для применения льготной ставки 10 %. Аналогичное требование введено п.1 ст. 12 в отношении роялти.

Однако основное внимание понятию бенефициарного собственника уделено в Комментариях к МК ОЭСР. При этом употребление термина не ограничивается комментариями к указанным 10-12 статьям. Так, в комментариях к ст. 1 МК ОЭСР рассматривается вопрос о возможности применить статус бенефициарного собственника к коллективному инвестированию (ориг. Collectiveinvestmentvehicle - CIV), искусственному механизму управления объединенными средствами инвесторов. Согласно п.6.14 комментариев к ст. 1, в общем случае CIV имеет статус бенефициарного собственника пока лица управляющие им имеют дискреционные полномочия по распоряжению активами, генерирующими доход, с рядом оговорок для частных случаев в п.6.21, 6.23, 6.26 и т.д.

В отношении применения концепции бенефициарного собственника к пассивным доходам наиболее важными являются п.12-12.7 комментариев к ст. 10. Так, именно п.12.1-12.2 устанавливают необходимость автономного от других инструментов регулирования использования концепции бенефициарного собственника, подчеркивают недопустимость «технического» понимания термина.

Как уже говорилось выше, МК ОЭСР и комментарии к ней используют негативное толкование, описывая концепцию бенефициарного собственника «от обратного», через лиц, не имеющих данного статуса. В оценке наличия статуса бенефициарного собственника пп.12.3-12.4 обращают внимание на следующие обстоятельства. Первое, наличие у получателя дохода явного статуса агента, комиссионера, номинального держателя в отношении полученных средств перед иным лицом, иными словами, наличие обязательств по его дальнейшей передаче. При этом вывод о наличии или отсутствии статуса бенефициарного собственника не может быть сделан исключительно на основании наличия обязательств по передачи денежных средств, если такие обязательства не зависят от получения конкретного платежа и роли прямого получателя как участника финансовых операций.

Кроме того, пп.12.3-12.4 указывают, что отсутствие явных признаков статуса агента и т.д. при наличии факта получения дохода в интересах третьих лиц (например в качестве кондуитных компаний), также не позволяет сделать вывод о статусе бенефициарного собственника. П.12.4 также уточняет, что указанного статуса не имеют лица, осуществляющие сходные с агентами и иным поименованным в п.12.3, 12.4 лицами функции, при этом отсутствуют какие-либо разъяснения, относительно определения схожести таких функцийГидирим В.А. Концепция "бенефициарной собственности" в международном налогообложении // Международное право. -- 2014. - № 3. - С.78..

П.12.3 содержит отсылку к тексту упоминаемого выше Доклада ОЭСР, в которому приведены основные критерии, свидетельствующие о кондуитном характере компании, в том числе критерий владения, экономической сущности, которые, по мнению исследователей Jain S., Prebble J., Bunting K. Conduit Companies, Beneficial Ownership, and the Test of Substantive Business Activity in Claims for Relief Under Double Tax Treaties // WU International Taxation Research Paper Series №. 2014 - 11. - p.58., сами по себе не являются показателями кондуита.

Интересно отметить, что МК ОЭСР в редакции 2014 г. в полной версии включала в себя указанный выше доклад, в качестве приложения, однако редакция 2017 г. доклад не содержит.

Помимо этого, п.12.4 указывает на отсутствие тождественности между статусами владельца акций и бенефициарного собственника дивидендного дохода от таких акций.

Стоит отметить, что Модельная Конвенция и Комментарии к ней по своей сути являют документами мягкого права (ориг. softlaw), их нормы носят рекомендательный характер, однако СИДН, основанные на положениях указанных документов, нормативный характер имеют. Так, в соответствии с п.4 ст. 15 Конституции РФ, международные договоры включены в российскую правовую систему.

Устанавливая возможность использования концепции бенефициарного собственника ОЭСР дает государствам значительную степень свободы в детализации данной концепции, и разработке конкретных механизмов регулирования на уровне отдельных СИДН, которые, в свою очередь, уже будут являться нормативными источниками для отдельных государств.

Основываясь на сказанном выше представляется возможным сделать ряд выводов, относительно специфики концепции бенефициарного собственника в международном налоговом праве.

Основной целью применения концепции бенефициарного собственника, исходя из анализа положений МК ОЭСР и комментариев к ней,является предупреждение злоупотреблений положениями СИДН, путем определения надлежащего субъекта для применения договора. По сути МК ОЭСР защищает право того или иного государства облагать налогом доход, выплачиваемый резиденту другого договаривающегося государства, в случае если такой резидент не является бенефициарным собственником.

При этом представляется важным отметить, что тексты международных актов указывают на использование концепции бенефициарного собственника в рамках СИДН между договаривающимися государствами в порядке, установленном по их взаимному согласию и в отношении конкретных доходов. Об этом свидетельствуют как предусмотренные п.2 ст.10 МК ОЭСР полномочия компетентных органов по установлению конкретных условий применения концепции, так и широко сформулированные в текстах МК ОЭСР и Комментариев к ней критерии оценки статуса бенефициарного собственника. По существу тексты МК ОЭСР и Комментариев ограничиваются негативными формулировками, определяют общие критерии отсутствия статуса бенефициарного собственника, но не содержат подробных рекомендаций по их оценке. Следовательно, международные акты подразумевают право государств самостоятельно уточнять указанные критерии в рамках СИДН.

Обобщая сказанное следует еще раз подчеркнуть, что МК ОЭСР и Комментарии к ней описывают концепцию бенефициарного собственника как инструмент международного регулирования, итогом применения которого является вывод о возможности применения положений СИДН к конкретным правоотношениям.

2.2 Правовое регулирование концепции лица, имеющего фактическое право на доход, в российском налоговом законодательстве

В 2014 г. Законом № 376-ФЗ были внесены поправки в текст НК РФ, в соответствии с которыми концепция бенефициарного собственника впервые была закреплена в российском налоговом законодательстве. Однако форма, которую получила концепция в Налоговом кодексе, вызывает ряд вопросов.

В первую очередь необходимо сказать о том, что для текста НК РФ термин «бенефициарный собственник» был переведён как «лицо, имеющее фактическое право на доход». Отчасти данный перевод объясняется наличием схожего термина «бенефициарный владелец» в рамках законодательства о противодействии легализации доходовФедеральный закон от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма".. Существует точка зрения, что прилагательное «фактический» в российской версии понятия необходимо для закрепления фактического, а не формального критерия оценки права лица на доход.Хаванова, И. А. К вопросу о понятии "фактическое право на доход" в налоговом праве //Финансовое право. -2014. - № 11. - С. 35.

Ст.7 НК РФ, посвящённая международным договорам в сфере налогообложения, в п.2 определяет лицо, имеющее фактическое право на доход как лицо (в том числе иностранные структуры не образующие юридического лица), которое имеет право самостоятельно распоряжаться и (или) пользоваться доходом, полученным организацией, в которой это лицо имеет прямое и (или) косвенное участие или же контролирует ее в силу иных обстоятельств.

Иная дефиниция «от обратного», т.е. дефиниция лица, у которого отсутствует фактическое право на доход, приведена в п.3 ст.7 НК РФ. Указанный пункт по сути использует стратегию МК ОЭСР, описывая «негативные» характеристики понятия, но не давая четкого определения. К таким характеристикам п.3 ст.7 НК РФ относит следующее:

ограничение полномочий по распоряжению доходом;

выполнение посреднических функций в отношении дохода;

отсутствие у получателя дохода рисков связанных с ним;

выплата средств (прямая или косвенная) в адрес лица, которое при получении такого дохода напрямую не имело бы право на применение льгот по СИДН.

Стоит сказать и о ст. 312 НК РФ, в которой закреплена обязанность иностранной организации, являющейся фактическим получателем дохода от источников в России и имеющей право на применение льготной ставки по СИДН, предоставить налоговому агенту подтверждение своего постоянного местонахождения и своего статуса фактического получателя дохода. При этом требования к указанным подтверждениям законом не установлены. На практике это приводит к вопросу о том, что считать достаточным подтверждением статуса ФПД и в какой момент следует считать исполненной обязанность налогового агента по предоставлению подтверждающих документов. В разъяснениях Минфина России по данному вопросуПисьмо Минфина России от 24.07.2014 N 03-08-05/36499.список возможных подтверждений оставлен открытым. Вероятно, данное положение также сыграло свою роль в установлении «презумпции отсутствия статуса ФПД», характерной для российской практики ситуации, когда налогоплательщику необходимо доказать наличие у контрагента указанного статуса.

Отдельный порядок ст. 312 НК РФ устанавливает для доходов в виде дивидендов. П.1-1.4 ст. указанной статьи закрепляют положения так называемого «сквозного подхода», ситуации, при которой в отсутствие у получателя дивидендов фактического права на доход льготы по СИДН могут быть применены к лицу, которое обладает данным статусом, при условии подтверждения такого статуса и наличия права на льготы.

Таким образом, в отношении рассмотренного выше регулирования концепции ФПД в рамках НК РФ можно сделать вывод о том, что Налоговый Кодекс оперирует общими критериями, при этом конкретных рекомендаций по оценке данных критериев в самом тексте закона не содержится. В такой ситуации очевидна возможность неоднозначного толкования норм налогового законодательства, и, как следствие, необходимость уточнения вопросов использования понятия ФПД.

При разъяснении порядка применения концепции ФПД представляется логичным апеллировать к международным нормам, прежде всего, к тексту Комментариев к МК ОЭСР. Однако здесь возникает ряд вопросов, связанных, прежде всего, с правовым статусом данного документа в российском праве. МК ОЭСР относится к источникам мягкого права, которые имеют рекомендательный характер, это стало причиной дискуссии о том, являются Комментарии источником международного права для России, которая не имеет статуса члена ОЭСР, или же выступают в роли источника толкования международных норм. В 2011 г. ВАС РФ сформулировал понимание МК ОЭСР как рамочного документа, в котором установлены общие принципы к устранению двойного налогообложенияПостановление Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. N 8654/11., закрепив, тем самым, баланс между использованием Комментариев при толковании и необязательным характером самого документаХаванова И.А. К дискуссии о правовой природе Официального комментария к. Модельной налоговой конвенции ОЭСР // Финансовое право. - 2016. - № 5. - С. 44.. Позиция ВАС РФ на практике использовалась судами, и в 2018 г. была подтверждена ВС РФ в делах АО «Суэк-Кузбасс», АО «Каширский Двор-Северянин»См. определения Верховного Суда РФ от 06.03.2018 г. по делу N А27-25564/2015 АО «Суэк-Кузбасс», от 05.04.2018 г. по делу № А40-176513/2016 АО «Каширский Двор-Северянин».. Стоит отметить, что в указанных случаях ВС РФ также указал на необходимость учитывать общепринятые в международной практике толкования тех или иных понятий и сослался на п.1 ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров от 23.05.1969, отметив необходимость толкования норм договора в их обычном значении с учетом существующего контекста.

При этом важно помнить о том, что использование Комментариев к МК ОЭСР в России даже в качестве инструмента толкования ограничено формальной причиной отсутствия официального перевода текста Комментариев на русский язык, что препятствует доступу к ним налоговых органов и судов.

В подобной ситуации в установлении порядка применения концепции ФПД значительную роль сыграли рекомендации компетентных органов Федеральной Налоговой Службы (далее - ФНС РФ) и Минфина России. Стоит подробнее остановиться на двух наиболее важных из них.

1. Письмо Минфина России от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236

Несмотря на то, что указанное письмо было опубликовано до внесения поправок в текст НК РФ, оно оказало существенное влияние наформирование понимания термина, в том числе, в рамках последующей судебной практикиНапример Постановления 9 ААС по делу N А40-113217/16 ПАО «Северсталь», 7ААС от 10.05.2017 по делу N А27-16584/2016 ООО «Краснобродский Южный».

В тексте письма наравне с термином фактический получатель дохода используется прямой перевод «бенефициарный собственник». Фактически цитируя комментарии к Конвенции ОЭСР, Минфин России устанавливает необходимость трактовки понятия бенефициарного собственника не в узком смысле, но в соответствии с целями и задачами международных договоров. Здесь же Минфин России разъясняет соотношение понятий «налоговый резидент» и «бенефициарный собственник», и снова повторяет положения Комментариев к МК ОЭСР, перечисляя лиц, которые не могут обладать статусом бенефициарного собственника.

Письмо Минфина России дает ответ на вопрос о том, возможно ли применение концепции ФПД в ситуации отсутствия прямого указания на нее в тексте СИДН: ведомство устанавливает универсальный характер применения концепции ко всем международным договорам.

Минфин России устанавливает два основных подтверждения наличия статуса бенефициарного собственника. Первое относится к формально-юридическому подходу и подразумевает правовые основания получения дохода. Второе соотносится с экономическим подходом и устанавливает требование статуса непосредственного выгодоприобретателя - лица, получающего выгоды от дохода и определяющего дальнейшую экономическую судьбу. При этом разъяснения понятия «экономическая судьба дохода» Минфином России дано не было. В такой ситуации, речь идет о смешении компетентным органом двух существующих подходов, при этом их соотношение в тексте письма не установлено. Очевидно, что бенефициарные собственники по юридическим и по экономическим основаниям могут являться разными лицами.

Минфин Россииприводит примеры «кондуитных сделок», делая особый акцент на факте дальнейшего перечисления денежных средств по имеющимся у получателя дохода обязательствам. Здесь необходимо отметить, что рекомендации Минфина России не учитывают изменения в МК ОЭСР и Комментарии к ней 2014 г.Брук Б.Я. Перспективы кодификации концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве // Закон. 2014. № 8. С. 47. в которых уточнено, что данный критерий может свидетельствовать об отсутствии статуса бенефициарного собственника в ситуации, если обязательство связано с транзитной выплатой конкретно полученного дохода.

Таким образом, Минфин России в рассмотренном письме очертил общую тенденцию оценки статуса бенефициарного собственника, сделав упор на оценке критерия характера платежей, что нельзя считать достаточно полным разъяснением порядка применения концепции ФПД. Однако именно данное письмо на протяжении нескольких лет являлось ориентиром для формирования судебной практики.