Специфика российского подхода к концепции бенефициарного собственника

2. Письмо ФНС РФ России от 17.05.2017 N СА-4-7/9270@

Данное Письмо представляет собой обобщение сложившейся судебной практики по вопросам применения концепции ФПД. До этого подобные письма рассматривали лишь единичные примеры делНапример Письмо ФНС РФ России от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@., однако в указанном письме приведен комплексный обзор решений судовза 2015-2017 гг. Более того, в Письме были впервые сформулированы критерии оценки статуса фактического получателя дохода, закрепившиеся в правоприменительной практике. Можно говорить о четырех основных факторах, которые, согласно выводам ФНС РФ, необходимо анализировать с целью установления статуса ФПД.

a) наличие экономического присутствия компании в стране резидентства (substance компании);

b) самостоятельность директоров компании и их полномочия по распоряжению доходом;

c) использование компанией дохода в предпринимательской деятельности (получение экономической выгоды);

d) характер денежных потоков компании, наличие или отсутствие у компании обязательств по дальнейшему перечислению дохода, системность транзитных платежей.

Необходимо отметить, что формулировка указанных критериев в тексте письма не является однозначной, и оставляет довольно много вопросов в их трактовке в каждой конкретной ситуации. Так, критерий экономического присутствия, который в письме раскрывается через наличие у компании персонала, офиса и т.д., не учитывает отдельных ситуаций, когда специфика деятельности компании не требует указанных ресурсов (например, холдинговые или инвестиционные компании).

В отношении критерия о характере использования полученных доходов, ФНС РФ не учитывает изменения МК ОЭСР и Комментариев к ней от 2014 г. в вопросе обязательств, о которых уже говорилось выше. Таким образом, если подобная ошибка в тексте письма Минфина России от 09.04.2014 г. объяснима - на момент опубликования письма итоговая версия МК ОЭСР была подготовлена, но официально опубликована она была только 15.07.2014 г. - то в тексте письма ФНС РФ подобная позиция не соотносится с действующими положениями международных документов.

Однако помимо сформулированных критериев, ФНС РФбыл сделан ряд иных важных выводов. Так ФНС РФ акцентирует внимание на статусе МК ОЭСР и комментариев в качестве дополнительного источника толкования СИДН.

Кроме того, в Письме устанавливается круг обязанностей налоговых органов:им достаточно доказать отсутствие статуса фактического получателя дохода у адресата выплат, при этом обязанность определить лицо, обладающее указанным статусом у налоговых органов отсутствует.

Помимо этого, Письмо содержит указание на право налоговых органов для доказательства отсутствия у лица статуса фактического получателя дохода использовать данные реестров иностранных компаний, открытых источников, коммерческих баз данных. Фактически в такой ситуации налогоплательщик не может спрогнозировать наличие у налоговых органов тех или иных сведений, и, как следствие, оценку налоговым органом полученной информации.

Интересно отметить, что ФНС РФ не ограничивает применение концепции ФПД выплатами процентов дивидендов и роялти. В тексте письма использована универсальная формулировка «различные виды доходов, выплачиваемые иностранным организациям». Следовательно, концепция ФПД трактуется ФНС РФ шире, чем она приведена в рамках МК ОЭСР и распространяется на все виды доходов от источников в РФ.

Письмо ФНС РФот 17.05.2017 г. безусловно является одним из наиболее значимых разъяснений концепции ФПД, однако по сути оно лишь обобщило то, что было давно сформулировано на практике. Это обобщение не отражает детального содержания каждого из критериев,не позволяет установить их реальные характеристики и действительное соотношение с международными подходами. Получить объективное представление о ситуации применения концепции ФПД в России возможно исключительно на основании анализа судебной практики.

Глава III. Особенности российской правоприменительной практики в отношении концепции лица, имеющего фактическое право на доход

3.1 Критерии определения лица, имеющего фактическое право на доход, в российской судебной практике

Как уже было указано выше, основные критерии оценки статуса лица, имеющего фактическое право на доход, были сформулированы ФНС РФв Письме от 17.05.2017 г. Однако, данное Письмо и рассмотренные в его рамках судебные дела не позволяют увидеть полную картину применения указанных критериев на практике. В связи с этим, необходимо остановиться более подробно на анализе содержания каждого из критериев, рассмотреть существующие подходы к их оценке.

Для удобства за основу системы критериев в данном разделе взята классификация ФНС РФ, отраженная в Письмеот 17.05.2017 г.

Критерий экономического присутствия

Данный критерий, как было замечено выше, связан с так называемым economicsubstance компании, ее экономическими характеристиками, позволяющими сделать вывод о реальном характере деятельности. Основной акцент в оценке данного критерия связан с анализом хозяйственной деятельности иностранной компании, наличием у нее необходимых ресурсов для ведения обычной экономической деятельности.

Основными показателями экономического присутствия, на которые обращают внимание налоговые органы и суды, являются наличие у компании офиса, сотрудников, и административных расходов.

Стоит отметить, что при оценке налоговыми органами фактора общехозяйственных расходов, в том числе на аренду офиса, имеет значение не только сам факт их наличия или отсутствия, но и их размер, который может быть оценен налоговыми органами как недостаточный. (дело ООО «Краснобродский Южный»Определения ВС РФ от 25.12.2017 г. по делу А27-16584/2016, по делу N А27-20527/2015 ООО «Краснобродский Южный».).

В отношении оценки наличия персонала налоговые органы и суды в настоящий момент придерживаются точки зрения о том, что малое количество сотрудников или их отсутствие свидетельствует об отсутствии у компании возможности осуществлять реальную деятельность (дела ООО «Краснобродский Южный», ООО «Нефтьсервисхолдинг»Постановление 17ААС от 12.03.2018 г. по делу А50-29761/2017 ООО «Нефтьсерсихолдинг». и др.). При этом налоговыми органами данное обстоятельство не рассматривается с точки зрения анализа необходимости персонала для каждой конкретной компании, исходя из специфики ее деятельности. Многие компании осуществляют деятельность, не требующую привлечения существенных трудовых ресурсов. Например, речь может идти о холдинговых, инвестиционных и финансовых компаниях.

Редким исключением в подобной практике является дело ОАО «Москоммерцбанк»Постановление 9ААС от 26.01.2015 N 09АП-53771/2014 по делу N А40-100177/13 ОАО «Москоммерцбанк»., в рамках которого Суд сделал вывод о том, что факта малой численности сотрудников для доказательства отсутствия статуса ФПД у компании недостаточно.

Еще одним показателем наличия экономического присутствия является состав активов компании. Так, аргументом об отсутствии статуса ФПД является тот факт, что активы иностранных компаний представлены исключительно акциями российского общества (дела ПАО «Северсталь», ПАО «Владимирэнергосбыт»)Определение ВС РФ от 14.12.2017 г. по делу N А11-6602/2016 ПАО «Владимирская энергосбытовая компания», Постановление 9ААС от 07.02.2017 N 09АП-63463/2016 по делу N А40-113217/16 ПАО «Северсталь».. В таком случае возможно сделать вывод о зависимости иностранных компаний от получаемых из России средств (дело ООО «Краснобродский Южный»).

Об экономическом присутствии и реальности деятельности компании также свидетельствует уплата компанией налогов в стране резидентства. Стоит заметить, что исполнение иностранной компанией налоговой обязанности имело место в обоих делах, выигранных налогоплательщиками в 2017 г.См. решения АС Нижегородской области от 02.02.2017 г. по делу № А43-20134/2016 ООО «Артпак», АС Калининградской области от 02.08.2017 г. по делу № А21-2521/2017 АО «НПО «ЦТС».. При этом отсутствие факта уплаты налогов закономерно имеет обратный эффект, даже если они обоснованы реальными экономическими убытками (дело ПАО «Владимирэнергосбыт») также как и минимальные показатели налогов к уплате (дело ООО «Русджам»).

В свете описанного выше особого внимания заслуживает проблема применения указанных критериев в отношении холдинговых и субхолдинговых компаний. Такие компании в большинстве случаев не обладают сколь-нибудь значительными материальными и людскими ресурсами, так как их основная функция сводится к управлению инвестициями. Возникает вопрос: насколько в целом необходимо таким компаниям для успешной деятельности иметь «экономическое присутствие» в его традиционном понимании.

Делая вывод о фиктивном характере компаний, осуществляющих холдинговую, инвестиционную, финансовую деятельность, налоговые органы и суды зачастую не учитывают их реальную управленческую функцию. Фактически, налоговые органы оценивают экономическую роль данных компаний в рамках холдинга, и делают вывод о ее необходимости.

Здесь уместно вспомнить и о существовании так называемых «проектных компаний» (ориг. specialpurposevehicle) создающихся под конкретную операцию для получения, прежде всего, экономических выгод. Иными словами, создание таких компаний подчинено бизнес-целям (например, снижение рисков компании по сделке, секьюритизация и пр.) и отсутствие economicsubstance в данном случае не должно расцениваться как однозначное свидетельство их фиктивного характера.

Данная проблема не является уникальной для России: с трудностями при применении концепции ФПД к холдинговым компаниям сталкиваются также другие страны, в том числе члены ОЭСР. Однако в них практика идет по иному пути, признавая фактор экономического присутствия второстепенным, по отношению к иным доказательствам отсутствия статуса ФПД, и настаивая на детальном анализе совокупности характеристик конкретных правоотношенийСм. QUINTA CIVILE, Sentenza n.27113 del 28/12/2016, udienza del 21/09/2016, Presidente SCHIRO' STEFANO Relatore STALLA GIACOMO MARIA // [Электронныйресурс] FinanzaTerritoriale - GiustiziaTributaria // URL: http://www.finanzaterritoriale.it/wp-content/uploads/2017/09/sn1781517.pdf (датаобращения 17.12.2017 г.).

Стоит отметить, что в конце 2017 г. в деле ООО «АК «Союзпушнина» Суд уточнил существующий подход к оценке деятельности холдинговых компаний, сделав важный вывод о том, что льготы по СИДН недоступны для пассивных холдинговых компаний, если получение ими дохода экономически не оправдано. Тем самым, фактически, Суд поставил под вопрос возможности применения распространенных на западе холдинговых структур в России как таковых.

Тенденция оценки вида деятельности компаний утвердилась в практике еще в 2015г. Показательно дело ПАО «МДМ Банк»Решение АС г.Москвы от 29.10.2015 г. по делу №А40-116746/15 ПАО «МДМ Банк»., где иностранные компании в качестве основной деятельности по уставу осуществляли брокерскую деятельность - выступали держателями ценных бумаг в интересах третьих лиц в неустановленных юрисдикциях, которые и были признаны ФПД. Следовательно, с точки зрения российских судов брокерская деятельность, целью которой является управления активами, не может быть связана со статусом ФПД.

Отдельно стоит сказать о деле АО «СМАРТС»Постановление АС Поволжского округа от 16.02.2018 г. по делу № А55-11332/2016 АО «СМАРТС»., которое рассматривается в судах различных инстанций с 2016 г. Вопрос о статусе ФПД в данном деле фигурирует в контексте сделки по передаче российским обществом акций российской компании в адрес компании на Кипре, к которой налоговые органы предъявили претензии о кондуитном характере. На первом этапе рассмотрения дела налогоплательщику удалось защитить свою позицию: Суд принял доводы общества о том, что созданная за 4 года до спорной сделки кипрская компания заключала сделки, осуществляла реальную деятельность, несла риски по принятым обязательствам, а сама сделка по передаче акций имела деловой целью защиту от рейдерских захватовПостановление 11 ААС от 16.10.2016 г. по делу по делу № А55-11332/2016 АО «СМАРТС».. Однако впоследствии позиция суда изменилась, в связи с установлением новых обстоятельств было выявлено, что все сделки кипрская компания осуществляла исключительно с взаимозависимым лицами российского Общества.

2. Полномочия директоров компании по распоряжению доходом

В рамках данного критерия оцениваются положения уставных, учредительных документов компании, анализируется самостоятельность и независимость директоров в принятии управленческих решений, наличие у таких директоров соответствующих полномочий.

Одним из основных аргументов против налогоплательщика здесь становится наличие аффилированных лиц в составе директоров. Так, в деле ПАО «Владимирэнергосбыт»вывод об отсутствии самостоятельности иностранной компании в распоряжении доходом и осуществлении управленческих функций был сделан на основании того, что один из членов совета директоров являлся генеральным директором контрагентов компании, имел счета, открытые в один день и в одном банке со счетами кипрской компании.

Еще одним свидетельством отсутствия самостоятельности иностранной компании является наличие у нее сотрудников, которые одновременно являются должностными лицами взаимозависимых компаний (дела ООО «Русджам», ООО «АК «Союзпушнина»Постановление АС Московского округа от 05.04.2018 г. по делу №А40-73573/17 ООО «АК «Союзпушнина». ). При этом стоит отметить, что чаще всего речь идет о подконтрольности иностранной компании российскому обществу, и потому интересна ситуация, которая имела место в деле ООО «Русджам», где налоговым органом и судом был сделан вывод о подконтрольности голландской компании турецкой компании, на основании наличия одних лиц в составе советов директоров. Более того, на основании данного факта был сделан вывод о том, что российское общество также управляется турецкой компанией, которая, в конечном итоге, была признана ФПД.

Наличие доверенностей на принятие управленческих решений в адрес лиц, не являющихся директорами (делаООО «Русджам», АО «СМАРТС») также может свидетельствовать о зависимом характере деятельности компании.

Оценивается и факт наличия у компании«номинальных директоров», одновременно занимающих аналогичную должности в других организациях, общее число которых может доходить до нескольких десятков (дело ООО «Нефтьсервисхолдинг», ООО «АК «Союзпушнина», ПАО «Северсталь»).

Кроме того, важную роль играет формальное ограничение полномочий директоров, которые содержатся непосредственно в уставе компании. Так, в деле ООО «Нефтьсервисхолдинг» наличие в уставе «зарезервированных вопросов» о распределении акций и приобретении долей участия, требующих предварительного одобрения акционеров, Суд расценил как свидетельства отсутствия самостоятельности компании в осуществлении предпринимательской деятельности.

Стоит обратить внимание на дело ОАО «Шахта Полосухинская»Постановление 7ААС от 06.04.2017г. А27-27287/2016 ОАО «Шахта Полосухинская»., где налогоплательщик пытался доказать самостоятельность иностранной компании предоставив протоколы заседаний совета директоров, проводившихся регулярно и в очной форме. Однако Суд посчитал протоколы формальными, так как в них были сформулированы исключительно общие вопросы и не отражены конкретные цели и задачи деятельности компании.

3. Использование дохода для получения экономической выгоды

Данный критерий основан на оценке предпринимательской деятельности компании, в ходе которой налоговые органы и суды обращают внимание, прежде всего на предпринимательскую деятельность иностранной компании, наличие каких-либо сделок в проверяемый период, их доходность, состав контрагентов по данным сделкам и т.д.

Наличие сделок исключительно с российским обществом, их разовый характер несоответствие рыночным условиям, все эти характеристики рассматриваются как свидетельства технического характера компании и, как следствие, отсутствия у нее статуса ФПД. Фактор нерыночных условий сделок стал значимым в делах ООО «Капитал»Определение ВС РФ от 05.08.2016 г. по делу № А13-5850/2014 ООО «Капитал».и ООО «Краснобродский южный», где несопоставимая «номинальная» цена за акции стала одним из показателей фиктивности сделки.

При этом стоит отметить, что зачастую налоговые органы оценивают экономическую целесообразность деятельности налогоплательщиков, тем самым выходя за пределы предоставленных законодательством полномочий. Как неоднократно указывали высшие судебные инстанцииСм. Определения КС РФ от 04.06.2007 №320-О-П и №366-О-П, Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 и пр. , ввиду отсутствия в законодательстве понятия «экономической целесообразности», экономическая деятельность налогоплательщика не может оцениваться с точки зрения эффективности. Кроме того, стоит вспомнить принцип свободы экономической деятельности, сформулированный в ст.8 Конституции РФ. Однако налоговые органы продолжают делать выводы о целесообразности и экономической эффективности тех или иных действий компании с точки зрения наличия иных экономических альтернатив.

Показательно дело ООО «Эквант»Определение ВС РФ от 19.01.2017 г. по делу № А40-36068/15 ООО «Эквант». , которое, в числе прочих, приведено в письме ФНС РФ от 17.05.17 г. В рамках данного дела налоговые органы, а вслед за ними и суд, сделали вывод о существующей у российской компании возможности заключить лицензионный договор с компанией на БВО напрямую, без привлечения компании-посредника на Кипре, что стало еще одним подтверждением технического характера кипрской компании. Аналогичные выводы содержатся и в других делахПостановление 9 ААС от 04.08.2015 N 09АП-28112/2015 по делу № А40-12815/15 ООО «ТД «Петелино»..

В делах по ФПД оценивается наличие у компании предпринимательской деятельности не связанной с полученным доходом. Факт отсутствия иной деятельности является одним из основных аргументов налоговых органов для подтверждения кондуитного характера компании. На практике распространена ситуация, когда поступления денежных средств от российского общества являются единственным источником дохода иностранной компании (дела ПАО «Северсталь», ООО «Краснобродский Южный» и др.), что рассматривается как свидетельство отсутствия статуса ФПД. Однако аналогичный вывод налоговые органы делают также на основании малых объемов дохода от основной деятельности и заключения сделок с аффилированными лицами (дело ООО «Нефтьсервисхолдинг).

При этом намерения иностранных компаний заключить сделку, с точки зрения налоговых органов и судов, не являются достаточным доказательством осуществления такой компанией реальной деятельности (дело ОАО «Шахта Полосухинская»).

В контексте этого вопроса стоит упомянуть также дело ООО «АК «Союзпушнина», где в отношении сделки о покупке акций кипрской компанией налоговым органом и судом был сделан вывод о том, что сделка носит разовый характер в контексте деятельности компании в целом, и при этом иностранная компания «могла аналогичным образом действовать, исходя из интересов скрытых бенефициаров». В такой ситуации, фактически, происходит оценка альтернативных вариантов экономических решений общества.

Еще одним заслуживающим внимания примером является дело в пользу налогоплательщика, завершившееся на досудебной стадии. ФНС РФ отменила решение межрегиональной инспекцииРешение ФНС России от 09.02.2016 N СА-4-9/1907@. установив, что иностранная компания, которая имела лицензионный договор с российским обществом, для его исполнения осуществляла собственные функции развивая предоставленных ей по договору товарные знаки и ноу-хау и осуществляя контроль за региональными рынками.

Наконец, стоит упомянуть и про формальный критерий учета иностранными компаниями полученных из Росси средств. Так, в деле ПАО «МДМ Банк» аргументов налоговых органов выступил тот факт, что иностранная компания не отражала в финансовой отчетности полученный доход в качестве собственных доходов.

4. Транзит денежных средств

Как свидетельствует практика, фактор транзита является ключевым для выводов о наличии либо отсутствии у компании статуса ФПД.

В рамках данного критерия налоговые органы прослеживают судьбу полученного дохода, анализируют его дальнейшее перечисление третьим лицам, наличие или отсутствие у компании обязательств перед третьими лицами, связанных с таким доходом.

Обобщенно под транзитом понимается перечисление всей (почти всей) суммы, полученного от российского общества дохода, третьим лицам, чаще всего не имеющим право на применение льгот по СИДН.Дальнейшее перечисление средств может осуществляться различными способами, но на практике больше всего распространены две их них: перечисление в форме выплаты дивидендов (дело ООО «Нефтьсервисхолдинг», ПАО «Северсталь») и перечисление в форме возврата займов. Примечательно дело АО «Банк Интеза»Постановление АС Московского округа от 04.10.2016 по делу № А40- 241361/2015 АО «Банк Интеза». , в котором иностранной компанией в качестве «зеркальных займов» взаимозависимой компании было перечислено только около 70 % от суммы полученных из России процентов, что Налоговые органы и Суды сочли достаточным, для вывода о наличии транзита денежных средств в целом.

При оценке данного критерия важным является также анализ периода перечисления денежных средств - зачастую транзит осуществляется в течение короткого промежутка времени после получения дохода (делоООО «ТД «Петелино»).

Стоит отметить, что в российской практике перечисление средств в по поручению получателя, являющегося резидентом государства, имеющего СИДН с Россией, не дает право на применение льготной ставки в соответствии с налоговым резидентством получателя. Такой вывод был сделан судами в рамках так называемых «дел сахарных заводов»Постановления АС СКО от 27.05.17г. по делу № А32-18982/2016 ОАО «Сахарный завод «Ленинградский», АС ЦО от 27.06.17 г. по делу № А64-3695/2016 ЗАО «Уваровский сахарный завод»., где российские общества по указанию кипрской компании перечислили деньги ее российскому филиалу, который в качестве погашения займа направил полученные средства в адрес компании на остров Мэн.

Еще один важный вывод в отношении транзитных платежей который следует упомянуть это вывод о том, что транзит денежных средствимеет место не только в ситуации наличия «зеркальных» платежей - когда полученные дивиденды распределяются иностранной компанией также в виде дивидендов - но и в случае, если в дальнейшем использовалась иная форма, например возврат займа (дело ООО «Краснобродский Южный). Такой подход существует и в международной практикеСм. 1. Danish National Tax Tribunal's decision of 16.12.2011, сase № 10-02772/SKM2012.26.LSR., однако стоит обратить внимание на тот факт, что иностранные суды при анализе данного обстоятельства делают упор на доказывании взаимосвязи между транзакциями через оценку всей совокупности конкретных обстоятельствБалакина З. В. Имплементация подходов ОЭСР к установлению критериев определения концепции бенефициарного собственника дохода в российское налоговое законодательство // Юрист. -2016. - № 21. - С. 41 - 46.. В России, говоря о детальном анализе взаимосвязи платежей, можно вспомнить положительные пример в деле ОАО «Москоммерцбанк», где при выплате российским банком процентов иностранной компании, которая осуществляла выплаты по собственным облигациям, суд сделал вывод о наличии качественных и количественных различий между получаемыми от российского банка и распределяемыми по облигациями платежами. В частности, различными были процентные ставки по выплатам, выявленные в ходе анализа непосредственных договоров.

3.2 Эволюция подходов российских налоговых органов к применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход

За 2017 г. налогоплательщиками в делах о ФПД было одержано 2 победыСм. решения АС Нижегородской области от 02.02.2017 г. по делу № А43-20134/2016 ООО «Артпак», АС Калининградской области от 02.08.2017 г. по делу № А21-2521/2017 АО «НПО «ЦТС»., ровно столько же, сколько и в 2015 гСм. постановление 9ААС от 26.01.2015 N 09АП-53771/2014 по делу N А40-100177/13 ОАО «Москоммерцбанк», Определение ВС РФ от 21.12.2015 г. по делу № А14-13723/2013 ЗАО «ВотекМобайл».. С одной стороны, это можно считать показателем устойчивого тренда применения концепции ФПД, с другой, за период 2015-2018 г.ключевые моменты, определявшие исход дел претерпели существенные изменения.

В первую очередь следует сказать о том, что за прошедшее время расширилось применение концепции ФПД в российской практике. Под «расширением применения» следует понимать, прежде всего, распространение критериев ФПД на иные виды доходов помимо пассивных, упомянутых в статьях 10-12 Конвенции ОЭСР. Начать следует с того, что с 2012 до первой половины 2016 г. концепция ФПД применялась, прежде всего, в отношении процентного доходе по заемным обязательствам(дела «ИстернВэльюПартнерс Лимитед»,ОАО «Москоммерцбанк» и др.) с отдельными случаями применения концепции к роялти (дело ООО «ТД «Петелино»). Однако с середины 2016 г. центром внимания налоговых органов стали дивидендные выплаты. Ключевым моментом в осуществлении данных изменении стало дело ПАО «Северсталь», в рамках которого все 4 иностранные компании, которым налогоплательщик выплачивал дивиденды в 2011 г. были признаны техническими.

В начале 2017 г. концепция ФПД получила новое развитие: ее применение вышло за рамки пассивных доходов. В деле ПАО «Владимирэнергосбыт» концепция ФПД была применена к доходам от продажи акций. Стоит отметить, что письмо ФНС РФ от 17.05.17 г. не ограничивает виды дохода, к которым может быть применена концепция ФПД. Следовательно, использование концепции в таком случае превращается в универсальный инструмент борьбы с техническими компаниями.

Помимо этого стоит сказать об обязанности налоговых органов установить лицо,которое является действительным конечным получателем дохода. Долгое время на вопрос о наличии такой обязанности оставался открытым, а его решение было возложено непосредственно на суды. В деле ООО «Артпак»Решение АС Нижегородской области от 02.02.2017 г. по делу № А43-20134/2016., выигранном налогоплательщиком, Суд обратил внимание на то, что налоговыми органами не был установлен фактический получатель дохода и сам факт его существования. Однако в Письме ФНС РФ от 17.05.17 г. была закреплена иная позиция об отсутствии у налоговых органов обязанности устанавливать фактического получателя дохода. Косвенно, сформулированная ФНС РФ позиция была сформулирована еще в 2016 г. в деле ЗАО «КредитЕвропаБанк»Постановление 9 ААС от 29.09.2016 г. по делу №А40-442/2015 ЗАО «КредитЕвропаБанк». , где отказ иностранного банка раскрыть резидентство конечных получателей дохода привел к доначислению налога по общей ставке 20%. О закреплении позиции из Письма ФНС РФ от 17.05.17 г. свидетельствует практика второй половины 2017 г. (ООО «Русджам»).

С указанной обязанностью тесно связан вопрос использования налоговыми органами сквозного подхода, предусмотренного ст. 312 НК РФ и получившего особое развитие в 2017 г. Так, в деле ООО «Русджам» налоговыми органами, после признания кондуитом нидерландской компании - получателя дивидендов,налог на указанные дивиденды был доначислен в соответствии с условиями СИДН между Россией и Турцией т.к. именно турецкая компания была указана в качестве конечного бенефициара, в соответствии с информацией, предоставленной компетентными органами Нидерландов.

Иная ситуация со сквозным подходом сложилась в деле ООО «АК «Союзпушнина», где президент российской компании открыто признал себя контролирующим лицом иностранной кипрской компании и указал на формальный характер деятельности компании. Таким образом, налогоплательщик предпринял попытку инициировать применение сквозного подхода и, как следствие, использование налоговой ставки 9% т.к. контроль за компанией осуществлялся физическим лицом резидентом российской федерации, который, в таком случае, являлся фактическим получателем дохода. Однако Суд сделал акцент на том факте, что налоговым органом было установлено перечисление денежных средств от кипрской компании другой иностранной компании - налоговому резиденту Белиза, следовательно, налог был доначислен по общей ставке 15 %.

Изменилась точка зрения судов и налоговых органов относительно релевантных доказательств ФПД, Как было сказано выше, закон не содержит указаний на конкретные документы, которые могли бы подтвердить данный статус. В деле ООО «Артпак» суд счел, что должным образом заверенный сертификат налогового резидента иностранного государства, который был представлен до момента выплаты процентов на Кипр, и информация об уплате кипрской компанией налога на территории Кипра являются достаточными, для подтверждения статуса ФПД. При этом в деле был отклонен довод налогового органа о не проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности так как подтверждения статуса ФПД не были им истребованы на момент сделок. Суд подчеркнул, что на момент выплат требование подтверждения статуса ФПД являлось правом налогоплательщика, а не его обязанностью.

Аналогичный предоставленным ООО «Арптак» набор документов был представлен и в другом удачном для налогоплательщиков деле АО « НПО «ЦТС»АС Калининградской области от 02.08.2017 г. по делу № А21-2521/2017 АО «НПО «ЦТС»., вместе с иными документами, на основании которых суд счел возможным сделать вывод о достаточном количестве сотрудников кипрской компании и наличии у нее офиса. При этом в тексте решения не указано, какие именно иные документы подтвердили данный вывод.

С описанным выше тесно связано рассмотрение налоговыми органами вопроса о применении дополнительных требований к лицу, имеющему статус ФПД. Ряд российских СИДН устанавливают особые критерии для применения льготной ставки, например, требование о минимальном проценте вклада в уставный капитал обществаСм. СИДН с Аргентиной от 10.10.2001, Грецией от 26.06.2000, Кубой от 14.12.2000 и др., часть СИДН уточняет не только долю вклада но сумму вложенийСм. СИДН с Австрией 13.04.2000, Италией от 09.04.1996 и др., еще часть соглашений содержат требования о наличии прямого вклада (прямых инвестиций)См. СИДН с Австралией от 07.09.2000, Испанией от 16.12.1998 и др. . В одном из немногих дел, завершившихся победой налогоплательщика ООО «СПБ Телеком»Постановление АС МО от 15.01.2016г. по делу А40-187121/2014 ООО «СПБ Телеком»., налоговые органы не оспаривали статус ФПД Шведской компании, довод проверяющих сводился к отсутствию необходимой суммы вложений, установленной СИДН между Россией и ШвециейСм. СИДН со Швецией от 15.06.1993. на момент выплаты дивидендов. Однако Суд, оценив стоимость акций как на момент выплаты, так и на момент их приобретения, пришел к выводу, что во всех случаях условие о размере вложений было соблюдено. Похожая ситуация имело место и в других делахОпределение ВС РФ от 21.12.2015 г. по делу № А14-13723/2013 ЗАО «ВотекМобайл»..

В делах 2017 г. наметилась тенденция расширения взаимодействия налоговых органов и судов непосредственно с иностранным правом. Примечательно дело ООО «Актив Рус»Постановление 20 ААС от 16.02.2017 г. по делу № А62-3777/2017 ООО «Актив Рус»., где налогоплательщиком были представлены доказательства уплаты кипрской компанией налога на прибыль в иностранной юрисдикции, однако налоговый орган счел, что для указанной компании полученный в виде процентов по займут доход является пассивным, следовательно облагается налогом на оборону, информации об уплате которого налогоплательщиком представлено не было. Следовательно, российские налоговые органы дополнительно исследуют те или иные иностранные правовые системы чтобы доказать отсутствие ситуации двойного налогообложения, и, как следствие, оснований для применения СИДН в целом.

3.3 Проблемы применения концепции лица, имеющего фактическое право на доход, на практике

Описанная выше практика применения концепции ФПД в России свидетельствует о наличии ряда проблемных вопросов в данной сфере.

Начать следует с того, что формальный подход к оценке наличия статуса ФПД, сформулированный еще в первых делах по данному вопросу, за прошедшие несколько лет окончательно утвердился на практике. Это означает, что механизм проверки налоговыми органами статуса ФПД у той или иной компании носит формальный характер, основывается на анализе соответствия ее деятельности группе определенных критериев, большей частью обобщенных ФНС РФ в Письме от 17.05.2017 г.

В результате применения такого подхода на практике сложилась ситуация, при которой налоговые органы анализируют общие характеристики деятельности компании, без соотнесения с их реальным экономическим смыслом и не учитывают индивидуальные особенности тех или иных конкретных сделок. Так, налоговые органы не уделяют должного внимания анализу бизнес-целей тех или иных операций, при этом в отсутствие подобного анализа объективность выводов об исключительно налоговой цели сделок вызывает вопросы.

Стоит обратить внимание также на тот факт, что сложившаяся ситуация может привести к невозможности использовать те или иные бизнес-модели в российской практике, и, как следствие, к ограничению инструментов налогоплательщиков в достижении бизнес-целей, что фактически свидетельствует об ограничении свободы экономической деятельности.

Особенно актуальна данная проблема для упоминаемых выше холдинговых и субхолдинговых компаний: в их отношении бизнес может столкнуться с необходимостью перестраивать существующую структуру отношений внутри компании и адаптировать ее к российским реалиям.

Стоит акцентировать внимание также на том факте, что российские налогоплательщики располагают исключительно «негативными» критериями, подтверждающими факт отсутствия фактического права на доход. При этом даже в примерах положительной для налогоплательщиков практики не раскрывается содержание тех доказательств, которые Суд счел достаточным для подтверждения статуса ФПД (дело ООО «НПО «ЦТС»). Подобная ситуация затрудняет для налогоплательщиков оценку собственных рисков и ограничивает возможности по их предупреждению.

Следующей значимой проблемой представляется сама методика оценки налоговыми органами деятельности налогоплательщика, выходящая за пределы предоставленных им законом полномочий. Несмотря на наличие разъяснений высших судебных инстанций, компетентных органов, налоговые инспекции продолжают делать выводы о целесообразности деятельности налогоплательщиков и о разумности выбора той или иной экономической стратегии, тем самым нарушая принцип свободы экономической деятельности.

Интерес представляет также существующая в России тенденция расширительного толкования понятия фактического получателя доходаФПД, применение которой не ограничивается категорией пассивных доходов. По сути оценка статуса фактического получателя дохода стала одним из способов оценки налоговых злоупотреблений и борьбы с кондуитными компаниями в целом.

В качестве еще одного важного вопроса можно обозначить проблему применения сквозного подхода в российской практике. Так, до сих пор неразъясненным остается момент о порядке применения предусмотренных ст. 312 НК РФ положений. В деле ООО «АК «Союзпушнина» попытка налогоплательщика была безуспешной, в то время как в деле ООО «Русджам» сквозной подход был применен налоговыми органами и подтверждён судом, который сделал акцент на отсутствии у налоговых органов обязанности по установлению конечного ФПД.В подобной ситуации нельзя не заметить проблему отсутствия у налогоплательщика понимания, какие основания необходимы для применения п.1.1 ст. 312 НК РФ. Эффективность указанного института, в связи с хотим, также вызывает вопросы.

Необходимо обозначить еще одну важную черту российской правоприменительной практики, которую не представляется возможным проанализировать детально. Речь идет о тенденции к урегулированию споров по ФПД на досудебной стадии. Из успешных примеров такой практики стоит вспомнить уже упоминавшийся выше пример отмены ФНС РФ решения ИФНСРешение ФНС России от 09.02.2016 N СА-4-9/1907@., который имел место в 2016 г. К сожалению, отдельной статистики споров по фактическому получателю вне судебной практики в открытых источниках не представлено. Однако учитывая общую тенденцию к сокращению числа налоговых споровФНС России подвела итоги досудебного урегулирования споров в 2017 году// Сайт ФНС РФ// Режим доступа: https://www.nalog.ru/rn77/news/activities_fts/7261420/ (дата обращения: 19.04.18)., можно предположить, что основной акцент в делах по ФПД также сместился на досудебную стадию.

Наконец, анализируя статистику правоприменительной практики по ФПД, нельзя не заметить ситуацию значительного перевеса дел, в которых победа была одержана налоговыми органами. Более того, в 2017 г. выигранные налогоплательщиками дела не обжаловались в вышестоящих инстанциях, и остались на уровне первой инстанции, так как практика формировалась в экстенсивном масштабе и не давала налогоплательщику уверенности в своей правоте. Сложившаяся ситуация дает повод задуматься о наличии в российской налоговой системе признаков «пробюждетного» подхода, применение концепции ФПД в качестве инструмента обеспечения государственных интересов, что может привести к ситуации регулирования государством деятельности экономических субъектов.

Здесь стоит еще раз вернуться к делу ООО «НПО «ЦТС» и обратить внимание на часть упомянутых в деле смягчающих обстоятельств. Среди прочего, в них указана социально-значимая деятельность общества, высокий уровень его корпоративной ответственности, сделан особый акцент на статусе общества как одного из основных предприятий городского округа. Еще одним смягчающим обстоятельством, на которое указывает Суд, является неоднозначность толкования норм НК РФ и, как следствие, отсутствие единообразной судебной практики. Кроме того, нормы конвенции ОЭСР не являются обязательным для РФ, так как она имеет статус наблюдателя ОЭСР, но не является участником.

Нельзя не отметить и существующий интерес законодателя к развитию темы фактического получателя дохода. 16 апреля 2018 г. в Государственную Думу РФ был внесен законопроект №442400-7, посвященный поправкам в первую и вторую части НК РФЗаконопроект № 442400-7 О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" // СОЗД// http://sozd.parlament.gov.ru/bill/442400-7 (дата обращения: 19.04.18).. Среди прочего, законопроект содержит дополнения к ст. 312 НК РФ по вопросу применения норм о сквозном подходе. Так, в тексте инициативы предлагается упростить процедуру подтверждения статуса ФПД для физических лиц, государственных фондов и ряда публичных компаний - по сути для квалифицированных лиц по MLI. Согласно новой норме, от бенефициара будет требоваться предоставить письменное подтверждение о наличии ФПД. При этом проект не содержит каких-либо требований к данному подтверждению.

С одной стороны, введение нового правила позволяет надеяться на то, что применение сквозного подхода станет более распространенной и эффективной практикой, с другой, отсутствие каких-либо критериев вызывает опасения относительно возможных трактовок «достаточности» таких письменных подтверждений.

Интерес представляет и пояснительная записка к указанному законопроекту, в которой, среди прочего, содержится указание на цель, которую преследуют вносимые поправки: снижение уровня неопределенности в вопросе применения концепции ФПД. Таким образом, законодатель признает проблемы, существующие в современном регулировании концепции ФПД в России, и предлагает один из путей их решения. Но делать выводы о том, насколько эффективным окажется данный путь, в настоящий момент, преждевременно.

Заключение

Проведенный анализ позволяет сделать вывод о наличии ряда существенных отличий между российским подходом к пониманию, применению концепции ФПД и практикой применения данной концепции на уровне международного налогового права. Представляется возможным проследить причины, которые обусловили выделение российской специфики.

В первую очередь, речь идет об исторически существующих трудностях понимания концепции ФПД на доктринальном уровне. Так, все еще остается актуальной проблема чужеродности концепции по отношению к национальной правовой системе. В России, как и в иных странах континентально-правовой семьи, невозможна модель «разделения» права собственности, что приводит к отсутствию понимания правовой природы института бенефициарного собственника, основанного на выделение двух типов собственности, допустимом в системе англо-саксонского права.

При этом в России существует проблема смешения понятий бенефициарного владельца в корпоративном смысле и бенефициарного собственника в значении, которое данный термин имеет в налоговом праве. Попытка избежать при переводе понятия «beneficialowner» созвучия с существующими в российской системе понятием «бенефициарный владелец» привела к появлению термина «фактический получатель дохода», который также, на данный момент, не является универсальным. В текстах российских СИДН до сих пор встречаются несколько вариантов перевода.

Проблемы доктринального понимания стали предпосылкой к формированию специфики законодательного регулирования. Так, российским законодателем на этапе имплементации концепции ФПД в российское налоговое право был фактически заимствован подход ОЭСР к формулировке термина бенефициарного собственника: термин также не получил четкой дефиниции, а его определение в тексте НК РФ происходит через описание «негативных» характеристик лица, не имеющего статус ФПД.

Стоит отметить, что Конвенция ОЭСР, является источником «мягкого права» и устанавливает общие критерии, которые, в таком случаи, должны уточняться на уровне национальных правовых систем. Однако в России уточнение концепции ФПД произошло не на законодательном уровне, а на уровне правоприменительной практики, которая наиболее ярко демонстрирует специфику российского подхода к пониманию концепции ФПД. Следует сказать о том, что значительную роль в трактовке концепции играют разъяснения компетентных органов, на которые во многом опирается правоприменительная практика.

Подход компетентных органов зачастую вызывает вопросы, например, в части его противоречия актуальной редакции Конвенции ОЭСР и Комментариев к ней. Можно предположить, что особенности указанного подхода обусловлены уже упомянутыми проблемами нехватки доктринального понимания и отчасти связаны с необходимостью формулировать критерии понятия, правовая природа которого и принцип действия в российской правовой системе до конца не ясны.

В конечном итоге, отсутствие понимания сущности концепции ФПД привело к ситуации, в которой российские налоговые органы переняли формальные критерии статуса ФПД, упомянутые в международных правовых источниках, и перенесли их в российскую действительность, не уделив должного внимания необходимости их адаптации и уточнения.

На практике сложившаяся ситуация привела к утверждению формального подхода к оценке статуса ФПД. При этом предпосылки к этому начали формироваться в России еще в начале 2000-х гг. вместе с рекомендациями МНС РФ.

В настоящий момент, подобное положение дел означает, что выводы о наличии или отсутствии у компании статуса ФПДформулируются компетентными органами и судамина основании соответствия деятельности компании тем или иным критериям без анализа реальной экономической сущности и индивидуальных характеристик правоотношений. Данное обстоятельство существенно ограничивает налогоплательщика при защите собственной позиции и препятствует всестороннему анализу той или иной сделки.

Статистика правоприменительной практики демонстрирует существенный перевес количества решений суда, принятых в пользу налоговых органов. При этом нельзя не отметить существующую тенденцию превышения налоговыми органами собственных полномочий, в части попыток оценки экономической деятельности налогоплательщика в делах по ФПД.

Описанная выше ситуация препятствует эффективному планированию налогоплательщиков, в том числе в вопросе предупреждения претензий налоговых органов. В совокупности данные факторы позволяют предположить существование «пробюджетного» подхода в категории дел о ФПД. Более того, данное обстоятельство позволяет предположить существующие отличия целей российского применения концепции от международного: трудно говорить о том, что концепция ФПД выступает как средство защиты от злоупотреблений положениями СИДН так как налогоплательщики фактически лишены возможности оценить соответствие своих действий нормам должного поведения.

Кроме того, из анализа практики очевидно, что концепция ФПД в России применяется достаточно широко. Фактически, речь идет об использовании указанной концепции в качестве универсального критерия оценки наличия налоговых злоупотреблений. Здесь, стоит вспомнить о том, что в международной практике существуют иные тесты, позволяющие установить злоупотребления - в том числе LOBи PPT. Комментарии к МК ОЭСР отдельно акцентируют внимание на том факте, что тест бенефициарного собственника не может заменять собой иные инструменты борьбы со злоупотреблениями. В международном налоговом праве действительно заметна специфика концепции бенефициарного собственника, которая, на фоне более форматизированного теста LOBпредставляется более гибким инструментом регулирования, применение которого ограничено определенной сферой пассивных доходов.

Иная ситуация складывается в России, где концепция ФПД становится способом борьбы с кондуитными компаниями и налоговыми злоупотреблениями в целом. В связи с этим открытыми остаются вопросы о том, к чему приведет такое использование концепции ФПД, и как это скажется на содержании самой концепции.

Обобщая сказанное выше, необходимо еще раз акцентировать внимание на специфических чертах российского понимания и применения концепции ФПД, отличающих ее от международного подхода.

Важно отметить существующую разницу в сфере применения концепции ФПД: в России указанная концепция трактуется существенно шире, чем она предусмотрена в рамках СИДН. Иными словами, можно говорить о том, что концепция ФПД становится частью национального налогового регулирования. Данное обстоятельство оказывает влияние и на цель применение концепции ФПД, выходящую в России за пределы норм СИДН.

Нельзя не сказать о том, что вопрос фактического получателя дохода в российском налоговом праве является одним из наиболее актуальных, в настоящий момент. При этом можно предположить, что в ближайшее время значение концепции ФПД будет только возрастать.

11 апреля 2017 г. рамках Недели Международного Налогообложения состоялась сессия, посвящённая концепции ФПД в российском налоговом правеРоссийская практика международного налогообложения: фактическое право на доход // Российская неделя международного налогообложения // https://ifataxweek.ru/files/11_04%20RUSSIAN%20INTERNATIONAL%20TAXATION-%20COURT%20PRACTICE.pdf (дата обращения 22.04.18г.).. Актуальность темы подтверждают и текущие законодательные инициативы, нацеленные, в том числе, на устранение неопределенности применения концепции ФПД.

При этом трудно отрицать, что концепция бенефициарного собственника, став российской концепцией ФПД,претерпела значительные изменения и сейчас отличается от международного подхода. Определённые опасения вызывают существующие в применении концепции ФПД тенденции, а именно расширительное толкование понятий, оценка формальных критериев и иные. В совокупности указанные факты заставляют обратить внимание на то, что использование концепции ФПД в России может стать инструментом давления государства на налогоплательщиков и привести к ограничению свободы экономической деятельности путем признания несоответствующими концепции ФПД ряда бизнес-конструкций.

Также представляется важным заметить, что ситуация наличия набора формальных критериев потенциально может облегчить для недобросовестных налогоплательщиков их обход. Напротив, ситуация отсутствия сформулированной шкалы может привести, к злоупотреблениям со стороны налоговых органов. В таком случае оптимальным вариантом должен стать поиск эффективного баланса в регулировании. Если в международном сообществе этот баланс достигается за счет сочетания различных тестов - формального LOB, PPT, то в России,посутипроисходитсмешениеразличныхинструментовналоговогорегулирвонаия в рамках одного механизма.

Уместно обозначить вопрос о том, насколько сложившаяся в России ситуация уникальна. Возможно другие страны сталкиваются со схожими проблемами, однако эта тема заслуживает отдельного исследования.

Подводя итог можно говорить о том, что специфика российского подхода к концепции фактического получателя дохода обусловлена совокупностью факторов, среди которых, в том числе, иная сфера применения концепции - расширительное толкование, цели применения - в качестве универсального инструмента борьбы со злоупотреблениями, выработанные налоговыми органами и судебной практикой подходы и так далее. Все это дает возможность говорить не просто о российской вариации концепции ФПД, но начале формирования самобытного института налогового регулирования, сочетающего в себе черты различных инструментов борьбы с налоговыми злоупотреблениями.

Список использованных источников

I. Нормативные правовые акты

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 19.02.2018) //Собраниезаконодательства РФ, 03.08.1998, N 31, стр. 3824.

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 23.14.2018) // Собраниезаконодательства РФ, 07.08.2000, N 32, стр. 3340.

Федеральный закон "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)"от 24.11.2014 № 376-ФЗ. // Собраниезаконодательства РФ, 01.12.2014, N 48, ст. 6657.

Final Report Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties, Action 15 - 2015 Final Report// [Электронныйресурс] OECD.org // URL: http://www.oecd.org/tax/preventing-the-granting-of-treaty-benefits-in-inappropriate-circumstances-action-6-2015-final-report-9789264241695-en.htm (датаобращения 17.12.2017 г.)

Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017// [Электронныйресурс] OECD.org // URL: http://www.oecd.org/tax/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm(датаобращения 17.02.2018г.)

Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6 - 2015 Final Report // [Электронныйресурс] OECD.org // URL: http://www.oecd.org/tax/preventing-the-granting-of-treaty-benefits-in-inappropriate-circumstances-action-6-2015-final-report-9789264241695-en.htm (датаобращения 17.12.2017 г.)