Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации

Размещено на http://www.allbest.ru/

УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И (ИЛИ) СБОРОВ С ОРГАНИЗАЦИИ

Специальность 12.00.08 - уголовное право и криминология; уголовно- исполнительное право

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата юридических наук

НИКИФОРОВ Андрей Викторович

Москва 2010

Работа выполнена на кафедре уголовного права ФГОУ ВПО «Московский университет Министерства внутренних дел Российской Федерации»

Научный руководитель: доктор юридических наук

Давитадзе Мевлуд Демуралович

Официальные оппоненты: заслуженный юрист Российской Федерации,

доктор юридических наук, профессор

Кучеров Илья Ильич

кандидат юридических наук, доцент

Коновалова Елена Андреевна

Ведущая организация: Федеральное государственное Учреждение «Всероссийский Научно-Исследовательский Институт Министерства Внутренних Дел Российской Федерации»

Защита состоится «30» июня 2010 г. в 14 часов на заседании диссертационного совета Д 203.019.03 при ФГОУ ВПО «Московский университет Министерства внутренних дел Российской Федерации» (117437, г. Москва, ул. Академика Волгина, д. 12).

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГОУ ВПО «Московский университет Министерства внутренних дел Российской Федерации»

Автореферат размещен на официальном сайте Московского университета МВД России: http://mosu-mvd.com

Автореферат разослан «27» мая 2010г.

Ученый секретарь диссертационного совета

кандидат юридических наук, доцент А.А. Шишков

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

АКТУАЛЬНОСТЬ ТЕМЫ ИССЛЕДОВАНИЯ. вопросы уплаты налогов затрагивают каждое юридическое и физическое лицо, имеющее доход или имущество, поэтому они являются актуальными для гражданина, организации и государства. Так, согласно Федеральному закону от 28.12.2009 N 382-ФЗ " Об исполнении федерального бюджета за 2008 год" был утверждён отчет об исполнении федерального бюджета за 2008 год, в котором государству удалось выполнить доходную часть бюджета, собрав общих доходов на сумму 9 275 931 310,1 тыс. рублей, в структуре которого налоговые доходы составили сумму 5 231 785 196,20 тыс. рублей, что составляет 56,4 % всех денежных поступлений в федеральный бюджет страны. Указанное обстоятельство объясняет стремление государства и его органов к увеличению налоговых поступлений и их максимальной собираемости.

Однако собрать налоги в полном объеме пока не удается. Согласно анализу МНС России по рассмотрению налоговых споров в судебном порядке за 2007 - 2009 гг недоимка по НДФЛ (налог на доходы физических лиц) составила около 5 %, НДС (налог на добавленную стоимость) - около 16%, налогу на прибыль - 18 % Анализ рассмотрения налоговых споров в судебном порядке за 2007 - 2009 года, изданный МНС России // http://www.nalog.ru/document.php?id=22664&topic=nal_statistik. Однако, по мнению многих специалистов, официальные данные МНС России не отражают фактический размер недоимки, по их оценкам реальный размер недоимки составляет более 30 % причитающихся налоговых платежей Куликов В.В., Исправников В.О. Теневая экономика в России. М: 1997. С.42. По официальным данным МНС РФ на 1 января 2007 года в России зарегистрировано более 3 млн. юридических лиц, из которых 1,6 млн. юридических лиц не предоставляют налоговую отчетность или представляют её без прибыли. Таким образом, неуплата налогов юридическими лицами носит относительно-распространенный характер. Бюджет недополучает огромные деньги, что неблагоприятно отражается на экономической жизни страны, угрожает ее безопасности.

Одним из средств решения вопроса по повышению собираемости налогов (сборов) должно стать соблюдение принципа неотвратимости уголовного наказания за совершение налоговых преступлений.

Однако, в настоящее время данный принцип не выполняется. Так, по фактам нарушений налогового законодательства в России возбуждено уголовных дел: в 2003 г. - 2 042, в 2004 г. - 3 629, 2005 г. - 4 916, в 2006 г. - 6 252, в 2007 г. - 6 836, в 2008 г. - 7 118, в 2009 г. - 7 354 См.: Состояние преступности 2003-2009 гг.: М.: ГИАЦ МВД России (2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009). Как видно из приведенных данных, количество уголовных дел, возбужденных по налоговым преступлениям, неуклонно растет и имеет устойчивую тенденцию роста. Вместе с тем число уголовных дел о налоговых преступлениях, направляемых в суды, остаётся крайне малым, что говорит о низкой эффективности уголовно-правовых мер борьбы с уклонением от уплаты налогов. В числе причин, снижающих эффективность уголовно-правовых мер борьбы с уклонением от уплаты налогов, выделяют: значительные трудности при обнаружении, раскрытии и расследовании налоговых преступлений, обусловленные чрезвычайно сложным налоговым законодательством, состоящим из законов и подзаконных актов, весьма нестабильных и противоречивых; конструктивные недостатки диспозиции исследуемой статьи, порождающие ошибки при квалификации данного деяния, а также ошибки при применении обстоятельств, исключающих преступность деяния и освобождающих от уголовной ответственности лиц, подозреваемых (обвиняемых, подсудимых) в совершении преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, как в досудебном производстве, так и на стадии судебного рассмотрения дела.

Кроме этого важность и своевременность исследования выбранной темы на диссертационном уровне обусловлена проведенной уголовной реформой 2003 года, в ходе которой изменился порядок определения уголовно-наказуемого размера, сужен перечень способов совершения исследуемого деяния, а также изменениями, внесенными в рассматриваемую статью Федеральным законом №383-ФЗ от 29 декабря 2009 г. "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", возвратившего специальное основание освобождения от уголовной ответственности лиц, добровольно уплативших все недоимки по налогам (сборам), пени и штрафы. Кроме этого было принято новое постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления", которое вызвало бурные дискуссии среди ученых и практических работников.

Все вышеизложенное позволяет сделать вывод об актуальности научного исследования выбранной автором темы диссертационного исследования.

Степень научной разработанности темы исследования. Различные аспекты проблем уголовной ответственности за налоговые преступления рассматривались в трудах таких ученых, как С.С. Белоусовой, Б.В. Волженкина, Л.Д. Гаухмана, А.А. Витвицкого, И. И. Кучерова, А. Г. Кота, А.И. Кузнецовой, Н.А. Лопашенко, С.В. Максимова, А.В. Сальникова, П.С. Яни и других ученных.

Особый интерес вызывают диссертационные исследования и работы по рассматриваемой теме, написанные после 2003 года, а именно: М.В. Абанина, Н.В. Данилова, Р.В. Дубовицкого, А.Н. Караханова, С.Ю. Соколова, И.М. Середы. Однако, необходимо отметить, что, несмотря на проведённые исследования указанными авторами, остались нерешенными ряд проблем ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации. Так, авторы почти не касались возможности применения поощрительных норм (обстоятельств исключающих преступность деяния и оснований освобождения от уголовной ответственности), остался не разрешенным целый ряд проблемных вопросов, касающихся содержания уголовно-правовой нормы об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, её конструкции.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются общественные отношения в сфере применения правовых норм, устанавливающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации; уголовно-правовые меры борьбы с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организации, в частности, развитие сферы применения поощрительных норм.

Предметом исследования выступают история развития отечественного законодательства, регламентирующего ответственность за преступления в сфере налогообложения и зарубежный опыт борьбы с данным видом преступления, нормы конституционного, уголовного, налогового, административного и гражданского отраслей права, практика применения правоохранительными органами средств борьбы с налоговыми преступлениями, юридическая и иная литература, касающаяся борьбы с уклонением от уплаты налогов, а также статистические данные.

Цели и задачи исследования. Целью настоящего исследования является изучение проблем квалификации деяний за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, научная разработка и обоснование предложений и рекомендаций, направленных на совершенствование законодательства, а также практики применения уголовно-правовых средств в деятельности правоохранительных органов.

Для достижения указанных целей, решены следующие задачи:

- определены социально-правовые предпосылки установления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов;

- изучено уголовное законодательство зарубежных стран в области борьбы с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов;

- проанализировано современное состояние, структура и динамика налоговых преступлений на территории Российской Федерации;

- проведен системный анализ элементов состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ;

- выработаны предложения и рекомендации по совершенствованию действующего уголовного законодательства в данной сфере.

Методология и методика исследования. Методологическую основу диссертационного исследования составили спектр общенаучных методов (логический, системный, сравнительный, синтез, моделирование и др.), а также системный, логико-юридический, сравнительно-правовой, статистический, конкретно-социологический методы познания, ситуационный подход, системно-структурный анализ, классификационные: методики, обобщение следственной практики, анкетирование сотрудников правоохранительных органов.

Нормативно-правовую основу данного исследования составили Конституция РФ, Уголовный кодекс РФ, действующее уголовное законодательство ряда зарубежных государств, законы и иные нормативные-правовые акты РФ, регламентирующие уголовно-правовую, гражданско-правовую и административную ответственности за нарушение налогового законодательства, а также определяющие порядок исчисления и уплаты налогов (сборов). В работе использованы разъяснения Пленумов Верховного Суда РФ (СССР, РСФСР и РФ), разъяснения Пленумов Верховного Арбитражного Суда РФ, постановления Конституционного Суда РФ, приговоры судов, обвинительные заключения и постановления о привлечении в качестве обвиняемого, относящиеся к теме исследования.

Нормативная и теоретическая база исследования. Сделанные выводы и предложения базируются на положениях Конституции Российский Федерации, Уголовного кодекса Российский Федерации, международных актах о правах человека, постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации, постановлениях Пленума Верховного Суда Российской Федерации и разъяснениях Пленумов Верховного Арбитражного Суда Российский Федерации. Использован комплекс нормативных актов, действовавших на территории России в прошлом (Устав уголовного судопроизводства 1864 г., УПК РСФСР 1922, 1923 и 1960 г.г.), приняты во внимание подходы к решению аналогичных вопросов в зарубежном законодательстве. Теоретической базой исследования явились научные труды ведущих российских и некоторых зарубежных ученых в области исследуемой темы.

Эмпирическая основа диссертационного исследования была получена при изучении 170 уголовных дел за совершение преступлений, предусмотренных ст.ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ в Липецкой и Омской областях, Алтайском крае и в городе Москве, за 2001-2009 г.г., а также в ходе социологического исследования, в рамках которого был проведён опрос 150 сотрудников следственных и оперативных подразделений по борьбе с экономическими преступлениями и следственных аппаратов ОВД г. Москвы и г. Липецка, проанализированы статистические материалы, полученные в ГИАЦ МВД РФ и в Следственном комитете при МВД России.

Достоверность выводов и положений исследования обеспечивается использованием в диссертационном исследовании теоретических, нормативно-правовых и статистических источников, а также материалов судебной практики.

Научная новизна исследования заключается в комплексном исследовании теоретических и практических проблем уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов (сборов) с организации, в ходе которого была дана авторская формулировка общественной опасности рассматриваемого деяния, а также диспозиции исследуемой статьи уголовного закона. Диссертантом рассмотрены спорные вопросы квалификации преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, и обоснованы по этим вопросам, с учетом зарубежного опыта борьбы с исследуемым деянием, авторские рекомендации.

Научная новизна исследования определяется также потребностями выработки научно-обоснованных выводов и рекомендаций по совершенствованию уголовного законодательства за уклонение от уплаты налогов (сборов) с организации, а также правоприменительной практики.

При этом следует отметить, что данное диссертационное исследование одно из первых рассматривает условия применения поощрительных норм к лицам, совершившим данное деяние.

Основные положения, выносимые на защиту:

1. Вывод о социальной обусловленности установления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, так как это преступление полностью соответствует общепризнанным научным критериям криминализации деяний. Закрепление в уголовном законодательстве нормы, предусматривающей ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации отвечает современным потребностям российского общества и государства.

2. Авторское определение непосредственного объекта исследуемого преступления, под которым следует понимать общественные отношения, складывающиеся в процессе формирования бюджетов всех уровней Российской Федерации.

3. Вывод о том, что под «иными документами» необходимо понимать, первичные учетные документы всех хозяйственных операций; регистры бухгалтерского учета; бухгалтерская отчетность; документы, предусмотренные налоговым законодательством, для получения налоговых льгот; гражданско-правовые договоры, акты выполненных работ и отчеты, на основании которых составляются первичные учетные документы.

4. Авторское определение налоговой оптимизации, под которой следует понимать возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций.

5. Вывод о различии налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов, совершённое с использованием «мнимых» и «притворных» сделок, которое заключается в том, при налоговой оптимизации налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей;

6. Предложения по изменению и дополнению УК РФ:

- Изменить название и диспозицию части первой ст. 199 УК РФ, изложив их в следующем виде «Неуплата или неполная уплата налога и (или) сбора с организации»

«Умышленная неуплата или неполная уплата сумм налога и (или) сбора в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога и (или) сбора либо других неправомерных действий (бездействия), совершенная в крупном размере»;

- Изменить примечание к ст. 199 УК РФ, изложив ее в следующем виде «лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные настоящей статьей, а также статьёй 199.1 настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если оно до окончания предварительного расследования сообщит правоохранительным органам о совершении преступления и лицах его совершивших, а также выполнит все необходимые действия в рамках своих полномочий для уплаты организацией суммы недоимки и соответствующих пеней, а также суммы штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации»;

7. Вывод о необходимости дополнения АПК РФ ст. 184№ «Частные определения суда».

1. При выявлении случаев нарушения законности суд вправе вынести частное определение и направить его в соответствующие организации или соответствующим должностным лицам, которые обязаны в течение месяца сообщить о принятых ими мерах.

2. В случае, если при рассмотрении дела суд обнаружит в действиях

стороны, других участников процесса, должностного или иного лица признаки преступления, суд сообщает об этом в органы дознания или предвари тельного следствия».

8. Вывод о том, что обязательным признаком объективной стороны исследуемого преступления являются последствие и причинно-следственная

9. связь между совершенным деянием и наступившим последствием.

10. Вывод о возможности применения обстоятельств исключающих преступность деяния, предусмотренных ст.ст. 39, 42 УК РФ, за исследуемое преступление.

Теоретическая значимость исследования. Изложенные в диссертации положения, выводы и предложения способствуют изучению уголовно-правовой нормы, предусматривающей ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, решение вопросов квалификации данного вида преступления и отграничения его от смежных составов преступлений, административных правонарушений, а также от правомерных действий. Кроме того, предложенная авторская формулировка диспозиции статьи 199 УК РФ, обоснование необходимости введения отдельной нормы, предусматривающей ответственность налоговых консультантов (аудиторов), и возвращение специального основания освобождения от уголовной ответственности за рассматриваемое деяние позволят более эффективно бороться с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

Практическая значимость исследования заключается в том, что в нём предложены конкретные пути решения ряда проблем, возникающих в ходе привлечения лиц к уголовной ответственности по рассматриваемой норме уголовного кодекса. Результаты диссертационного исследования могут быть использованы:

1) субъектами законодательной деятельности по совершенствованию действующего уголовного законодательства, а также при подготовке руководящих разъяснений высших судебных органов;

2) в деятельности правоохранительных органов, осуществляющих борьбу с этим видом преступных посягательств.

3) для правильного применения поощрительных норм к лицам, совершившим исследуемое деяние;

4) в преподавании курсов по уголовному праву и налоговому праву.

Апробация и внедрение результатов диссертационного исследования. Диссертация подготовлена на кафедре уголовного права Московского университета МВД России. Основные положения внедрены в учебный процесс ИГУМО и ИТ г. Москвы. Выводы исследования были использованы в работе следственного отдела по расследованию налоговых преступлений СУ при УВД Липецкой области в 2007-2009 гг., изложены автором в выступлениях на научно-практических конференциях.

Основные теоретические выводы и практические рекомендации нашли своё отражение в пяти научных статьях, посвященных исследованию проблем борьбы с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организации, а также в методических рекомендациях по применению данной нормы УК РФ, которые используются в практической деятельности оперативных и следственных подразделений по борьбе с экономической преступностью УВД Липецкой области.

СТРУКТУРА РАБОТЫ. Поставленные цели и задачи исследования определили внутреннюю логику и структуру работы. Диссертация состоит из введения, трёх глав, объединяющих восемь параграфов, заключения, списка использованной литературы и приложений. Основные выводы представлены по параграфам и в заключении. Работа выполнена в соответствии с требованиями ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации.

СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

налог уклонение законодательство уголовный

Во введении обосновывается актуальность работы, определяются цели и задачи, формулируется объект и предмет исследования, конкретизируются положения, выносимые на защиту, раскрывается научная новизна и практическая значимость результатов диссертационного исследования, приводится структура работы.

Первая глава работы «Социальная и правовая природа уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации» состоит из трех параграфов.

В первом параграфе «Социально-правовая обусловленность уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» обосновывается уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации с позиции признаков криминализации деяний, выработанных В.Н. Кудрявцевым, А.В. Наумовым.

В первую очередь для криминализации любого деяния, т.е. признания его преступным, необходимо определить его общественную опасность.

В теории уголовного права считается, что общественная опасность деяния представляет собой определённое объективное антисоциальное состояние преступления, обусловленное всей совокупностью её отрицательных свойств и признаков и заключающее в себе реальную возможность причинения вреда (ущерба) общественным отношениям, поставленным под охрану закона.

Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов с организации, объясняется, в первую очередь, важнейшим социальным и экономическим значением налогов и сборов, которое раскрывается через функции, выполняемые налогами и сборами в обществе.

Исходя из функций налогов, становится очевидным, что общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов с организации как преступления, определенного в ст. 199 УК РФ, заключается в том, что такие деяния ставят под угрозу само существование налоговой системы, препятствуют плановому поступлению налогов в бюджет, необходимые для осуществления полномочий государства, устанавливают неравенство между добросовестными налогоплательщиками и нарушителями налогового законодательства; нарушают принцип социальной справедливости, поскольку неплательщики налогов переносят добавочное налоговое бремя на тех, кто исправно выполняет свои налоговые обязательства и, в конечном счёте, подрывается нормальное функционирование экономики. Недополучение налоговых платежей бюджетами различных уровней приводит к задержкам в выплате заработной платы, пенсий, дотаций, сворачиванию социальных программ, научных исследований.

Одной общественной опасности недостаточно для криминализации деяния, необходимо установить факт отсутствия возможности борьбы с данным видом правонарушения другими видами юридической ответственности.

Кроме УК РФ ответственность работников юридических лиц, за совершение правонарушения в сфере налогов, предусмотрена ст.ст. 15.5, 15.6, 15.11. КоАП РФ, за данные виды правонарушения, предусмотрено административное наказание от трехсот до трех тысяч рублей.

Как видно меры административной ответственности оказываются явно недостаточными, неспособными адекватно отразить общественную опасность деяний, связанных с уклонение от уплаты налогов.

Кроме ответственности, предусмотренной КоАП РФ за правонарушения в сфере налогообложения, ответственность предусмотрена НК РФ, а именно: за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) и за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) (ст. 122 НК РФ), которая не устанавливает минимального размера неуплаты, более того субъектом данных составов правонарушений является налогоплательщик-организация, а не лицо, совершившее деяние, направленное на уклонение от уплаты налогов.

Таким образом, работников организации, виновных в уклонение от уплаты налогов и сборов с организации, кроме уголовной ответственности, формально можно привлечь лишь к административной ответственности, при этом мера их ответственности несоразмерна с причиняемым вредом, охраняемым законом общественным интересам.

Поэтому противодействие уклонению от уплаты налогов с организации гражданско-правовыми и административно-правовыми средствами является недостаточным. Более того, установление уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов как раз и предопределяется невозможностью эффективно противодействовать такого рода деяниям гражданско-правовыми и административно-правовыми средствами.

Как известно, предупреждение преступлений является самостоятельной задачей уголовного права (ч. 1 ст. 2 УК РФ).

Условием криминализации какого-либо общественно-опасного деяния является его достаточная степень распространенности.

Статистика, приведённая во введении, свидетельствует о большой распространённости и росте данного преступления в течении последних лет.

На основе проведенного анализа автор приходит к выводу, что установление уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов соответствует общепризнанным научным критериям криминализации деяний, а, следовательно, является социально обусловленным.

Во втором параграфе первой главы рассмотрена история возникновения и развития российского уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за уклонение от уплаты налогов.

Всю историю развития уголовного законодательства, регламентирующего ответственность за уклонение от уплаты налогов условно можно разделить на три основных периода: до 1833 г. (некодифицированный период); с 1833 по 1917 г. (уложенческий период) и после 1917 период советского уголовного права.

На протяжении всего периода существования российского государства законодательство, предусматривающее санкции за нарушение налогового законодательства, являлось динамичным, подвергалось изменениям и дополнениям, которые были связаны с изменениями государственной политики в сфере налогообложения. Как только изменялась налоговая система, так сразу же появлялись новые способы и формы уклонения от уплаты налогов, а законодатель стремился устранить "пробелы" в уголовном законодательстве. Уголовное законодательство в данной сфере всегда "устремлялось в погоню" за изменениями налоговой системы страны и нередко значительно отставало от ее развития.

История уголовной ответственности в различные периоды варьировалась от штрафных санкций до каторжных работ и лишения свободы на продолжительные сроки с конфискацией имущества. Здесь прослеживается зависимость о степени значимости налогов и сборов в решении задачи по наполнению государственного бюджета - чем больше государственный бюджет наполнялся за счет налогов и сборов, тем строже законодатель подходил к вопросу об ответственности лиц, уклоняющихся от уплаты налогов и наоборот.

При улучшении благополучия общества снижается налоговое бремя со стороны государства и становится более либеральным уровень ответственности за уклонение от уплаты налогов, а при снижении благополучия общества увеличивается налоговый "пресс" и ужесточается ответственность.

В третьем параграфе первой главы «Регламентация уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в законодательстве зарубежных стран» содержится анализ уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов по законодательству зарубежных стран.

В ходе исследования законодательства зарубежных стран автор сделал вывод, что большинство национальных правовых систем предусматривают специальный случай освобождения от уголовного наказания, лиц совершивших налоговые преступления. При этом применения данного основания освобождения от уголовного наказания специфично тем, что у лица, совершившего исследуемое преступление, право на применение специального основания освобождения от уголовной ответственности сохраняется либо до момента пока о преступлении неизвестно компетентным органам, либо до момента пока лицу не будет предъявлено официальное обвинение.

В большинстве западных стран предусмотрена уголовная ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения при ведении бухгалтерии.

Почти во всех зарубежных странах состав преступления, предусматривающий ответственность за уклонение от уплаты налогов, сформулирован как материальный. Более того, во Франции минимальный размер причиняемого государству ущерба не установлен. В силу того, что состав по конструкции материальный, законодательство предусматривает ответственность и за покушение на преступление.

В большинстве зарубежных стран размер неуплаченного налога определяется в абсолютных значениях, а не в относительных.

Для эффективной борьбы с данным видом преступления активно используются правовые концепции и доктрины, которые получили свое отражение в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованного получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в котором определены понятия: «деловая цель», «разумные экономические причины», «реальная экономическая деятельность», «действительный экономический смысл операции» и др., которые, по мнению автора, необходимо использовать и в отечественной правоприменительной практике при квалификации исследуемого деяния.

Практически все государства едины в стремлении осуществлять уголовное преследование лиц, злостно не исполняющих свои обязанности по исчислению и уплате налогов. В качестве основных критериев признания тех или иных незаконных действий уголовно наказуемыми рассматриваются их умышленность и крупный размер неуплаченных налогов. В этой связи следует признать национальные нормы об уголовной ответственности за налоговые преступления вполне соответствующими общемировой практике борьбы с этими общественно опасными деяниями.

Вторая глава - «Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации» и состоит из трех параграфов.

В первом параграфе «Объект уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации» диссертант отмечает важное значение объекта преступления при квалификации деяния.

Автор считает, что родовым объектом рассматриваемого преступления является комплекс общественных отношений, включающий отношения в сфере обмена, распределения и потребления материальных благ во всех формах собственности, а также отношения в сфере обеспечения нормальной деятельности коммерческих и иных организаций, в том числе в сфере экономической деятельности.

Видовым же объектом, по мнению диссертанта, являются общественные отношения, складывающиеся по поводу производства, распределения, обмена и потребления товаров, работ и услуг.

По мнению диссертанта, под непосредственным объектом исследуемого деяния следует понимать общественные отношения, возникающие по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации с организаций, а также отношения, возникающие в процессе осуществления за ними налогового контроля

Отдельное внимание уделено понятию предмета уклонения от уплаты налогов с организаций, которое остается дискуссионным.

Автор соглашается с мнением A.M. Вандышева, П. Ефимичев, И.И. Кучеров и ряд других, которые под предметом исследуемого деяния понимают денежные средства, подлежащие перечислению в бюджет, хотя справедливости ради необходимо отметить, что не все научные работники разделяют данную точку зрения, а лишь 45% респондентов, остальные 55% - признают предметом данного преступления налог.

Во втором параграфе - рассматривается объективная сторона данного преступления, которая определяя содержание преступления, тем самым определяет и те границы посягательства, в которых устанавливается ответственность за то или иное конкретное преступление.

Объективная сторона исследуемого преступления характеризуется деянием в форме бездействия, выраженной в виде невыполнения возложенной на организацию обязанности по своевременному представлению в налоговый орган декларации или иных документов, предоставление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным либо в форме действия, выраженном в виде включения в указанные выше документы заведомо ложных сведений.

Поскольку в науке и практике еще отсутствует единый подход к трактовке и порядку применения отдельных понятий, приводимых в диспозиции ст. 199 УК РФ, автор раскрыл содержание таких понятий, как «организация», «декларация», «иные документы», «объект налогообложения», «налогооблагаемая база».

Автор считает, что понятие организация в налоговом законодательстве необходимо заменить на юридическое лицо, тем самым, унифицировав термины, применяемые в гражданском и налоговом законодательствах и как следствие использовать в уголовном законе понятие юридическое лицо, а не организация.

В своих Постановлениях Конституционный суд РФ Постановление Конституционного Суда РФ от 18.02.1997 N 3-П "По делу о проверке конституционности постановления правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года "о введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции" // Собрание законодательства РФ, 24.02.1997, N 8, ст. 1010; Постановление Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "о государственной границе российской федерации" в редакции от 19 июля 1997 года" // Собрание законодательства РФ, 17.11.1997, N 46, ст. 5339 неоднократно указывал, на необходимость полного, четкого и непротиворечивого определения правового содержания каждого из элементов устанавливаемого налога, чтобы исключить двойственность их толкования в правоприменительной практике и не допустить основанных на неопределенности налогового регулирования возможных способов уклонения от уплаты налогов. Исходя из вышеизложенного автор раскрывает все элементы налогообложения.

Автор делает вывод, что именно на искажение налогооблагаемой базы (количественного выражения налогового объекта) направлены действия виновного, вносящего неверные сведения об объектах налогообложения, т.к. с нее рассчитывается налог (сбор).

Далее автор анализирует такой элемент налогов, как налоговый и отчетный периоды. Последний - срок подведения итогов (промежуточных), составления отчетности и предоставления ее в налоговый орган. В ряде случаев налоговый период и отчетный период могут совпадать. Например, при уплате налога на добавленную стоимость налоговый и отчетный периоды равны трем месяцам (ст. 163 НК РФ). При окончании отчетного периода наступает обязанность по уплате авансового платежа, который не может быть признан налогом, т.к. последний исчисляется только по окончании налогового периода, поэтому уголовная ответственность за невыполнение обязанности по уплате авансового платежа не наступает, однако лицо может быть привлечено к административной ответственности.

Согласно ст. 6.1 НК РФ сроки в налоговом праве устанавливаются применительно к каждому налогу. Налог должен быть уплачен до двадцати четырех часов последнего дня срока, установленного для его уплаты.

Таким образом, можно констатировать, что с момента окончания налогового периода возникает обязанность налогоплательщика по исчислению и уплате налога (сбора), которую налогоплательщик обязан исполнить до окончания срока уплаты налога. В момент окончания срока уплаты налога происходит ограничение его прав на часть принадлежащего ему имущества, подлежащего перечислению в бюджет, а именно вводится запрет на использование и распоряжение (кроме перечисления в бюджет) данной частью имущества. Фактически у налогоплательщика остается только одно правомочие, а именно право владения, которое не позволяет классифицировать истечение срока на уплату налога (сбора) как основание перехода права собственности. Данное утверждение получило свое отражение в постановлении Конституционного суда РФ от 12.10.1998 N 24-П.

В виду вышеизложенного автор соглашается с позицией Верховного Суда РФ, изложенной им в п.3 постановления №64, согласно которому моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

Далее автор разрешает вопрос о времени совершения исследуемого преступления и моменте его окончания, которые тесным образом увязаны с разрешением вопроса о правовой конструкции данного состава преступления. От решения этих вопросов зависит расчет размера неуплаченного налога, что влияет на квалификацию соответствующего деяния - административное правонарушение или уголовное преступление.

По мнению диссертанта, данное преступление является продолжаемым преступлением по следующим причинам:

Во-первых: в уголовном законе содержится правило определения крупного размера, необходимого при квалификации данного деяния, в котором глубина учета недоимки составляет три финансовых года, т.е. для определения крупного размера уклонения законодатель допускает возможность сложения недоимки по одному или разным налогам за несколько отчетных периодов (от трех до двенадцати). А так как при окончании каждого налогового периода налогоплательщик должен выполнить определенные действия, иногда отличающиеся по отдельным налогам друг от друга, то признать деятельность налогоплательщика по исчислению налогооблагаемой базы и определению размера налога на протяжении трех финансовых лет одним единичным деянием нельзя. Данная деятельность налогоплательщика состоит из ряда тождественных деяний, либо (и) сопряжена с невыполнением (бездействий).

Во-вторых: наличие социальной однотипности способа осуществления отдельных действий (бездействий) свидетельствует о единстве и устойчивости умысла в процессе совершения преступления. Предметное содержание умысла при совершении исследуемого преступления составляет сознание целесообразности совершения преступления до тех пор, пока сохраняется возможность его реализации, в этом и проявляется «единый умысел», требуемый для квалификации преступления как продолжаемого.

Далее автор отмечает, что в науке нет единого мнения об отнесении рассматриваемого преступления либо к материальному, либо к формальному, при этом придерживаясь первой точки зрения.

В обосновании своей позиции диссертант приводит точку зрения составителей курса уголовного права, которые предлагают понимать по термином "размер" непосредственный экономический ущерб, оцениваемый по денежной стоимости чаще всего предметов преступления. Таким образом, размер уклонения от уплаты налогов с одной стороны характеризует предмет преступления - неуплаченный налог, с другой показывает тот материальный ущерб, который причиняется государству (обществу) в виде незаконно удержанных налогоплательщиком налогов.

Подтверждением того, что данное преступление не является преступлением с формальным составом является судебное определение момента окончания данного преступления, как преступления оканчивающегося в момент истечения предельного срока уплаты налогов, а не совершением действий (бездействий), указанных в диспозиции исследуемой нормы.

О том, что в момент истечения предельного срока уплаты налогов (сборов) наступают уголовно правовые последствия, в виде неполученных доходов государства, находит свое подтверждение в упомянутом выше постановлении Конституционного суда РФ от 12.10.1998 N 24-П, в котором Суд прямо указал, что в этот день право собственности на часть имущества налогоплательщика должно перейти государству.

Дополнительно к вышеназванному доводу автор использует позицию ученных, сложившуюся относительно состава преступления, предусмотренного ст. 165 УК РФ, по мнению которых, указанный состав сформулирован как материальный, в котором в качестве последствия выступают неполученные доходы, которые потерпевший получил бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено, т.е. упущенная выгода. Вследствие чего встает вопрос: если в ст. 165 УК РФ в качестве ущерба авторы согласны признать упущенную выгоду (в ее понимание данном в ст. 15 ГК РФ), то необоснованно отказывать в признании в качестве последствия ту же упущенную выгоду, которую государство не получает от незаконных действий налогоплательщика.

Таким образом, указанный в диспозиции размер уклонения от уплаты налогов является ничем иным как последствием в форме упущенной выгоды (неполученным доходом, который государство получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено), предусмотренным уголовным законом.

Видимо, соглашаясь с мнением о том, что исследуемое деяние является преступлением с материальным составом, Государственной Думой РФ прият 24.12.2009 ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" Данный законопроект был одобрен Государственной Думой РФ в первом чтении, кроме этого данная законодательная инициатива нашла поддержку у Правительства РФ и Президента РФ. Президент в своем ежегодном послании поддержал усилия Государственной думы, направленные на исключение уголовной ответственности для налогоплательщика, если он выполнил свои обязательства перед бюджетом и заплатил соответствующие пени и штрафы (Послание Президента РФ Федеральному Собранию от 12.11.2009 // Российская газета, N 214, 13.11.2009)., предусматривающий законодательное установление материальности данного состава преступления, в частности, в УПК РФ внесена новая статья, предусматривающая специальное основание освобождение от уголовной ответственности (ст. 28.1 УПК РФ), в которой указано, что уголовное преследование прекращается в случае, если до окончания предварительного следствия ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме.

Если предположить, что данный состав преступления формальный, то необходимо признать, что для квалификации деяния нет разницы поступили налоги (сборы) в бюджет или нет, важно лишь то, что был совершен обман налоговых органов, но это посылка не согласуется с общепринятым и закрепленным в постановлении Конституционного суда РФ понятием общественной опасности данного преступления.

Далее автор исследует механизм подсчета размера недоимки, достаточного для привлечения лица к уголовной ответственности соглашается с предложением Дубовицкого Р.В. относительно того, что при определении размера уклонения от уплаты налогов надо отказаться от учета доли налогов и максимального периода (трех финансовых лет), в пределах которого учитываются неуплаченные налоги, т.к. данное правило не основано ни на какой норме права и не обусловлено принципами криминализации данного деяния. Сторонники существующей формулировки размера уклонения от уплаты налогов называют в качестве довода, обосновывающего наличие предельного периода, за который возможен подсчет размера уклонения от уплаты налогов - наличие в НК РФ ограничения глубины налоговой проверки, осуществляемой контролирующими органами в виде трех календарных лет (ст. 89 НК РФ) и, как следствие, делается вывод, что за больший срок проверять деятельность налогоплательщика и привлекать к уголовной ответственности виновное лицо нельзя.

Однако, сторонники существующей формулировки, не учитывают, что данное ограничение глубины проверки распространяется только на выездные налоговые проверки, тогда как факты уклонения от уплаты налогов могут быть вскрыты не только в ходе проверок налоговых органов, но и в ходе оперативно-розыскных мероприятий, проводимых правоохранительными органами и закреплены средствами доказывания, предусмотренными УПК РФ.

Объяснить наличие в законодательном определении размера уклонения от уплаты налогов доли неуплаченных налогов с точки зрения права или логики нельзя, т.к. в праве нормы, объясняющей введение данного правила определения размера уклонения от уплаты налогов, нет, а логически объяснить необходимость введения данного правила нельзя.

В связи с чем автор предлагает изменить примечание к статье 199 УК РФ следующим образом:

«Крупным размером в настоящей статье, а также в статье 199.1 настоящего Кодекса признается сумма налогов и (или) сборов, превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, превышающая тридцать миллионов рублей».

Далее автор исследует обязательный элемент рассматриваемого преступления - средство совершения преступления, уделяя особое внимание раскрытию понятия «иных документов», под которыми предлагает понимать, первичные учетные документы всех хозяйственных операций; регистры бухгалтерского учета; бухгалтерская отчетность; документы, предусмотренные налоговым законодательством, для получения налоговых льгот; гражданско-правовые договоры, акты выполненных работ и отчеты, на основании которых составляются первичные учетные документы.

По мнению диссертанта, закрепление в диспозиции статьи 199 УК РФ такого элемента объективной стороны преступления как средство совершения преступления, является ошибочным и порождается трудности при квалификации преступления, более того позволяет виновным лицам избегать уголовной ответственности. Задача законодателя состоит не в том, чтобы нормативно определить все признаки объективной стороны преступления, выработанные наукой уголовного права, а в том, чтобы указать необходимый минимум признаков, без нормативного закрепления которых нельзя отграничить преступное поведение от непреступного, а также отграничить от сходных составов преступления. Ни одну из вышеуказанных задач средства совершения преступления, предусмотренные ст. 199 УК РФ, по мнению автора, не несут, а только усложняют процесс квалификации. Следовательно, законодательное перечисление средств совершения преступления не служит цели установления эффективного уголовно-правового запрета и требуются их исключение.

Далее автор рассматривает следующий элемент объективной стороны уклонения от уплаты налогов (сборов) с организации, имеющий значение для квалификации деяния - способ совершения преступления. В работе приводится наиболее распространенные виды классификации способов совершения данного преступления и делаются выводы, что практически все они схожи и не несут практического значения.

К сожалению, несмотря на разработку законодательных мер по недопущению уклонения от уплаты налогов, появляются новые способы не платить налоги, которые сложно отнести к описанным в уголовном законе способам, речь идет об использовании «мнимых» и «притворных» сделок. На описании этих способов автор останавливается более подробно, выделяя их отличительные признаки и делая вывод, что при использовании данных способов зачастую никакие ложные сведения в декларацию и иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах обязательно, не вносятся. Документы полностью отражают форму гражданско-правовой операции. Обман увидеть можно лишь исследовав фактические действия сторон по сделке, и содержание заключенного договора, установив их несоответствие.

Тесно связана с вопросом о способе уклонения от уплаты налогов и сборов проблема отграничения налоговых преступлений от правомерного "налогового планирования", "оптимизации налогообложения".

Именно в связи с отсутствием законодательно установленных отличий между налоговой оптимизацией и уклонением от уплаты налогов, неэффективно реализуется уголовная ответственность за налоговые преступления.

Эпохальным событием, по мнению автора, стало принятие постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53, в котором была сделана первая попытка сформулировать критерии допустимой оптимизации и уклонения от уплаты налогов через определение признаков уклонения от уплаты налогов и признаков допустимой оптимизации. Так в постановлении указано, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) либо если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (совершена мнимая сделка).

Главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов, совершённое с использованием «мнимых» и «притворных» сделок, заключается в том, что при налоговой оптимизации налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. Это в свою очередь означает, что при расчёте и уплате налогов в документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, не включались заведомо ложные сведения, а хозяйственные операции, осуществлённые налогоплательщиком, были необходимы в хозяйственных целях, а не преследовали единственной целью уменьшение или исключение налоговых обязательств.

Для решения данных проблем, в зарубежном законодательстве выработаны специальные доктрины, описанные в первой главе работы, которые помогают правильно квалифицировать действия виновных лиц. Однако, их распространению в отечественном уголовном праве мешает диспозиция статьи 199 УК РФ.

На взгляд диссертанта название статьи и диспозиция части первой ст. 199 УК РФ должна быть сформулирована следующим образом: «Неуплата или неполная уплата налога и (или) сбора с организации»

«Умышленная неуплата или неполная уплата сумм налога и (или) сбора в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога и (или) сбора либо других неправомерных действий (бездействия), совершенная в крупном размере».

Данная конструкция ст. 199 УК РФ позволит избавиться от закрепления в диспозиции факультативного признака объективной стороны состава преступления - средства совершения преступления, оставив указание только на способ, о чем говорилось выше. Кроме того, данный вариант статьи позволит отказаться от необоснованного использования термина «уклонение», который характеризует процесс, а не результат, за который и наказывает исследуемая статья. Именно употребление термина «уклонение» может ввести в заблуждение правоприменителя относительно конструкции состава преступления, изменение данного термина на «неуплату» приведет к гармонии законодательного содержания нормы с содержанием, придаваемым данной норме правоприменителем.

В конце параграфа автор обращает внимание на необходимость внесение в АПК РФ нормы аналогичной ст. 226 ГПК РФ, предусматривающей обязанности суда по гражданскому делу о передаче материала в прокуратуру при обнаружении в нем состава преступления.

...