У Вступі аргументується доцільність вибору теми й аспектів дослідження, обґрунтовується його актуальність, визначається ступінь вивченості проблеми, формулюються мета й завдання, вказуються використані наукові методи, визначаються наукова новизна одержаних результатів, їх практичне значення, форми апробації, структура й обсяг дисертації.

Розділ 1 "Теоретико-правовий аспект принципів фінансового контролю" складається із трьох підрозділів. У ньому зосереджується увага на понятті "принципи фінансового контролю", аналізуються доктринальні підходи до переліку принципів фінансового контролю, аудиту, бухгалтерського обліку та їх нормативне закріплення у міжнародних документах і в законодавстві нашої держави.

У підрозділі 1.1 "Поняття принципів фінансового контролю" звертається увага на поняття "фінансовий контроль", "аудит", "аудиторська діяльність", "бухгалтерський облік", враховуючи позиції науковців, надається авторське визначення публічного фінансового контролю, закріплення якого у законодавстві сприятиме чіткому трактуванню принципів фінансового контролю. Наголошується, що аудит та аудиторська діяльність у літературних джерелах також визначаються по-різному, незважаючи на те, що у законодавстві закріплені ці поняття. Чинне законодавство не містить поняття аудиторського фінансового контролю, його описують лише представники юридичної та економічної наук. Констатується, що завдання бухгалтерського обліку, закріплені у законодавстві, здебільшого є завданнями фінансового контролю, отже, його принципи мають випливати із загальних принципів фінансового контролю. З огляду на це, надається авторське визначення поняття "бухгалтерський облік".

Зосереджується увага на доктринальних визначеннях поняття "принцип" та особливостях застосування вказаного терміна у фінансовому законодавстві України, міжнародних документах, законопроектах. Робиться висновок про те, що у законодавстві України терміни, які стосуються принципів, вживаються у різних значеннях. Так, у Податковому кодексі України (далі - ПКУ): а) поняття "принцип" ототожнюється з поняттям "засади" (ст.4 "Основні засади податкового законодавства", в якій зазначається, що "податкове законодавство ґрунтується на таких принципах…"; б) термін "засади" вважається синонімом терміна "елемент" (ст.7 "Загальні засади встановлення податків і зборів", у якій йдеться не про принципи, а про елементи податку). У Законі України "Про Рахункову палату" спостерігається таке ж ототожнення (у ст.3 "Принципи здійснення контролю" вживається термін "засади"). У преамбулі до Закону України "Про аудиторську діяльність" зазначено, що "…закон визначає правові засади …", а про принципи у ньому взагалі не згадується, адже він визначає саме правові основи здійснення аудиторської діяльності. До Верховної Ради України подавалися на розгляд законопроекти, що стосуються фінансового контролю, в яких терміни "принципи", "засади", "основи" вживаються у різних значеннях. Проте у міжнародних документах, зокрема, Лімській декларації керівних принципів фінансового контролю (далі - Лімська декларація), Декларації про загальні принципи діяльності вищих органів фінансового контролю держав-учасниць СНД (далі - Декларація про принципи), Міжнародних стандартах аудиту, Модельному Законі "Про державний фінансовий контроль" (далі - Модельний закон), вживається лише термін "принципи". Констатується, що для уникнення неоднозначного розуміння сутності понять, слід у фінансовому законодавстві України застосовувати термін "принципи", а не "засади".

Зауважується, що лише в окремих працях (Т. Бутинець, О. Гетьманець, С. Ніщимної, О. Ногіної, Л. Савченко, О. Шоріної) зустрічається тлумачення поняття "принципи контролю". У літературних джерелах також немає чіткого визначення понять "принципи аудиту", "принципи аудиторської діяльності". Ураховуючи публічну сутність фінансового контролю, розуміння того, що його принципи властиві всім його різновидам і формам, пропонується авторське визначення поняття "принципи фінансового контролю".

У підрозділі 1.2 "Нормативне закріплення принципів фінансового контролю" зазначається, що у міжнародних документах наводиться різний перелік принципів фінансового контролю. Лімська декларація не містить окремої статті, в якій би закріплювалися принципи фінансового контролю, тому науковці, звертаючись до цього документа, неоднозначно їх формулюють. Аналіз Лімської декларації дозволив автору виокремити принципи фінансового контролю, які слідують із її тексту. Акцентується увага і на Мексиканській декларації незалежності. Вказується, що у пункті 3 Декларації про принципи, до принципів, на яких базується діяльність вищих органів фінансового контролю (далі - ВОФК), віднесено законність, незалежність, об'єктивність, компетентність, оперативність, доказаність, гласність, дотримання професійної етики, утім, розкривається сутність лише принципу незалежності. Інші ж принципи не відображені у цьому документі. Наголошується на необхідності розкриття сутності основних принципів діяльності ВОФК саме у Декларації про принципи.

Важливе значення для контрольної сфери мають документи Міжпарламентської Асамблеї держав-учасниць СНД, зокрема Модельний закон, але перелік принципів, викладених у ньому, відрізняється від тих, що містяться у Лімській декларації, Декларації про принципи. Зокрема, у всіх міжнародних документах наявні принципи незалежності, гласності, об'єктивності - це свідчить про їх важливість в організації та здійсненні фінансового контролю. Принципи плановості, конфіденційності містять лише Лімська декларація і Модельний закон. Наголошується, що хоча Україна є членом Міжпарламентської Асамблеї держав-учасниць СНД, Рахункова палата України - членом Міжнародної організації ВОФК, Голова Рахункової палати входить до складу Ради керівників вищих органів фінансового контролю держав-учасниць СНД, принципи, визначені у міжнародних документах не чітко відображення у законодавстві України.

Аналіз нормативно-правових актів зарубіжних держав, зокрема Російської Федерації, Республіки Казахстан, Республіки Білорусь дозволив дійти висновку, про те, що в них по-різному відображені принципи, що містяться у міжнародних документах. Пропонується використати досвід Республіки Білорусь, адже саме у законодавстві цієї держави закладені принципи, що стосуються захисту прав підконтрольних суб'єктів.

Констатується, що більшість принципів аудиту, бухгалтерського обліку, визначених у нормативно-правових актах, співпадають з принципами фінансового контролю. Таким чином, дисертант доходить висновку, що: у законодавстві України зосереджена увага на різних принципах фінансового контролю, але чіткого нормативного закріплення вони, на жаль, не отримали; важливим завданням нашої держави має стати імплементація міжнародних норм, що стосуються принципів фінансового контролю, у національне законодавство.

У підрозділі 1.3 "Доктринальні підходи до принципів фінансового контролю" зазначається, що проблему переліку принципів контролю, фінансового контролю досліджували представники різних наук: адміністративного права (В.М. Гаращук), фінансового права (О.Ю. Грачова, Л.Л. Кінащук, Л.А. Савченко та інші), економічної науки (М.Т. Білуха, Н.Д. Бровкіна, І.С. Микитюк, В.М. Родіонова, В.І. Шлейніков, О.В. Румянцев та інші). На видах принципів аудиту зосереджуються Л.Л. Арзуманова, Ю.О. Голуб, С.О. Шохін, Л.І. Вороніна, принципам бухгалтерського обліку приділяють увагу О.В. Арефкіна, Л.Л. Арзуманова, О.В. Болтинова, О.Ю. Грачова та інші. Наголошується, що достатньо сумнівним виглядає виділення принципів окремих методів фінансового контролю, наприклад, принципів ревізії, про які пишуть Ф.Ф. Бутинець, Л.В. Дікань. Окреслюючи принципи фінансового контролю, науковці іноді виокремлюють декілька, сутність яких однакова. На формулювання науковцями принципів фінансового контролю та їх нормативне закріплення впливають різні чинники, зокрема політичні, економічні. Узагальнення позицій науковців дозволило сформулювати перелік загальних принципів фінансового контролю та визначити їх місце у системі принципів. За значимістю передусім слід виокремити принцип об'єктивності, як науковці, так і практики звертають увагу на його дотримання. Наступний - принцип незалежності, якому також віддають перевагу майже всі, хто досліджує проблеми фінансового контролю. Слід віддати належне принципу гласності, оскільки від його реалізації залежить попередження порушень фінансової дисципліни, проте окремі автори (Л.А. Савченко, Л.Л. Кінащук, думку яких ми поділяємо) вказують на принцип публічності, а не гласності. Суттєвого значення набувають принципи законності і компетентності, без яких фінансовий контроль не можливий. В окремих публікаціях (Н.Д. Бровкіна, С.О. Шохін, Л.І. Вороніна, Б.Ф. Усач) йдеться про принципи компетентності та професійної поведінки чи високий професіоналізм. Вважаємо таке поєднання не є логічним, оскільки слід виокремлювати один принцип компетентності, тому що він передбачає і високий професіоналізм, і професійну поведінку. Зустрічається також посилання на принцип конфіденційності, який недоцільно використовувати під час організації та здійснення фінансового контролю, оскільки його об'єктом є публічні фінанси, від законності, ефективності, доцільності формування, використання яких залежить виконання завдань і функцій не лише держави, а й усіх учасників фінансових правовідносин. Особливе місце належить принципу взаємодії та координації, а також принципам плановості, оперативності, системності, відповідальності. Дисертантом виокремлено спеціальні принципи аудиторського фінансового контролю та бухгалтерського обліку.

Розділ 2 "Класифікація принципів фінансового контролю" складається з двох підрозділів і присвячений дослідженню класифікації принципів фінансового контролю, що містяться у літературних джерелах, а також бюджетного, митного, банківського, податкового, валютного контролю.

У підрозділі 2.1 "Класифікація принципів фінансового контролю у наукових доробках вітчизняних і зарубіжних авторів" констатується, що питання класифікації принципів фінансового контролю є надзвичайно актуальним у науковій полеміці. Найпоширенішим і таким, що міститься у Модельному законі, є їх поділ на принципи організації фінансового контролю та його здійснення. Важливе значення має поділ на загальні та спеціальні. В окремих публікаціях поняття "основні принципи фінансового контролю" і "загальні принципи фінансового контролю" або ототожнюються, або відмежовуються. Наголошується, що за змістом вони різні, зважаючи на те, що основні принципи фінансового контролю це ті, без яких не можлива його організація та здійснення, а загальні принципи стосуються всіх різновидів фінансового контролю і наявні незалежно від сфери, в якій він проводиться (бюджетна, митна, податкова, валютна тощо).

Науковці також класифікують і принципи аудиту та аудиторської діяльності. У Законі України "Про аудиторську діяльність" не знайшли відображення принципи аудиторської діяльності. У міжнародних документах, зокрема у Стандартах з аудиту, Кодексі етики вони передбачені. Підтримуючи позицію В.В. Бурцева щодо наявності суто принципів контролю і вимог, вважаємо, що вказані документи містять здебільшого вимоги до контролю, а не його принципи. З метою належного проведення недержавного аудиту запропоновано внести доповнення до Закону України "Про аудиторську діяльність".

Дослідження запропонованих у літературних джерелах класифікацій принципів фінансового контролю сприяло формулюванню авторського підходу до їх різновидів, до виділення класифікаційних критеріїв поділу. Слід вважати умовним поділ на принципи організації і здійснення, тому що принципи, властиві організації фінансового контролю, можуть водночас бути принципами його здійснення. Поділ принципів фінансового контролю на міжнародно-правові і національні дозволяє визначитися із особливостями впровадження міжнародних норм у національне законодавство та спрямувати розвиток останнього. Загальні принципи визначатимуть основні вимоги, що ставляться до організації та здійснення фінансового контролю не залежно від того, в якій сфері він проводиться, які суб'єкти беруть участь у контрольному процесі тощо; а спеціальні мають стосуватися його різновидів. Роль принципу у контрольній сфері, його значення, інтереси держави до реалізації відображатиме класифікація, залежно від юридичної сили нормативного акта, в якому він визначений, а специфіку контрольної діяльності у відповідних сферах фінансової діяльності - класифікація на принципи банківського, валютного, податкового, митного, бюджетного контролю. Поділ принципів фінансового контролю на доктринальні та правові дозволяє прослідкувати їх зародження, становлення і розвиток, формулювання науковцями нових принципів, із урахуванням розвитку фінансового контролю, розширенням сфери фінансової діяльності, яка потребує удосконалення форм і методів контролю, оптимізації структури контролюючих суб'єктів, тощо, їх перетворення у правові принципи.

У підрозділі 2.2 "Принципи бюджетного, податкового, митного, банківського і валютного контролю" доводиться, що поняття бюджетного, податкового, валютного, митного і банківського контролю слід трактувати як діяльність відповідних суб'єктів, яка має певну мету і здійснюється із застосуванням спеціальних методів і форм контролю.

Аналіз назв статей, що містяться у главі "Контроль за дотриманням бюджетного законодавства" БКУ свідчить про застосування різної термінології, зокрема словосполучень "контроль за дотриманням бюджетного законодавства" і "контроль у бюджетному процесі". Із тексту статей, що містяться у зазначеній главі зрозуміло, що суб'єкти здійснюють контроль не лише за дотриманням бюджетного законодавства. У пункті 1 статті 26 БКУ "Контроль та аудит у бюджетному процесі" зазначається, що "контроль за дотриманням бюджетного законодавства …", водночас назва статті 26 БКУ не містить такого словосполучення. Враховуючи зазначене, запропоновано внести зміни до БКУ. Оскільки дисертант дотримується позиції, що аудит - це форма фінансового контролю, слід змінити і назву статті 26. У ПКУ також спостерігається неоднозначне застосування термінів: у статті 40 зазначається: "Цей розділ визначає… порядок контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства…", тобто вживається словосполучення "контроль за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства", а у назві глави 5 та статті 61 міститься поняття "податковий контроль". Аналіз літературних джерел щодо принципів бюджетного, податкового, митного, банківського, валютного контролю дозволив констатувати, що у більшості з них наводиться перелік загальних принципів фінансового контролю і лише в окремих публікаціях можна спостерігати виділення спеціальних принципів. Пропонується авторське бачення спеціальних принципів вказаних різновидів фінансового контролю.

Розділ 3 "Характеристика загальних принципів фінансового контролю та шляхи удосконалення їх правового регулювання" містить три підрозділи, у яких визначається сутність принципів незалежності, об'єктивності, законності, плановості, публічності, компетентності, оперативності, системності, координації і взаємодії, а також формулюються пропозиції щодо удосконалення їх правового регулювання.

У підрозділі 3.1 "Принципи об'єктивності і незалежності як основоположні принципи фінансового контролю" зазначається, що принцип об'єктивності виокремлюють усі науковці та практики, він є одним із основних принципів фінансового контролю. У літературних джерелах зустрічається назва "принцип об'єктивності та достовірності", чи виокремлення зазначених принципів як самостійних, або принципу достовірності чи істинності, які за змістом ідентичні об'єктивності. Сутність принципу об'єктивності полягає у не допущенні неупередженості з боку контролюючих суб'єктів при плануванні, здійсненні контролю, підготовці висновків, застосуванні стягнень за порушення фінансової дисципліни, а це можливе за відсутності втручання у їхню діяльність, тиску на них, впливу особистих інтересів. Констатується, що у законодавстві України принцип об'єктивності чітко не визначений, лише із аналізу окремих норм можна зрозуміти його зміст. Лише у Законі України "Про аудиторську діяльність" перераховуються випадки за існування яких забороняється проводити аудит, цей перелік невичерпний. Аналіз Федерального Закону Російської Федерації "Про аудиторську діяльність" дозволив запропонувати внести доповнення до Закону України "Про аудиторську діяльність".

Принцип об'єктивності знайшов детальне відображення: у Модельному законі; у Декларації принципів діяльності контрольно-рахункових органів Російської Федерації; у Законі Республіки Казахстан "Про контроль за виконанням республіканського і місцевих бюджетів". Нормативно-правові акти, що стосуються правового статусу контролюючих суб'єктів - державних органів таких, як Рахункова палата, Державна фінансова інспекція України, Міністерство доходів і зборів України не містять норм, що визначали б заборону проводити контрольні заходи певним особам. Для захисту прав підконтрольних суб'єктів і об'єктивності контролю у них доцільно визначити випадки, за наявності яких заборонити проводити контрольні заходи у підконтрольних суб'єктів відповідним посадовим особам.

Найбільш деталізовано принцип незалежності у нормативних актах щодо ВОФК. Незалежність контролюючих суб'єктів може бути абсолютною і відносною. Оскільки існує звітування контрольних органів перед певними суб'єктами, зокрема перед відповідними державними органами, наприклад, які їх формують, яким вони підзвітні, підконтрольні, доцільно говорити про відносну незалежність. Але контролюючі суб'єкти мають бути абсолютно незалежними від підконтрольних суб'єктів, політичних партій, громадських організацій, окремих осіб тощо. До видів незалежності звертаються представники юридичної й економічної наук, проте, вони здебільшого тлумачать їх щодо ВОФК чи рахункових палат. Принцип незалежності передбачає існування фінансової, матеріальної, особистої (персональної), функціональної, організаційної, юридичної незалежності. Для забезпечення самостійності головних контролерів Рахункової палати запропоновано внести зміни до Закону України "Про Рахункову палату".

У підрозділі 3.2 "Поняття і зміст принципів публічності, законності, компетентності" зазначається, оскільки управління публічними фінансами на різних етапах повинно контролюватися і результати такого контролю мають бути доступними для всіх зацікавлених осіб, які беруть участь у їхньому формуванні, використанні тощо, доцільно виділяти принцип публічності, а не гласності. Іноді, посилаючись на таємницю слідства, правоохоронні органи, яким контролюючі суб'єкти передають матеріали щодо проведених контрольних заходів, намагаються приховати факт порушення. Для недопущення таких випадків необхідно, щоб контролюючий суб'єкт публічно сповіщав про наявність правопорушення і вказував, що матеріали передані відповідним правоохоронним органам, та у визначений законодавством термін оприлюднював інформацію про розслідування і застосування санкцій - це дозволить визначити ефективність їх діяльності. Констатується, що у нормативно-правових актах, що стосуються правового статусу контролюючих суб'єктів, принцип публічності висвітлюється по-різному. Вважаємо, що в них обов'язково слід зазначити, що якщо під час проведення контрольних заходів виявлені порушення фінансової дисципліни, до порушників застосовані заходи впливу, така інформація обов'язково доводиться до відома відповідних державних органів і громадськості, та передбачити відповідальність посадових осіб за не висвітлення, несвоєчасне або неналежне висвітлення такої інформації.

Принцип законності означає, що контролюючі суб'єкти повинні неухильно дотримуватися приписів Конституції України, інших законів та підзаконних нормативно-правових актів, що стосуються контрольної сфери на кожному етапі контрольного процесу, починаючи від формування планів діяльності, закінчуючи підведенням підсумків. Принцип компетентності передбачає наявність необхідного і достатнього рівня професійної підготовки працівників контролюючих суб'єктів, досвіду роботи, навиків та відповідної кваліфікації, що відповідає характеру, складності контролю та дозволяє їм професійно виконувати завдання щодо проведення контрольних заходів на підконтрольному суб'єкті.

У підрозділі 3.3 "Принципи взаємодії і координації, плановості, оперативності, системності, відповідальності у системі принципів фінансового контролю" наголошується, що сутність принципу взаємодії і координації у законодавстві України не розкривається, незважаючи на те, що про взаємодію і координацію діяльності контролюючих суб'єктів йдеться майже у кожному нормативно-правовому акті. Цей принцип, хоч і не прямо, а опосередковано, набув не лише правового закріплення, а й відповідного поширення на практиці. Враховуючи норму Модельного закону про те, що координацію діяльності національних органів державного фінансового контролю здійснює координаційна рада при главі держави, яку очолює голова Рахункової палати, пропонується в Україні створити при Президентові України Координаційну раду. Заслуговує на увагу норма статті 18 Федерального закону "Про загальні принципи організації і діяльності контрольно-рахункових органів Російської Федерації і муніципальних утворень", яку доцільно передбачити у законопроекті "Про принципи фінансового контролю", у ній зазначається, що з метою координації своєї діяльності контрольно-рахункові органи та інші державні та муніципальні органи можуть створювати як тимчасові, так і постійно діючі спільні координаційні, консультаційні, дорадчі та інші робочі органи.

У нормативних актах, що визначають правовий статус контролюючих суб'єктів по-різному визначаються особливості планування. Щоб захистити права і законні інтереси підконтрольних суб'єктів, запропоновано внести зміни і доповнення до Порядку планування контрольно-ревізійної роботи Державною фінансовою інспекцією та її територіальними органами, а також частини 2 та 3 статті 15 Закону України "Про Рахункову палату". Констатується, що принцип оперативності згадується у Декларації про принципи, але його сутність цей документ не розкриває, а принцип системності взагалі чітко не виокремлено ні в міжнародних документах, ні в законодавстві нашої держави. Доводиться, що важливе значення для захисту інтересів держави, прав та законних інтересів усіх учасників контрольного процесу має визначення у законодавстві змісту принципу відповідальності.

Висновки