Податкове зобов'язання в механізмі фінансово-правового регулювання (методологічний аспект)

Размещено на http://www.allbest.ru/

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

НАЦІОНАЛЬНИЙ ЮРИДИЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ імені ЯРОСЛАВА МУДРОГО

ПОДАТКОВЕ ЗОБОВ'ЯЗАННЯ В МЕХАНІЗМІ ФІНАНСОВО-ПРАВОВОГО РЕГУЛЮВАННЯ (МЕТОДОЛОГІЧНИЙ АСПЕКТ)

12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

АВТОРЕФЕРАТ дисертації на здобуття наукового ступеня

доктора юридичних наук

САМСІН ІГОР ЛЕОНОВИЧ

Харків 2014

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі фінансового права Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого, Міністерство освіти і науки України.

Науковий консультант:

доктор юридичних наук, професор Кучерявенко Микола Петрович, Національний юридичний університет імені Ярослава Мудрого, завідувач кафедри фінансового права, академік Національної академії правових наук України.

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, професор Воронова Лідія Костянтинівна, Київський національний університет імені Тараса Шевченка, професор кафедри фінансового права, академік Національної академії правових наук України;

доктор юридичних наук, доцент Криницький Ігор Євгенович, Науково-дослідний інститут фінансового права, завідувач науково-дослідної лабораторії №1;

доктор юридичних наук, професор Солдатенко Оксана Володимирівна, Київський національний економічний університет ім. В. Гетьмана, професор кафедри конституційного та адміністративного права.

Захист відбудеться «25» червня 2014 року о 10.00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 64.086.01 у Національному юридичному університеті імені Ярослава Мудрого за адресою: 61024, м. Харків, вул. Пушкінська, 77.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого за адресою: 61024, м. Харків, вул. Пушкінська, 70.

Автореферат розіслано «23» травня 2014 року.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради В.Ю. Шепітько

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Податкове зобов'язання є однією з найпринципових вихідних конструкцій у податково-правовому регулюванні. Поряд з визначенням податку та його рис податкове зобов'язання формує ті ґрунтовні підстави, які містять фундамент побудови не лише окремих податково-правових норм, а і системи податкового права в цілому. Свідченням цього є і наявність окремого податково-правового інституту, який регулює зміст, склад та динаміку податкового зобов'язання. Податкове зобов'язання має і ґрунтовні засади, що визначені у ст. 67 Конституції України.

Неможна вважати, що на сьогодні сукупність проблем, пов'язаних із характеристикою податкового зобов'язання, остаточно вирішена. На сучасному етапі розвитку податково-правової науки сформувалися дві групи поглядів на цю проблему. З одного боку, податково-правове регулювання виходить із деталізації підстав та характеру обов'язку. З іншого боку - природа податкових відносин пов'язується із зобов'язальним характером регулювання. Наукова дискусійність проблем податкового зобов'язання доповнюється і законодавчою колізією. Податковий кодекс України містить певну суперечність, використовуючи як конструкцію податкового обов'язку, так і податкового зобов'язання: податковий обов'язок як вихідна конструкція поведінки зобов'язаних осіб визначається у статтях 14, 36-38 Податкового кодексу України, тоді як на податкове зобов'язання законодавець посилається у ст. 14 та Розділі ІІ цього ж Кодексу.

Аналіз податкового зобов'язання як системоутворюючої категорії й безпосередньо податкового обов'язку платників податків і зборів знаходяться у сфері уваги дослідників. Йдеться насамперед про А. В. Бризгаліна, Д. В. Вінницького, І. І. Кучерова, М. П. Кучерявенка, Т. А. Латковську, О. А. Лукашева, О. А. Ногіну, О. П. Орлюк, М. О. Перепелицю, Є. В. Порохова, С. Г. Пепеляєва, Л. А. Савченко, Н. І. Хімічеву. Найчастіше в сучасних дослідженнях розглядувана нами проблема розроблялася вченими в рамках аналізу загальних питань фінансового права, деталізації й регулювання податкових правовідносин. Значний внесок у розробку проблеми зробили: Л. К. Воронова, О. Ю. Грачова, В. В. Гриценко, О. О. Дмитрик, О. В. Дьомін, М. В. Жернаков, І. Н. Ілюшихін, М. В. Карасьова, М. Ю. Орлов, М. І. Піскотін, Ю. А. Ровинський, Н. І. Хімічева, С. Д. Ципкін. У дослідженні були використані також й праці учених з теорії держави та права, адміністративного права, а саме: Н. Г. Александрова, С. С. Алексєєва, Д. М. Бахраха, Ю. П. Битяка, Л. Д. Воєводіна, В. М. Горшеньова, С. Ф. Кечек'яна, А. В. Малька, В. В. Лазарєва, А. Е. Лунева, В. С. Основіна, В. М. Протасова, А. О. Селіванова, Б. М. Семененко, Р. Й. Халфіной, В. М. Хропанюка, І. Б. Шахова. Певний вплив на роботу мали наукові дослідження з проблем цивільного права М. М. Агаркова, С. Н. Братуся, О. С. Йоффе, Л. А. Лунца, І. Б. Новицького, А. П. Сергєєва, Ю. К. Толстого, Є. О. Харітонова, що в сукупності й склали науково-теоретичні підвалини дисертаційного дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого відповідно до цільової комплексної програми «Проблеми правового забезпечення справляння податків та зборів в Україні» (номер державної реєстрації 0111U000965).

Тема дисертаційного дослідження затверджена на засіданні вченої ради Національного університету «Юридична академія України імені Ярослава Мудрого» (протокол № 4 від 21.12.2012 р.).

Мета і задачі дослідження. Метою дисертації є розроблення сучасної концепції податкового зобов'язання, поглиблення наукових знань щодо його динаміки, засобів забезпечення його виконання та наслідків невиконання.

Відповідно до зазначеної мети в роботі були поставлені наступні завдання:

- визначити природу податкового зобов'язання;

- встановити особливості державного примусу як характеристики податково-правового регулювання;

- визначити співвідношення категорій «зобов'язання» та «обов'язок» при регулюванні відносин оподаткування;

- з'ясувати поняття та ознаки податкового зобов'язального правовідношення;

- розкрити динаміку податкового зобов'язання, а саме: його виникнення, зміну та припинення;

- виявити наслідки невиконання податкового зобов'язання;

- виявити особливості забезпечення виконання податкового зобов'язання;

- провести класифікацію видів юридичної відповідальності за невиконання податкового зобов'язання;

- сформулювати пропозиції щодо вдосконалення чинного податкового законодавства.

Об'єктом дослідження виступають суспільні відносини у сфері правового регулювання виникнення, зміни та припинення податкового зобов'язання. податковий зобов'язання обов'язок оподаткування

Предметом дослідження є податкове зобов'язання в механізмі фінансово-правового регулювання.

Методи дослідження. Методологічною основою дисертаційного дослідження є сукупність прийомів і методів наукового пізнання, а саме: діалектичного, історичного, порівняльно-правового, формально-юридичного, методу системного аналізу й синтезу та ін. При здійсненні дослідження основним став діалектичний метод, за допомогою якого з'ясовано сутність досліджуваних явищ у єдності їх матеріального змісту та юридичної форми. Системно-структурний метод дозволив розкрити систему податкових правовідносин, виявити їх зв'язки (п. п. 1.1.1), а також з'ясувати структуру податкового зобов'язання як правовідношення (п. 1.2.1) Застосування порівняльно-правового методу дозволило провести аналіз правового регулювання податкових відносин в Україні і порівняти його з іноземним (п. п. 1.1.2, 1.1.3, 1.2.2, 3.1). Історичний метод дозволив проаналізувати еволюцію поглядів щодо визначення поняття податкового зобов'язання, а також стосовно розвитку податкового законодавства (п.п 1.2.3, 2.1.1). За допомогою методу інтегрального аналізу вивчено результати досліджень, проведених ученими щодо позначених проблем (п. 2.2, 2.3, 3.2, 3.3). Формально-юридичний метод застосовано при аналізі нормативно-правових джерел дослідження, що дозволило виявити недоліки чинного законодавства та сформулювати пропозиції щодо його вдосконалення (п. п. 1.2, 2.1, 2.1, 3.2). Усі ці загальнонаукові і спеціальні методи комплексно використовувалися для повного і всебічного дослідження правової природи податкового зобов'язання.

Науково-інформаційну базу дослідження становили Конституція України, закони України, нормативно-правові акти Кабінету Міністрів України, Міністерства фінансів України, рішення Конституційного Суду України, акти органів судової влади іноземних держав, праці вітчизняних і зарубіжних дослідників у наукових виданнях і матеріали наукових конференцій.

Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація являє собою самостійну, завершену, логічно структуровану та системно викладену наукову роботу. Сформульовані в ній положення та наукові результати отримані на базі особистих досліджень, критичного осмислення 414 наукових і нормативних джерел.

Дисертація являє собою першу у вітчизняній фінансово-правовій літературі комплексну монографічну наукову роботу, в якій розглянуто правову природу податкового зобов'язання.

У результаті проведеного дослідження дисертантом сформульовано такі основні наукові результати, які мають наукову новизну та практичну значимість:

вперше:

- доведено, що податкове зобов'язання має розглядатися як комплексна категорія, яка: а) з одного боку, обумовлена однозначним імперативним велінням держави; б) з іншого - передбачає певну взаємність прав і обов'язків держави і платника податків (коли виконання зобов'язання платником покладає на державу обов'язок використати зібрані кошти за призначенням);

- аргументовано, що податкове зобов'язання становить собою інститут податкового права (податкове зобов'язальне право), який, хоч і має низку спільних рис із цивільно-правовим зобов'язанням, але характеризується набором специфічних ознак, притаманним виключно податково-правовому регулюванню;

- сформульовано визначення податково-зобов'язального правовідношення, що передбачає взаємність прав і обов'язків держави й платника податків і зміст якого становить обов'язок платника сплатити суму податку, а також супутні йому обов'язки (з податкового обліку й звітності) та право держави вимагати здійснення цього обов'язку; обов'язок держави ефективно й за призначенням використати кошти, зібрані за допомогою податків та право платників на ефективне і цільове їх використання;

- встановлено співвідношення податкових зобов'язальних правовідносин і податкових правовідносин: податкові зобов'язальні відносини відносяться до сукупності податкових правовідносин і є одним із їх видів, а відтак - є вужчим поняттям, ніж «податкові правовідносини»; правовідносини податкового зобов'язання є всеохоплюючими, у межах яких існують і розвиваються інші податкові правовідносини, зокрема, такі як правовідносини податкового органу й платника податків з приводу постановки останнього на податковий облік. Принципова різниця між позначеними суспільними зв'язками полягає у їх змісті, тобто сукупності прав і обов'язків їх суб'єктів;

- виокремлено особливості зміни змісту податкового зобов'язання, що полягають у наступному: зміна характеристик суб'єкта податкового зобов'язання безпосередньо впливає на обсяг його прав і обов'язків, а відтак - змінює й зміст зобов'язання; якщо змінюється об'єкт зобов'язального правовідношення цілком, тобто один податок замінюється на інший, змінюється все податкове зобов'язальне правовідношення; зміна певних кількісних характеристик об'єкта обов'язково обумовлює зміну обсягу обов'язків платника, які є частиною змісту податкового зобов'язання; на певному етапі розвитку податкового зобов'язання (зокрема, у перебігу його виконання) обсяг прав і обов'язків його учасників суттєво різниться від первинного зобов'язання;

удосконалено пояснення щодо:

- характеристики податкових зобов'язальних відносин у широкому сенсі як двосторонніх, що: а) складаються між державою і платником, б ) мають складну структуру, в) передбачають взаємність прав і обов'язків суб'єктів, що реалізується за допомогою інших правових механізмів (засобів різних галузей права);

- процедури реалізації державного примусу та розподілення її на стадії: а) виконання податкового обов'язку; б) невиконання чи неналежне виконання податкового обов'язку, виникнення податкового боргу; в) застосування засобів забезпечення виконання податкового обов'язку; г) оскарження рішень контролюючих органів в адміністративному порядку; д) оскарження рішень контролюючих органів в судовому порядку; е) стягнення податкового боргу, застосування фінансових санкцій;

- доцільності внесення зміни до статті 87 Податкового кодексу України щодо використання джерел сплати податкового боргу та врахування при цьому майнових прав або коштів, які належать іншій особі, чи майна, вільний обіг якого обмежений, та на яке не може бути звернено стягнення грошового зобов'язання;

- характеристики правовідносин податкового зобов'язання як «загальнорегулятивних», які є первинними, і їх виникнення не вимагає існування інших правовідносин;

– недоцільності визначення єдиним критерієм для віднесення тих чи інших правовідносин до податкових, такої характеристики як прояв державою владних функцій, оскільки основною має бути сутність відносин, їх спрямованість на досягнення головної мети оподаткування - своєчасної та повної сплати податків до бюджетів;

- окреслення предмета податкового права, який охоплює відносин зі справляння податків та здійснення податкового контролю. Інші відносини, пов'язані з оподаткуванням (встановлення й введення податків, податкові спори, застосування санкцій за порушення податкового законодавства), хоча й мають відношення до податкової сфери, безпосередньо до податкових правовідносин не належать, вони не регулюються податково-правовими нормами;

- відмінностей податкового та цивільно-правового зобов'язання, що полягають у: різному характері суспільних відносин, в яких вони виникають; реалізації за допомогою механізмів державного примусу; своєрідному механізмі прав і обов'язків суб'єктів; характері обов'язків суб'єктів в цілому;

набули подальшого розвитку положення, згідно яких:

- реалізація публічного інтересу в податковому праві обумовлює імперативний характер податкових відносин, і як наслідок - неодмінну участь у них суб'єкта владних повноважень, місце та роль яких полягає не в підпорядкуванні собі платників податків, а в підпорядкуванні обох закону;

- конструкції «сума податку», «податкове зобов'язання», «грошове зобов'язання» за змістом норм Податкового кодексу України фактично є тотожними (з тією лише різницею, що останнє поняття включає ще й суму фінансових санкцій) та означають грошову суму, яку платник повинен сплатити у формі того чи іншого податку, тобто стосуються об'єкту податкових зобов'язальних правовідносин;

- податкове зобов'язальне правовідношення виникає одночасно з будь-яким обов'язком платника податку з обліку, сплати, звітності, а не виключно з обов'язком зі сплати з обліку;

- проблема взаємозв'язку між динамікою податкового зобов'язання як правовідношення та структурою податкового обов'язку: постановка платника на податковий облік фактично є формою надання платникові податкової правосуб'єктності; облік об'єктів оподаткування відбиває наявність юридичного факту, який породжує відносини податкового зобов'язання; сплата податку та подання податкової звітності відповідає етапу виконання, тобто припинення відносин податкового зобов'язання;

- податковий контроль не пов'язаний безпосередньо з виконанням платником свого першочергового обов'язку, він знаходиться поза межами змісту податково-зобов'язальних відносин;

- держава має низку правомочностей у правовідносинах податкового зобов'язання, які вона не може реалізувати інакше, ніж через ініціювання інших видів податкових правовідносин та залучення до них державних органів;

- саме критерій майнового інтересу з-поміж інших є підставою для розмежування правовідносин податкового зобов'язання (суб'єктами якого є власники коштів - платники податків та держава) та інших податкових правовідносин;

– облік платників податків не охоплюється податковими зобов'язальними правовідносинами, оскільки правовідносини, що складаються з цього приводу не мають своїм об'єктом суму податку; об'єктивно передують у часі зобов'язальним правовідносинам, обов'язковим учасником яких є платник. Податкові зобов'язальні правовідносини не виникають, поки та чи інша особа не набуде статусу платника податку, не отримає об'єкт оподаткування;

– обґрунтовано доцільність розмежування таких понять як «забезпечення виконання обов'язку із сплати податку» та «забезпечення виконання податкового зобов'язання». Враховуючи, що головним в податковому регулюванні є забезпечення надходження коштів державі та територіальним громадам, принципова орієнтованість забезпечувальних конструкцій має стосуватись сплати податку.

Практичне значення одержаних результатів. Дослідження має як теоретичний, так і прикладний характер. Одержані висновки та пропозиції можуть бути використані: у науково-дослідній сфері - для подальшого з'ясування природи податкового зобов'язання, і зокрема, для подальшої розробки теоретико-методологічних та практичних проблем правового регулювання податкових відносин; у сфері правотворчості - при підготовці пропозицій щодо внесення змін до чинного податкового законодавства України з метою удосконалення правового регулювання відносин у сфері публічної фінансової діяльності, зокрема, для вдосконалення нормотворчої роботи Верховної Ради України, Кабінету Міністрів України, Міністерства фінансів України та інших державних органів, які беруть участь у регулюванні публічних фінансів; у сфері практичної діяльності - при узагальненні практики реалізації фінансово-правових норм різними суб'єктами, а також при проведенні науково-методичних семінарів із працівниками фінансових органів і платниками податків з проблем застосування фінансового та податкового законодавства; у навчальному процесі - під час викладання дисциплін «Фінансове право» та «Податкове право», а також при підготовці підручників і навчальних посібників із зазначених дисциплін.

Апробація результатів дослідження. Дисертація виконана й обговорена на кафедрі фінансового права Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого.

Основні наукові положення й висновки дисертаційного дослідження, а також практичні рекомендації щодо вдосконалення податкового законодавства України викладено дисертантом у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях та інших наукових заходах, зокрема на: другій міжнародній науково-практичній конференції «Худяковские чтения по финансовому праву» (Алмати, 20 жовт. 2011 р.); міжнародній науково-практичній конференції «Юридическая наука как основа правового обеспечения инновационного развития России (Кутафинские чтения)» (Москва, 28-29 листоп. 2011р.); міжнародній науково-практичної конференції «Фінансове право у ХХІ сторіччі: здобутки та перспективи» (Київ, 4-7 жовт. 2011 р); всеукраїнській науково-практичної конференції «Актуальні проблеми юридичної науки» (в авторській редакції), (Донецьк, 24 лют. 2012); міжнародній науково-практичній конференції «Принципи фінансового права» (Харків, 19-20 квіт. 2012 р.); міжнародній науково-практичній конференції «Публічна влада в Україні та конституційно-правовий механізм її реалізації» (Харків, 28 верес. 2011 р.); третій міжнародній науково-практичній конференції «Актуальні питання публічного та приватного права» (Запоріжжя, 3 жовт. 2012 р.); міжнародній науково-практичній конференції «Правове життя сучасної України» (Одеса, 16-17 трав. 2013 р.); міжнародній науково-практичній конференції «Удосконалення місцевого самоврядування в аспекті конституційної реформи» (Полтава, 27 червн. 2013 р.).

Особистий внесок здобувача полягає у визначенні місця податкового зобов'язання в механізмі фінансово-правового регулювання. Дисертаційне дослідження підготовлене автором самостійно. У працях, опублікованих у співавторстві, відзначається важливий внесок здобувача. Зокрема, у роботах: монографія - Очерки налогово-правовой науки современности: моногр. / под общ. ред. Е. Ю. Грачевой и Н. П. Кучерявенко. - Москва-Харьков: Право - 2013. (Самсин И. Л Конструкция обязательства в налогово-правовом регулировании); «Науково-практичний коментар Податкового кодексу України» - За ред. М. П. Кучерявенка та І. Х. Темкіжева. В 3 ч. - Ч. 1. - здобувачем опрацьовано питання погашення податкового боргу платників податків; «Науково-практичний коментар Податкового кодексу України» - За ред. М. П. Кучерявенка та І. Х. Темкіжева. В 3 ч. - Ч. 2. - здобувачем розглянуто питання правового регулювання податкової бази та ставок податку на прибуток підприємств; «Науково-практичний коментар Податкового кодексу України» - За ред. М. П. Кучерявенка та І. Х. Темкіжева. В 3 ч. - Ч. 3. - здобувачем проаналізовано правовий механізм податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Публікації. Ключові й окремі наукові положення та висновки дисертації знайшли своє відображення у 37 публікаціях, серед яких одна одноосібна монографія, одна монографія у співавторстві, 21 стаття в наукових фахових виданнях, 2 статті в інших виданнях, 3 науково-практичні коментарі (у співавторстві), а також тези 9 доповідей на науково-практичних конференціях та засіданнях тематичних «круглих столів».

Структура дисертаційної роботи зумовлена постановленою метою й завданнями і складається зі вступу, 3 розділів, що містить 8 підрозділів, висновків, списку використаних джерел, що включає 414 найменувань. Загальний обсяг рукопису дисертації - 393 сторінки.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У Вступі обґрунтовується актуальність теми дисертації, визначається зв'язок роботи з науковими програмами, окреслюється мета і завдання дослідження, методологічне, теоретичне й емпіричне підґрунтя, розкривається сутність і стан наукової розробки обраної проблематики, наукова новизна одержаних результатів, сформульовані основні положення, що виносяться на захист, наводяться, дані щодо їх апробації й опублікування.

Розділ 1 «Правова природа податкового зобов'язання» складається із двох підрозділів, у яких охарактеризовано основні теоретичні положення щодо сутності податкового зобов'язання.

У підрозділі 1.1. «Загальна характеристика правового регулювання оподаткування» визначається місце податкових відносин у системі фінансових правовідносин та співвідношення категорій «зобов'язання» та «обов'язок».

У пункті 1.1.1 «Податково-правові відносини в системі фінансово-правових відносин» розглянуто спільні і відмінні риси податкових і фінансових правовідносин. Підкреслено, що податкові правовідносини органічно входять до складу фінансових правовідносин і є їх неодмінною складовою. Фінансовому й податковому праву властиві однакові методи регулювання, а предметна своєрідність податкового права не може бути підставою вважати податкові відносини такими, що лежать за межами об'єкта регулювання фінансового права - руху публічних грошових коштів.

Наголошено, що відносини у сфері оподаткування існують виключно у вигляді правовідносин. З огляду на наявність публічного інтересу в сфері регулювання податкового права, а також сутність оподаткування (спрямованість його на передачу частини майна або доходу платника у власність держави) об'єктивно необхідна чітка правова регламентація всіх податкових відносин.

Зазначено, що ознака реалізації публічного інтересу в податковому праві обумовлює імперативний характер податкових відносин, і як наслідок - неодмінну участь у них держави та/ або органу державної влади. При цьому суть позицій учасників податкових відносин полягає не в субординації, підпорядкуванні платників податків податковим органам, а в підпорядкуванні обох сторін закону.

Встановлено, що прояв державою владних функцій не є єдиним критерієм віднесення тих чи інших правовідносин до податкових, адже взначальною специфічною ознакою податкових правовідносин є їх сутність, спрямованість на досягнення головної мети оподаткування - своєчасної та повної сплати податків до бюджетів. Зважаючи на це обґрунтовано, що предметом регулювання податкового права є відносини зі справляння податків та здійснення податкового контролю. Інші відносини, пов'язані з оподаткуванням (встановлення й введення податків, податкові спори, застосування санкцій за порушення податкового законодавства), хоча й мають відношення до податкової сфери, безпосередньо до податкових правовідносин не належать, оскільки не регулюються податково-правовими нормами.

При розгляді питання виникнення права власності на ту частину майна чи доходу, яка підлягає сплаті до бюджетів або інших публічних фондів, доведено некоректність розгляду «вилучення власності, що належить організаціям та фізичним особам» як процесу, в якому виникає податкове правовідношення. Це пов'язано із тим, що враховуючи положення ст. 67 Конституції України, певна частина доходу або майна, яку отримує платник, належить державі (наприклад, при отриманні працівником доходу у вигляді заробітної плати на підприємстві, в установі чи організації, яка виступає податковим агентом щодо його податку на доходи фізичних осіб, гроші надходять уже з відрахуванням певної суми податку). У такому разі особа не може реалізувати жодну з правомочностей власника: володіння, користування, розпорядження цими грошима.

У пункті 1.1.2 «Державний примус як характеристика податково-правового регулювання» встановлено, що поняття державного примусу є надгалузевою, загальноправовою конструкцією, оскільки будь-яке правове регулювання неможливе без участі в такій формі забезпечення поведінки учасників відносин відповідними формами державного примусу. Використання державного примусу орієнтовано на корегування поведінки учасників податкових відносин. При цьому безпосередньо санкції, відповідальність можуть і не застосовуватись. Саме тому державний примус об'єктивно поєднується з переконанням, заохоченням, на підставі чого формуються складні форми нормативно-правових засобів регулювання поведінки суб'єктів податкових правовідносин.

Встановлено, що примус в приватному та публічному праві представлений принципово по-різному. Зважаючи на те, що у приватних відносинах поведінка учасників регулюється диспозитивними засобами, права та обов'язки учасників відносин набувають певної згоди, до якої їх ніхто не примушує, примус може бути застосовано лише у випадку порушення норм приватного права. Застосування примусу в публічному праві, і, зокрема у сфері податково-правового регулювання, пов'язано з природою відносин, регулювання яких здійснюється виключно імперативними засобами. За такого підходу примус існує вже на стадії організації поведінки учасників відповідно до припису правової норми. З огляду на конфліктність податкових відносин, що обумовлена необхідністю вилучення у платника частки зароблених коштів та їх перерахування до публічних фондів, виникає потреба вже на початковій стадії динаміки податкових правовідносин у реалізації примусу. Використання примусових засобів в податкових правовідносинах здійснюється з моменту їх виникнення та протягом всіх стадій розвитку, а не лише у випадку безпосереднього порушення припису відповідної норми податкового права.

Констатовано, що державний примус у податковому праві реалізується відповідно до стадій процедурного регулювання: (1) на стадії «безспірного» регулювання, що виражається в установлені для платників обов'язків вчиняти певні дії або, навпаки, утримуватися від них; (2) на етапі індивідуального регулювання - за якого у випадку виявлення порушення законодавства податковий орган видає індивідуальний правовий акт; (3) на стадії виникнення спору між платником і контролюючим органом.

У пункті 1.1.3 «Співвідношення категорій «зобов'язання» та «обов'язок» при регулюванні відносин оподаткування» наголошено, що наразі відсутня чіткість у законодавстві України стосовно співвідношення понять «обов'язок» та «зобов'язання». Встановлено, що ст. 67 Конституції України, де вказано: «Кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом», не закріплює розглядуваних категорій, а застосовує конструкцію «кожен зобов'язаний». Остання може з однаковою імовірністю стосуватися як обов'язку, так і зобов'язання. Зважаючи на те, що ст. 67 знаходиться в Розділі ІІ Конституції України, який носить назву «Права, свободи та обов'язки людини і громадянина», обґрунтовано, що в Основному Законі йдеться саме про обов'язок.

Відзначено, що податкове зобов'язання становить собою правовідношення, в той час як податковий обов'язок - вид і міру належної поведінки суб'єкта цього або іншого податкового правовідношення. Доведено доцільність використання категорії «податковий обов'язок» для позначення конкретних обов'язків платника у податковому регулюванні, наприклад, обов'язку зі сплати податку чи обов'язку інформувати податковий орган про зміну юридичної адреси. Таке розуміння цілком кореспондує розумінню податкових прав платників, приміром, таких як право обирати систему оподаткування або право на податкові пільги.

Встановлено відсутність принципових відмінностей між природою зобов'язальних відносин у податковому та цивільному праві, адже розбіжності обумовлено особливостями методу регулювання, а не зобов'язального механізму. Можливість існування однієї моделі в настільки різних відносинах свідчить про те, що вона узгоджується фактично із будь-яким правовим режимом, а тому є універсальною. З огляду на це констатовано, що зобов'язання є міжгалузевою категорією й може застосовуватися не тільки в цивільному праві, а й в інших галузях і інститутах права, зокрема в податково-правовому регулюванні. Зазначено, що поняття «податкове зобов'язання» не підміняє поняття «цивільно-правове зобов'язання», а дозволяє найбільш точно підкреслити специфіку та економічний зміст податкових відносин. Підкреслено, що реалізуючись у тій чи іншій сфері суспільних відносин, правовідношення зобов'язання набуває особливостей, характерних для відповідної галузі права чи правового інституту.

Визначено відмінності податкового та цивільно-правового зобов'язання. По-перше, різний характер суспільних відносин, в яких вони виникають. Цивільно-правові відносини засновані на рівності, автономії волі сторін, публічні відносини, в тому числі й податкові, засновані на владному підпорядкуванні однієї сторони іншій. По-друге, податкове зобов'язання, на відміну від цивільно-правового зобов'язання, що засноване на імперативному регулюванні, здійснюється за допомогою механізмів державного примусу. Кожен, хто відповідно до вимог закону зобов'язаний до вчинення певних дій, пов'язаних зі сплатою податків, повинен їх вчинити на підставі владного веління держави. По-третє, податкове зобов'язання передбачає своєрідний механізм взаємності прав і обов'язків держави і платника податків. Виконання зобов'язання платником обумовлює виникнення у держави обов'язку використати зібрані кошти за призначенням. При цьому, на відміну від цивільно-правового зобов'язання, ці взаємні обов'язки не встановлюються в межах одного правовідношення. По-четверте, податкове зобов'язання має своїм змістом комплекс обов'язків платника в цілому.

У підрозділі 1.2. «Податкове зобов'язання як правовідношення» аналізуються ознаки та структура податкових зобов'язальних правовідносин.

У пункті 1.2.1 «Поняття та ознаки податкового зобов'язального правовідношення» зазначено, що податкове зобов'язання як правовідношення можна розглядати у декількох аспектах. У широкому сенсі воно відповідає моделі взаємного (двохстороннього) зобов'язання. Це обумовлено специфічним характером взаємних прав і обов'язків держави й платника в податкових правовідносинах. Зокрема, особливість передусім пов'язана з безумовністю й однозначністю встановлення низки податкових обов'язків для платників шляхом закріплення державою імперативних велінь. Держава збирає податки для задоволення потреб суспільства. Зважаючи на це, у держави так само з моменту виникнення правовідносин податкового зобов'язання виникає низка обов'язків: належним чином використовувати кошти, в тому числі виключно за цільовим призначенням (у випадку його наявності); надавати на належному рівні державні «послуги» (здійснювати функції держави) - забезпечення безпеки (зовнішньої і внутрішньої), підтримання належного стану законності й правопорядку, охорони здоров'я; забезпечувати соціальні гарантії тощо. У вузькому значенні податковим зобов'язанням є правовідношення між державою та платником податків, яке полягає у виконанні платником низки обов'язків з податкового обліку, сплати податку та податкової звітності, установлених законом, та права держави вимагати такого виконання.

Виокремлено та розкрито такі ознаки податкових зобов'язальних правовідносин: (1) це завжди відносини між державою і платником податків; (2) виникає за владною вказівкою держави і забезпечується механізмом державного примусу; (3) держава як суб'єкт приймає обмежену участь у таких правовідносинах; (4) полягає у здійсненні платниками низки обов'язків; (5) має особливе (дуальне) співвідношення із податковими правовідносинами; (6) має певну структуру.

Обґрунтовано, що наразі немає необхідності виділяти податкове зобов'язальне право як окрему підгалузь і тим самим порушувати класичну структуру системи права галузь - інститут - норма. Доведено, що сукупність норм, які регулюють відносини податкового зобов'язання, становить собою інститут податкового права.

У пункті 1.2.2 «Суб'єкти податкового зобов'язання» проведено співвідношення таких понять як «учасник правовідносин», «суб'єкт правовідносин» та «сторона правовідносин», на підставі чого зроблено висновок про ідентичність двох перших категорій, оскільки саме слово «учасник» передбачає участь, фактичну наявність, реалізацію прав та/або обов'язків того чи іншого суб'єкта у конкретних правовідносинах. Разом з тим поняття «суб'єкт права» ширше, ніж указані поняття, оскільки включає також тих суб'єктів, які можуть потенційно брати участь у тих чи інших податкових правовідносинах, але не є їх учасниками.

Зазначено, що держава, податкові органи, й інші особи, які беруть участь у податкових правовідносинах, можуть бути визначені як учасниками, так і суб'єктами податкових правовідносин. Натомість, саме критерій майнового інтересу з-поміж інших є підставою для розмежування правовідносин податкового зобов'язання (суб'єктами якого є власники коштів - платники податків та держава) та інших податкових правовідносин.

Розглянуто питання участі держави в податкових правовідносинах. Підкреслено, що держава безпосередньо, тобто без участі інших осіб та реалізації механізму представництва, не може брати участь у податкових правовідносинах (реалізовувати права і обов'язки). Встановлено, що оскільки держава не володіє податковою правосуб'єктністю в повному сенсі (не може здійснювати активних дій щодо набуття й реалізації прав і обов'язків), не можлива її обов'язкова участь у всіх без винятку податкових правовідносинах. Натомість, участь у правовідносинах податкового зобов'язання не вимагає активних дій держави: правовідносини виникають на підставі закону, а переважним їх змістом є сукупність обов'язків платника щодо сплати податків і зборів, податкового обліку та податкової звітності. На підставі цього констатовано, що держава є учасником правовідносин податкового зобов'язання, але не бере участі в інших податкових правовідносинах.

Наголошено, що податкові органи мають низку обов'язків стосовно держави, оскільки остання наділяє їх повноваженнями у сфері контролю за своєчасністю й повнотою сплати податків і зборів. Разом з тим, наразі відсутні податкові правовідносини, у яких податковий орган виступає як зобов'язана особа стосовно держави. Обов'язки, так само як і права податкового органу чітко визначені законом, він зобов'язаний діяти лише в тих межах, які встановлені законодавством. У випадку ж порушення цих вимог законом передбачена відповідальність, тобто в такому випадку держава дійсно реалізує владні функції шляхом застосування певних санкцій. Разом з тим, санкції застосовуються до посадових осіб податкового органу, а не до самого органу; відносини, які складаються з проводу застосування таких санкцій можуть бути відносинами державного управління, публічної служби, кримінально-правовими, але не податковими.

Платники податків та інші зобов'язані особи ме можуть бути владною стороною. З огляду на це доведено, що існування одного суб'єкта податкового права, який виступав би владною стороною в одному правовідношенні, а зобов'язаною в іншому неможливе.

У пункті 1.2.3 «Об'єкт податкового зобов'язання» констатовано наявність множинності думок вчених-податківців з приводу визначення об'єкта податкового зобов'язання. Доведено, що об'єктом податкових правовідносин необхідно вважати суму податку, яка підлягає сплаті. Беручи до уваги позиції інтересу суб'єктів податкового правовідношення (в першу чергу управомоченої сторони - держави), поведінка, діяльність, дії і інші явища мають другорядне значення стосовно суми податку. З огляду на це встановлено, що їх розмежування відповідає співвідношенню понять об'єкта податкових правовідносин та об'єкта правового регулювання оподаткування, за якого останній охоплює і дії, і процесуальне забезпечення, й інші явища. Констатовано, що саме грошова сума у вигляді податку є тим об'єктом матеріального світу, з приводу якого і складаються податкові відносини - як зобов'язальні, так і контрольні. Оскільки останні мають опосередковане відношення до грошової суми податку, їх відсутність серед правовідносин податкового зобов'язання дозволяє стверджувати, що об'єктом податкового зобов'язального правовідношення є саме сума податку, який підлягає сплаті.

Акцентовано увагу на розмежуванні об'єкта та предмета податкових правовідносин з податкового обліку та податкової звітності. Підкреслено, що в таких правовідносинах регулятивний вплив спрямований на виконання зобов'язаною особою активних дій щодо власної реєстрації як платника податків, обліку об'єкта оподаткування, направлення до податкових органів документів податкової звітності тощо.

У пункті 1.2.4 «Зміст податкового зобов'язання» підкреслено, що зміст правовідносин податкового зобов'язання становлять: з одного боку, обов'язки платника з податкового обліку, сплати й звітності; з іншого - обов'язки осіб, пов'язані зі справлянням податків (податкового обліку, сплати податку й податкової звітності), а також податкового контролю. Зважаючи на те, що податковий контроль не пов'язаний безпосередньо з виконанням платником свого першочергового обов'язку, він знаходиться поза межами податково-зобов'язальних правовідносин. Податкове зобов'язання є виконаним, коли платник сплатив податок в установленому законом порядку і відзвітував податковим органам про сплату податку.

Зазначено, що традиційно в податково-правовій науці аналіз змісту тих чи інших правовідносин пов'язаний з питанням про правосуб'єктність їх учасників. Підкреслено, що здатність фізичної особи мати податкові права і обов'язки пов'язується зі статусом платника податку взагалі, тобто існує презумпція, що як тільки особа в установленому законом порядку стала на облік як платник податків у податкових органах, вона може мати податкові права і обов'язки. У той же час можливість своїми діями набувати податкові права та обов'язки (податкова дієздатність) пов'язана із моментом набуття особою цивільно-правової дієздатності. Правосуб'єктність юридичної особи як платника податків традиційно розглядається як така, що існує з моменту її реєстрації. Правосуб'єктність держави і її органів, так само як і органів місцевого самоврядування є їх неодмінним атрибутом, оскільки виходить із самої сутності існування цих інститутів. При цьому податкова правосуб'єктність органів державної влади (передусім податкових органів) існує виключно на підставі закону, яким держава встановлює повноваження відповідних суб'єктів у сфері оподаткування.

Встановлено, що особливістю змісту зобов'язальних податкових правовідносин є значна перевага податкових обов'язків платників над його правами. Такий підхід обумовлено специфічним характером правовідносин податкового зобов'язання, за яким платник податків має низку обов'язків стосовно держави, а остання - право вимагати від платника їх виконання. При цьому зміст обов'язків платника у податкових зобов'язальних правовідносинах не вичерпується виключно обов'язками зі сплати податку. Займаючи центральне значення серед обов'язків платника у правовідносинах податкового зобов'язання, обов'язок сплатити певну грошову суму у вигляді податку чи збору передбачає низку інших обов'язків, без яких неможливо було б або ідентифікувати платника, або констатувати сплату необхідної суми вчасно і в повному обсязі. В першому випадку мова йде про податковий облік, в другому - про податкову звітність.

Розділ 2 «Динаміка податкового зобов'язання» об'єднує три підрозділи, в яких проаналізовано основні етапи реалізації податкового зобов'язання.

У підрозділі 2.1 «Виникнення податкового зобов'язання» з'ясовано особливості виникнення відносин податкового зобов'язання. У пункті 2.1.1 «Передумови виникнення відносин податкового зобов'язання» зазначено, що Податковий кодекс України не містить жодного безпосереднього посилання на конкретні обставини виникнення податкових зобов'язальних правовідносин. Натомість, у тексті ст. 37 Кодексу міститься бланкетна норма, яка відсилає до обставин, встановлених Податковим кодексом та законами з питань митної справи, як підстави виникнення податкового обов'язку, а відтак - і правовідносин податкового зобов'язання. Враховуючи, що обов'язок зі сплати податку є центральним у структурі правовідносин податкового зобов'язання, констатовано, що податкове зобов'язальне правовідношення виникає одночасно з обов'язком платника сплатити податок.

Встановлено, що положенням ст. 37 Податкового кодексу України бракує чіткості й однозначності у змісті, оскільки законодавче формулювання створює замкнуте коло, в якому виникнення обставин пов'язується зі сплатою податку, а сплата податку, у свою чергу, неможлива без виникнення означених обставин. З метою усунення таких суперечностей запропоновано у ст. 37 Податкового кодексу закріпити перелік конкретних обставин, з якими пов'язується виникнення податкового обов'язку, або ж вказати на родову обставину, таку, наприклад, як поява у платника об'єкта оподаткування.

Зважаючи на те, що конкретні податкові правовідносини, такі як правовідносини зі сплати податку чи податкової звітності, є певною мірою похідними від правовідносин податкового зобов'язання, і являють собою логічні етапи його розвитку, зроблено висновок, що вони виникають вже за наявності зобов'язальних податкових правовідносин. Підкреслено, що правовідносини податкового зобов'язання, так само як і «загальнорегулятивні» податкові правовідносини, є первинними, і їх виникнення не вимагає існування інших правовідносин. Саме в податково-правовому регулюванні зобов'язальні правовідносини мають першочергове значення й не потребують як підставу виникнення будь-яких особливих передумов.

Доведено, що законодавча норма має визнаватися окремою підставою виникнення правовідносин, а не юридичним фактом у динаміці податкового зобов'язання. Для правової норми характерні інші ознаки, вона в механізмі виникнення правовідносин виконує відмінні від юридичного факту функції. Податкова правова норма визначає в загальному вигляді механізм правового регулювання тих чи інших відносин, установлює конкретні права та обов'язки, але стосовно невизначеного кола осіб. Юридичний факт, натомість, виникає завжди відносно тієї чи іншої конкретної особи, з якою він від моменту виникнення пов'язує юридичну норму.

Зазначено, що виникнення податкових зобов'язальних правовідносин не обов'язково потребує видання індивідуального правового акта, однак деталізація елементів податкового зобов'язання на рівні закону є об'єктивно необхідною. Встановлення конституційної норми щодо обов'язку сплачувати податки виконує лише певні функції і не може безпосередньо слугувати регулятором суспільних відносин зі сплати податку.

У пункті 2.1.2 «Юридичний факт у динаміці податкового зобов'язання» зазначено, що для виникнення податкових правовідносин крім норми права, яка встановлює «ідеальну модель» правовідносин, та податкової правосуб'єктності учасників цих відносин, за відсутності якої жодні права й обов'язки не можуть бути реалізовані, необхідна наявність юридичного факту. За наявності норми права, яка встановлює те, яким чином мають розвиватися податкові правовідносини, саме юридичний факт є тим елементом, який втілює ці приписи в життя. Саме він займає проміжне місце між приписом загальної норми і перетворенням його в конкретні права та обов'язки суб'єктів правовідносин, наповнює певним реальним змістом закріплені нормою абстрактні, родові права та обов'язки.

Зауважено, що наявність юридичного значення в якості правової основи (умови), необхідної для реалізації норми податкового права не може вважатися виключною характеристикою юридичного факту. Умовою, необхідною для реалізації норми права, є так само наявність у держави спеціально створених органів, які забезпечують реалізацію прав осіб (в режимі взаємних прав і обов'язків юридичних і фізичних осіб та суб'єктів владних повноважень, коли праву особи неодмінно кореспондує обов'язок державного органу) або механізмів забезпечення примусової сили держави.

Доведено, що облік платників податків не охоплюється податковими зобов'язальними правовідносинами, оскільки правовідносини, що складаються з приводу обліку платника податку: не мають своїм об'єктом суму податку; об'єктивно передують у часі зобов'язальним правовідносинам, обов'язковим учасником яких є платник. Податкові зобов'язальні правовідносини не виникають, поки та чи інша особа не набуде статусу платника податку, не отримає об'єкт оподаткування. Таким чином, юридичний факт, необхідний для виникнення правовідносин податкового зобов'язання, обов'язково пов'язаний із об'єктом оподаткування у вигляді майна, доходу, операцій тощо.

Підкреслено, що у податковому регулюванні юридичний факт може виражатися як в наявності певного предмета чи певних дій відносно нього (сплата податку), так і відсутності таких (відсутність декларації в податковому органі чи доказів її направлення на день спливу строку подачі такої декларації).

Проведено розподіл юридичних фактів в правовідносинах податкового зобов'язання залежно від: впливу на динаміку податкових зобов'язальних відносин на правостворюючі, правозмінюючі, правоприпиняючі; наявності чи відсутності волі платника на факти-дії і факти-події; форми вираження.

У підрозділі 2.2 «Зміна податкового зобов'язання» досліджується трансформація відносин податкових зобов'язальних відносин.

У пункті 2.2.1 «Підстави зміни податкового зобов'язання» наголошено що зміна правовідносин у податковому зобов'язанні та інших податкових правовідносинах носить різний характер. Підкреслено, у ст. 37 Податкового кодексу України, яка має назву «Виникнення, зміна і припинення податкового обов'язку», стосовно зміни податкового зобов'язання міститься лише посилання на цей кодекс та закони з питань митної справи як джерело, в якому можуть установлюватися підстави такої зміни. Отже, наразі чіткого переліку підстав зміни податкового зобов'язання (або податкового обов'язку) не встановлено.

Будь-які правовідносини, в тому числі правовідносини податкового зобов'язання, можуть змінюватися, що є результатом зміни їх елементів. У той же час зміна податкових зобов'язальних правовідносин не є обов'язковим етапом їх динаміки, тобто в великій кількості такі правовідносини відбуваються точно за тим сценарієм, який прописаний у законодавстві. Водночас, існує велика кількість об'єктивних і суб'єктивних факторів, які можуть вплинути на розвиток податкового зобов'язання.

Обґрунтовано, що різниця між зміною податкового зобов'язання та виникненням нового податкового зобов'язання полягає в тому, які елементи його змінюються і яким чином. Так, у податковому зобов'язанні, як і в інших правовідносинах, виділяються такі елементи: суб'єкти (держава та платник), зміст (обов'язки платника зі сплати податку, податкового обліку та податкової звітності, відповідні права держави) та об'єкт (сума податку, що підлягає сплаті). Однак, зміну податкового зобов'язання можна охарактеризувати як трансформацію лише певних елементів правовідношення або їх суттєвих характеристик при відносній сталості й незмінності інших.

Акцентовано увагу на тому, що зміна суб'єктів або об'єкта податкового зобов'язання автоматично тягне зміну змісту зобов'язання. При цьому можливий і зворотній зв'язок. У той же час залежно від того від того, як розвивається правовідношення зобов'язання, можлива не тільки зміна цих правовідносин, а й виникнення інших податкових правовідносин, які, до того ж, не обов'язково є зобов'язальними за своєю природою.

Доведено, що відносини, які виникають в результаті порушення податкового законодавства, реалізації податкового представництва, стосовно заліку надмірно сплачених сум податку не можуть розглядатися як «змінені» відносини податкового зобов'язання.