Адміністративно-правове регулювання податкових відносин в Україні

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

МІНІСТЕРСТВО ВНУТРІШНІХ СПРАВ УКРАЇНИ

ХАРКІВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ВНУТРІШНІХ СПРАВ

Теремецький Владислав Іванович

Науковий консультант: доктор юридичних наук, професор, Заслужений юрист України, академік НАПрН України Бандурка Олександр Маркович, Харківський національний університет внутрішніх справ, радник ректора.

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, професор Проценко Тарас Олексійович, Державний науково-дослідний інститут МВС України, перший заступник начальника;

доктор юридичних наук, доцент Угровецький Олег Петрович, міжнародний університет бізнесу і права (м. Херсон), завідувач кафедри адміністративного, кримінального права та процесу;

доктор юридичних наук, доцент Кагановська Тетяна Євгеніївна, Харківський національний університет імені В.Н. Каразіна,

декан юридичного факультету.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Успішне проведення податкової реформи та забезпечення ефективного функціонування податкової системи України в значній мірі залежить від адміністративно-правового регулювання податкових відносин як одного із способів державного управління суспільними процесами. У зв'язку з цим постає необхідність формування чітких організаційних структур, процедур і системи відносин, які б забезпечили простоту, ефективність та оперативність виконання обов'язків зі сплати податків і зборів з одночасним гарантуванням та суворим дотриманням прав і законних інтересів усіх платників податків. Суттєві недоліки правової регламентації податкових відносин, які виникли відразу ж після набрання чинності Податкового кодексу України, вказують на незавершеність і принципові прорахунки в організації здійснюваної податкової реформи та зумовлюють необхідність розвитку теоретичних засад і розроблення ефективних практичних рекомендацій щодо реформування податкової системи та адаптації українського законодавства до правових норм ЄС.

Проблемам теорії і практики оподаткування, окремим аспектам реформування податкової системи, зокрема модернізації державного управління у сфері оподаткування, приділяли увагу такі вітчизняні та зарубіжні науковці: О. М. Бандурка, О. О. Бандурка, Д. В. Вінницький, Л. К. Воронова, А. В. Головач, Т. Н. Затуліна, Т. Є. Кагановська, І. І. Кучеров, М. П. Кучерявенко, Ю. О. Крохіна, В. Б. Марченко, В. А. Паригіна, С. Г. Пепеляєв, М. О. Перепелиця, Т. О. Проценко, Л. А. Савченко, О. П. Угровецький, Н. І. Хімічева, С. Д. Ципкін, В. О. Яговкіна та інші. Утім, ураховуючи значний внесок учених у розвиток науки адміністративного права й удосконалення правового забезпечення податкових відносин, подальшого комплексного дослідження потребують сутність, структура, процеси формування та функціонування податкових правовідносин, розуміння особливостей їх прояву та регулювання в ринкових умовах.

Наведене не лише обумовило вибір теми дослідження, а й свідчить про актуальність її наукових положень як для теоретичного аналізу стану правового регулювання податкових відносин в Україні, так і для визначення нових концептуальних підходів щодо їх розвитку та вдосконалення.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження спрямоване на реалізацію положень Програми економічних реформ на 2010-2014 роки «Заможне суспільство, конкурентоспроможна економіка, ефективна держава», схваленої 2 червня 2010 р. на засіданні Комітету з економічних реформ при Президентові України та Стратегічного плану розвитку Державної податкової служби України на період до 2013 року, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 7 квітня 2003 р. № 160.

Роботу виконано відповідно до п. 16 Додатку № 17 Пріоритетних напрямів наукового забезпечення діяльності органів внутрішніх справ України на період 2010-2014 років, затверджених наказом МВС України від 29.07.2010 р. № 347, а також пп. 2.9, 9.6, 13.24, 17.3, 19, 19.9 Пріоритетних напрямів наукових досліджень Харківського національного університету внутрішніх справ на 2011-2014 рр., схвалених Вченою радою Харківського національного університету внутрішніх справ 28 грудня 2010 р. (протокол № 10).

Мета і задачі дослідження. Мета дисертаційного дослідження полягає в тому, щоб на основі аналізу податкового законодавства і практики його застосування визначити зміст та особливості адміністративно-правового регулювання податкових відносин в Україні, а також надати пропозиції та рекомендації щодо його вдосконалення.

- виявити особливості правових механізмів виникнення, зміни та припинення податкових правовідносин і охарактеризувати їх поточне доктринальне забезпечення;

- уточнити критерії розмежування податкових та інших правовідносин, які виникають у сфері оподаткування, і запропонувати заходи щодо удосконалення критеріїв такого розмежування;

- охарактеризувати стан правового регулювання податкових відносин в Україні, виявити його недоліки та запропонувати шляхи їх усунення;

- здійснити характеристику системи суб'єктів податкових правовідносин та визначити особливості їх правового статусу;

- розкрити сутність і значення спеціального податкового режиму як виду податково-правового режиму;

- уточнити теоретико-методологічні засади податкового адміністрування та сформулювати критерії оцінки ефективності системи адміністрування податків;

- визначити сутність, особливості та види контролю у сфері податкових правовідносин;

- з'ясувати зміст адміністративної відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування та розробити заходи з приведення її у відповідність до вимог подальшого реформування податкової системи;

- запропонувати шляхи модернізації державного управління у сфері оподаткування;

- обґрунтувати доцільність переорієнтації податкової діяльності з фіскальної на соціально-обслуговуючу та визначити організаційно-правові заходи щодо підвищення її ефективності;

- охарактеризувати сутність, зміст і значення інформаційно-аналітичного забезпечення функціонування податкових правовідносин;

- узагальнити зарубіжний досвід правового регулювання податкових відносин та визначити можливості його використання в Україні.

Методи дослідження. Методологічною основою дисертації є сукупність загальнонаукових та спеціальних методів дослідження. Їх застосування обумовлене системним підходом, що надає можливість дослідити проблеми в єдності їх соціального змісту та юридичної форми. За допомогою логіко-семантичного методу та методу наукової абстракції поглиблено понятійний апарат (підрозділи 1.2, 3.1, 3.2, 3.4, 3.5), визначено правову природу податкових відносин в Україні (підрозділ 1.1) та особливості адміністративно-правового статусу суб'єктів податкових правовідносин (розділ 2). Системно-структурний метод застосовано для класифікації прав та обов'язків платників податків (підрозділ 2.3), визначення компетенції та повноважень суб'єктів податкових правовідносин (підрозділ 2.1, 2.2). Метод логічного узагальнення та систематизації використано для з'ясування елементів структури податкових правовідносин (підрозділ 1.2). Методи аналізу і синтезу дозволили визначити проблеми правового регулювання податкових відносин в Україні й розробити наукові рекомендації з їх удосконалення (підрозділ 1.5), а також обґрунтувати критерії розмежування податкових та інших правовідносин (підрозділ 1.4). За допомогою порівняльно-правового методу обґрунтовано можливість використання зарубіжного досвіду правового регулювання податкових відносин в Україні (підрозділ 4.4), а також визначено напрями модернізації державного управління у сфері оподаткування (підрозділ 4.1).

Науково-теоретичне підґрунтя дисертаційного дослідження становлять праці фахівців у галузі філософії, загальної теорії держави і права, теорії управління, адміністративного та податкового права, інших галузевих правових наук, зокрема і зарубіжних дослідників. Положення та висновки дисертації ґрунтуються на нормах Конституції України, чинних нормативно-правових актах, які регулюють податкові відносини в Україні. Дисертант звертався також до законодавства деяких зарубіжних країн, досвід яких щодо правового регулювання податкових відносин може бути використано в Україні. Інформаційною та емпіричною основою дослідження є узагальнення практичної діяльності різних державних органів у сфері оподаткування в України, політико-правова публіцистика, довідкові видання та статистичні матеріали.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в тому, що дисертація є одним із перших комплексних досліджень з використанням сучасних методів пізнання, урахуванням новітніх досягнень науки адміністративного права проблемних питань правового регулювання податкових відносин в Україні. У результаті проведеного дослідження сформульовано низку нових наукових положень і висновків, які у сукупності становлять концепцію адміністративно-правового забезпечення податкових відносин в Україні. Основні з них такі:

вперше:

- розроблено концепцію множинності об'єктів податкових правовідносин, якими є: а) податок і збір (сума грошових коштів, що підлягає внесенню до відповідного бюджету); б) поведінка (дії, бездіяльність) суб'єктів податкових правовідносин; в) результати дій (бездіяльності) суб'єктів податкових правовідносин;

- розкрито особливості сучасної системи місцевих податків і зборів в Україні, а саме доведено: 1) невідповідність цієї системи європейським стандартам місцевого самоврядування та положенням Конституції України про фінансову основу місцевого самоврядування; 2) наявність компетенції, делегованої державою місцевим радам відповідно до положень Податкового кодексу України, щодо встановлення місцевих податків і зборів; 3) вторинність місцевого оподаткування у системі державного оподаткування Україні, яке не виконує ні фіскальної, ні регулюючої функції. Розроблено низку пропозицій, спрямованих на вдосконалення організаційно-правових механізмів у сфері місцевого оподаткування та створення нормативної бази взаємодії між податковими органами і фінансовими структурами органів місцевого самоврядування;

- запропоновано напрями вдосконалення організаційного, кадрового й правового забезпечення обслуговування великих платників податків (далі - ВПП) у цілому та діяльності єдиного централізованого офісу ДПС зокрема на підставі врахування досвіду роботи з обслуговування ВПП у податкових відомствах деяких зарубіжних країн та особливостей організації їх супроводження, методів обслуговування й податкового контролю в Україні;

- визначено сутність горизонтального моніторингу як одного із методів здійснення поточного податкового контролю за діяльністю платників податків, проаналізовано основні переваги і недоліки його впровадження в Україні та надані пропозиції щодо удосконалення цього інституту в контексті співпраці податкових органів з ВПП;

- доведено, що «податкове адміністрування» та «адміністрування податків» є різними за змістом і обсягом правовими категоріями, сформульовано їх авторське визначення, надано характеристику та розкрито значення;

- обґрунтовано необхідність впровадження нової системи самообслуговування платників податків через єдиний веб-портал податкових органів України, завдяки якій авторизовані користувачі зможуть отримувати спеціальні електронні сервіси: on-line-моніторинг звітних даних, надходження платежів, податкового боргу, переплат та інших показників особистих рахунків, стан підприємств-контрагентів і їх реєстраційні дані, замовлення необхідних довідок, оперативне надання податкових консультацій тощо;

- характеристику сутності податкових правовідносин як комплексного виду суспільних відносин, що регулюються різними галузями права, а також визначено їх загальні (різновид суспільних і публічних відносин), особливі (різновид фінансових правовідносин) та індивідуальні (специфічні) ознаки; сформульовано авторське визначення податкових правовідносин;

- визначення поняття об'єкта податкових правовідносин, під яким пропонується розуміти сукупність матеріальних та/або нематеріальних благ, рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів податкових правовідносин, а також результати їх діяльності у сфері оподаткування, спрямовані на забезпечення поповнення бюджетів усіх рівнів для досягнення економічного та соціального ефектів;

- критерії, яким має відповідати суб'єкт податкових правовідносин, а саме: 1) бути реальним учасником податкових правовідносин; 2) діяльність суб'єкта має перебувати у сфері регулювання норм податкового права; 3) мати податкові права й обов'язки та реалізовувати їх.

- систему суб'єктів податкових правовідносин та запропонована їх авторська класифікація, у зв'язку з чим до кола осіб, які сприяють сплаті податків і зборів, включено суб'єктів інформаційних відносин (державні органи, що надають інформацію про платників податків, необхідну для нарахування податків і зборів) та збирачів податків і зборів;

- класифікацію обов'язків платників податків за рахунок уведення нового критерію - спорідненість напрямів взаємодії платників з органами оподаткування, що дозволило відобразити всю площину та складність взаємодії зобов'язаних суб'єктів з цими органами;

- класифікацію прав платників податків, що розкриває сутність і зміст усіх наявних прав платників податків;

- розуміння сутності податково-правового режиму та спеціального податкового режиму як його різновиду, а також визначення цих правових категорій; виявлено недоліки і прогалини в правовому регулюванні спеціальних податкових режимів та надано пропозиції щодо їх усунення;

- зміст та значення соціального спрямування податкових правовідносин у контексті переорієнтації діяльності органів оподаткування з фіскальної на соціально-обслуговуючу, що передбачає налагодження ефективних партнерських відносин із платниками податків, повний перехід до ризико орієнтованої системи контролю, обмеження повноважень контролюючих органів та унеможливлення зупинення діяльності суб'єктів господарювання без судового рішення, пошук найбільш ефективних і раціональних форм та методів діяльності ДПС України з метою гармонізації відносин між владою й суб'єктами господарювання, гуманізацію відносин платників податків і податківців як обов'язкової умови мінімізації податкових конфліктів та елементу модернізації податкових органів;

- обґрунтування необхідності запровадження в Україні посади Уповноваженого з питань захисту прав платників податків - податкового омбудсмена як нового правозахисного інституту, на якого покладаються функції здійснення моніторингу за виконанням податкового законодавства й додержанням прав платників податків, а також відновлення порушених прав. Визначено завдання, функції, повноваження і механізм призначення податкового омбудсмена (його апарату);

- наукові положення щодо сутності та особливостей структури податкових правовідносин, до якої рекомендовано відносити суб'єкт, об'єкт, зміст та характеристики кожного з елементів;

- концептуальні положення юридичного факту та фактичного складу як передумов виникнення, зміни та припинення податкових правовідносин;

- характеристика суб'єктів, які сприяють сплаті податків і зборів, зокрема банків, податкових агентів та збирачів податків і зборів;

- наукові положення щодо необхідності врегулювання деяких обов'язкових елементів правового статусу органів, що надають податкову інформацію, шляхом внесення відповідних змін до Податкового кодексу України з одночасним внесенням змін до Постанови Кабінету Міністрів України «Про утворення Комісії з питань діяльності підприємств та організацій громадських організацій інвалідів»;

- розуміння правового статусу уповноважених державних органів як суб'єктів податкових правовідносин, наділених загальною та спеціальною компетенцією; обґрунтовано положення, що держава як публічно-правове утворення у податкових правовідносинах виступає за дотриманням податкового законодавства через спеціально створені органи контролю, які перебувають у постійно триваючих і безупинних відносинах з державою та мають дві основні ознаки: діють від імені держави та є носіями відповідних повноважень державно-владного характеру;

- наукові положення щодо неврегульованості деяких обов'язкових елементів правового статусу митних органів у податкових правовідносинах, зокрема, наголошено на відсутності норм, які б закріплювали права та обов'язки митних органів, необхідні для реалізації завдань, покладених на Державну митну службу України в податковій сфері, у зв'язку з чим запропоновано доповнити Митний кодекс України нормами, які окреслюють суб'єктний статус митних органів у податкових правовідносинах;

- класифікація прав органів оподаткування на підставі родових ознак їх діяльності, що відображає сутність участі вказаних органів у податкових правовідносинах;

- наукові положення щодо невідповідності певної частини із закріплених законодавством прав платників податків змісту категорії «права»; запропоновано першу половину цих прав вважати змістовними, оскільки наявність перешкод у їх реалізації чи порушення таких прав завдають істотної шкоди інтересам платника податків, а другу - допоміжними (супутніми), за допомогою яких встановлюються процедурні норми, що визначають порядок здійснення діяльності;

- співвідношення й розмежування понять «контроль» і «нагляд» у сфері оподаткування, класифікація видів контролю за критерієм суб'єкта його здійснення, завдяки чому виділено два види контролю - державний і громадський (недержавний) - та надано їх характеристику.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що викладені в дисертації положення можуть бути використані:

-?у науково-дослідній сфері - результати дисертаційного дослідження, які в сукупності становлять нову концепцію адміністративно-правового регулювання податкових відносин в України, можуть бути підґрунтям для подальшого розроблення та вирішення теоретико-правових питань удосконалення правового регулювання у сфері оподаткування;

-?у правотворчій діяльності - висновки, пропозиції та рекомендації, сформульовані в дисертації, можуть бути використані при внесенні змін і доповнень до податкового законодавства, а також під час прийняття нових нормативно-правових актів з досліджуваних питань для подальшого проведення реформування системи податкових відносин в Україні (акт впровадження результатів дисертаційного дослідження у законопроектну роботу Верховної Ради України);

-?у правозастосовній сфері - використання одержаних результатів дозволить покращити практичну діяльність суб'єктів податкових відносин в Україні (акт впровадження результатів дисертаційного дослідження в практичну діяльність ДПС України в Харківській області);

- у навчальному процесі - матеріали дисертації доцільно використовувати під час підготовки підручників та навчальних посібників з дисциплін «Адміністративне право», «Податкове право», «Адміністративна діяльність податкових органів», а також на курсах підвищення кваліфікації працівників податкових органів. Значна частина матеріалів дослідження вже використовується в процесі проведення практичних і семінарських занять із зазначених дисциплін (акти впровадження результатів дисертаційного дослідження в навчальний процес Харківського національного університету внутрішніх справ та Одеського державного університету внутрішніх справ).

Апробація результатів дисертації. Основні теоретичні положення, висновки й практичні рекомендації, викладені у дослідженні, були оприлюднені на міжнародних, всеукраїнських та регіональних науково-практичних конференціях, семінарах і «круглих столах», зокрема: «Суверенність, незалежність, конституційність: становлення та розвиток Української держави» (Харків, 2011), «Актуальні питання сучасної юридичної науки» (Київ, 2011), «Фінансове право у ХХІ сторіччі: здобутки та перспективи» (Київ, 2011), «Роль права та закону у сучасному світі» (Київ, 2011), «Юридична осінь 2011 року» (Харків, 2011), «Напрями підвищення конкурентоспроможності податкової політики в Україні» (Ірпінь, 2012), «Право та сучасне суспільство: реалії співвідношення» (Запоріжжя, 2012), «Адміністративне право України: сучасний стан та шляхи розвитку» (Харків, 2012), «Бюджетно-податкова реформа як каталізатор соціально-економічного розвитку в Україні» (Ірпінь, 2012), «Держава і право: проблеми становлення і стратегія розвитку» (Суми, 2012), «Реформування системи сплати податків та зборів з урахуванням міжнародного досвіду» (Київ, 2012).

Публікації. Основні положення дисертації викладено в одноосібній монографії, 36 статтях, опублікованих у наукових фахових виданнях, та у 17 тезах наукових повідомлень на науково-практичних конференціях.

Структура дисертації. Дисертація складається зі вступу, 4 розділів, які об'єднують 20 підрозділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Загальний обсяг дисертації становить 408 сторінок, список використаних джерел містить 766 найменувань і займає 90 сторінок.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У Вступі обґрунтовано актуальність теми дослідження, визначено зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами, окреслено мету та задачі, об'єкт і предмет, методи дослідження, висвітлено наукову новизну й практичне значення одержаних результатів, особистий внесок здобувача в їх одержанні, вказано на апробацію результатів дослідження та публікації.

Розділ 1 «Адміністративно-правова характеристика податкових відносин в Україні» складається з п'яти підрозділів, у яких досліджено поняття податкових відносин та їх місце у системі суспільних відносин, структура податкових правовідносин, підстави їх виникнення, зміни та припинення, критерії розмежування податкових та інших правовідносин, що виникають у сфері оподаткування, а також проблеми їх адміністративно-правового регулювання в Україні.

У підрозділі 1.1 «Поняття податкових відносин та їх місце у системі суспільних відносин» охарактеризовано сутність податкових відносин як правової категорії, що має комплексний і міждисциплінарний характер. Розглянуто соціальний, економічний та правовий аспекти податкових відносин. З'ясовано, що податкові відносини як різновид суспільних відносин за змістом є економічними, а за формою - правовими.

Доведено, що податкові правовідносини завжди будуються за субординаційною моделлю, де зобов'язаною особою, як правило, виступає платник податків; водночас субординація в податкових правовідносинах завжди має функціональний характер. Окреслено головні недоліки наявної системи податкових відносин в Україні, наголошено на необхідності розроблення і побудови ефективної системи податкових відносин, встановлено її складові показники та визначено стратегічні напрями створення соціально орієнтованої, раціональної і динамічної системи податкових відносин.

У підрозділі 1.2 «Структура податкових правовідносин» розглянуто погляди теоретиків податкового права щодо структури податкових правовідносин, під якою запропоновано розуміти систему елементів податкових правовідносин, що перебувають у структурно-логічних зв'язках між собою. До структури податкових правовідносин віднесено суб'єкт, об'єкт і зміст. Наголошено, що до структури податкових правовідносин не належать юридичні факти, оскільки вони є передумовою виникнення, зміни чи припинення податкових правовідносин і тому мають з податковими правовідносинами причинний зв'язок.

З метою чіткого визначення системи суб'єктів податкових правовідносин (окрема стаття з цього питання відсутня в Податковому кодексі України) запропоновано доповнити Податковий кодекс України новою статтею 12-1 «Суб'єкти податкових правовідносин».

У підрозділі 1.3 «Виникнення, зміна та припинення податкових правовідносин» розкрито специфіку теоретичного обґрунтування виникнення, зміни та припинення правовідносин, доведено ключову роль доктрини юридичного факту. Розглянуто доктрину юридичного факту податкових правовідносин як складової концепції позитивізму у теорії права, її приватно-правове походження, що не завжди дозволяє врахувати специфіку публічно-правових галузей права, таких, як податкове. Обґрунтовано особливості матеріального та процесуального розуміння юридичних фактів, ролі такої доктрини у моделюванні ланцюжка «норма - факт - правовідносини».

Охарактеризовано феномен податкових правовідносин, що ставить за мету уникнення юридичних фактів. Доведено умовність та недосконалий характер запропонованих у доктрині податкового права класифікацій юридичних фактів, зокрема щодо виокремлення «фактів-станів». Висвітлені спроби запровадження в податкове право концепції фактичного складу. Відзначено специфіку відображення у правовій доктрині категорій податкових презумпцій та фікцій як абстрактних аналогій юридичних фактів.

У підрозділі 1.4 «Критерії розмежування податкових та інших правовідносин, що виникають у сфері оподаткування» окреслено факт конкуренції податкових правовідносин з іншими правовідносинами, визначено критерії їх розмежування. Підкреслено, що розмежування правовідносин між галузями має практичне значення насамперед за умов наявності множинних механізмів або диспозитивності форм реалізації конкретних правових приписів. Відсутність такої диспозитивності або множинності робить, зокрема, суто теоретичним та позбавленим практичного значення питання розмежування фінансових, податкових та бюджетних правовідносин.

Доведено загальну невирішеність питання щодо відокремлення податкових правовідносин та інших правовідносин, що регламентуються джерелами податкового права, але за власною природою не можуть бути визнані податковими. Наведено приклади регламентації іншими нормами Податкового кодексу України трудових, кримінально-виконавчих, господарських, цивільних та адміністративних відносин.

У підрозділі 1.5 «Правові засади податкових відносин та місце серед них адміністративно-правового регулювання» через семантику категорій «регулювання», «правове регулювання» та «адміністративно-правове регулювання» розглянуто сутність, мету, завдання, особливості та значення адміністративно-правового регулювання податкових правовідносин.

Встановлено, що нормативно-правові акти, котрі регулюють правовідносини у сфері оподаткування, складають певну систему, якій властиві значна кількість джерел правового регулювання податкових відносин, що належать до різних галузей права (конституційного, адміністративного, фінансового, кримінально-процесуального права тощо) та сфер (соціальної, фінансово-економічної, бюджетної), а також особливий статус ДПС України.

Проаналізовано негативну практику відомчої нормотворчості органів ДПС, зокрема прийняття інструкцій, листів, методичних рекомендацій, телеграм, що роз'яснюють положення закону, в яких тлумачаться навіть норми інших галузей законодавства, що не належить до компетенції податкової служби. Для уникнення такої практики запропоновано вдосконалити й оптимізувати податкове законодавство в напряму більш детального та повного правового регулювання конкретних видів податкових правовідносин, а також відповідного правового закріплення інститутів податкового законодавства.

Розділ 2 «Адміністративно-правовий статус суб'єктів податкових правовідносин» складається з п'яти підрозділів, присвячених аналізу системи суб'єктів податкових правовідносин, державі та уповноважених нею органів як суб'єктів податкових правовідносин, адміністративно-правового статусу платників податків та їх ролі у системі податкових правовідносин, правового статусу органів місцевого самоврядування, організаційно-правових заходів удосконалення обслуговування великих платників податку.

У підрозділі 2.1 «Система суб'єктів податкових правовідносин» запропоновано авторську систему суб'єктів податкових відносин, а також визначено критерії, яким мають відповідати всі суб'єкти податкових правовідносин.

Встановлено, що основні завдання Державної казначейської служби України виходять за межі регулювання податкового права. Вказаний державний орган не може бути учасником податкових правовідносин через те, що оперує бюджетними коштами вже після того, як здійснився перехід права власності від платників податків до держави. Наголошено, що Пенсійний фонд України та фонди соціального страхування не є суб'єктами податкових правовідносин, адже вони адмініструють лише єдиний внесок та збір на обов'язкове державне пенсійне страхування, які не мають до податків і зборів ніякого відношення, адже не відповідають ознакам останніх.

Зроблено висновок, що банки належать до групи осіб, які сприяють сплаті податків та мають особливий статус серед осіб, від дій яких залежить належне виконання обов'язків і реалізація прав платників податків. Доведено, що на банківські установи покладено виконання низки специфічних публічно-правових обов'язків, спрямованих на забезпечення ефективного функціонування всієї податкової системи, і на відміну від інших платників податків вони наділені додатковими правами у податкових правовідносинах.

З'ясовано, що фактичні відмінності у правовому статусі податкового агента від правового статусу платників податків, дозволяє його виділити як окремого суб'єкта податкових правовідносин.

Оскільки представник платника податків користується правами, встановленими Податковим кодексом України для платників податків і несе аналогічну відповідальність, зроблено висновок про тотожність правових статусів платника податку та його представника і, відповідно, про відсутність необхідності виділення останнього як самостійного суб'єкта податкових правовідносин.

У підрозділі 2.2 «Держава та уповноважені нею органи як суб'єкти податкових правовідносин» підкреслено, що держава в системі суб'єктів податкових правовідносин має абсолютну податкову правосуб'єктність, яка реалізується через органи державної влади, наділені загальною (представницькі та виконавчі органи державної влади) та спеціальною (ті органи, для яких діяльність у сфері оподаткування є спеціальною або становить частину їх компетенції) компетенцією. Розглянуто правовий статус податкових і митних органів.

Вказано, що чітке формулювання й деталізація прав органів ДПС є передумовою зменшення фактів зловживань з боку податківців. Утім, подальше розширення прав податкових органів може стати загрозою розвитку підприємництва в Україні. Здійснено групування прав ДПС з урахуванням змін, які зазнали ці права під час кодифікації податкового законодавства. Виявлено дублювання певного виду прав у різних пунктах (підпунктах) ст. 20 Податкового кодексу України. Наголошено на необхідності закріплення в Податковому кодексі України вичерпного переліку прав та обов'язків податкових органів. Встановлено, що хоча законодавець окремо не виділяє у Податковому кодексі України обов'язки органів ДПС, що є негативним фактором, який сприяє зловживанню з їх боку, але деякі їх права є водночас і обов'язками.

Зазначено, що кошти, помилково та/або надміру сплачені платниками податків до відповідного бюджету, у разі їх повернення мають аналогічний статус (природу) з бюджетним відшкодування ПДВ. Тому до обов'язку контролюючих органів запропоновано додати обов'язок надсилати платнику податку податкове повідомлення із зазначенням суми помилково та/або надміру сплачених ним грошових зобов'язань, якщо факт такої переплати було підтверджено результатами перевірки.

У підрозділі 2.3 «Адміністративно-правовий статус платників податків та їх роль у системі податкових правовідносин» розглянуто правовий статус платника податків як сукупність податкових обов'язків, прав та відповідальності, що зумовлюють його правове становище в податкових правовідносинах. Запропоновано розрізняти загальний правовий статус, яким наділяються всі платники податків незалежно від їх індивідуальних і групових особливостей, та спеціальний, що випливає з приналежності особи до виділеної за певними критеріями (організаційно-правова форма, вид діяльності, кількість працюючих, обсяг виручки тощо) категорії платників податків або пов'язаний зі сплатою конкретного податку.

Зазначено, що умови виникнення в платника податків обов'язків щодо сплати податків і зборів, закріплені у Податковому кодексі України (підп. 63.3.3. п. 63.3 ст. 63), потребують уточнення. Підтримано думку вітчизняних учених, що конкретні обов'язки платника виникають за наявності об'єкта оподаткування у платника та наявності фактів, що породжують обов'язок щодо сплати податку. Доведено, що юридична невизначеність правового статусу платника податків (наявність обов'язків, встановлення відповідальності без набуття всіх прав) може призвести до оскарження судових рішень у справах між органами ДПС та платниками податків стосовно порушення прав останніх. Розроблено авторську класифікацію прав і обов'язків платників податків.

Зроблено висновок, що на відміну від обов'язків платників податків, які виражають інтерес держави, права платників податків, котрі захищають інтереси останнього, у податковому законодавстві закріплено в неповному обсязі.

У підрозділі 2.4 «Правовий статус органів місцевого самоврядування як суб'єктів податкових правовідносин» доведено, що встановлення місцевих податків і зборів наразі є компетенцією, делегованою державою місцевим радам відповідно до приписів Податкового кодексу України, а не самостійним правом територіальних громад, ускладнює реалізацію прав місцевого самоврядування та унеможливлює децентралізацію фіскальної системи України.

З'ясовано, що невирішеними залишаються питання процедури прийняття місцевими радами рішень щодо місцевих податків і зборів та про надання певним самоврядним структурам компетенції із взаємодії з податковими органами України. Відсутні правові форми координації діяльності податкових органів України із фінансовими органами територіальних громад, що свідчить про необхідність удосконалення нормативної бази, яка має стати підґрунтям для окремих досліджень у межах науки муніципального права. Запропоновано вдосконалити організаційно-правові механізми у сфері місцевого оподаткування.

У підрозділі 2.5 «Організаційно-правові заходи вдосконалення обслуговування великих платників податку» розглянуто питання формування належного організаційного, кадрового й нормативно-правового забезпечення обслуговування ВПП у цілому й діяльності єдиного централізованого офісу зокрема. Підкреслено, що поліпшення якості податкового адміністрування ВПП залежить від належного сервісу, який повинен відповідати європейським стандартам обслуговування. З'ясовано, що більшості ВПП властива участь у складних податкових правовідносинах.

Визначено переваги й недоліки створення й функціонування Центрального офісу з обслуговування ВПП. Наголошено на важливості впровадження нових інноваційних податкових сервісів - «Горизонтальний моніторинг» та «Електронний кабінет платника податків».

При вивченні моніторингу як одного із методів поточного податкового контролю за діяльністю платників податків виявлено, що горизонтальний контроль є більш дієвим, ніж вертикальний (класичний): він зменшує адміністративні та виконавчі навантаження, покращує податковий клімат, підвищує рівень дотримання вимог з боку платників податків, збільшує ефективність і результативність дій податкових органів. Наголошено на необхідності нормативно-правового регулювання горизонтального моніторингу в Україні, зокрема, встановити відповідальність посадових осіб податкової служби за розголошення охоронюваної законом таємниці.

Розділ 3 «Механізм адміністративно-правового регулювання податкових відносин в Україні» складається з п'яти підрозділів, у яких досліджено спеціальний податковий режим як вид податкового режиму, адміністрування податків і зборів (обов'язкових платежів), адміністративні процедури у сфері податкових правовідносин та особливості їх реалізації, контроль у сфері податкових правовідносин, адміністративна відповідальність за правопорушення у сфері оподаткування.

У підрозділі 3.1 «Спеціальний податковий режим як вид податкового режиму» проаналізовано погляди науковців щодо розуміння сутності й змісту таких правових категорій, як «режим», «правовий режим», «адміністративно-правовий режим», «податковий режим», «спеціальний податковий режим», та надано їх комплексну характеристику. Запропоновано авторське визначення податково-правового режиму.

Охарактеризовано основні елементи податкового режиму як спеціального галузевого режиму. Розглянуто ознаки податкового режиму та здійснено його класифікацію на підставі різних критеріїв. Підкреслено, що в залежності від застосування або незастосування загального порядку визначення елементів податку (податків) відносно певної категорії платників податків, виду економічної діяльності, характеру операцій та інших факторів податкові режими поділяються на загальні та спеціальні податкові режими; окреслені їх основні відмінності.

Розглянуто сутність спеціальних податкових режимів як правової категорії, окреслено їх мету та завдання. Визначено спільні риси, властиві всім існуючим в Україні спеціальним податковим режимам. Охарактеризовано переваги і недоліки спеціальних податкових режимів, котрі запропоновано розуміти як сукупність правових норм, що встановлюють таку зміну загального порядку виникнення, виконання та припинення виконання особою своїх податкових обов'язків, яка призводить до значного спрощення зазначеного загального порядку, в тому числі шляхом заміни сукупності обов'язків зі сплати низки податків обов'язком зі сплати єдиного платежу, до зменшення розмірів податкових вилучень, а також до повного або часткового звільнення від сплати податків і зборів.

У підрозділі 3.2 «Адміністрування податків і зборів (обов'язкових платежів)» зроблено висновок про доцільність подальшого реформування системи адміністрування податків у бік її спрощення, зокрема зменшення адміністративних витрат, пов'язаних з управлінням податками і дотриманням податкового законодавства та витрат платника податку на виконання його податкових зобов'язань.

Податкове адміністрування визначено як урегульовану нормами права діяльність уповноважених державних органів у податковій сфері, направлену на реалізацію ефективної податкової політики. Вказано, що податкове адміністрування потрібно спрямувати на формування чітких організаційних структур, процедур і системи взаємовідносин, що забезпечить простоту, ефективність та оперативність виконання суб'єктами господарювання своїх прав і обов'язків зі сплати податків і зборів.

Зазначено, що не слід ототожнювати поняття «податковий контроль» і «адміністрування податків», адже останнє включає в себе планування, керівництво, облік, в тому числі контроль та механізм притягнення до податкової відповідальності. З'ясовано, що перелік органів, уповноважених здійснювати адміністрування податків (контролюючі органи та органи стягнення), чітко визначений у Податковому кодексі України. Визначено суб'єктів адміністрування податків та специфіку об'єкта адміністрування податків, а також найсуттєвіші ознаки, притаманні цьому виду виконавчо-розпорядчої діяльності. Охарактеризовано систему адміністрування податків в Україні та визначено основні напрями її вдосконалення.

У підрозділі 3.3 «Адміністративні процедури у сфері податкових правовідносин та особливості їх реалізації» розглянуто процедурні питання здійснення управлінської діяльності у вказаній сфері.

Визначено сутність адміністративної процедури як правової категорії. З'ясовано, що в юридичній літературі досі не існує єдиної точки зору з приводу співвідношення таких юридичних категорій, як «процедура» та «процес». Підтримано точку зору науковців, які розглядають ці категорії не як тотожні чи взаємопоглинаючі, а як самостійні юридичні явища, що перебувають у тісному зв'язку. Вказано, що адміністративна процедура - це встановлений нормами адміністративного й адміністративно-процесуального права порядок здійснення суб'єктами-носіями владних повноважень свого функціонального призначення, який проявляється у вчиненні ними логічно послідовних, юридично значущих дій, спрямованих на досягнення певної мети.

Встановлено відсутність серед дослідників єдиної точки зору з приводу співвідношення категорій «податкова процедура» та «податковий процес» і підтримано позицію, що вказані категорії є автономними механізмами. Наголошено, що податкові та адміністративно-правові процедури - це самостійні правові явища, які не слід ані ототожнювати, ані відмежовувати одне від одного, також не варто стверджувати, що податковий процес та процедури цілком реалізуються в межах адміністративного процесу та процедур відповідно.

Зроблено висновок, що податкові процедури у певному сенсі є адміністративними, мають управлінський (адміністративно-правовий) характер. Разом з цим, економічний характер відносин, які опосередковують виключно податкові процедури, не дозволяє у повному обсязі розглядати їх як адміністративні.

Підкреслено, що встановлення чітких адміністративних процедур реалізації норм податкового законодавства сприяє створенню комфортних умов взаємодії державних органів та суб'єктів-платників податків, забезпеченню ефективного функціонування виконавчих структур, їхньої відкритості, прозорості процесу підготовки й прийняття управлінських рішень, обмеженню адміністративного свавілля і посадових зловживань.

У підрозділі 3.4 «Контроль у сфері податкових правовідносин» доведено, що діяльність уповноважених державних органів щодо здійснення контролю у сфері оподаткування доцільно розглядати як контрольну діяльність і відрізняти її від наглядової.

Запропоновано класифікувати контроль у сфері податкових правовідносин за суб'єктом (групою суб'єктів) його здійснення: державний, що охоплює контролюючі дії всіх без винятку державних структур і поглинає собою контроль у царині державного управління, та громадський (недержавний) контроль, який здійснюють громадські організації, ЗМІ, трудові колективи, профспілки тощо. Охарактеризовано вказані види контролю.

Наведено приклади постійного налагодження взаємодії податкових органів та громадськості, які дозволяють охопити контрольними заходами всі підконтрольні об'єкти, отримати найбільш повну інформацію про підконтрольні суб'єкти й усі сфери їх діяльності, виявити існуючі недоліки та сформулювати відповідні пропозиції щодо їх усунення.

Запропоновано державний податковий контроль розглядати у двох аспектах. У широкому аспекті податковий контроль - це сукупність заходів державного регулювання, за допомогою яких забезпечується проведення ефективної податкової політики. У вузькому аспекті податковий контроль - це контроль спеціально уповноважених державних органів за законністю та доцільністю дій платників податків у процесі фінансово-господарської діяльності, одним з результатів якої є сплата податкових платежів.

Окреслено актуальні аспекти організації податкового контролю, які й досі залишаються невирішеними та запропоновано конкретні заходи налагодження ефективного податкового контролю уповноваженими державними органами.

У підрозділі 3.5 «Адміністративна відповідальність у сфері оподаткування» розглянуто погляди науковців щодо сутності й значення адміністративної відповідальності, охарактеризовано її ознаки та зосереджено увагу на окремих відмінностях, властивих адміністративній відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування. Обґрунтовано тезу про відсутність достатніх підстав окремо виділяти такий вид відповідальності, як податкову.

Зроблено висновок, що адміністративна відповідальність у сфері оподаткування є видом юридичної відповідальності, яка полягає в застосуванні податковими органами до особи, котра вчинила протиправне, винне (умисне або необережне) діяння (дію чи бездіяльність), що містить склад адміністративного правопорушення, адміністративних стягнень у межах і в порядку, встановлених КУпАП. Вказано, що особливістю відповідальності за порушення податкового законодавства є її компенсаційно-каральний характер.

З'ясовано, що правова регламентація адміністративної відповідальності у сфері оподаткування має низку невирішених проблем, які можна подолати шляхом: 1) виявлення, аналізу та ліквідації невідповідностей і неузгодженостей між положеннями (нормами) законодавства, що встановлюють адміністративну відповідальність за порушення у сфері оподаткування; 2) законодавчого закріплення принципу non bis in iden, який стосовно правопорушень у сфері оподаткування має означати недопустимість одночасного притягнення особи, винної у вчиненні проступку, до адміністративної та кримінальної відповідальності; 3) чіткого визначення прав, обов'язків та повноважень суб'єктів податкових правовідносин у Податковому кодексі України; 4) законодавчого закріплення презумпції невинуватості суб'єкта податкових правовідносин у вчиненні проступку тощо.

Розділ 4 «Удосконалення адміністративно-правового регулювання податкових відносин в Україні» складається з п'яти підрозділів, присвячених модернізації державного управління у сфері оподаткування, організаційно-правовим заходам із переорієнтації податкової діяльності з фіскальної на соціально-обслуговуючу, соціальному спрямуванню податкових правовідносин, використанню зарубіжного досвіду адміністративно-правового регулювання податкових відносин та інформаційно-аналітичному забезпеченню реалізації податкових правовідносин.