Правова природа податкового боргу

Размещено на http: //www. allbest. ru/

НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ СЛУЖБИ УКРАЇНИ

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

Правова природа податкового боргу

Ханова Раїса Федорівна

Ірпінь 2014

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Національному університеті державної податкової служби України.

Науковий керівник: доктор юридичних наук, професор Кучерявенко Микола Петрович, Національний юридичний університет імені Ярослава Мудрого, завідувач кафедри фінансового права.

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, професор Якимчук Наталія Яківна, Київський національний університет імені Тараса Шевченка, професор кафедри фінансового права;

кандидат юридичних наук Жернаков Михайло Володимирович, Вінницький окружний адміністративний суд, суддя.

Захист відбудеться „____” ___________ 2014 року о ____ годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 27.855.02 у Національному університеті державної податкової служби України за адресою: вул. Садова, 55, м. Ірпінь, Київська обл., 08201.

З дисертацією можна ознайомитися у науковій бібліотеці Національного університету державної податкової служби України за адресою: вул. Карла Маркса, 31, м. Ірпінь, Київська обл., 08201.

Автореферат розісланий „__” ___________ 2014 року.

Учений секретар спеціалізованої вченої ради Т. О. Мацелик

1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

правовий податковий борг публічний

Актуальність теми. Фінансово-правове регулювання спрямовано на впорядкування відносин з приводу формування, розподілу та використання публічних грошових фондів, що є запорукою ефективної та вчасної реалізації державою всіх покладених на неї функцій і завдань. При цьому одним з найважливіших інститутів фінансового права цілком справедливо можна назвати податкове право. Саме цей складний інститут регулює рух публічних грошових фондів від платників податків і зборів до бюджетів різних рівнів та позабюджетних цільових фондів. Належне регулювання цих процесів виступає підґрунтям, економічною основою функціонування всієї держави, тому вельми важливо створити умови для своєчасного у повному обсязі надходження податків і зборів, які зазвичай сплачуються добровільно.

Разом із тим не завжди платники діють у рамках встановлених податковим законодавством вимог, що призводить до неналежного виконання обов'язку зі сплати загальнообов'язкових платежів. У цьому разі часто виникає податковий борг, держава зазнає збитків, включаються в дію різноманітні механізми, спрямовані на погашення податкового боргу. В умовах суттєвого погіршення економічної ситуації в Україні такі випадки стали траплятися частіше, тож виникає потреба в переосмисленні існуючих податкових важелів, механізмів та конструкцій, спрямованих на розв'язання спорів між платниками податків та контролюючими органами з приводу погашення податкового боргу. Крім того, враховуючи різні інтереси цих двох категорій учасників податкових правовідносин, важливість дослідження правового регулювання податкового боргу не викликає сумніву.

Розкриття засад та особливостей правового регулювання безпосередньо податкового боргу, його окремих структурних елементів, статусу учасників правовідносин з приводу його погашення, безумовно, є актуальною сферою дослідження, особливо на етапі активного реформування податкового законодавства України, що особливо відмічається з моменту прийняття Податкового кодексу України. Незважаючи на те, що дослідженню правової природи податкового боргу науковцями приділялася пильна увага, в сучасних умовах стає очевидною необхідність науково-теоретичної розробки різних аспектів його регулювання та погашення, що не втрачає своєї актуальності.

Теоретичним підґрунтям дисертаційного дослідження стали праці фахівців у галузі загальної теорії держави і права: С. С. Алексєєва, В. М. Горшеньова, І. О. Ільїна, С. Ф. Кечек'яна, М. М. Коркунова, В. М. Кудрявцева, В. В. Лазарєва, О. Е. Лейста, О. В. Малька, М. І. Матузова, П. О. Недбайла, В. М. Протасова, Ю. О. Тихомирова, Ю. К. Толстого, Р. Й. Халфіної, І. Б. Шахова, Г. Ф. Шершеневича. Досягнуті ними наукові результати мали вагоме значення для побудови висновків даної дисертації.

Багато уваги при написанні дисертації було приділено роботам учених-фінансистів, що стосувалися різноманітних аспектів податкового боргу, а також правознавців, які безпосередньо вдавалися до аналізу статусу учасників податкових правовідносин у процесі погашення податкового боргу. Низка положень спирається на висновки провідних фахівців, які працювали на межі ХІХ-ХХ ст.: І. Я. Горлова, А. О. Ісаєва, В. О. Лебєдєва, Д. М. Львова, І. Х. Озерова, О. О. Соколова, М. І. Тургенєва, І. І. Янжула. Значною мірою проаналізовано також праці дослідників радянської доби: М. І. Піскотіна, Ю. А. Ровинського, С. Д. Ципкіна.

Разом із тим, ретельно проаналізовано сучасні положення дослідників у фінансово-правовій та, зокрема, податково-правовій сферах: О. М. Ашмаріної, В. Т. Білоуса, А. В. Бризгаліна, Д. В. Винницького, Л. К. Воронової, О. О. Головашевича, О. М. Горбунової, О. Ю. Грачової, В. І. Гуреєва, О. В. Дьоміна, О. О. Дмитрик, Н. Д. Еріашвілі, С. В. Запольського, М. Н. Злобіна, М. В. Карасьової, Л. М. Касьяненко, О. Ю. Кікіна, Д. А. Кобильніка, О. М. Козиріна, Т. О. Коломоєць, Ю. О. Крохіної, М. В. Кустової, І. І. Кучерова, М. П. Кучерявенка, О. М. Мінаєвої, А. А. Нечай, М. В. Нікітіної, О. А. Ногіної, С. Г. Пепеляєва, М. О. Перепелиці, Г. В. Петрової, Є. В. Порохова, Н. Ю. Пришви, Л. А. Савченко, О. В. Старовєрової, І. Є. Криницького, Н. І. Хімічевої, А. О. Храброва, О. І. Худякова, А. Т. Шаукенова, Р. О. Шепенко, Н. О. Шевельової, Н. В. Шевцової, Д. М. Щокіна, В. О. Яговкіної, О. Є. Якушкіної та ін. Зазначені вчені тією або іншою мірою торкалися питань регулювання податкового боргу, але комплексно його не досліджували.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Напрям дисертаційного дослідження обумовлений Стратегією реформування податкової системи, схваленою розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.12.2009 року № 1612-р; Стратегічним планом розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року, затвердженим наказом ДПА України від 07.04.2003 року № 160, та є складовою наукових планів Національного університету державної податкової служби України. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національного університету державної податкової служби України.

Тема дисертації „Правова природа податкового боргу” затверджена на засіданні Вченої ради Національного університету державної податкової служби України (протокол № 5 від 29 листопада 2012 р.) та була розглянута координаційним бюро Національної академії правових наук України і має позитивний відгук щодо актуальності, коректності формулювання і доцільності дослідження у вигляді дисертації за спеціальністю 12.00.07.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є визначення правової природи податкового боргу, статусу учасників податкових правовідносин з приводу його погашення, ефективності процедур вирішення податкових спорів, а також обґрунтування можливості запровадження нових конструкцій, спрямованих на якнайшвидше погашення податкового боргу.

Для досягнення цієї мети поставлені такі завдання:

- з'ясувати правову природу податкового боргу;

- узагальнити та систематизувати різноманітні підходи до визначення податкового боргу;

- розкрити співвідношення понять «податковий обов'язок», «податкове зобов'язання», «податковий борг»;

- встановити причини виникнення податкового боргу;

- визначити склад та структуру податкового боргу;

- надати характеристику окремих елементів податкового боргу;

- охарактеризувати процедури з погашення податкового боргу та його реструктуризації;

- розкрити зміст та особливості засобів впливу, що застосовуються контролюючими органами з метою погашення податкового боргу;

- запропонувати шляхи подолання існуючих законодавчих колізій щодо погашення та реструктуризації податкового боргу виходячи з існуючої судової практики.

Об'єктом дослідження виступають суспільні відносини, що виникають у зв'язку з виникненням, реструктуризацією та погашенням податкового боргу.

Предметом дослідження є правове регулювання податкового боргу.

Методи дослідження. Методологічну основу дисертаційного дослідження склали загальнонаукові методи пізнання: діалектичний метод, згідно з яким аналіз проблем, які розглядаються в дисертації, набуває динамічного характеру, поєднуючи зміст та форму (підрозділи 1.1, 1.2). Системний аналіз передбачає розгляд елементів податкового боргу як єдиної системної сукупності, що обумовлює комплексне дослідження безпосередньо основної суми боргу, штрафних санкцій, пені тощо (підрозділи 1.1, 1.2, 1.3). Формально-юридичний метод застосовується для аналізу окремих законодавчих норм в різних державах, з'ясування процедур реструктуризації, погашення та оскарження податкового боргу (підрозділи 2.1, 2.2, 2.3). Історико-правовий метод забезпечив можливість розглянути розвиток правового регулювання відносин з приводу обслуговування податкового боргу в динаміці, дослідити логіку та обґрунтованість процесу зміни норм податкового законодавства, якими врегульовано ці процеси (підрозділи 1.1, 1.3). Завдяки використанню порівняльно-правового методу здійснено порівняльний аналіз чинного українського та зарубіжного податкового законодавства, на підставі чого висловлено пропозиції щодо корегування чинного Податкового кодексу України (підрозділи 1.1, 1.2, 2.1, 2.2, 2.3).

Емпіричною базою дослідження стали: 1) матеріали власних емпіричних досліджень - матеріали судових справ щодо вирішення податкових спорів (архівні та ті, що знаходяться у провадженні); 2) фактологічні матеріали дисертаційних досліджень, журнальні та газетні публікації з даної тематики; 3) офіційна статистика (опублікована) та інші статистичні матеріали про результати діяльності правоохоронних і судових органів тощо.

Наукова новизна одержаних результатів. Робота є одним із перших в українській правовій літературі монографічних досліджень проблем регулювання податкового боргу. Наукова новизна знайшла своє відображення в таких положеннях:

уперше:

- відповідальність за порушення податкового законодавства визначено як складну конструкцію з трьох різногалузевих видів відповідальності - фінансової (її податково-правового різновиду), адміністративної та кримінальної, що мають одну підставу - неналежне виконання податкового обов'язку, але які диференціюються від окремих особливостей такого неналежного виконання;

- запропоновано виокремити виходячи зі спеціалізації процедурного регулювання вирішення спорів за участі суб'єкта владних повноважень, різновид судового вирішення саме податкових спорів, що характеризуються: а) чітко визначеним окремим предметом; б) обов'язковою участю платника та спеціального суб'єкта - контролюючого органу; в) стосуються саме відносин оподаткування (а не впорядковують загальні процедурні права та обов'язки сторін);

- наведено аргументи щодо проблемності врегулювання співвідношення окремих засобів відповідальності, що на практиці призводить до порушення ст. 61 Конституції України та виникнення подвійної відповідальності одного виду за одне й теж саме правопорушення, коли нарахування пені провадиться не тільки на суму податкового боргу, а й на накладений у зв'язку із неналежним виконанням податкового обов'язку штраф.

удосконалено:

- підхід до визначення майна в податкових правовідносинах у чотирьох площинах: а) майно (як об'єкт, який породжує податковий обов'язок); б) майно як засіб забезпечення виконання податкового обов'язку; в) майно як джерело виконання податкового обов'язку; г) майно як джерело погашення податкового боргу;

- визначення пені як засобу, спрямованого на реалізацію не штрафної, а забезпечувальної функції, що підтверджується фактом її застосування ще до того, як з'ясується безпосередня провина особи;

- визначення місця податкового боргу в системі податкового обов'язку як структурного елементу податкового процесу, який не може мати самостійного характеру. Обумовлюється це тим, що погашення податкового боргу за своєю природою є процедурою, спрямованою на виконання податкового обов'язку;

- характеристику структури податкового боргу, кожен зі складових елементів якого має свої особливості та рівень: а) сума невиконаного податкового зобов'язання (є первинною, виходячи з її розміру розраховується сума фінансової санкції, після чого починає нараховуватися пеня); б) сума фінансової санкції; в) пеня (є вторинною, має динамічний характер та чітку цільову установку - забезпечити виконання податкового обов'язку в цілому і забезпечити погашення податкового боргу зокрема);

дістали подальшого розвитку:

- пропозиції щодо удосконалення податкового законодавства, яке має впорядковувати процедури оскарження на рівні узгодження позицій між платником та податковим органом, бо коли до вирішення такого спору підключається суд - це вже не є предмет регулювання Податкового кодексу України;

- концепція імперативного правового регулювання процедур з приводу визначення послідовності зарахування сплачених в погашення податкового боргу сум, які незалежно від волі платника податків або зборів розподіляються контролюючим органом;

- аргументація щодо розмежування строків давності стягнення недоїмки, пені, штрафів, які відносяться до категорії судових строків, протягом яких податковий орган має можливість стягнути заборгованість з платника не в режимі апеляційного оскарження, а на стадії розгляду податкового спору в суді.

Практичне значення одержаних результатів обумовлене положеннями наукової новизни та можливістю використання окремих висновків у правотворчій та правозастосовній діяльності. У науково-дослідній сфері матеріали роботи можуть мати значення для подальшого аналізу проблем адміністрування податкового боргу (акт впровадження № 578 від 23 квітня 2014 р.). Одержані результати також можуть бути враховані при розробці змін до Податкового кодексу України, змін чи доповненні чинних підзаконних нормативних актів, сприятимуть удосконаленню судової та адміністративної практики обслуговування податкового боргу (акти впровадження № 10 від 23 квітня 2014 р. та № 3302/10/05-99-04 від 22 квітня 2014 р.). Висновки, що містяться в роботі, можуть бути використані при викладанні курсів фінансового і податкового права, при підготовці відповідних навчальних та навчально-методичних видань.

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота виконана здобувачем особисто. Усі результати цієї роботи, сформульовані у ній положення та висновки обґрунтовано на основі особистих досліджень автора та мають самостійний характер. У частині 1 науково-практичного коментаря Податкового кодексу України (Податковий кодекс України: науково-практичний коментар: у 3 ч. / М. П. Кучерявенко, І. Л. Самсін, І. Х. Темкіжев та ін.; за ред.. М. П. Кучерявенка та І. Х. Темкіжева. - Х.: Право, 2012. - Ч. 1. - 810 с. (ст. 97-98; ст. 14 - у співавт.). - С. 693-714.) дисертанткою у співавторстві з М. П. Кучерявенком та іншими співавторами прокоментовано положення ст. 14 Кодексу, що стосуються понятійного апарату, який застосовується при реалізації процедур погашення податкового боргу, а також одноосібно прокоментовано ст. 97 та ст. 98, що присвячені регулюванню погашення грошових зобов'язань або податкового боргу в разі ліквідації платника податків. У частині 2 науково-практичного коментаря Податкового кодексу України (Податковий кодекс України: науково-практичний коментар: у 3 ч. / М. П. Кучерявенко, І. Л. Самсін, І. Х. Темкіжев. - Х.: Право, 2012. - Ч. 2. - 826 с. (ст. 153; ст. 182-184 - у співавт.). - С. 127-205, 459-489.) дисертанткою у співавторстві з Є. А. Усенко та В. Ю. Хомутинніком прокоментовано положення статей182, 183 та 184 Кодексу, що стосуються правового регулювання окремих елементів податку на додану вартість, а також одноосібно прокоментовано ст. 153 Кодексу, присвячену оподаткуванню операцій особливого виду податком на прибуток підприємств. У частині 3 науково-практичного коментаря Податкового кодексу України (Податковий кодекс України: науково-практичний коментар: у 3 ч. / М. П. Кучерявенко, І. Л. Самсін, І. Х. Темкіжев. - Х.: Право, 2012. - Ч. 3. - 608 с. (ст. 289-290 - у співавт.). - С. 275-279.) дисертанткою у співавторстві з К. М. Кобилянським прокоментовано положення статей 289, 290 Кодексу, що стосуються правового регулювання плати за землю.

Апробація результатів дисертації. Матеріали дослідження обговорювалися на засіданнях кафедри фінансового права Національного університету державної податкової служби України.

Результати роботи доповідалися у виступах на всеукраїнських та міжнародних науково-практичних конференціях: Актуальні питання публічного та приватного права (м. Запоріжжя, 3 жовтня 2012 р.); Правове життя сучасної України (м. Одеса, 16-17 травня 2013 р.); Удосконалення місцевого самоврядування в аспекті конституційної реформи(м. Полтава, 27 червня 2013 р.); Актуальні проблеми публічного та приватного права (м. Запоріжжя, 25 жовтня 2013 р.).

Публікації. Ключові й окремі наукові положення та висновки дисертації знайшли своє відображення в дванадцяти наукових публікаціях: п'яти наукових статтях у збірниках, що входять до переліку фахових видань, тезах чотирьох доповідей на науково-практичних конференціях, трьох частинах науково-практичного коментаря Податкового кодексу України (у співавторстві).

Структура дисертації визначається її метою, завданнями та предметом дослідження і складається зі вступу, двох розділів, що містять шість підрозділів, висновків до розділів, загальних висновків по дисертації та списку використаної літератури. Загальна кількість сторінок дисертаційного дослідження - 206. Кількість використаних джерел - 207.

2. ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, розкрито ступінь наукової розробки проблеми, визначено об'єкт і предмет дослідження, методологічну основу, сформульовано положення наукової новизни, наведено апробацію результатів роботи, визначено її теоретичне та практичне значення.

Розділ 1 „Правове регулювання боргових зобов'язань, що випливають із відносин оподаткування” складається з трьох підрозділів і присвячений аналізу підходів до розуміння податкового обов'язку, споріднених з ним понять, характеристиці способів забезпечення виконання податкового обов'язку, визначенню поняття і структури податкового боргу та з'ясуванню питання щодо регулювання строків давності при погашенні податкового боргу.

У підрозділі 1.1 „Співвідношення податкового зобов'язання і податкового боргу та джерела їх сплати” надано аналіз підходів до визначення податкового зобов'язання, встановлено його співвідношення з податковим обов'язком та податковим боргом, наведено як джерела сплати податків і зборів, що передбачає належне виконання податкового обов'язку, так і джерела погашення податкового боргу, що утворився внаслідок порушення податкового законодавства.

При характеристиці законодавчого підходу до визначення податкового зобов'язання наголошується, що не варто в даному разі говорити про підміну конструкції обов'язку зобов'язальним інститутом приватного права. Податкове зобов'язання не передбачає узгодження позицій владної та зобов'язаної сторони податкових правовідносин через правочини. Фактично під податковим зобов'язанням законодавець розуміє суму коштів, яку має сплатити платник податків та зборів, тож конструкція податкового зобов'язання набуває взагалі більш прикладного, розрахункового характеру, тоді як податковий обов'язок є однією з вихідних та фундаментальних конструкцій, на яку спирається все податкове регулювання.

Податковий борг являє собою складне явище. Він займає своєрідне проміжне положення в цілісній сукупності податкових процедур. З одного боку, він є певним підсумком, крапкою в сукупності процедур, які характеризують виконання обов'язку по сплаті податку чи збору. Неналежне виконання цього обов'язку якраз і призводить до виникнення податкового боргу. З іншого боку, податковий борг є відправним моментом у запровадженні та реалізації процедур реструктуризації або стягнення податкового боргу. Виходячи з цього, запропоновано розмежовувати матеріальний аспект податкового боргу та його процедурне значення. Стосовно першого, йдеться про суму коштів, які визначені належними для сплати платником внаслідок неналежного виконання обов'язку по сплаті податку. Стосовно другого значення, логічно розмежовувати три типи процедур: а) процедури, що пов'язані із визначенням податкового боргу; б) процедури щодо реструктуризації податкового боргу; в) процедури погашення податкового боргу.

Характеризуючи податковий борг та визначаючи його структуру зауважено, що до складу податкового боргу включається пеня, яка нарахована на суму грошового зобов'язання. При цьому вказується на дискусійність питання щодо сутності пені, її правової природи, віднесенні пені до засобів забезпечення виконання податкового обов'язку або до мір відповідальності. У зв'язку із цим, насамперед, звертається увага на об'єкт нарахування пені - вона нараховується на суму грошових зобов'язань. У свою чергу, грошове зобов'язання складається із суми коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання, та штрафної (фінансової) санкції, що справляється у разі порушення встановлених вимог. Виходячи з такого підходу законодавця, робиться висновок, що нарахування пені провадиться не тільки на суму податкового боргу, а й на накладений у зв'язку з неналежним виконанням податкового обов'язку штраф. Враховуючи вимоги ст. 61 Конституції України, яка передбачає неможливість притягнення двічі до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення, можна стверджувати, що пеня належить до засобів забезпечення виконання податкового обов'язку.

Підрозділ 1.2 „Пеня як складовий елемент податкового боргу” передбачає дослідження пені як одного з найбільш важливих елементів податкового боргу, що одночасно є засобом забезпечення виконання податкового обов'язку.

Підкреслюється, що пеня спрямована на реалізацію не штрафної, а забезпечувальної функції, саме тому вона традиційно і відноситься до засобів забезпечення виконання обов'язків. Їй притаманне, перш за все, відновлювальне призначення, а не намагання безпосередньо покарати особу. Робиться акцент на такій особливості пені, як її застосування ще до того, як з'ясується безпосередня провина особи, коли ще не доведено, що така особа є суб'єктом правопорушення, але до бюджету не надійшли певні кошти від справляння податків чи зборів. Саме для того, щоб гарантувати бюджетні надходження, в цій ситуації і використовується пеня.

Дослідження сутнісних особливостей обов'язку з погашення податкового боргу дозволяє зробити висновок про неприпустимість його позиціонування як різновиду податкового обов'язку. Дуже складно, навіть неможливо виокремити структурні елементи такого обов'язку, об'єктивно наповнити їх змістом. Убачається, що погашення податкового боргу за своєю природою є процедурою, спрямованою на виконання податкового обов'язку, отже це лише структурний елемент податкового процесу, що не може мати самостійного характеру.

Зазначається, що сума невиконаного податкового зобов'язання у відносинах з погашення податкового боргу є первинною. Виходячи з її розміру розраховується сума фінансової санкції - штрафу, і лише після цього починає нараховуватися на їх суму пеня, що має динамічний характер та чітку цільову установку - забезпечити виконання податкового обов'язку в цілому та погашення податкового боргу зокрема. Саме в цьому найбільш яскраво виявляється сутність пені як засобу забезпечення виконання податкового обов'язку в широкому розумінні.

Процедурні аспекти визначення пені потребують з'ясування чотирьох моментів, пов'язаних із деталізацією процесуальних засобів упорядкування поведінки учасників відносин: 1) початок нарахування пені; 2) корегування процедури нарахування пені; 3) закінчення нарахування пені; 4) оскарження нарахованої пені. При цьому нарахування пені є наслідком певних обставин. Складність визначення та врахування таких обставин, розбіжність в їх розумінні владними та зобов'язаними особами обумовлює складну колізійність норм, які регулюють подібні відносини, що й призводить до певних суперечностей при оскарженні пені та грошових зобов'язань. Це пов'язано як з об'єктивними, так і суб'єктивними підставами. Об'єктивними є закінчення відповідних строків, тоді як суб'єктивними - дії платників та податкових органів щодо узгодження грошового зобов'язання.

Запропоновано виділити декілька принципових особливостей, які характеризують процедури нарахування пені: 1) процедура нарахування пені пов'язується із закінченням строків погашення узгодженого грошового зобов'язання; 2) процедурі нарахування пені передує процедура узгодження грошового зобов'язання між платником та контролюючими органами; 3) пеня нараховується на суму податкового боргу. Водночас застосування процедур узгодження грошового зобов'язання в режимі адміністративного чи судового оскарження є принциповою перешкодою для нарахування пені. Фактично пеня не може нараховуватися на суму податкового боргу, оскільки вона є його складовою частиною. У зв'язку з цим, запропоновано скоригувати чинну редакцію підп. 129.1.1 п. 129.1 ст. 129 Податкового кодексу України та більш чітко визначити місце пені.

У підрозділі 1.3 „Строки давності при погашенні боргових зобов'язань” наголошується, що строки давності стягнення недоїмки, пені, штрафів відносяться до категорії судових строків. Йдеться про такий різновид строків, протягом якого податковий орган має можливість стягнути заборгованість з платника не в режимі апеляційного оскарження, а на стадії розгляду податкового спору в суді. При цьому підкреслюється важливість диференціації процедур застосування строків давності на етапі апеляційного оскарження та при розгляді спору в суді. У першому випадку йдеться про часові критерії упорядкування дій двох осіб: платника та податкового органу. У другому - часові межі стосуються процесуальних аспектів поведінки суду, контролюючого органу та платника.

Підкреслюється, що позовна давність у податковому законодавстві не регулюється, а строк давності та строк позовної давності мають різну правову природу. Строк позовної давності відноситься до класичних інститутів приватного права, тоді як строк давності - до публічно-правових. Проте, в Податковому кодексі України законодавець неодноразово звертається до строків позовної давності (наприклад, підп. 14.1.11 та підп. 14.1.257 п.14.1 ст.14), однак визначення понять «позовна давність» та «строки позовної давності» в зазначеному нормативно-правовому акті немає. Врегулювати цю неточність пропонується шляхом узгодження норм Податкового кодексу України та Кодексу адміністративного судочинства, що можна зробити закріпленням відповідних бланкетних норм.

При характеристиці строків давності щодо стягнення недоїмки, визначаються їх принципові особливості: а) застосовуються у податкових відносинах, які забезпечують владному суб'єкту виключне положення; б) припиняють певне матеріальне зобов'язання; в) починаються з моменту скоєння правопорушення, невиконання обов'язку; г) використовуються як частина податкової процедури; д) передбачають обов'язкову участь суду в призначенні та реалізації таких строків; е) початок відліку плину строків пов'язується з відповідним юридичним фактом; є) поважних підстав відновлення таких строків не може бути.

У роботі характеризуються засоби забезпечення виконання податкового обов'язку. Особлива увага при цьому приділяється адміністративному арешту майна платника податків як винятковому способу забезпечення виконання платником податків його обов'язків. Зміст арешту майна полягає у забороні платнику податків учиняти будь-які дії щодо свого майна, яке підлягає такому арешту, крім тих, що пов'язані з його охороною, зберіганням та підтриманням у належному функціональному та якісному стані. Існує два види арешту майна: повний та умовний. Повним арештом майна визнається виняткова заборона платнику податків на реалізацію прав розпорядження, володіння або користування своїм майном з його тимчасовим вилученням або без такого. Умовний арешт передбачає обмеження платника податків щодо реалізації прав власності на таке майно, яке полягає в обов'язковому попередньому отриманні дозволу керівника відповідного податкового органу на здійснення будь-якої операції платника податків з таким майном.

У розділі 2 „Процедури погашення податкового боргу” проведено комплексний аналіз процедурного регулювання погашення податкового боргу в разі ліквідації платника податків, не пов'язаної з банкрутством, при погашенні податкового боргу в разі реорганізації платника податків, а також досліджено процедури розстрочення, відстрочення та списання податкового боргу.

У підрозділі 2.1 „Погашення податкового боргу в разі ліквідації платника податків, не пов'язаної з банкрутством” наведено аргументи щодо недосконалості законодавчої конструкції віднесення до органів стягнення виключно контролюючих органів, уповноважених здійснювати заходи щодо забезпечення погашення податкового боргу та недоїмки зі сплати єдиного внеску в межах повноважень, а також державних виконавців у межах своїх повноважень. Обумовлено це тим, що не дуже збігається в даній конструкції акцент на «виключно» відповідних контролюючих органах, «а також» державних виконавцях. Тобто вже йдеться не про виключно єдиний орган, а про певну систему.

Зазначається, що чине податкове законодавство розмежовує два аспекти погашення грошових зобов'язань або податкового боргу: а) в разі ліквідації платника податків, не пов'язаної з банкрутством; б) в разі реорганізації платника податків або передачі цілісного майнового комплексу державного чи комунального підприємства в оренду чи концесію.У першому випадку йдеться про припинення податкового обов'язку відповідного платника податку, втрату його статусу як платника податку і фактично зникнення такого учасника податкових правовідносин. У другому мова йде не про зникнення, а про трансформацію, перебудову правового статусу, коли реорганізація платника податків обумовлює зміну його правового статусу, але йдеться про того ж платника податків та його правовий статус, який лише набуває відповідних змін.

Аналіз процедур погашення податкового боргу в разі ліквідації платника податків дає підстави для висновку про важливість додержання черговості задоволення вимог кредиторів, адже у першу чергу задовольняються вимоги щодо відшкодування шкоди, завданої каліцтвом, іншим ушкодженням здоров'я або смертю, та вимоги кредиторів, забезпечені заставою чи іншим способом; у другу чергу - вимоги працівників, пов'язані з трудовими відносинами, вимоги автора про плату за використання результату його інтелектуальної, творчої діяльності; у третю чергу - вимоги щодо податків, зборів (обов'язкових платежів); у четверту чергу - всі інші вимоги.

Наголошується, що за рахунок майна платника податків, який ліквідується, погашення податкового боргу відбувається у третю чергу. Використати майно платника податків для погашення податкового боргу можливо лише при відсутності заборгованості, яка погашається у першу та другу чергу. Втім, за п. 95.1. ст. 95 Податкового кодексу України за рахунок коштів, отриманих від продажу майна, що знаходиться у податковій заставі, здійснюється погашення податкового боргу. Згідно з наведеною нормою контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі. Додаткових умов щодо черговості погашення вимог інших кредиторів перед погашенням податкового боргу дана стаття не містить. Отже, має місце колізія між п. 97.2. ст. 97 Податкового кодексу України, за якими майно позивача має використовуватися у визначеній Цивільним кодексом України черговості, та п. 95.1 ст. 95 цього ж Кодексу, згідно з яким за рахунок майна позивача відбувається погашення податкового боргу. Вбачається, що дана колізія підлягає вирішенню на користь спеціальної норми, яка стосується продажу майна саме платника податків, який ліквідується. Враховуючи, що податкова застава забезпечує сплату саме податкового боргу, що не відповідає визначеній законодавством черговості погашення вимог кредиторів, її чинність не відповідає ст. 97 Податкового кодексу України та ст.ст. 111, 112 Цивільного кодексу України.

У підрозділі 2.2 „Погашення податкового боргу в разі реорганізації платника податків” наголошується, що під реорганізацією платника податків розуміється зміна його правового статусу. Для господарських товариств реорганізацією є зміна організаційно-правового статусу товариства, що тягне за собою зміну коду згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України. Застосування такого підходу передбачає узгодження дії цивільного та податкового законодавства. Деталізуючи зміну податкового обов'язку зобов'язаних осіб у разі реорганізації платників податків або передачі цілісного майнового комплексу державного чи комунального підприємства в оренду чи концесію, треба враховувати організаційно-правові форми юридичних осіб, в яких вони представлені в податкових відносинах.

Фактично реорганізація складу власників не пов'язується зі зміною податкового обов'язку (якщо це не призводить до зміни зобов'язаної особи - юридичної особи). Лише в тому випадку, коли зміна складу власників юридичної особи вимагає коригування форми особи, що справляє податковий обов'язок, або це відбивається на її майновому стані, можна наголошувати на податкових наслідках такого перетворення.

Реорганізація платника податків не змінює строків погашення грошових зобов'язань або податкового боргу платниками податків, утвореними у результаті такої реорганізації, що означає обов'язок реорганізованого платника податків щодо сплати такого зобов'язання або боргу у строки, встановлені для первісного платника податків. У разі наявності у платника податків, що реорганізується, сум надміру сплачених грошових зобов'язань, такі суми підлягають заліку в рахунок його непогашених грошових зобов'язань або податкового боргу за іншими податками. Зазначена сума розподіляється між бюджетами та державними цільовими фондами пропорційно загальним сумам грошового зобов'язання або податкового боргу такого платника податків. За умови, що сума надміру сплачених грошових зобов'язань або невідшкодованих податків та зборів платника податків перевищує суму грошових зобов'язань або податкового боргу з інших податків, сума перевищення перераховується в розпорядження правонаступників такого платника податків пропорційно його частці в майні, що розподіляється згідно з розподільчим балансом або передавальним актом.

У підрозділі 2.3 „Розстрочення, відстрочення та списання податкового боргу” вказується на необхідність принципового поєднання конструкції розстрочення та відстрочення при їх визначенні в Податковому кодексі України.

Наголошується, що до 2011 року розстрочення та відстрочення розглядалися законодавцем як два принципово різних механізми. Якщо відстрочення суттєво не відрізнялось від сучасного уявлення і пов`язувалось з перенесенням моменту сплати, то розстрочення передбачало надання платникові податків бюджетного кредиту. Така конструкція була більш ускладненою, бо передбачала виникнення певної межі зобов`язально-кредитних відносин. Так, ці відносини не були обумовлені принциповою неможливістю об`єднання на підставі різних методів регулювання (зобов`язально-податкові - імперативний метод, кредитні - диспозитивний метод). Цей різновид зобов`язально-кредитних відносин передбачав в якості складових бюджетно-кредитні відносини, які також є різновидом публічних фінансово-правових відносин, які регулюються на підставі владного підпорядкування. Як вбачається, зручніше будувати регулювання такого явища як розстрочення в межах цілісної підгалузі податкового права, не виходячи на межі сумісного бюджетно-податкового регулювання.

Додержання платником усіх формальних ознак та процедури звернення до контролюючого органу за наданням відстрочення або розстрочення, безумовно, породжує імперативний обов`язок останнього - прийняти відповідне рішення. До прийняття Податкового кодексу України такої норми податкове законодавство України не містило. Наголошується, що в цій ситуації ми стикалися із комплексним фінансово-правовим інститутом, на межі бюджетно-податкового регулювання. Безумовно, відстрочення чи розстрочення виконання податкового обов'язку змінює терміни надходження коштів до доходних частин бюджетів і не може не викликати зміни в врахуванні цього в бюджетному регулюванні. Саме тому бюджетне звітування не може здійснюватись без корегування процедурами розстрочення та відстрочення.

Вказується на можливості настання двох наслідків розстрочення та відстрочення виконання податкового обов'язку. По-перше, це погашення податкового боргу і остаточне виконання платником податків податкового обов'язку. По-друге, це набуття податковим боргом такої форми, коли стає зрозумілим, що ні в якому разі така сума коштів не зможе надійти до доходів того чи іншого бюджету. В останньому випадку якраз і встановлено режим списання податкового боргу.

ВИСНОВКИ

У результаті дослідження правового регулювання податкового боргу, проведеного шляхом теоретичного осмислення наукових праць у галузі адміністративного права і процесу, фінансового та податкового права, аналізу чинного законодавства України та судової практики з цього приводу, здійснено теоретичне узагальнення і вирішено наукове завдання, що полягає у визначенні правової природи податкового боргу, з'ясуванні статусу учасників податкових правовідносин з приводу його погашення, визначенні ефективності процедур вирішення податкових спорів, а також обґрунтуванні можливості запровадження нових конструкцій, спрямованих на якнайшвидше погашення податкового боргу. У ході дослідження вирішено низку завдань, що дозволило зробити такі висновки:

1. До грошового зобов'язання включаються не лише кошти, які мають надійти від законослухняного платника, який своєчасно та в повному обсязі виконав свій податковий обов'язок. Сплата грошового зобов'язання передбачає також певні грошові наслідки невиконання приписів податкових норм. Це обумовлює обов'язок сплати штрафів. Законодавець наслідком порушення законодавства в цій ситуації бачить сплату штрафної (фінансової) санкції, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

2. Класифікація податків та зборів за критерієм періодичності сплати є логічною та доцільною, але в даному разі варто виокремлювати два різновиди такої класифікації: залежно від обставин і підстав виникнення податкового обов'язку та залежно від строку сплати. Причому, це два різновиди однієї класифікації строків, а не дві самостійні класифікації. Якщо виникнення податкового обов'язку пов'язується з календарною датою, стає можливою подальша їх класифікація, в той час як у разі виникнення податкового обов'язку через несистемне, неперіодичне отримання об'єкта оподаткування, що є підставою виникнення податкового обов'язку, виключає подальшу диференціацію строків сплати податку - він встановлюється окремо.

3. Податковий борг представляє собою складне явище, займає своєрідне проміжне положення в цілісній сукупності податкових процедур. З одного боку, він є певним підсумком, яким завершуються процедури, що характеризують виконання обов'язку по сплаті податку чи збору. Неналежне виконання цього обов'язку якраз і призводить до виникнення податкового боргу. З іншого боку, податковий борг є відправним моментом у запровадженні та реалізації процедур реструктуризації або стягнення податкового боргу.

4. Потрібно розмежувати матеріальний аспект податкового боргу та його процедурне значення. Стосовно першого, йдеться про суму коштів, які визначені належними для сплати платником внаслідок неналежного виконання обов'язку по сплаті податку. Стосовно другого значення, логічно розмежовувати три типи процедур: а) процедури, що пов'язані з визначенням податкового боргу; б) процедури щодо реструктуризації податкового боргу; в) процедури погашення податкового боргу.

5. Пеня не є за своєю правовою природою санкцією - це засіб впливу, спрямований на забезпечення реалізації податкового обов'язку. Початок нарахування пені пов'язується з податковим правопорушенням, але це не означає її приналежності до категорії засобів відповідальності. Процедурні аспекти визначення пені обумовлюють з'ясування чотирьох моментів, пов'язаних із деталізацією процесуальних засобів упорядкування поведінки учасників відносин: 1) початок нарахування пені; 2) коригування процедури нарахування пені; 3) закінчення нарахування пені; 4) оскарження нарахованої пені. Нарахування пені може розпочинатися в трьох режимах: а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов'язання платника; б) при нарахуванні суми грошового зобов'язання контролюючими органами; в) при погашенні податкового зобов'язання, визначеного податковим агентом.

6. Позовна давність у податковому законодавстві не регулюється, а строк давності та строк позовної давності мають різну правову природу. Строк позовної давності відноситься до класичних інститутів приватного права, тоді як строк давності відноситься до публічно-правових. Строки давності щодо стягнення недоїмки характеризуються таким особливостями: а) застосовуються у податкових відносинах, які забезпечують владному суб`єкту виключне положення; б) припиняють певне матеріальне зобов`язання; в) починаються з моменту скоєння правопорушення, невиконання обов`язку; г) використовуються як частина податкової процедури; д) передбачають обов`язкову участь суду в призначенні та реалізації таких строків; е) початок плину строків пов`язується з відповідним юридичним фактом; є) поважних підстав відновлення таких строків не може бути.

7. Підставою рішення, щодо якого виставляється вимога платнику про сплату податку та пені, є результати податкової перевірки. Якщо за її наслідками робиться висновок про неналежне виконання платником обов'язків щодо перерахування коштів до бюджету - виникає можливість вжиття примусових заходів. При цьому після винесення рішення про їх застосування неможна характеризувати виконання платником своїх обов'язків як таке, що здійснено на добровільних засадах. Навіть якщо після отримання зазначеної вимоги платник у повній мірі сплатив суми податків та пені - це має розглядатися як примусове стягнення податковим органом відповідних коштів. У даному разі, на наш погляд, важливим є акцент щодо не лише повної сплати податку чи збору, а й своєчасної сплати. Звернення до примусового стягнення у разі запізнення із внесенням суми податку навіть на декілька годин зумовлюється тим, що порушена одна із основних умов виконання податкового обов'язку - своєчасність. Це і є підставою застосування примусу.

8. Не можна виключати з реалізації процедури стягнення такого змістовного учасника, як суд. Лише на підставі рішення суду в переважній більшості випадків, коли йдеться про стягнення податкового боргу, і може бути реалізована ця процедура. На цьому ґрунтується наш висновок, що стягнення забезпечується саме системою органів, повноваження яких або безпосередньо пов'язані або обумовлюють одне одне.

9. Сутність податкової застави полягає у запровадженні на певний строк особливого порядку розпорядження платником податків своїми активами. Цей інститут як спосіб забезпечення не погашеного у строк податкового зобов'язання є джерелом наповнення бюджетів та державних цільових фондів.

10. Зарахування коштів передбачає мінімізацію зустрічного руху коштів до бюджету та коштів із бюджету, виключення витрат на обслуговування руху цих грошових потоків. Разом із тим, треба зважай ти й на те, куди зараховуються податки: до загального чи спеціального фонду бюджету. Виваженість у цьому питанні має досягти збалансування бюджету, забезпечити своєчасне виконання функцій держави чи територіальної громади, які фінансуються за рахунок цих фондів.

11. Встановлений безпосередньо кодифікованим законом порядок врегулювання правонаступництва у податкових правовідносинах слід розглядати як елемент системи захисту інтересів. При цьому йдеться про захист інтересів як держави (з огляду на встановлення механізму спрямованого на сплату податків), так і інтересів платників (з огляду на певні обмеження в можливості вимагати повернення надміру сплачених коштів).

12. Стверджувати про абсолютну непов'язаність інтересів платника і держави в особі контролюючих органів не можна. У даному разі слід говорити про опосередкованість інтересу платника, що обумовлено подальшим перерозподілом акумульованих публічних коштів. Безумовно, відносини з перерозподілу й подальшого витрачання коштів державного бюджету та позабюджетних цільових фондів знаходяться вже не в податково-правовій площині, але це не нівелює первісне призначення оподаткування. У кінцевому результаті акумульовані кошти в переважній своїй кількості мають використовуватись на загальнодержавні й регіональні соціальні, політичні, медичні, оборонні, освітні та інші цілі. Тобто платники податків отримують користь від сплати податків опосередковано.

13. Підставою для відстрочення є рішення контролюючого органу, яке враховує сукупність підстав: а) надання платником податків доказів, що свідчать про наявність дій обставин непереборної сили, що призвели до загрози виникнення або накопичення податкового боргу платника; б) наявність вичерпного переліку таких доказів, який визначається Кабінетом Міністрів України; в) економічне обґрунтування можливості погашення грошових зобов`язань та податкового боргу платника податку внаслідок застосування режиму відстрочення; г) зміна політики управління, що вплине на виробництво або збут такого платника податків. Фактично ці підстави повторюють підстави щодо надання розстрочення з невеликим коригуванням.

14. Погашення суми грошових зобов'язань або податкового боргу в режимі розстрочення та відстрочення виконання податкового обов'язку здійснюється рівними частками. Розбіжності стосуються лише того, що при розстроченні погашення починається з місяця, що настає за тим місяцем, у якому прийнято рішення про його надання, тоді як при відстроченні цей початок може пов'язуватись з будь-яким місяцем, визначеним відповідним контролюючим органом чи органом місцевого самоврядування.

15. Розстрочення та відстрочення виконання податкового обов'язку може привести до двох наслідків:1) погашення податкового боргу і остаточне виконання платником податків податкового обов'язку;2) набуття податковим боргом такої форми, коли стає зрозумілим, що ні в якому разі така сума коштів не зможе надійти до доходів того чи іншого бюджету. В останньому випадку встановлено режим списання податкового боргу.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1. Ханова Р. Ф. Податковий кодекс України: науково-практичний коментар: у 3 ч. / М. П. Кучерявенко, І. Л. Самсін, І. Х. Темкіжев та ін.; за ред.. М. П. Кучерявенка та І. Х. Темкіжева. - Х.: Право, 2012. - Ч. 1. - 810 с. (ст. 97-98; ст. 14 - у співавт.). - С. 693-714.

2. Ханова Р. Ф. Податковий кодекс України: науково-практичний коментар: у 3 ч. / М. П. Кучерявенко, І. Л. Самсін, І. Х. Темкіжев. - Х.: Право, 2012. - Ч. 2. - 826 с. (ст. 153; ст. 182-184 - у співавт.). - С. 127-205, 459-489.

3. Ханова Р. Ф. Податковий кодекс України: науково-практичний коментар: у 3 ч. / М. П. Кучерявенко, І. Л. Самсін, І. Х. Темкіжев. - Х.: Право, 2012. - Ч. 3. - 608 с. (ст. 289-290 - у співавт.). - С. 275-279.

4. Ханова Р. Ф. Щодо погашення податкового боргу в разі ліквідації платника податків / Р. Ф. Ханова // Фінансове право. - 2013 - № 2. - С. 30-32.

5. Ханова Р. Ф. До проблеми розстрочення та відстрочення податкового боргу / Р. Ф. Ханова // Фінансове право, 2013. - № 4. - С. 22-25.

6. Ханова Р. Ф. К вопросу об особенностях досудебного взыскания недоимки / Р. Ф. Ханова // Экономика и право Казахстана.- 2013.- № 20. - С. 57-62.

7. Ханова Р. Ф. Щодо особливостей законодавчого закріплення пені як способу забезпечення виконання податкового обов'язку / Р. Ф. Ханова // Митна справа. - 2013. - № 5. - С. 206-211.

8. Ханова Р.Ф. Щодо визначення та співвідношення понять: податковий обов'язок, податкове забов'язання, грошові забов'язання / Р. Ф. Ханова // Наук. вісн. Ужгород.нац. ун-ту, 2013. - № 22. - Ч. 2. - Т. 2. - С. 317-320.

9. Ханова Р. Ф. Актуальні питання погашення грошових зобов'язань або податкового боргу в разі ліквідації платника податків, не пов'язаної з банкрутством / Р. Ф. Ханова // Актуальні питання публічного та приватного права: тези доп. ІІІ Міжнар. наук.-практ. конф. 03 жовт. 2012 р. / за ред. В. М. Огаренка та ін. - Запоріжжя: КПУ, 2012. - С. 243-245.

10. Ханова Р. Ф. Платники податків та їх відокремлені підрозділи як учасники податкових відносин / Р. Ф. Ханова // Правове життя сучасної України: матеріали Міжнар. наук.-практ. конф. (16-17 трав. 2013 р.).- Т. 2/відп. За випуск д.ю.н., В.М. Дьомін; Націон. Ун-т «Одеська юридична академія». - Одеса: Фенікс, 2013. - С. 191-193.

11. Ханова Р. Ф. До питання про погашення грошових зобов'язань у разі реорганізації платника податків / Р. Ф. Ханова // Удосконалення місцевого самоврядування в аспекті конституційної реформи: зб. наук. ст. та тез повід. за матеріалами міжнар. наук.-практ. конф., м. Полтава, 27 черв. 2013 р. / редкол.: С. Г. Серьогіна, О. П. Бущан, О. Р. Дашковська. - П.: НДІ держ. буд-ва та місц. самоврядування, 2013. - С. 151-153.

12. Ханова Р. Ф. Щодо співвідношення податкового зобов'язання і податкового боргу та джерела їх сплати / Р. Ф. Ханова // Актуальні проблеми публічного та приватного права : тези доп. ІVМіжнар. наук.-практ. конф. 25 жовт. 2013 р. / за ред. В. М. Огаренка, А. О. Монаєнка та ін. - Запоріжжя: КПУ, 2013. - С. 358-360.

АНОТАЦІЯ

Ханова Р. Ф. Правова природа податкового боргу. - На правах рукопису.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Національний університет державної податкової служби України, Ірпінь, 2014.

У дисертації розкрито засади та особливості правового регулювання податкового боргу, визначено його окремі структурні елементи, статус учасників правовідносин з приводу його погашення. Досліджено підходи до розуміння податкового обов'язку, споріднених з ним понять, наводиться характеристика способів забезпечення виконання податкового обов'язку, визначено поняття та структура податкового боргу та з'ясовано питання щодо регулювання строків давності при погашенні податкового боргу. Проведено комплексний аналіз процедурного регулювання погашення податкового боргу в разі ліквідації платника податків, не пов'язаної з банкрутством, при погашенні податкового боргу в разі реорганізації платника податків. Звернено увагу на процедури розстрочення, відстрочення та списання податкового боргу. Зазначено важливість додержання черговості задоволення вимог кредиторів, наголошено, що за рахунок майна платника податків, який ліквідується, погашення податкового боргу відбувається у третю чергу.