Провадження по справах про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків

Размещено на http://www.allbest.ru/

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата юридичних наук

Провадження по справах про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків

12.00.07 - адміністративне право і процес;

фінансове право; інформаційне право

Гоцуляк Євгеній Миколайович

Київ - 2015

Дисертацією є рукопис

Робота виконана у Національному університеті біоресурсів і природокористування України Кабінету Міністрів України

Науковий керівник доктор юридичних наук, професор, Курило Володимир Іванович, Національний університет біоресурсів і природокористування України, проректор з навчально-наукової роботи, правових та соціальних питань

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, профессор Ковальчук Андрій Трохимович, Державна служба фінансового моніторингу України, перший заступник голови.

кандидат юридичних наук Мушенок Віктор Васильович, Київський національний торговельно-економічний університет, доцент кафедри правознавства

Захист відбудеться «28» квітня 2015 р. о 1200 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.004.16 у Національному університеті біоресурсів і природокористування України за адресою: 03041, м. Київ, вул. Генерала Родімцева, 19, навчальний корпус № 1, кімната 97

З дисертацією можна ознайомитися в бібліотеці Національного університету біоресурсів і природокористування за адресою: 03041, м. Київ, вул. Героїв Оборони, 13, навчальний корпус № 4, кімната 41а

Автореферат розісланий «27» березня 2015 р.

Учений секретар

спеціалізованої вченої ради О. Ю. Піддубний

АНОТАЦІЯ

Гоцуляк Є. М. Провадження по справах про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків. - На правах рукопису.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Національний університет біоресурсів і природокористування України, Київ, 2015.

У дисертації проведено комплексне дослідження правового регулювання механізму провадження по справах про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків. Охарактеризована сучасна нормативно-правова база здійснення провадження та визначено необхідність приведення законодавства у відповідність до теоретичних моделей розвитку і функціонування такого провадження та у відповідність до міжнародних вимог і правил. Визначено понятійно-категоріальний апарат адміністративного податкового провадження та розкрито зміст відповідних категорій. податковий адміністративний правопорушення

Основна увага у роботі зосереджена на розкритті та удосконаленні правового регулювання адміністративного провадження по податкових правопорушеннях, шляхом визначення: місця такого провадження у загальному адміністративному процесі; компетенції державних органів у адміністративному провадженні; необхідності запровадження такої стадії адміністративного провадження як податкове адміністративне розслідування, для забезпечення непорушності права платника на справедливе покарання за вчинене адміністративне правопорушення та з метою мінімізації таких правопорушень у державі.

У результаті дисертаційного дослідження, спираючись на міжнародний досвід мінімізації податкових правопорушень, сформульовані теоретичні висновки щодо подолання проблем реформування та удосконалення адміністративного провадження по справах за ухилення від сплати податків, шляхом посилення державного контролю за адмініструванням податків та забезпеченням попереднього розслідування фактів учинення податкових адміністративних правопорушень.

Ключові слова: адміністративний процес, адміністративне провадження, адміністративне правопорушення, податкове адміністративне розслідування, процесуальні стадії, суб'єкт правопорушення, ухилення від сплати податків.

АННОТАЦИЯ

Гоцуляк Е. М. Производство по делам об административной ответственности за уклонение от уплаты налогов. - На правах рукописи.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Национальный университет биоресурсов и природопользования Украины, Киев, 2015.

В диссертации проведено комплексное исследование правового регулирования механизма производства по делам об административной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Охарактеризована современная нормативно-правовая база осуществления производства и определена необходимость приведения законодательства в соответствие с теоретическими моделями развития и функционирования такого производства и в соответствии с международными требованиями и правилами.

Сформирован понятийно-категориальный аппарат административного налогового производства и раскрыто содержание соответствующих категорий: «минимизация уплаты налогов», «налоговое административное расследование», «состав административного правонарушения», «субъекты административного производства», «стадии административного производства», «уклонение от уплаты налогов».

Для обеспечения надлежащего правового регулирования нерушимости права плательщика на справедливое рассмотрение налоговых дел в административном производстве, предложено дополнить основные принципы административной ответственности социально направленными принципами: научной обоснованности, объективности, социальной справедливости, социального демократизма.

Основное внимание в работе сосредоточено на раскрытии и совершенствовании правового регулирования административного производства по налоговым правонарушениям. Определено приоритетным место налогового административного производства административном процессе по причине чрезвычайной важности осуществления эффективной государственной налоговой политики в наше время. Установлено исключительную компетенцию органов налоговой милиции в процессе обеспечения большинства стадий в административном производстве. Предоставлено обоснование о необходимости нормативного закрепления осуществления стадии рассмотрения постановления об административном правонарушении за уклонение от уплаты налогов исключительно судами, с целью обеспечения объективности и беспристрастности такого рассмотрения.

Осуществлено детальное обоснование необходимости введения такой новой стадии административного производства как налоговое административное расследование для обеспечения права налогоплательщика на справедливое наказание за совершенное административное правонарушение и с целью профилактики и минимизации таких правонарушений в государстве. Под налоговым административным расследованием следует понимать систему обязательных процессуальных действий, проводимых уполномоченным органом для установления объективной истины по делу о наличии / отсутствии факта совершения налогового правонарушения и направлены на обеспечение подготовки материалов дела к рассмотрению компетентным органом и вынесения постановления о привлечении правонарушителя к ответственности. В ходе расследования необходимо совершать следующие процессуальные действия: опрос правонарушителей и свидетелей; изъятие и исследование вещественных доказательств и документов; назначении экспертизы; предварительное изучение и систематизация материалов; принятия решения о направлении материалов для рассмотрения дела и вынесения постановления.

В результате диссертационного исследования, опираясь на международный опыт минимизации налоговых правонарушений, установлено главные причины уклонения от уплаты налогов: восприятие обществом уплаты налогов как принудительного взыскания, фискальный характер государственной налоговой политики, нестабильностью законодательной базы, отсутствие партнерских отношений между органами власти и плательщиками. Предложены выводы по преодолению проблем реформирования и усовершенствования административного производства по делам за уклонение от уплаты налогов, путем внесения изменений и дополнений в действующие Кодекс Украины о административных правонарушениях, Налоговый кодекс Украины о усилении государственного контроля за администрированием налогов и обеспечением предварительного расследования фактов совершения налоговых административных правонарушений.

Ключевые слова: административный процесс, административное производство, административное правонарушение, налоговое административное расследование, процессуальные стадии, субъект правонарушения, уклонение от уплаты налогов.

ANNONATION

Gotsuliak E. M. Proceedings in cases of administrative liability for tax evasion. - Мanuscript.

Thesis for the scientific degree of Cand. Sc. (Law) in specialty 12.00.07 - an administrative law and process; financial law; informative law. - National University of Life and Environmental Sciences of Ukraine, Kyiv, 2015.

The thesis provides a comprehensive study of the mechanism of regulation of the proceedings on administrative responsibility for tax evasion. Described the current regulatory framework of the proceedings and identified the need to bring the legislation into line with the theoretical models of the development and operation of such proceedings and in accordance with international standards and regulations. Defined concepts and categories of administrative tax proceedings and the content of the relevant categories.

The main focus of the work is concentrated on revealing and improving the legal regulation of the administrative proceedings on tax offenses, by definition: the place of the proceedings in general administrative process; competence of state bodies in the administrative proceedings; need to introduce a stage of the administrative proceedings as tax administrative proceedings to ensure inviolability of the payers just punishment for the committed administrative violations and to minimize such offenses in the state.

As a result, dissertation, drawing on international experience to minimize tax offenses theoretical conclusions to overcome the reform and improvement of administrative proceedings in cases involving tax evasion by strengthening state control over the tax administration and providing preliminary inquiry into the facts of taking tax misdemeanors.

Keywords: administrative process, administrative procedures, administrative violations, tax administrative proceedings, procedural stage, an offense of tax evasion.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Виконання платниками податків та зборів податкового обов'язку об'єктивно не може спиратися лише на високий рівень їх правової культури та усвідомлення суспільної значущості передбаченої нормами права належної поведінки. У сучасних умовах, для забезпечення необхідного рівня податкових надходжень, вирішального значення набуває застосування заходів державного примусу у податковій сфері, який реалізується через установлений законодавством механізм юридичної відповідальності.

При визначенні місця провадження по справах про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків у структурі податкової системи, в першу чергу необхідно розмежувати підходи до розуміння організаційної побудови самої податкової системи. З одного боку, в сучасній правовій науці робиться акцент на матеріальній стороні податкової системи, оскільки вона являє собою сукупність податків, зборів і платежів та виступає як механізм визначених, законодавчо закріплених важелів з акумуляції доходів держави. З іншого боку, податкова система містить широкий спектр процесуальних відносин зі встановлення, зміни, скасування податків, зборів, платежів, забезпечення їхньої сплати, організації контролю і відповідальності за порушення податкового законодавства.

Провадження по справам про адміністративні правопорушення повинні здійснюватися на підставі суворого дотримання закону, тому в основу рішення щодо конкретної справи можуть бути покладені тільки такі фактичні дані, що отримані й зафіксовані в порядку, визначеному законом. Рішення по кожній справі про адміністративне правопорушення повинно прийматися на підставі встановленої об'єктивної істини. Встановити ж об'єктивну істину можна тільки за допомогою правильно здобутих та зафіксованих доказів, які слугуватимуть засобом переконання для правильності прийняття об'єктивного рішення в справі не тільки тих осіб, що беруть участь у справах, але й суспільства в цілому.

До теперішнього часу аналіз правового регулювання провадження по справах про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків здійснювався лише в окремих наукових статтях і монографіях, присвячених загальній характеристиці такої відповідальності у рамках адміністративного та фінансового права.

Науково-теоретичним підґрунтям дисертаційного дослідження стали праці відомих вітчизняних учених правознавців у галузі адміністративного права та адміністративного процесу як В. Б. Авер'янов, О. М.Бандурка, Ю. П. Битяк, І. П. Голосніченко, Р. А. Калюжний, Л. В. Коваль, В. К. Колпаков, А. Т. Комзюк, О. В. Кузьменко, В. І. Курило, О. І. Миколенко, М. М. Тищенко, М. Ф. Стахурський, В. К. Шкарупа та інших.

Оскільки дисертаційне дослідження має комплексний характер, то у ньому використовувались доробки вчених - представників радянської та російської шкіл адміністративного права та адміністративного процесу, як Д. Н. Бахрах, А. Н. Козирін, О. Э. Лейст, М. Я. Маслєнников, І. В. Панова, А. С. Покачалова, Б. В. Россинский, Н. Г. Салищева, Ю. Н. Старилов, М. С. Студеникина, Ю. А. Тихомиров, Ц. А. Ямпольска.

Широка семантична форма юридичної категорії «провадження по справах про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків» зумовила також використання праць учених інших галузей: фінансового права - Л. К. Воронової, Т. О. Коломоєць, М. П. Кучерявенка, В. В. Мушенка, А. А. Нечай, О. П. Орлюк, О. П. Рябченка; кримінального права та кримінології - П. Т. Геги, Н. О. Гуторової, В. М. Поповича; економіки та фінансів - О. Д. Василика, В. В. Храпкіної, Л. М. Демиденка, Ю. Л. Субботович, Н. В. Гавриленка.

Емпіричну основу дослідження склали нормативно-правові акти адміністративного, адміністративно-процесуального та фінансового законодавства України, що визначають основні засади здійснення провадження по справах про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків, а також матеріали практики їх застосування.

Усе вищевикладене, а також те, що частина вітчизняних науковців віддає перевагу спрощеному способу правового регулювання здійснення процедури провадження по справах про адміністративні порушення у податковій сфері, вважаючи їх такими, що несуть мінімальну суспільно-економічну безпеку, зумовило інтерес автора до проблематики та спонукало до комплексного дослідження питання провадження по справах про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків, в частині правового регулювання окремих стадій провадження.

Зв'язок дослідження з науковими програмами, планами, темами.

Дисертаційне дослідження відповідає завданням, поставленим Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (щодо вдосконалення адміністративної відповідальності за порушення податкового законодавства), а також постановою загальних зборів Національної академії правових наук України від 24 вересня 2010 р. № 14 - 10 «Пріоритетні напрями розвитку правової науки в Україні на 2011 - 2015 роки» (стосовно проблеми функціонування органів виконавчої влади та адміністративно-правових відносин на сучасному етапі). Робота відповідає пріоритетним напрямам наукових досліджень Національного університету біоресурсів і природокористування України.

Мета й задачі дослідження. Мета дисертаційного дослідження полягає в тому, щоб на основі системного аналізу положень теорії адміністративного права, адміністративного процесу, чинного законодавства та практики його застосування визначити теоретико-методологічні засади провадження по справах про адміністративну відповідальності за ухилення від сплати податків і на підставі цього надати науково обґрунтовані пропозиції та рекомендації, спрямовані на вдосконалення адміністративно-процесуального законодавства і практики його застосування в сфері оподаткування.

Відповідно до поставленої мети сформульовані основні задачі дослідження:

-дослідити ступінь наукової розробки теоретичних засад адміністративно-правової відповідальності за правопорушення в сфері оподатковування та причини існування, види і способи забезпечення ухилення від сплати податків.

-на підставі аналізу нормативно-правових актів України, що регулюють суспільні відносини в сфері адміністративно-процесуальної діяльності держави, визначити особливості принципів адміністративної відповідальності за ухилення від сплати податків в системі загальних принципів юридичної відповідальності;

-розкрити понятійно-категоріальний апарат правового забезпечення провадження в справах про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків, охарактеризувати основні правові категорії такої адміністративно-процесуальної дії та запропонувати власні визначення окремих понять;

- охарактеризувати сучасний стан правового регулювання провадження по справах про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків та його процесуальних стадій;

- визначити тенденції ухилення від сплати податків та способи їх мінімізації у зарубіжних країнах та надати обґрунтовані пропозиції щодо удосконалення національного адміністративно-процесуального та податкового законодавства в частині здійснення процедури провадження по справах про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків, враховуючи міжнародний нормативно-правовий досвід.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають у процесі адміністративно-процесуального провадження по справах за вчинені ухилення від сплати податків, норми вітчизняних та зарубіжних законодавчих актів, що регулюють досліджувані відносини, практика їх застосування, а також науково-теоретичні праці представників юридичної та інших суспільних наук з досліджуваних питань.

Предметом дослідження є теоретичні і практичні аспекти здійснення правового регулювання процесу провадження у справах про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків.

Методи дослідження. Дисертаційне дослідження здійснювалося виходячи з принципів всебічності, об'єктивності, історизму, обґрунтованості, що сприяло отриманню достовірних результатів. Для забезпечення обґрунтованості та достовірності наукових результатів використано комплекс методів наукового пізнання: філософський (діалектичний), загальнонаукові (історико-правовий, методи комплексного, формально логічного, структурно-функціонального, кореляційного і системного аналізу та синтезу), а також спеціальнонаукові методи (порівняльно-правовий і формально-юридичний). Діалектичний метод використовувався при дослідженні правового регулювання адміністративної відповідальності та провадження по справах про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків у їх розвитку. Історико-правовий метод використано при дослідженні наукових поглядів та думок на окремі аспекти правовідносин щодо здійснення провадження в радянський період існування нашої держави та в період незалежності України. Метод комплексного аналізу використано при виявленні стійких структурних зв'язків між різними видами адміністративної відповідальності та елементами адміністративних, адміністративно-процесуальних та податкових правовідносин. За допомогою методів формально-логічного та структурно-функціонального аналізу розкрито зміст та особливості правових норм, що визначають особливості правовідносин щодо процесуальних стадій адміністративного провадження при ухиленні від сплати податків. Кореляційний аналіз використано для проведення оцінки ефективності застосування заходів адміністративного примусу на недобросовісних суб'єктів податкових правовідносин та його ефективності для бюджетної системи держави. Метод системного аналізу був використаний при розгляді юридичної природи та змісту базових категорій понятійного апарату дослідження: адміністративно-процесуальні правовідносини, адміністративна відповідальність, податкова оптимізація, ухилення від сплати податків тощо. Порівняльно-правовий метод застосовувався при аналізі зарубіжного законодавства та вивченні зарубіжного досвіду правового регулювання відносин здійснення адміністративного провадження по справах за ухилення від сплати податків та визначенні базових понять. Формально-юридичний метод використано при з'ясуванні змісту та особливостей приписів національного адміністративно-процесуального законодавства, що визначають правомочності та обов'язки суб'єктів адміністративно-правових відносин.

Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація є одним з перших вітчизняних комплексних теоретичних досліджень процесуальних правовідносин щодо провадження по справах про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків з позицій адміністративного, адміністративно-процесуального права з урахуванням наукового доробку представників юридичної науки та системи нормативно-правових актів України. Ступінь наукової новизни одержаних результатів характеризується науковими положеннями, висновками і пропозиціями, які виносяться на захист:

вперше:

- обґрунтовано пропозиції щодо внесення змін до Податкового кодексу України з метою удосконалення правового механізму провадження по адміністративних податкових правопорушеннях: для розмежування понять ухилення від сплати податків та податкова оптимізація, ст. 14 доповнити пунктом - податкова оптимізація (податкове планування) - спосіб мінімізації сплати обов'язкових податкових платежів без порушення норм чинного законодавства; для формування загальних підходів до диференціації адміністративних санкцій за податкові правопорушення, доповнити ст. 111 п. 111.1-1, в якому закріпити поняття «матеріального складу» адміністративного податкового правопорушення, як пов'язаного із приховуванням або заниженням об'єкта оподаткування, та «формального складу», як пов'язаного з неналежним адмініструванням податків платником;

- запропоновано в процесі провадження справи про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків виокремити окрему стадію податкового адміністративного розслідування, як систему обов'язкових процесуальних дій, які проводяться суб'єктами податкового адміністративного розслідування для збирання і опрацювання доказів, попереднього встановлення об'єктивної істини в справі;

- визначено необхідність створення у складі підрозділу податкової міліції окремого підрозділу з повноваженнями здійснення податкового адміністративного розслідування та визначено його мету діяльності та повноваження;

удосконалено:

-перелік принципів здійснення провадження по адміністративних податкових справах принципами: наукової обґрунтованості, дотримання якого унеможливить суб'єктивізм у діях посадових осіб; соціальної справедливості, який передбачатиме пріоритет соціальних інтересів над загальнодержавними; соціального демократизму, дотримання якого забезпечить не використання державою платників як джерело поповнення коштами бюджетів;

-положення, що характеризують адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків як комплексну категорією, яка містить правовідновлювальну та каральну складові, а суб'єктами відповідальності, крім платників податків (фізичних та посадових осіб), є податкові агенти, збирачі податків та інші фіскально-зобов'язані особи;

-визначення поняття «провадження в справах про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків» як врегульовану адміністративно-процесуальними нормами діяльність щодо розгляду та вирішення уповноваженими органами державної влади (їх посадовими особами) справ про притягнення відповідних суб'єктів податкових правовідносин до адміністративної відповідальності за ухилення від сплати податків;

- формування процесуальних стадій провадження у справах про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків: 1) порушення провадження по справі; 2) адміністративне податкове розслідування; 3) розгляд справи та її вирішення по суті; 4) перегляд постанови; 5) виконання постанови;

дістало подальшого розвитку:

- доказова база причин існування ухилення від сплати податків у міжнародному масштабі: сприйняття сплати податків як примусового стягнення, фіскальний характер державної податкової політики, відсутність партнерських стосунків між владою і платниками, не залучення державою представників громадськості до розроблення податкового законодавства;

- положення наукової дискусії щодо не доцільності визнання юридичних осіб суб'єктами адміністративної відповідальності у вчиненні податкового правопорушення по причині фізичної неможливості такого вчинення;

- порівняльний аналіз складів адміністративних податкових правопорушень, визначених КУпАП та ПК України, встановлення їх невідповідність по причині розроблення цих актів без концептуального єдиного підходу, що призводить до труднощів у правозастосуванні та появі спірних судових позицій і офіційних актів тлумачення органами влади;

- розроблення переліку процесуальних дій, які повинні вчинятися на стадії податкового адміністративного розслідування: опитування в якості свідків посадових осіб юридичної особи, податкових агентів, збирачів податків, тощо; дослідження та вилучення у якості доказів документів бухгалтерського та податкового обліку і звітності; прийняття письмового вмотивованого рішення про надіслання матеріалів для розгляду справи.

Практичне значення одержаних результатів. Основні положення та результати дослідження можуть бути застосовані:

- у науково-дослідній роботі при подальшому доопрацюванні питань розвитку та правового регулювання провадження по справах про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків;

- у нормотворчій та правозастосовній діяльності - для вдосконалення законодавства України, зокрема Кодексу України про адміністративні правопорушення, Податкового кодексу України, та при доопрацюванні проектів Адміністративно-процедурного кодексу України та Кодексу України про адміністративні проступки;

- у правовиховній сфері - для підвищення рівня правової культури та правової свідомості посадових осіб уповноважених брати участь у провадженні по справах про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків та юридичних та фізичних осіб платників податків (акт впровадження № 717 від 17.09.2014 р. Міністерства доходів і зборів України);

- у навчальній діяльності - при викладанні дисциплін «Адміністративне право», «Адміністративний процес», «Фінансове право», «Податкове право», «Податки і податкова політика», при написанні магістерських та наукових доповідей студентами вищих юридичних навчальних закладів, а також при підготовці навчальних програм, написанні підручників та методичних посібників (акт впровадження № 55 від 22.12.2014 р. Національного університету біоресурсів і природокористування України).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційне дослідження є самостійною науковою працею, в якій використано авторській підхід до дослідження провадження по справах про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертації обговорювалися на засіданні кафедри адміністративного та фінансового права Навчально-наукового інституту земельних ресурсів та правознавства Національного університету біоресурсів і природокористування України, де виконувалася робота.

Окремі висновки, положення і рекомендації, обґрунтовані в дисертаційному дослідженні, доповідалися на двох міжнародних та всеукраїнських наукових конференціях: Науково-практична конференція

Публікації. Основні наукові положення та результати дисертаційного дослідження викладені в 7 публікаціях, з яких 5 - у фахових виданнях та 2 - тези виступів на міжнародних та всеукраїнських конференціях.

Структура та обсяг дисертації. Робота складається із вступу, трьох розділів, що поєднують вісім підрозділів, висновків до кожного розділу, загальних висновків, додатків та списку використаних джерел (190 найменувань). Повний обсяг дисертаційного дослідження становить 187 сторінок, з них обсяг основного тексту - 167 сторінок.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

Розділ перший має назву «Загальна характеристика адміністративної відповідальності за ухилення від сплати податків» і складається з трьох підрозділів, в яких досліджуються теоретичні аспекти правового регулювання поняття, сутності, принципів, складу та підстав настання відповідальності за ухилення від сплати податків.

У підрозділі 1.1 «Поняття та сутність адміністративної відповідальності за ухилення від сплати податків» охарактеризовано різні наукові підходи до тлумачення понять «юридична відповідальність» та «адміністративна відповідальність». На підставі аналізу існуючих наукових позицій встановлено, що застосування механізму адміністративної відповідальність при регулюванні відносин у сфері оподаткування попереджує та стримує притаманними їй засобами адміністративного примусу негативні тенденції та прояви при нарахуванні та сплаті податків. Адже негативні податкові тенденції є постійним явищем та здатні заподіяти шкоду державі та громадянам по причині того, що за свою суспільно-правовою природою, податок - форма примусового відчуження результатів діяльності суб'єктів, що реалізують свій податковий обов'язок, у державну чи комунальну власність, що надходить у бюджет відповідного рівня чи цільовий фонд на підставі закону чи акта органу місцевого самоврядування і виступає як обов'язковий, нецільовий, безумовний, безоплатний і безповоротний платіж.

Для мінімізації негативного процесу ухилення від сплати податків органи державної влади постійно декларують необхідність боротьби з різними способами такого ухилення, проте пропоновані заходи не сприяють зменшенню масштабів ухилення від оподаткування та формуванню у суспільній свідомості позитивного відношення до сплати податків. Виходячи з цього запропоновано здійснення доповнення ст. 14 ПК України положенням щодо розмежування понять ухилення від сплати податків та податкової оптимізації як способу зведення до мінімуму сплати податкових платежів на законних підставах, без порушення норм законодавства. Також, на основі аналізу нормативно-правових актів, позицій науковців галузі права, обґрунтовано найбільш поширені способи ухилення від сплати податків, запропоновано аналіз особливостей ухилення для конкретного податку та характеризовано особливості адміністративної та кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків.

В результаті комплексного аналізу елементів адміністративної відповідальності у податковій сфері встановлено, така відповідальність є реальним правовим механізмом протидії проявам правопорушень, засобом впливу на порушника шляхом застосування штрафної санкції(штрафу), виконує важливу профілактичну функцію. Зменшення масштабів ухилення може бути досягнуто шляхом реформування законодавства у напрямі формування не фіскальної, а стимулюючої податкової політики, при якій платники податків матимуть достатню кількість обігових коштів та не вишукуватимуть законодавчих прогалин для зменшення податкового навантаження чи ухилення від сплати податків.

У підрозділі 1.2 «Принципи адміністративної відповідальності за ухилення від сплати податків в системі загальних принципів відповідальності» встановлено, що адміністративна відповідальність ґрунтується на загальних принципах юридичної відповідальності, які складають єдиний комплекс взаємопов'язаних та взаємообумовлених положень: верховенство права, законність, невідворотність, справедливість, гуманізм, відповідальність за наявності вини, своєчасність, індивідуалізація. Дотримання одного принципу сприяє реалізації інших, і навпаки, порушення будь-якого принципу негативно впливає на реалізацію інших. Лише у взаємодії принципи в змозі виконати свої функції і призначення, адекватно відображати інституту відповідальності.

З метою виділення ключових принципів застосування адміністративної відповідальності за ухилення від сплати податків, розглянуто загальні принципи адміністративної відповідальності та принципи оподаткування - вироблені фінансовою наукою найбільш загальні правила, стандарти оподаткування , які знайшли своє відображення ст. 4 ПК України. На підставі аналізу вищезазначених груп принципів запропоновано внесення до Проекту Кодексу України про адміністративні проступки наступних доповнень. Для забезпечення належного правового регулювання непорушності права платника на справедливий розгляд податкових справ в адміністративному провадженні, доцільно доповнити основні принципи адміністративної відповідальності за ухилення від сплати податків, принципом наукової обґрунтованості та окремою групою соціально направлених принципів: об'єктивності, соціальної справедливості, соціального демократизму, дотримання яких державними органами та їх посадовими особами призведе до встановлення взаєморозуміння між державою і платниками податків, а в державній податковій політиці буде домінувати врахування інтересів платників податків, навіть в умовах обмеженості у держави бюджетних коштів.

У підрозділі 1.3«Склад адміністративного правопорушення та підстави настання відповідальності при ухиленні від сплати податків» встановлено, що правопорушення є діянням людини, що може виражатися у двох варіантах поведінки: активній дії суб'єкта або юридично значимій бездіяльності. Така поведінка може бути віднесена до правопорушення при умові її суспільної небезпеки, коли дією чи бездіяльністю спричиняється шкода суспільно-податковим правовідносинам. Така відповідальність характеризується низкою інших специфічних рис: настання відповідальності врегульовано нормами податкового права; відповідальність полягає у застосуванні до правопорушника засобів штрафної (каральної)та правовідновлювальної (компенсаційної) юридичної відповідальності фінансового характеру (штрафів) за невиконання або неналежне виконанням податкового обов'язку.

Суб'єктами такої відповідальності законодавством визначені фізичні особи, а спеціальними суб'єктами є посадові особи, які підлягають відповідальності за порушення правил оподаткування, забезпечення виконання яких входить до їхніх службових обов'язків. Визнання юридичних осіб суб'єктами порушень не встановлено адміністративним та податковим законодавством по причині не врегулювання питання вини та не здійснення розмежування випадків адміністративної відповідальності юридичних осіб та їх керівників чи інших посадових осіб.

Виділено декілька принципових вимог, якими повинні керуватися уповноважені особи державних органів при здійсненні провадження по справах про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків. Зокрема: визначати характер порушення, ступінь небезпеки та розмір заподіяної шкоди; врахування особистості порушника та характер провини; види і розміри стягнень визначати не як спосіб фіскального, а виховного впливу.

Встановлено, що часткове вирішення проблеми змісту та розробки юридичної конструкції складу та підстав адміністративної відповідальності за ухилення від сплати податків відбулося після прийняття ПК України, проте залишається не визначеним закріплення окремих видів та складів податкових правопорушень, а також встановлення процесуального порядку провадження цієї категорії справ. Законодавче закріплення цих правових категорій необхідне для формулювання обґрунтованих критеріїв розмежування власне податкових правопорушень і порушень податкового законодавства, які мають ознаки адміністративних правопорушень.

Розділ другий має назву «Правове регулювання адміністративного провадження про ухилення від сплати податків» і складається з трьох підрозділів, в яких досліджуються такі елементи провадження як склад адміністративного податкового правопорушення та поняття, сутність, принципи та підстави настання адміністративної відповідальності за податкові правопорушення.

У підрозділі 2.1«Адміністративне провадження по справах про ухилення від сплати податків у адміністративному процесі» дисертантом визначено, що провадження в справах про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків - це врегульована адміністративно-процесуальними нормами діяльність щодо розгляду та вирішення уповноваженими органами державної влади (їх посадовими особами) справ про притягнення відповідних суб'єктів податкових правовідносин (платників податків, податкових агентів (якщо останні є фізичними особами) чи їх посадових осіб) до адміністративної відповідальності. Провадження по справах про ухилення від сплати податків є окремим різновидом адміністративного провадження, який є складовою частиною адміністративного процесу. Критерієм виділення такого виду адміністративного провадження є незаконні, протиправні дії - ухилення від сплати податків, за які передбачено притягнення до адміністративної відповідальності.

Визначено наступні процесуальні стадії провадження у справах про адміністративне правопорушення за ухилення від сплати податків: 1) порушення провадження по справі;2) адміністративне розслідування;3) розгляд справи та її вирішення по суті; 4) перегляд постанови; 5) виконання постанови. Характеризуючи відмінності у поглядах науковців на стадії адміністративного процесу та аналізуючи їх аргументи встановлено, що принципово важливим є повне і точне відображення самої процедури провадження та тих окремих дій чи операцій, що здійснюються у процесі застосування адміністративно-процесуальних норм.

Прийняття комплексного нормативного-правового акта, приклад, Адміністративно-процедурного кодексу України, робота над проектом якого проводиться, з урахуванням запропонованих змін та доповнень, дало б можливість ліквідувати в адміністративно-процесуальному законодавстві теоретичні проблеми, зокрема, розмежування понять «адміністративний процес» і «адміністративне провадження», розширення правозастосування стадії адміністративного розслідування, встановлення єдиного зразка протоколу про адміністративне правопорушення податкового законодавства, швидке виконання постанови про накладення адміністративного стягнення, забезпечення впорядкування діяльності органів (посадових осіб), які наділені повноваженнями щодо притягнення особи до адміністративної відповідальності за порушення норм податкового законодавства та розгляду відповідних справ.

У підрозділі 2.2«Органи (посадові особи), які здійснюють провадження по справах про ухилення від сплати податків» встановлено, що визначення посадових осіб, які мають право брати участь у провадженнях по справах про притягнення до адміністративної відповідальності за ухилення від сплати податків, належить до компетенції адміністративного та податкового законодавства. Залежно від виконуваної функції та рівня повноважень, запропоновано уповноважених державних суб'єктів поділити на п'ять груп, охарактеризувавши пріоритетність органів ДФС (ДПС) та митних органів, на яких ПК України покладено контрольні повноваження та ОВС, які є правоохоронним органом у системі забезпечення податкової й фінансової безпеки України. Також до органів, що здійснюють провадження віднесено: фонди державного соціального страхування, основна діяльність яких, пов'язана із забезпеченням надходження обов'язкових платежів соціального спрямування; органи державного фінансового контролю, які забезпечують надходження до бюджетів встановлених законами спеціальних неподаткових платежів; державні та недержавні органи, які поряд зі своєю основною діяльністю забезпечують надходження платежів до бюджетів всіх рівнів.

Оскільки адміністративне правопорушення може містити різний ступінь суспільної небезпеки та завданої шкоди фінансово-економічній безпеці держави, то адміністративним законодавством розмежовано повноваження вище зазначених органів та їх посадових осіб у найголовнішій стадії провадження - розгляд та винесення постанов. Доведено, що повноваження фіскальних (податкових) органів щодо розгляду окремих справ про податкові адміністративні правопорушення не відповідають нормі про презумпцію невинності, закріплену в КУпАП та потребують передачі органам судової влади, що відповідає зарубіжним правовим тенденціям та сприяє неупередженості та об'єктивності розглянутих таких справу сучасних складних економічних умовах при намаганні держави поповнювати бюджети всіх рівнів через залучення додаткових неподаткових платежів, якими є суми адміністративних штрафів.

У підрозділі 2.3«Податкове адміністративне розслідування при здійсненні провадження по справах про ухилення від сплати податків» розглядається окрема процесуальна стадія податкового адміністративного розслідування як найважливіша стадія провадження. Встановлено, що без повного, своєчасного та всебічного здійснення податкового адміністративного розслідування орган адміністративної юрисдикції, що розглядає матеріали справи, не може винести законну і обґрунтовану постанову по справі. Визначено перелік процесуальних дій, які необхідно вчиняти у ході розслідування: опитування правопорушників та свідків; вилучення та дослідження речових доказів та документів; призначення експертизи; попереднє вивчення та систематизація матеріалів; прийняття рішення про надіслання матеріалів для розгляду справи та винесення постанови. Внесення стадії податкового адміністративного розслідування та порядок його здійснення до КУпАП та проекту Адміністративного процедурного кодексу України дозволить також особі, у відношенні якого ведеться провадження в справі про адміністративне правопорушення, оскаржити будь-які процесуальні дії посадових осіб та цій стадії.

З'ясовано необхідність розмежування процесуальних дій, вчинених у рамках податкового контролю та при проведенні адміністративного розслідування. Слід зазначити, що дані поняття не є тотожними та не співвідносяться між собою, тому що підстави їх виникнення різні. Податковий контроль, як особлива юрисдикційна діяльність податкових органів, своєю метою має стимулювання своєчасності й повноти нарахування та сплати податків і зборів, а також виступає засобами виявлення випадків неналежної поведінки податково-зобов'язаних осіб. Початком податкового контролю буде здійснення певних процесуальних дій, відповідно до встановленого правовими нормами ПК України порядку. Податкове адміністративне розслідування насамперед спрямоване не на виявлення факту правопорушення, а на з'ясування обставин його здійснення та встановлення можливості продовження провадження по виявленому правопорушенню.

Розділ третій має назву «Проблеми реформування та напрямки удосконалення адміністративного провадження по справах за ухилення від сплати податків» складається з двох підрозділів, в яких досліджуються міжнародний досвід мінімізації податкових правопорушень для його застосування в Україні з метою удосконалення процедури здійснення провадження по справах за ухилення від сплати податків як способу не фіскального, а стимулюючого впливу та виховного впливу на неплатника податків.

У підрозділі 3.1 «Міжнародний досвід мінімізації податкових правопорушень та його застосування в Україні» визначено такі основні принципи побудови податкових систем зарубіжних країн як прогресивний характер оподаткування, що вважається одним із виявів справедливості податкової системи; висока гнучкість податкової системи, що виявляється в регулярних змінах на законодавчому рівні чинних ставок податків залежно від економічної динаміки; висока розвиненість пільгового оподаткування, що дозволяє постійно підвищувати ефективність господарської діяльності та створює у платника позитивні стимули та інтерес до розширення і розвитку виробництва тощо.

Адміністративно-процесуальна діяльність державних органів зарубіжних країн спрямована на створення умов для партнерських стосунків між державою та платниками податків. За категоріями ризику вчинення правопорушення усі платники поділені на категорії та безпосередній податковий контроль діяльності найчастіше проводиться серед платників із найвищим рівнем ризику. Зниження рівня ухилення від сплати податків у зарубіжних країнах (США, Канада, ФРН, Італія) базується на створенні жорсткої політики покарання податкових правопорушників шляхом застосування до неплатника заходів адміністративного примусу чи кримінального переслідування, які встановлені нормами саме податкового законодавства. Розслідування податкових правопорушень здійснюється за особливим порядком та віднесено до компетенції спеціальних підрозділів, які укомплектовані фахівцями з поліцейською підготовкою і знаннями бухгалтерської справи, та входять до системи Міністерства фінансів. Складність судового розгляду адміністративних податкових справ обумовила створення в деяких країнах інституту податкових судів, які займаються виключно розглядом позовів з податкових питань, зокрема: накладення адміністративного штрафу, арешту на майно тощо. Запозичення окремих елементів узагальненого зарубіжного досвіду є необхідним для удосконалення податкової системи України в частині адміністративного провадження по справах за ухилення від сплати податків з метою мінімізації такого ухилення.

У підрозділі 3.2 «Проблеми удосконалення процедури здійснення провадження по справах за ухилення від сплати податків» визначено, що провадження по адміністративних справах за податкові правопорушення є складовою частиною державної податкової політики України та повинно сприяти забезпеченню більш ефективного контролю за адмініструванням податків їх платниками засобами адміністративного впливу на порушників податкового законодавства.

Запропоновано в процесі провадження адміністративної податкової справи здійснювати органами податкового контролю окрему стадію податкового адміністративного розслідування, як систему обов'язкових процесуальних дій, які проводяться суб'єктами податкового адміністративного розслідування для збирання і опрацювання доказів, попереднього встановлення об'єктивної істини в справі. Адже на цій стадії найбільш повно реалізується мета і завдання адміністративного провадження, оскільки саме від якості та повноти проведення розслідування залежить об'єктивність вирішення справи та досягається основна мета застосування засобів державного адміністративного примусу.

З метою забезпечення органу адміністративної юрисдикції достатніх доказів для винесення законної і обґрунтованої постанови по справі запропоновано здійснення адміністративного податкового розслідування віднести до компетенції податкової міліції, шляхом внесення змін та доповнень до ст. ст. 349. 350 ПК України та постанови КМ України «Про державну фіскальну службу України», наділивши її широкими повноваженнями щодо попередження, викриття та розслідування таких правопорушень та укомплектованої фахівцями, що мають правову підготовку та певний рівень знань у галузі бухгалтерського та податкового обліку. Запропоновано способи взаємодії посадових осіб, що здійснюють безпосередній податковий контроль та працівників податкової міліції, що здійснюють податкове адміністративне розслідування та шляхи посилення взаємодії між податковою міліцією та іншими правоохоронними органами в ході адміністративного податкового провадження.

ВИСНОВКИ

У дисертаційній роботі на підставі всебічного, повного та комплексного дослідження проблеми провадження по справах про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків в Україні, розв'язане конкретне наукове завдання, сутність якого полягає у виявленні найефективніших правових інструментів адміністративно-процесуального регулювання правомірної поведінки суб'єктів податкових правовідносин у податковій системі держави. Основні результати проведеної роботи сформульовані у таких узагальнюючих висновках:

1. Адміністративна відповідальність становить особливий вид юридичної відповідальності фізичних і юридичних осіб, який виражається у застосуванні уповноваженими державою органами (їх посадовими особами) певного виду адміністративного примусу- адміністративного стягнення. Застосування механізму адміністративної відповідальності нормативно визначене державою, здійснюється органами державної влади шляхом застосування санкцій правових норм, забезпечується державним примусом, пов'язаним з настанням несприятливих для правопорушника наслідків та реалізується у відповідних процесуальних формах.

2. Сплата податків є конституційним обов'язком, який має публічно-правовий характер і ґрунтується на владних підпорядкуваннях громадян та юридичних осіб державі, тому невиконання чи неналежне виконання такого обов'язку є скоєним діянням проти держави. Головними причинами вчинення такого діяння є:сприйняття суспільством сплати податків як примусового стягнення, фіскальний характер державної податкової політики, нестабільність законодавчої бази, відсутність партнерських стосунків між органами влади і платниками. Запропоновано залучати до розроблення законодавства державними органами платників податків, інтереси яких представлені громадськими організаціями, об'єднаннями виробників тощо.

3. Питання теоретичного аналізу провадження по справах про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків лише частково згадуються в дослідження вітчизняних науковців. Така відповідальність містить правовідновлювальну та каральну складові, її підставою виступає дія або бездіяльність, передбачена нормами як податкового та і адміністративного права, відповідальність полягає у застосуванні до правопорушника податкових санкцій (штрафів), передбачено особливий порядок притягнення до відповідальності. Саме тому проблематика правозастосування адміністративної відповідальності підлягає комплексному дослідженню. В законодавстві відсутнє закріплення ряду важливих норм, що призводить до необґрунтованого застосування державою заходів адміністративного впливу до платників податків, тому, в першу чергу, запропоновано внесення доповнення до ст. 14 ПК України щодо розмежування понять ухилення від сплати податків та податкової оптимізації як способу зведення до мінімуму сплати податкових платежів на законних підставах, без порушення норм законодавства. Це дасть змогу об'єктивно здійснювати провадження з метою протидії проявам адміністративних правопорушень у сфері оподаткування.

4. Для забезпечення належного правового регулювання непорушності права платника на справедливий розгляд податкових справ в адміністративному провадженні, доцільно доповнити основні принципи адміністративної відповідальності соціально направленими принципами. Зокрема необхідно доповнити проекту Кодексу України про адміністративні проступки принципом наукової обґрунтованості та соціальними принципами: об'єктивності, соціальної справедливості, соціального демократизму, дотримання яких державними органами та їх посадовими особами призведе до встановлення взаєморозуміння між державою і платниками податків, а в державній податковій політиці буде домінувати врахування інтересів платників податків, навіть в умовах обмеженості бюджетних коштів.