1) раскрыть понятие налогового спора и определить его место в налоговом праве;

2) изучить особенности порядка обжалования актов налоговых органов;

3) выявить проблемы досудебного порядка урегулирования налоговых споров;

4) предложить возможные способы совершенствования законодательства в данной области.

При проведении данного исследования использовались такие общенаучные методы как логический, а также специальные юридические методы: формально-юридический и сравнительно-правовой.

Структура настоящей работы включает в себя введение, две главы, заключение и список использованных источников и литературы. В свою очередь, первая глава посвящена правовым основам и организационным особенностям процедуры регулирования налоговых споров и подразделяется на два параграфа. Вторая глава посвящена выявлению актуальных проблем досудебного урегулирования и возможным вариантам их решения, и включает в себя также два параграфа.

1. Понятие налогового спора. Особенности правового регулирования

За последнее десятилетие понятие «налоговый спор» получило широкое распространение как в научной литературе по налоговому праву, так и в судебной практике. Это объясняется тем, что количество споров, связанных с применением налогового законодательства и разрешаемых арбитражными судами, постоянно росло. Относительно судебного урегулирования налоговых споров можно сказать, что число споров в арбитражных судах возрастало пропорционально доверию к судебной системе со стороны налогоплательщиков, что привело к огромной загруженности арбитражных судов. Однако после создания в системе налоговых органов специализированных подразделений налогового аудита, начала прослеживаться тенденция сокращения числа споров, а также существенное снижение нагрузки на судебную систему.

Следует отметить, что в действующем российском налоговом законодательстве не закреплено легального определения понятия «налоговый спор», что дает возможность исследователям вкладывать в понятие свой смысл и трактовать по-своему.

Это в свою очередь влечет за собой появление большого количества подходов к пониманию данного общественно-правового института и последующим сложностям на практике, неправильному применению соответствующих норм материального и процессуального права, а также в определении направлений совершенствования законодательных норм, регулирующих круг налоговых правоотношений.

Помимо этого, в литературе встречаются различные вариации наименования налоговых споров: налоговые конфликты; «споры, вытекающие из налоговых правоотношений; споры, связанные с взиманием налогов и сборов; споры с участием налоговых органов и другие».

Для комплексного представления сути налоговых споров представляется необходимым рассмотреть их правовую природу, исходя из всевозможных источников данного определения: действующего законодательства, сложившейся правоприменительной практики, положений правовой доктрины.

С.В. Овсянников дает следующее определение налоговому спору: «под налоговым спором следует понимать протекающий в установленной законом форме и разрешаемый компетентным государственным органом юридический спор (спор о субъективном праве) между государством, с одной стороны, и иными участниками налогового правоотношения - с другой, связанный с исчислением и уплатой налогов».

По мнению Е.Б. Лупарева, налоговым спором является «конфликтное публичное правоотношение, связанное с уплатой налогов, сборов и иных налоговых платежей, направленное на защиту интересов налогоплательщика, с одной стороны, и публичных финансовых интересов государства и муниципальных образований, выражаемых посредством установления и сбора налогов, сборов и иных обязательных налоговых платежей, - с другой».

Более точно и полно понятие раскрывают Е.А. Первышов и Д.С. Абрамян: «налоговый спор - это юридическое разногласие, возникающее между сторонами налогового правоотношения по поводу проверки законности нормативных актов, законности решений или действий государственного органа, а также своевременности и правильности исполнения обязанностей налогоплательщика».

А.А. Копина характеризует споры, вытекающие из налоговых правоотношений, как «конфликты, вызванные участием в налоговых правоотношениях, в которых, с одной стороны, выступает государство в лице уполномоченных органов (налоговых, финансовых и т.д.), а с другой стороны, - налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты, иные лица, на которых в соответствии с законом возложена обязанность защищать права субъектов налоговых правоотношений, разрешение которых осуществляется в порядке конституционного, арбитражного и гражданского судопроизводства, а также во внесудебном (административном) порядке».

Указанная характеристика вытекает из положений статьи 2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Аналогичная позиция высказана и в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 28.02.2001 №5. Несмотря на то, что вышеуказанное Постановление в настоящее время утратило силу, однако подход к характерным признакам налогового спора не изменился.

Обобщая приведенные определения, можно отметить, что правовая природа налогового спора вытекает из налоговых правоотношений, связанных с исчислением и уплатой налогов, отношений, возникающих в результате налогового контроля, а также обжалования этих результатов.

Прежде чем перейти к детальному рассмотрению налогового спора как правовой категории, выявлению его существенных характеристик и последующей квалификацией споров, следует отметить, что налоговый спор, как и любой правовой спор, регулируется нормами права, а именно, налоговым законодательством. Нормы налогового права лежат в основе возникновения спора, а так же в основе его урегулирования.

Первым существенным признаком налогового спора является особый субъектный состав, то есть стороны (субъекты) спора.

Участниками налогового спора с одной стороны выступает государство в лице налоговых органов, с другой - граждане и организации, на которые в соответствии с законодательством возложена обязанность по уплате налогов.

Следующий признак налогового спора - это объект (предмет) спора - характер спорного правоотношения, правоотношения, по поводу которых возникает спор между налоговыми органами и налогоплательщиками. Спор может возникать как относительно прав и обязанностей участников налоговых правоотношений, так и по поводу законности нормативных правовых актов о налогах и сборах.

Еще один признак - юридическое неравенство участников. Одна из сторон этого спора всегда представляет интересы государства, следовательно, она наделена властными полномочиями. Таким образом, налоговый спор предопределяет неравное положение его сторон.

Четвертым признаком налогового спора является его протекание в определенной законом форме (досудебного и судебного конфликта) и разрешение в арбитражном суде.

Таким образом, указанные характеристики следует учитывать при отнесении конкретного правового спора к категории налоговых споров.

Как нам стало известно, налоговый спор вытекает из публично-правовой обязанности по уплате налогов и представляет собой правоотношение между государством, представленным налоговыми органами, и налогоплательщиками.

Между тем, не всякий спор с участием налогового органа является налоговым спором.

Так, например, как отмечает А.В. Сидорова, «при привлечении к административной ответственности за нарушение законодательства о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей спор вытекает не из налоговых правоотношений, а из гражданско-правовых отношений по соблюдению требований Федерального закона от 08.08.2001 №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Следует также отметить, что при разрешении налоговых споров возникает необходимость учитывать нормы не только налогового, но и гражданского, семейного законодательства, поскольку такие факты как время заключение договора, срок обладания имуществом, степень родства (свойства) и т.д. имеют юридическое значение как для гражданского, семейного так и для налогового права.

В основной массе налоговые споры можно поделить на две большие группы: конфликты, возникшие по инициативе налогового органа; споры, инициаторами которых стали плательщики налогов.

«По предмету обжалования все конфликты условно делятся на: споры о выполнении фискальных обязательств и споры о восстановлении нарушенных прав незаконными действиями государственных органов.

На основании содержания требований, предъявляемых участниками конфликта, их можно разделить на: споры о взыскании санкций; недействительности решений налоговых органов; возмещении убытков от незаконных действий должностных лиц».

По порядку рассмотрения: внесудебный порядок - представляет собой рассмотрение вышестоящих налоговых инстанций жалоб от налогоплательщиков и плательщиков сборов на незаконные акты нижестоящих налоговых органов, на действие (бездействие) их должностных лиц; судебный порядок - предполагает рассмотрение налоговых споров, которые возникают по искам фискально-обязанных лиц в суде.

А.А. Копина выделяет 4 группы налоговых споров:

«- к спорам, связанным с отношениями налогового контроля, относятся споры между организациями, индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами по инициативе налоговых органов, которые могут возникнуть только в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

- споры, связанные с взиманием налогов и сборов, проистекающие из права налоговых органов взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы в случаях и порядке, которые установлены НК РФ (подпункт 9 пункта 1 статьи 31 НК РФ),

- споры, связанные с обжалованием актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.

Последним видом споров являются споры, связанные с привлечением к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Т.А. Ефремова в свою очередь упоминает следующие виды налоговых споров: «споры, связанные с принятием типичных расходов; об исполнении обязанности по представлению налоговой декларации; споры, связанные с результатами камеральными и выездных налоговых проверок; о сроках давности взыскания налоговых санкций; в связи с представлением расчетов авансовых платежей за пределами срока» и другие.

К основным причинам возникновения налоговых споров Гурзинбиева А.А. относит: различия в толковании норм налогового законодательства РФ сторонами налоговых правоотношений; ошибки в применении норм налогового законодательства; нарушения процедур проведения контрольных мероприятий; арифметические ошибки, допускаемые налоговым органом; а также иные причины объективного характера, например, изменение судебной практики.

По данным Федеральной налоговой службы Российской Федерации (далее - ФНС РФ) наиболее распространенными являются споры по поводу:

«- незаконности нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов;

- незаконности ненормативных правовых актов налоговых органов и действий (бездействия) должностных лиц (в том числе, по поводу отказа от возмещения НДС);

- взыскания обязательных платежей и санкций (в том числе в части взыскания за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках);

- возврата из бюджета средств, излишне взысканных налоговыми органами либо излишне уплаченных налогоплательщиками;

- нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (процессуальные нарушения);

- возмещения убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц».

Все сказанное позволяет сделать вывод, что налоговые споры классифицируются по различным основаниям, в частности, по стороне-инициатору; предмету обжалования; содержанию требований; порядку рассмотрения. В лице инициатора могут выступать налогоплательщики; налоговые, таможенные органы; иные лица, участвующие в налоговых правоотношениях. Кроме того, на основании предмета обжалования налоговые споры можно разделить: на споры об уплате законно установленных налогов и споры о восстановлении нарушенных прав налогоплательщиков. В зависимости от содержания требований, предъявляемых участниками спора, выделяют: споры, связанные со взысканием финансовых санкций, недействительностью решений налоговых органов, возмещением убытков от незаконных действий должностных лиц. Также все споры можно разделить исходя из стадий рассмотрения - на досудебные и судебные.

1.2 Правовые основы и организационные особенности процедуры досудебного урегулирования налоговых споров

Статьей 2 Конституции Российской Федерации (далее - Конституция) провозглашено, что человек, его права и свободы являются высшей ценностью, а признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанностью государства. Статья 45 Конституции закрепляет право каждого на защиту своих прав и свобод любым законным образом.

Статьями 33, 46 Конституции установлены право граждан Российской Федерации обращаться лично, направлять индивидуальные и коллективные обращения в государственные органы и органы местного самоуправления, право обжалования в суде решений и действий (или бездействий) органов государственной власти и должностных лиц, а также установлена гарантия каждому на судебную защиту его прав и свобод.

Реализация права граждан Российской Федерации на обращение установлена Федеральным законом от 02.05.2006 №59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации».

Таким образом, право обжалования является абсолютным, неограниченным по содержанию и сроком правом гражданина. В качестве предмета жалобы могут выступать незаконные и даже аморальные деяния. Жалоба призвана защищать интересы не только самого лица, направившего жалобу, но и других лиц, а также публичные интересы.

Указанный способ защиты своих прав и свобод содержится в подпункте 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ и закрепляет общий принцип правового регулирования в налоговых правоотношениях, который подлежит применению ко всем участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Право налогоплательщика на обжалование закреплено в подпункте 12 пункта 1 статьи 21 НК РФ.

«Условием реализации права на жалобу на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц является предположение лица о том, что такие акты, действия или бездействие нарушают его права, то есть препятствуют реализации законных прав и интересов лица, незаконно возлагают на него обязанности либо ответственность».

Пленум ВАС РФ в своем Постановлении от 28.02.2001 №5 изложил общий подход к определению понятия «акт налогового органа ненормативного характера», который не изменился несмотря на утрату силы этого Постановления: «под актом ненормативного характера понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика».

В Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 22.01.2015 №Ф10-4924/2014 по делу №А09-5879/2014 определены признаки ненормативного правового акта: «…К признакам ненормативного правового акта, который может быть оспорен в арбитражном суде, в том числе относятся: документальная форма акта; властный характер, выражающийся в возложении на конкретное лицо каких-либо обязанностей, создании каких-либо иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности; обеспеченность мерами государственного принуждения (вытекающая из обязательности его исполнения лицом); издание (в том числе подписание) уполномоченным должностным лицом».

Таким образом, «ненормативный правовой акт налогового органа можно определить как документ, имеющий реквизиты, содержащий обязательные для исполнения требования и предписания, адресованные определенному лицу, который является основанием для возникновения, изменения или прекращения прав и обязанностей, т.е. влечет определенные юридические последствия для налогоплательщика в сфере налогообложения».

Обжалуемые действия должностных лиц налогового органа могут быть выражены в «совершении действий, не предусмотренных нормами права, либо в совершении действий, предусмотренных правовыми нормами, но с нарушением установленной процедуры. Бездействие должностного лица налогового органа выражается в невыполнении обязанностей, которые этому лицу предписано выполнить в силу его должностного положения».

Досудебное урегулирование налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации представляет собой универсальный правовой институт и является неотъемлемой частью системы налогового администрирования.

В рамках реализации Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов России на 2013-2018 годы, (далее по тексту - Концепция), ключевой целью в которой обозначен переход на преимущественно внесудебный порядок разрешения налоговых споров, Федеральный закон от 02.07.2013 №153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», вступивший в силу 3 августа 2013 года, внес в систему обжалования и разрешения налоговых споров изменения, которые устанавливают обязательность досудебного порядка обжалования не только актов налоговых органов ненормативного характера, но и все виды действия (бездействия) налоговых органов.

Начиная с 2014 года обязателен порядок досудебного обжалования всех нормативных актов налоговых органов.

Теперь все «акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера Федеральной налоговой службы, действий или бездействия ее должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе».

«Избранная организационно-правовая модель последовательного урегулирования налоговых споров: в досудебном и далее - в судебном порядке представляется как цивилизованный путь разрешения налоговых конфликтов и имеет существенные достоинства с точки зрения защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, среди которых - институт апелляционного обжалования, невозможность ухудшения положения лица по результатам рассмотрения его жалобы».

Колисниченко Т.В. определяет досудебный порядок урегулирования налогового спора как совокупность норм и правил, регулирующих действия налогоплательщика (налогового агента) и налогового органа по его урегулированию до обращения в суд.

Досудебный порядок, безусловно, удобен для налогоплательщиков в силу коротких сроков рассмотрения жалоб, сжатых сроков исполнения решения по жалобе, конфиденциальности данной процедуры (в противоположность стандартной открытости судебной процедуры - часть 1 статьи 10 ГПК РФ, часть 1 статьи 11 КАС РФ, часть 1 статьи 11 АПК РФ), бесплатности и простой произвольной формы в письменном виде обращения с жалобой. То есть у налогоплательщика (налогового агента), отсутствуют препятствия организационного характера (поиск бланка, сбор материалов и доказательств) для отстаивания личных интересов.

Последовательность урегулирования налоговых споров позволяет законным путем устранить нарушения, допущенные самим ведомством, а так же разрешить противоречия налогового законодательства.

В рамках пленарного доклада «Развитие и совершенствование внесудебных процедур урегулирования споров в налоговой сфере» заместитель руководителя ФНС России С.А. Аркелов отметил, что «процедура обязательного обжалования позволила снизить судебные издержки как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков, а оперативное реагирование на нарушения, выявленные при рассмотрении жалоб, повысило качество контрольных мероприятий, что положительно повлияло на динамику снижения налоговых споров. В настоящее время достигнут мировой уровень эффективности досудебного обжалования, когда до суда доходит около 10% обращений налогоплательщиков» .

Теперь перейдем к рассмотрению порядка обжалования, которому посвящена глава 19 НК РФ.

Право налогоплательщика на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействий их должностных лиц, нарушающих, по мнению налогоплательщика его права, закреплено в статье 137 НК РФ; способы обжалования - в вышестоящий налоговый орган (административный порядок обжалования) или суд (судебный порядок) - в статье 138 НК РФ.

Пункт 1 статьи 138 НК РФ содержит термины «жалоба» и «апелляционная жалоба», заключающие в себе «материальную» составляющую - требование об отмене или изменении ненормативного акта налогового органа, признании незаконными действий или бездействия должностных лиц налоговых органов и «процессуальную» - обращение заинтересованного лица в вышестоящий налоговый орган.

«Нет жалобы без обращения в установленной форме, но и обращение, не содержащее требования (просьбы), не может быть признано жалобой» , - отмечает Хаванова И.А.

Отличие жалобы и апелляционной жалобой заключается в объекте обжалования: в одном случае обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействие его должностных лиц, в другом - не вступившие в силу решения налогового органа, вынесенные по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

В случае несогласия с результатами рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) налогоплательщик вправе обжаловать их как в вышестоящий налоговый орган (в нашем случае - ФНС России), так и в суд (либо в вышестоящий налоговый орган и в суд одновременно).

Сроки подачи жалобы установлены в статье 138 НК РФ.

В случае пропуска десятидневного срока для обжалования решения в территориальное Управление, налогоплательщик вправе:

- в течение одного года обжаловать вступившее в силу решение налогового органа в территориальное Управление или ФНС России;

- в течение одного года обратиться с жалобой территориальное Управление, дождаться решения по жалобе и, в случае не удовлетворения жалобы полностью или в части, не позднее трех месяцев со дня вынесения решения по жалобе территориальным Управлением обжаловать такое решение в ФНС России.

Ненормативные акты ФНС России могут быть обжалованы только в судебном порядке в силу отсутствия по отношению к ней вышестоящего налогового органа.

Срок принятия решения по жалобе установлен пунктом 6 статьи 140 НК РФ.

Здесь необходимо отметить, что автоматически не приостанавливается исполнение обжалуемого решения, акта, действия после представления жалобы в вышестоящий налоговый орган; такое приостановление возможно лишь после обращения подателя жалобы соответствующего заявления вместе с жалобой либо отдельно до принятия решения по жалобе вышестоящим налоговым органом.

По результатам рассмотрения такого заявления вышестоящий налоговый орган принимает решение о приостановлении исполнения обжалуемого акта (в полном объеме либо в части) или совершения обжалуемого действия и сообщает об этом заявителю в течение трех дней со дня его принятия.

Пунктом 6 статьи 138 НК РФ предусмотрено повторное обращение налогоплательщика с соответствующей жалобой в сроки, установленные для ее подачи.

Между тем «повторно не могут быть рассмотрены аналогичные жалобы, имеющие одинаковый предмет и основание жалобы (материально-правовое требование и юридические факты, обосновывающие право на удовлетворение налоговой жалобы), поданные в один и тот же налоговый орган. По общему правилу пересмотр одного и того же акта одним и тем же органом на основании аналогичной жалобы, обусловленный желанием субъекта повторно рассмотреть дело, не допускается».

Право заявителя на отзыв жалобы (апелляционной жалобы) в полном объеме или в части закреплено в пункте 7 статьи 138 НК РФ.

Таким образом, досудебное обжалование, как один из способов защиты прав налогоплательщиков, направлено на сохранение баланса частных и публичных интересов, а процедура досудебного урегулирования споров имеет достаточно чёткое и подробное закрепление и является довольно эффективной, полезной и целесообразной.

Существенным также является тот факт, что досудебный порядок не является заменой правосудия и не лишает налогоплательщика на реализацию конституционного права на судебную защиту.

Правила подачи жалобы в вышестоящий налоговый установлены пунктом 1 статьи 139 НК; сроки ее подачи - один год со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав - пунктом 2 статьи 139 НК РФ.

Срок на подачу жалобы, которые не были обжалованы в апелляционном порядке, исчисляется со дня вынесения решения.

В случае пропуска срока подачи жалобы, налогоплательщик лишается возможности оспаривания ненормативного акта налогового органа, действий или бездействия их должностных лиц в судебном порядке.

«Пропущенный по уважительной причине срок на подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом по ходатайству заявителя жалобы» (Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57).

В случае отказа заявителю в восстановлении пропущенного срока налоговый орган выносит решение об оставлении жалобы без рассмотрения. Срок принятия такого решения установлен пунктом 2 статьи 139.3 НК РФ.

Правила подачи жалобы в вышестоящий налоговый установлены пунктом 1 статьи 139 НК; сроки ее подачи - один год со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав - пунктом 2 статьи 139 НК РФ.

Процедура подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый регламентирована статьей 139.1 НК РФ; порядок ее подачи идентичен порядку подачи жалобы, установленному пунктом 1 статьи 139 НК РФ.

Апелляционный порядок обжалования ограничивает срок подачи жалобы - до дня вступления в силу обжалуемого решения; в случае пропуска срока подачи такой жалобы спорное решение вступает в силу. При этом у налогоплательщика не утрачивается право на дальнейшее обжалование такого решения в вышестоящий налоговый орган в установленные пунктом 1 статьи 139 НК РФ сроки; указанное обстоятельство не является основанием для оставления жалобы без рассмотрения (пункты 1 и 4 статьи 139.3 НК РФ).

Порядок обжалования решений, вынесенных ФНС России, установлен в пункте 4 статьи 139.1 НК РФ.

Требования к форме и содержанию жалоб (апелляционных жалоб) поименованы в статье 139.2 НК РФ и являются достаточно простыми.

Жалоба (апелляционная жалоба) оформляется в письменном виде на бумажном носителе и требует наличие подписи заявителя или его представителя, к которой прилагаются соответствующие документы, подтверждающие полномочия этого представителя, время и место подачи жалобы.

К жалобе (апелляционной жалобе) налогоплательщик вправе приложить документы, подтверждающие его доводы, изложенные в жалобе (апелляционной жалобе).

В развитие процедур досудебного рассмотрения налоговых споров Концепция предусматривает совершенствование интернет-сервисов, облегчающих подачу жалоб и отслеживание стадий их рассмотрение.

Таким образом, является очевидным, что требования налогового законодательства к форме, содержанию и порядку обжалования (апелляционного обжалования) актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействий его должностных лиц весьма просты.

Основным принципиальным требованием к содержанию жалобы (апелляционной жалобе) является отражение налогоплательщиком доводов относительно несогласия с решением в полном объеме или в части.

В Постановлении от 30.07.2013 №57 Пленум ВАС РФ разъяснил: «в случае если решение не обжалуется в части, то необходимо считать, что оно обжалуется в полном объеме»; «обязательный досудебный порядок обжалования считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа» (пункт 67); «в случае если налогоплательщик в жалобе, поданной в вышестоящий налоговый орган, приводил доводы относительно нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, суд вправе рассмотреть такие доводы заявителя по существу (пункт 68)».

То есть только те основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены, только те доводы, которые были указаны налогоплательщиком в жалобе (апелляционной жалобе) (были обжалованы в административном порядке) могут быть приняты судом на рассмотрение и рассмотрены по существу.

Исчерпывающий перечень оснований для оставления жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения, порядок и последствия принятия таких решений установлены в статье 139.3 НК РФ:

Статьей 140 НК РФ установлен порядок, сроки рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), а также виды решений, которые могут быть приняты по итогам рассмотрения жалобы.

Право лица на представление документов, подтверждающих доводы, изложенные в жалобе, дополнительные документы, которые не были представлены на рассмотрение материалов проверки с пояснением причин, препятствующих их представлению, закреплено в пункте 1 статьи 140 НК РФ.

По общему правилу, вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу) и соответствующие документы, подтверждающие доводы налогоплательщика, а также иные дополнительные документы без участия подателя жалобы. Исключением является случаи, установленные в пункте 14 статьи 101 НК РФ.

«Право налогоплательщика присутствовать при рассмотрении жалобы является одним из проблемных вопросов в процедуре административного порядка обжалования».

Повторное рассмотрение доводов налогоплательщика, не заявившего новых доводов и не представившего с жалобой дополнительных документов, достаточно сомнительно. Более того, участие налогоплательщика (представителя налогоплательщика) в рассмотрении жалобы (апелляционной жалобы) приведет к увеличению сроков досудебного урегулирования налогового спора.

Более целесообразным, по мнению И.А. Хавановой, может быть участие заявителя в рассмотрении жалобы на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов, а также, если при проверке жалобы установлены иные обстоятельства на основании документов, дополнительно представленных подателем жалобы.

Поскольку желание налогоплательщика присутствовать при рассмотрении его апелляционной жалобы является вполне обоснованным, он вправе ходатайствовать о предоставлении ему такой возможности.

В Постановлении от 02.02.2009 по делу №А12-10757/2008 ФАС Поволжского округа суд признал нарушением процедуры принятия решения, затрагивающим право налогоплательщика на свою защиту, в случае отказа в участии рассмотрения апелляционной жалобы в условиях присутствия надлежащее ходатайства.

Также в развитие процедур досудебного урегулирования налоговых споров Концепция ставит перед собой задачу интенсивного развития и совершенствования интернет-сервисов, с помощью которых налогоплательщикам представится возможность участия в рассмотрении жалоб с использованием конференцсвязи.

Исчерпывающий перечень решений по жалобе (апелляционной жалобе), которые может принять вышестоящий налоговый орган, закреплен в пункте 3 статьи 140 НК РФ:

1) оставляет жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения;

2) отменяет акт налогового органа ненормативного характера;

3) отменяет решение налогового органа полностью или в части;

В случае отмены решения налогового органа полностью или в части, в решении вышестоящий налоговый орган указывает обстоятельства, послужившие основанием для отмены решения полностью, а также указывает, в какой части решение отменено; в этом случае вышестоящий налоговый орган нового решения не принимает.

4) отменяет решение налогового органа полностью и принимает по делу новое решение.

В случае принятия по делу нового решения права на принятие о взыскании дополнительных налоговых платежей у вышестоящего налогового органа не имеется.

Как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.07.2009

№5172/09, иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации права на обжалование.

Аналогичная позиция высказана в Постановлении от 30.07.2013 №57 Пленумом ВАС РФ «…принятие по итогам рассмотрения жалобы решения о дополнительном взыскании с заявителя сумм налога, пени, штрафа фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной пунктом 10 статьи 89 НК РФ. В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки» (пункт 81).

5) признает действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу.

Как было указано выше, установление вышестоящим налоговым органом нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены спорного решения.

В этом случае участие заинтересованного лица в рассмотрении жалобы является обязательным; участие обеспечивается вышестоящим налоговым органом посредством уведомления лица о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки.

В новом решении вышестоящего налогового органа отражаются основания для отмены решения нижестоящего налогового органа; решение в течение трех дней со дня его принятия направляется (вручается) подателю жалобы.

В данной главе мы рассмотрели все аспекты административного порядка обжалования актов ненормативного характера или действий (бездействия) его должностного лица налогового органа, необходимость которого установлена налоговым законодательством перед обращением налогоплательщика с заявлением в суд.

Таким образом, налогоплательщику, прежде чем обратиться в суд с заявлением об обжаловании акта налогового органа ненормативного характера или действий (бездействия) его должностного лица, необходимо пройти процедуру досудебного обжалования.

Требования к форме и содержанию жалоб (апелляционных жалоб) достаточно просты.

Жалоба (апелляционная жалоба) представляется на бумажном носителе, в письменном виде и требует наличие подписи заявителя или его законного представителя.

Правила подачи жалобы в вышестоящий налоговый установлены пунктом 1 статьи 139 НК; сроки ее подачи - один год со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав - пунктом 2 статьи 139 НК РФ.

Срок на подачу жалобы, которые не были обжалованы в апелляционном порядке, исчисляется со дня вынесения решения.

В случае пропуска срока подачи жалобы, налогоплательщик лишается возможности оспаривания ненормативного акта налогового органа, действий или бездействия их должностных лиц в судебном порядке.

В случае пропуска срока подачи апелляционной жалобы у налогоплательщика не утрачивается право на дальнейшее обжалование такого решения в вышестоящий налоговый орган (пункт 1 статьи 139 НК РФ).

НК РФ содержит исчерпывающий перечень решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы).

Вышестоящий налоговый орган вправе принять решение об оставлении жалобы (апелляционной жалобы) без рассмотрения при наличии оснований, исчерпывающий перечень которых установлен в пункте 1 статьи 139.3 НК РФ.

Таким образом, является очевидным, что административный порядок обжалования является общедоступным.

Требования налогового законодательства к форме и содержанию жалоб (апелляционных жалоб) весьма просты.

Обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц не требует уплаты госпошлины и судебных расходов.

Преимуществами урегулирования налоговых споров в административном порядке являются короткие сроки рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) и исполнения решения по жалобам.

2. Совершенствование института досудебного урегулирования налоговых споров в РФ