Однако наметившаяся для налогоплательщика перспектива пересмотра выводов судов не была реализована в жизнь, 31.10.2017 Судебная Коллегия по экономическим спорам ВС РФ сделала следующие выводы:

В Постановлении КС РФ от 17.03.2009 №5-П указал, что признак централизации системы налоговых органов заключается в осуществлении контроля вышестоящего за нижестоящими.

Согласно статье 2 Закона №943-1 единая централизованная система налоговых органов состоит из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальных органов.

Действующее законодательство наделяет территориальные налоговые органы полномочиями по осуществлению контрольно-надзорных функций через реализацию проверочных мероприятий.

Также в актах КС РФ отмечает, что в рамках осуществления текущего контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов допускается отмена вышестоящим решений, несоответствующих законодательству.

При этом не исключается возможность такого решения в судебном порядке.

Исходя из содержания актов КС РФ, могут быть отменены решения, предоставляющие налогоплательщикам определенные льготы (преимущества, вычеты).

По мнению Судебной коллегии ВС РФ, в рассмотренном случае действия ФНС России не привели к новым доначислениям в отношении налогоплательщика и при рассмотрении дела судами трех инстанций нарушения прав заявителя допущено не было.

Есть основания полагать, что основанием для самостоятельной проверки ФНС России решения Управления по жалобе ООО «Аквамарин» послужила информация о том, что фигурантами каких-то уголовных дел явились контрагенты ООО «Аквамарин»: «Основанием для принятия ФНС России решения от 23.12.2015 №СА-4-9/22609@ послужили, в том числе, сообщения ГУБЭП МВД России о наличии в производстве уголовных дел по статьям 193.1, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, возбужденных по материалам проверок, проведенных ФСБ России».

Учитывая значительный размер возмещения НДС из бюджета (более 26 млн. руб.) и «про-бюджетную позицию» судов в условиях сложной экономической обстановки в стране, можно было бы сделать вывод, что рассматриваемая ситуация будет носить единичный характер.

Однако ФНС России поспешила довести данную информацию для сведения и использования в работе нижестоящими налоговыми органами.

В связи с чем имеет место ухудшение положений налогоплательщиков. У налогоплательщиков, чьи жалобы были удовлетворены территориальными Управлениями, появилась необходимость проявлять бдительность в течение трех лет после вынесения решения Управления.

При этом какого-то законного рычага, который бы позволил предотвратить развитие негативной ситуации, подобно той, с которой столкнулось ООО «Аквамарин», в налоговом законодательстве не имеется.

Следует отметить также и некоторое противоречивое толкование термина, под которым в НК РФ подразумевается ФНС России.

Так, в пункте 1 статьи 30 НК РФ ФНС России именуется как федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов, сборов, страховых взносов.

В пункте 2 статьи 139 НК РФ также имеется упоминание о ФНС России - жалоба в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, может быть подана в течение трех месяцев со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе).

Однако в главе 19 НК РФ, регулирующей вопросы обжалования, право на отмену или оставление в силе решения предоставляется вышестоящему налоговому органу, а не федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по контролю и надзору в области налогов, сборов, страховых взносов.

Поэтому для исключения ухудшения положения налогоплательщиков считаю целесообразным дополнить главу 19 НК РФ статьей 143 следующего содержания:

«Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе в одностороннем порядке пересматривать решение, вынесенное вышестоящим налоговым органом в результате рассмотрения жалобы».

2. Другая существенная проблема для налогоплательщиков, которые обращаются с жалобами в Управление, появилась после того, как в пункт 2 статьи 140 НК РФ были внесены уточнения (с августа 2013 года) о том, что вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу без участия лица, подавшего жалобу.

По общему правилу, установленному пунктом 2 статьи 140 НК РФ, в настоящее время рассмотрение жалоб производится территориальными Управлениями без извещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения его жалобы (даже при наличии соответствующего ходатайства налогоплательщика).

Данная норма вступила в силу в связи с принятием Федерального закона от 02.07.2013 №153-ФЗ.

До августа 2013 года существовала правовая неопределенность по вопросу, должно ли Управление приглашать налогоплательщика на рассмотрение его жалобы.

Позиция Министерства финансов Российской Федерации и ФНС России заключалась в том, что НК РФ не содержит требование об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом.

Однако имелись судебные решения, в которых был сделан вывод о том, что не извещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения жалобы свидетельствовало о несоблюдении норм НК РФ и влияло на объективность рассмотрения жалобы, так как налогоплательщик был лишен в полной мере реализовать право на защиту интересов.

Например, в Арбитражный суд Архангельской области обратилось ООО «Экотэк-Бункер», оспаривающее результаты выездной проверки.

Помимо прочих доводов, заявитель сообщил в своем иске о том, что, несмотря на заявленное ходатайство об уведомлении налогоплательщика о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы и необходимость обеспечения возможности участвовать при рассмотрении жалобы, Управление не известило общество о дате и времени рассмотрения дела, чем фактически отказало обществу в удовлетворении его ходатайства; обжалованное решение Инспекции рассмотрено Управлением без участия представителей общества, в нарушение статьи 45 Конституции, поскольку нарушают права общества на свою защиту.

В решении от 26.02.2010 по делу №А05-20548/2009 отмечено следующее: общество с апелляционной жалобой направило ходатайство о приглашении общества на рассмотрение апелляционной жалобы; указанное обстоятельство Управлением не опровергается; при этом представители общества не были приглашены на рассмотрение апелляционной жалобы.

Поскольку возможность налогоплательщика присутствовать при рассмотрении поданной им жалобы зависит от усмотрения органа или должностного лица, рассматривающего жалобу, такие обстоятельства не позволяют считать административный порядок обжалования достаточно эффективной гарантией защиты прав и законных интересов налогоплательщиков.

Каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом (пункт 2 статьи 45 Конституции).

Право налогоплательщика на представление пояснений по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок закреплено в подпункте 7 пункта 1 статьи 21 НК РФ.

Поскольку в НК РФ отсутствуют прямые указания в части определения порядка рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков вышестоящим налоговым органом, суд, на основании пункта 7 статьи 3 НК РФ, растолковал указанные неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, в пользу общества.

Аналогичная правовая позиция изложена Президиумом ВАС РФ в Определении от 24.06.2009 №ВАС -6140/09.

Учитывая, что налоговым органом не предоставлена налогоплательщику возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, оспариваемое решение Управления признаётся судом недействительным, в связи с чем заявление Общества в этой части подлежит удовлетворению.

Налоговый орган не согласился с решением суда и обратился в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд, ссылаясь на то, что процедура проведения проверки, оформления ее результатов полностью соблюдены, и решение по жалобе вынесено в соответствии с требованиями НК РФ.

Однако Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 05.05.2010 пришел к следующему:

- признал выводы суда первой инстанции о допущении ответчиками существенных нарушений требований, установленных статьей 101 НК РФ, наличие которых не позволяет считать оспариваемые решения налоговых органов соответствующими закону;

- поддержал выводы суда первой инстанции о том, что в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ нормы статьи 101 НК РФ распространяются и на случаи рассмотрения жалоб налогоплательщиков, направленных ими в вышестоящий налоговый орган в порядке обжалования решений, вынесенных нижестоящими налоговыми органами, установленном статьями 137, 101.2, 140 НК РФ;

- исследовав обстоятельства дела (наличие ходатайства о приглашении ООО «Экотэк-Бункер» на рассмотрение апелляционной жалобы; подтверждение факта получения данного ходатайства; факт не извещения о времени и месте рассмотрения жалобы управлением не оспаривалось; доказательств, позволяющих сделать вывод о том, что заявитель уведомлялся о времени и месте рассмотрения жалобы, в материалах дела не имеется), суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что Управлением нарушена процедура рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, названное нарушение является существенным (пункт 14 статьи 101 НК РФ), свидетельствующим о незаконности решения Управления от 30.09.2009 №21-19/598, вынесенного по результатам рассмотрения жалобы общества.

В кассационную инстанцию, по-видимому, не были заявлены доводы относительно обоснованности неизвещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения жалобы, поскольку Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 10.09.2010, рассматривая результаты выездной проверки по существу, не отразил свою позицию по данному вопросу.

На момент рассмотрения жалобы ВАС РФ (22.11.2010) появилась противоположная судебная практика по данному вопросу (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 №4292/10 по делу №А04-3308/2009), где указано следующее.

Подпункт 15 пункта 1 статьи 21 НК РФ предусматривает право налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Отказывая в удовлетворении заявления Общества, суды первой и апелляционной инстанций исходили из буквального толкования положений статьи 140 НК РФ, в которых отсутствует обязательность присутствия налогоплательщика при рассмотрении его жалобы, а также обязанность по обеспечению его присутствия.

«Положения статьи 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм главы 20 НК РФ возможность подобного применения не следует».

Таким образом, Управлением не допущено существенного нарушения процедуры принятия решения, которое влечет за собой признание этого решения недействительным применительно к пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса.

Поэтому, чтобы не противоречить своим же выводам, ВАС РФ не удовлетворил заявление ООО «Экотэк-Бункер» о передаче дела в Президиум ВАС РФ.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 21.09.2010 №4292/10 (после принятия оспариваемых судебных актов) указал:

«Суды, удовлетворяя заявление Общества, признали недействительными указанные ненормативные акты налоговых органов не только по мотиву нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки, но и установили фактические обстоятельства, позволяющие сделать вывод об отсутствии у налоговых органов правовых оснований для доначисления Обществу налогов, пеней и штрафов».

Учитывая изложенное, коллегия судей не усматривает установленных статьей 304 АПК РФ оснований для передачи дела в Президиум ВАС РФ».

Таким образом, с конца 2010 года сформировалась несколько противоречивая позиция ВАС РФ по рассматриваемому вопросу.

С одной стороны, ВАС РФ признал, что НК РФ не содержит норм и правил, которые бы обязывали Управление приглашать налогоплательщика на рассмотрение жалобы, и вынесение решения по жалобе без участия заявителя не являлось самостоятельным основанием для отмены решения налогового органа.

Однако, при наличии иных обстоятельств, которые свидетельствуют не в пользу инспекции, отсутствие приглашения налогоплательщика в Управление на рассмотрение его жалобы могло послужить дополнительным аргументом в пользу отмены решения в суде.

В связи с этим, с 2011 года УФНС России по Пермскому краю (далее - Управление), при поступлении ходатайства налогоплательщика о рассмотрении жалобы с его участием, стало практиковать извещение о месте и времени рассмотрения жалобы и обеспечивать присутствие налогоплательщика на процедуре рассмотрения жалобы.

Необходимо отметить, что в случаях, когда налогоплательщик устно озвучивает и проговаривает всё, что он хочет донести до сведения Управления, расставляет необходимые акценты, а также происходит живой диалог инспекции и налогоплательщика по обстоятельствам, которые послужили причиной для обращения с жалобой, Управление получало более чёткую, ясную картину событий, что действительно могло приводить к вынесению более объективного решения по жалобе.

Однако с внесением изменений в пункт 2 статьи 140 НК РФ у Управления возникли безусловные основания для прекращения практики рассмотрения жалоб с участием заявителей.

При получении соответствующего ходатайства Управление готовит формализованный ответ, в которой цитирует пункт 2 статьи 140 НК РФ и сообщает, что жалоба рассматривается без участия лица, подавшего жалобу.

То есть, решение принимается Управлением исключительно на основании письменных доводов сторон, что фактически может привести к упущению ключевых деталей налогового спора и вынесению необоснованного решения по жалобе.

Также, например, до августа 2013 года представители Компаний Группы «Метафракс» три раза привлекались к участию в рассмотрении жалоб в Управление ФНС России по Пермскому краю.

Во всех трёх случаях по итогам рассмотрения жалоб требования Компаний были удовлетворены полностью или частично.

После внесения в статью 140 Налогового кодекса рассмотренных изменений, Компании Группы «Метафракс» лишены возможности дополнительно пояснять свою позицию, излагаемую в жалобах (Приложение №1).

Процент удовлетворения заявленных требований при этом резко и существенно снизился.

Отсутствие возможности у налогоплательщика присутствовать при рассмотрении жалобы снижает вероятность вынесения вышестоящим налоговым органом объективного решения по жалобе.

В этой связи предлагаю пункты 1,2 статьи 140 НК РФ изложить в следующей редакции:

«1. В ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) лицо, подавшее эту жалобу, до принятия по ней решения вправе представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы, а также заявить ходатайство об участии в рассмотрении жалобы (апелляционной жалобы).

2. Вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, с участием лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу) в случае заявленного ходатайства.

Руководитель (заместитель руководителя) вышестоящего налогового органа извещает лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), о времени и месте рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы)».

3. Еще одно усложнение для налогоплательщика появилось после внесения в пункт 4 статьи 140 НК РФ (с августа 2013 года) нормы о том, что документы, представленные в Управление с жалобой, рассматриваются Управлением только в случае пояснения налогоплательщиком причины, по которой было невозможно представить такие документы налоговому органу.

При этом законодательно не установлено, что именно будет считаться надлежащим подтверждением невозможности представить документы в налоговый орган.

Данное обстоятельство приводит к тому, что Управление, рассматривая жалобу, может отказать в рассмотрении дополнительных документов по формальным обстоятельствам.

До внесения изменений Законом №153-ФЗ в НК РФ такие ограничения не устанавливались. «Суды, а вслед за ними и налоговые органы, руководствовались изложенной в Определении КС РФ от 12.07.2006 №267-О правовой позицией, согласно которой часть 4 статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета».

Главный консультант Управления публичного права и процесса ВС РФ А.В. Разгильдеев по этому вопросу выражает следующее мнение.

«…концепция соотношения досудебной и судебной стадий урегулирования налоговых споров не выстроена… предмет судебного разбирательства де-факто сводится к проведению судом проверки документов налогоплательщика, как ранее представлявшихся в налоговый орган, так и вновь предъявленных».

В пункте 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» арбитражным судам было дано разъяснение, согласно которому суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, предъявлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

Вместе с тем, на момент принятия указанного Постановления Пленума ВАС РФ досудебное обжалование не являлось обязательным.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ арбитражный суд проводит проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и определяет их соответствие закону или иному нормативному правовому акту.

При судебном рассмотрении налогового спора, разрешаемого в порядке, установленном главой 24 АПК РФ, суд проводит проверку конкретного решения налогового органа и приведенные в нем основания доначисления налогов. То есть рассматриваются те документы, доказательства, которые имелись у налогоплательщика и налогового органа и, соответственно, были исследованы рассмотрении жалобы.

В рамках рассмотрения налогового спора в судебном порядке судом уточняются установленные проверкой обстоятельства начисления налогов; судебное разбирательство не является проверкой правильности исчисления налогов. Соответственно, относимость доказательств, представляемых в суде, определяется, в том числе, их раскрытием на досудебной стадии.

В силу части 1 статьи 67 АПК РФ арбитражный суд принимает только те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу. Поэтому, если налогоплательщиком не представлено надлежащих причин (доказательств), по которым ему было невозможно представить документы в рамках проверки, рассмотрения материалов проверки, рассмотрения жалобы, у суда отсутствуют достаточные основания принять такие документы на стадии судебного разбирательства, как не имеющие отношения к проверке законности спорного решения.

Вместе с тем, по мнению А.В. Разгильдеева, буквальное содержание нормы пункта 4 статьи 140 НК РФ не предполагает права вышестоящего налогового органа не принимать во внимание дополнительно представленные документы по мотивам, связанным с оценкой уважительности их подачи впервые лишь на стадии пересмотра решения налогового органа.

Следовательно, допущение ситуации, когда дополнительные доказательства не принимаются налоговым органом, но принимаются судом, противоречит сути административной стадии урегулирования спора как направленной на минимизацию передачи в суд. Поэтому, по сути, объяснение причин непредставления документов в рамках проверки, рассмотрения материалов проверки, рассмотрения жалобы, каким образом вновь представленные документы опровергаю доводы налогового органа и могут быть приняты во внимание.

«Что же касается беспристрастности рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящим налоговым органом, она гарантирована законом примерно на том же уровне, что и на стадии рассмотрения материалов проверки руководителем нижестоящего органа, т.е. является недостаточной».

Следовательно, по мнению А.В. Рагильдеева, норма пункта 4 статьи 140 НК РФ не создает для налогоплательщика дополнительных препятствий при реализации его прав на досудебное обжалование, поскольку в любом случае особой беспристрастности от Управления, входящего в состав налоговых органов, ожидать не стоит.

Между тем, необходимо отметить, что Управления периодически применяют ссылку на пункт 4 статьи 140 НК РФ в своих решениях.

Например, в системе Консультант-Плюс размещено Решение УФНС России <по субъекту РФ> от 03.07.2014, суть которого заключается в следующем:

ИП вместе с жалобой представил в Управление уточненную налоговую декларацию по НДФЛ за 2012 год (от 30.05.2014), а также документы, подтверждающие расходы.

Управление, руководствуясь пунктом 4 статьи 140 НК РФ, оставило представленные ИП документы без рассмотрения, указывая на отсутствие пояснений причин, по которым такие документы не были представлены ранее.

Аналогичное Решение УФНС России <по субъекту РФ> от 05.06.2014 отражает следующее.

К жалобе налогоплательщиком представлены копии счетов-фактур, выданных и полученных за 3 квартал 2013 года, копии товарных накладных, выданных и полученных за 3 квартал 2013 года, копии договоров поставки, копии сертификатов на реализованную продукцию за 3 квартал 2013 года.

В своем решении Управление, со ссылкой на нормы пункта 4 статьи 140 НК РФ, также отметило, что «…в период рассмотрения указанной жалобы, налогоплательщиком не было представлено надлежащих причин (доказательств), по которым налогоплательщику было невозможно своевременно представить документы, необходимые для проведения камеральной налоговой проверки». Управление не признало изложенные в представленной жалобе пояснения о невозможности представления истребуемых документов уважительными в связи с чем не нашло оснований для отмены решения Инспекции от 04.02.2014.

В рассмотренном случае Управление, несмотря на наличие пояснения причин невозможности предоставления документов ранее, оценило «уважительность» таких причин и пришло к выводу, что они являются недостаточно уважительными.

Помимо этого важно отметить, что на практике инспекция может включить в текст итогового решения по проверке доказательства (например, результаты встречных проверок, опросов, осмотров территорий), которые еще не были получены при составлении акта (справки о результатах дополнительных мероприятий) и которые не могли быть обжалованы налогоплательщиком на стадии возражений на акт (на результаты дополнительных мероприятий).

В свою очередь, от оценки опровержения таких новых фактов, основанных на дополнительных документах, приобщенных к жалобе, Управление может уклониться, формально сославшись на норму пункта 4 статьи 140 НК РФ.

Следовательно, что в условиях непринятия во внимание дополнительных пояснений налогоплательщика его позиция выглядит значительно слабее, чем с учетом таких пояснений.

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что в рамках досудебного обжалования ослабляется позиция налогоплательщика после внесения в пункт 4 статьи 140 НК РФ нормы о том, что документы, представленные в Управление с жалобой, рассматриваются последним только в случае если налогоплательщик пояснит причину, по которой было невозможно представить такие документы налоговому органу.

Буквальное содержание статьи 140 НК РФ не предполагает права вышестоящего налогового органа не принимать во внимание дополнительно представленные налогоплательщиком документы по мотивам, связанным с оценкой уважительности их подачи лишь на стадии пересмотра решения налогового органа.

При этом ситуация, когда доказательство, не принятое вышестоящим налоговым органом в последующем принимается судом, противоречит сути административной стадии урегулирования спора.

В связи с чем, предлагаю исключить пункт 4 из статьи 140 НК РФ.

4. Еще один неоднозначный вопрос, вызывающий определенные проблемы досудебного урегулирования, связан с приостановлением действия оспариваемого решения в случае, если пропущен срок для его апелляционного обжалования.

Следует отметить, что подача апелляционной жалобы автоматически приостанавливает действия обжалуемого решения, то есть при обращении налогоплательщика с апелляционной жалобой, налоговый орган не «активирует» доначисленные суммы в карточке «Расчеты с бюджетом» и не предъявляет их к уплате налогоплательщику.

Только в случае если по итогам рассмотрения жалобы Управление оставит в силе и утвердит обжалуемое решения, налоговый орган вправе предъявить доначисленные по решению суммы к уплате.

Однако на практике встречаются ситуации, когда налогоплательщик пропустил срок подачи апелляционную жалобу (срок ее подачи ограничен одним месяцем с даты вручения обжалуемого решения).

Ранее, до 01.01.2017, в этом случае при наличии соответствующего обращения от лица, подавшего жалобу, предусматривалась возможность приостановления обжалуемого решения Управлением «…исполнение обжалуемого акта или совершение обжалуемого действия может быть приостановлено при наличии достаточных оснований полагать, что указанный акт или указанное действие не соответствует законодательству Российской Федерации» (пункт 5 статьи 138 НК РФ).

То есть от налогоплательщика требовалось обстоятельно изложить причины, по которым он не успел обратиться с апелляционной жалобой, и Управление, получив такое заявление, самостоятельно давало предварительную оценку обстоятельствам, изложенным в жалобе, и могло направить в налоговый орган соответствующее письмо о приостановлении исполнения решения до вынесения решения по жалобе.

Федеральный закон №130-ФЗ с 01.01.2017 в пункт 5 статьи 138 НК РФ внес изменения, касающиеся условий приостановления вступившего в силу решения налогового органа, в случае подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган «…исполнение обжалуемого решения может быть приостановлено по заявлению лица, подавшего эту жалобу, при предоставлении им банковской гарантии, по которой банк обязуется уплатить денежную сумму в размере налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа, не уплаченных по обжалуемому решению».

Пунктом 5 статьи 74.1 НК РФ установлены требования к банковской гарантии с учетом особенностей в части срока ее действия и суммы, на которую выдана банковская гарантия.

При этом основанием для принятия решения об отказе в приостановлении исполнения обжалуемого решения является несоответствие банковской гарантии требованиям, установленным пунктом 5 статьи 138 НК РФ и (или) пунктом 5 статьи 74.1 НК РФ.

То есть фактически в основу заключения вышестоящего налогового органа о приостановлении (отказе в приостановлении) исполнения обжалуемого решения стала ставиться не предварительная оценка вышестоящим налоговым органом законности обжалуемого решения, а наличие банковской гарантии и соответствие ее определенным требованиям.

Авторы ряда статей, вышедших на этапе планирования изменений пункта 5 статьи 138 НК РФ, считают нововведение о банковской гарантии позитивным.

Например, Березина Е. указывает: «Введение института банковской гарантии при обжаловании актов налогового органа направлено на повышение эффективности применения досудебных механизмов урегулирования споров и повышение привлекательности административного способа обжалования».

Гришина О.П. делает аналогичный вывод: «Очевидно, что введение института обеспечительных мер направлено на расширение прав налогоплательщиков при применении досудебных механизмов урегулирования споров и повышение привлекательности административного обжалования. Как часто налогоплательщики будут реализовывать предоставленную возможность, покажет практика».

Также Гришина О.П. считает, что «…данная мера (банковская гарантия при заявлении приостановления ненормативного акта), очевидно, направлена на расширение прав налогоплательщиков при применении досудебных механизмов урегулирования споров и повышение привлекательности административного обжалования».

Одновременно в статье отмечается: «В связи с тем, что использование банковской гарантии в качестве обеспечительной меры для исполнения решения по проверке - это совершенно новый механизм в процедуре досудебного обжалования налоговых решений, для активного его применения на практике налогоплательщиками должно пройти некоторое время».

В настоящее время о данной проблеме можно сказать следующее.

Если прежде (в частности, до введения в НК РФ изменений Законом №130-ФЗ) с банковскими гарантиями сталкивались в основном бухгалтеры крупных компаний при открытии кредитных линий или при совершении сделок с иностранными контрагентами, то с 2017 года круг получателей с банковских гарантий расширился до индивидуальных предпринимателей, так как банковские гарантии всё чаще стали являться обязательным условием для тех или иных взаимоотношений с налоговым органом.

Кроме того, коммерческие банки, преследуя свою главную цель по извлечению прибыли, предъявляют соответствующую плату за услугу по выдаче банковской гарантии для предъявления в налоговый орган. То есть налогоплательщик несет дополнительные расходы по реализации права на обращение с целью приостановления обжалуемого решения.

Таким образом, с введением обязательного условия по предоставлению банковской гарантии в случае необходимости приостановления обжалуемого ненормативного акта у налоговых органов появился дополнительный эффективный механизм защиты интересов бюджета. В то же время введение этого условия является для налогоплательщиков одной из проблем, связанных с досудебным урегулированием налоговых споров.

Стоит согласиться с Гришиной О.П. в том, что для активного применения налогоплательщиками банковской гарантии на практике должно пройти некоторое время.

На сегодня налогоплательщикам следует тщательно отслеживать сроки апелляционного обжалования и в случае их пропуска анализировать, что является финансово более выгодным:

- обращаться за банковской гарантией и впоследствии за приостановлением действия обжалуемого решения;

- сразу уплатить доначисленные по решению налоги, пени, штрафы, а уже затем писать жалобу в Управление.



Заключение

Правовая природа налогового спора вытекает из налоговых правоотношений, связанных с исчислением и уплатой налогов, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушений.

Основными нормативными актами, регулирующими вопросы административного разрешения налоговых споров, являются: НК РФ, в частности, раздел VII, главы 19, 20, также акты разъяснительного характера, в том числе письма и разъяснения ФНС России, Минфина РФ, постановления Пленума ВС РФ, постановления Пленума ВАС РФ.

Действующая в настоящее время концепция последовательного урегулирования налоговых споров в досудебном, а затем в судебном порядке имеет ряд существенных достоинств с точки зрения защиты прав и законных интересов налогоплательщиков, в частности, институт апелляционного обжалования, невозможность ухудшения положения лица по результатам рассмотрения его жалобы.

В налоговом законодательстве закреплен обязательный досудебный порядок урегулирования споров, связанных с обжалованием актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействием их должностных лиц (п. 2 ст. 138 НК РФ).

НК РФ предоставляет право налогоплательщику самостоятельно определить, какой конкретно акт налогового органа, действие или бездействие его должностного лица нарушает его права и подлежит обжалованию.

Помимо того, что досудебный порядок разрешения налогового конфликта является обязательным, он также имеет ряд существенных преимуществ:

· не требует уплаты госпошлины;

· простота оформления жалобы (образцы жалоб есть на сайте ФНС);

· имеет сжатые сроки рассмотрения вопроса и исполнения решения по жалобе.

По результатам проделанной работы выявлен ряд существенных проблем института досудебного урегулирования налоговых споров.

1. Проблема для налогоплательщика, обратившегося за защитой своих прав и добившегося успеха в результате рассмотрения его жалобы, заключается в том, что налогоплательщик, обратившийся в территориальное Управление за защитой своих прав, несет риск последствий отмены ФНС России удовлетворенной жалобы.

То есть ФНС России по собственной инициативе может отметить решение Управления, которым была удовлетворена жалоба налогоплательщика.

Территориальное налоговое управление выносит решение об отмене решения налоговой инспекции, однако ФНС России отменяет решение Управления, то есть возвращает в законную силу доначисления, которые были произведены инспекцией.

Несмотря на то, что ФНС России в порядке подчиненности в рамках контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вправе отменять решения региональных управлений, указанное обстоятельство ухудшает положения налогоплательщиков.

В этой связи считаем целесообразным дополнить главу 19 НК РФ статьей 143 следующего содержания:

«Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе в одностороннем порядке пересматривать решение, вынесенное вышестоящим налоговым органом в результате рассмотрения жалобы».

2. Отсутствие возможности у налогоплательщика присутствовать при рассмотрении жалобы снижает вероятность вынесения вышестоящим налоговым органом объективного решения по жалобе.

В пункт 2 статьи 140 НК РФ были внесены уточнения (с августа 2013 года) о том, что вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу без участия лица, подавшего жалобу.

В результате чего процент удовлетворения заявленных требований налогоплательщиков существенно снизился.

Таким образом, предлагаем пункты 1,2 статьи 140 НК РФ изложить в следующей редакции:

«1. В ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) лицо, подавшее эту жалобу, до принятия по ней решения вправе представить дополнительные документы, подтверждающие его доводы, а также заявить ходатайство об участии в рассмотрении жалобы (апелляционной жалобы).

2. Вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу (апелляционную жалобу), документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, с участием лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу) в случае заявленного ходатайства.

Руководитель (заместитель руководителя) вышестоящего налогового органа извещает лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), о времени и месте рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы)».

3. В рамках досудебного обжалования ослабляется позиция налогоплательщика после внесения в пункт 4 статьи 140 Налогового кодекса РФ нормы о том, что документы, представленные в Управление с жалобой, рассматриваются Управлением только если налогоплательщик пояснит причину, по которой было невозможно представить такие документы налоговому органу.

Буквальное содержание статьи 140 НК РФ не предполагает права вышестоящего налогового органа не принимать во внимание дополнительно представленные налогоплательщиком документы по мотивам, связанным с оценкой уважительности их подачи лишь на стадии пересмотра решения налогового органа.

При этом ситуация, когда доказательство, не принятое вышестоящим налоговым органом в последующем принимается судом, противоречит сути административной стадии урегулирования спора.

В связи с чем предлагаю исключить пункт 4 из статьи 140 НК РФ.

4. Приостановление действия спариваемого решения в случае пропуска срока для его апелляционного обжалования.

Федеральный закон №130-ФЗ с 01.01.2017 в пункт 5 статьи 138 НК РФ внес изменения «…исполнение обжалуемого решения может быть приостановлено по заявлению лица, подавшего эту жалобу, при предоставлении им банковской гарантии…».

При этом основанием для принятия решения об отказе в приостановлении исполнения обжалуемого решения является несоответствие банковской гарантии требованиям, установленным пунктом 5 статьи 138 НК РФ и (или) пунктом 5 статьи 74.1 НК РФ.

Фактически в основу заключения вышестоящего налогового органа о приостановлении (отказе в приостановлении) исполнения обжалуемого решения стала ставиться не предварительная оценка вышестоящим налоговым органом законности обжалуемого решения, а наличие банковской гарантии и соответствие ее определенным требованиям.

Таким образом, с введением обязательного условия по предоставлению банковской гарантии у налогоплательщиков появилась новая проблема, связанная с досудебным урегулированием налоговых споров.

На сегодня налогоплательщикам следует тщательно отслеживать сроки апелляционного обжалования и в случае их пропуска анализировать, что является финансово более выгодным:

- обращаться за банковской гарантией и впоследствии за приостановлением действия обжалуемого решения;

- сразу уплатить доначисленные по решению налоги, пени, штрафы, а уже затем писать жалобу в Управление.



Список литературы

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным собранием 12 декабря 1993) // СЗ РФ. 2014. №31. Ст. 4398

2. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 №146-ФЗ (ред. от 27.12.2018)

3. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000 №117-ФЗ (ред. от 25.12.2018) (с изм. и доп., вступ. в силу с 25.01.2019)

4. Федеральный закон «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» от 02.07.2013 №153-ФЗ

5. Федеральный закон «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации» от 02.05.2006 №59-ФЗ

6. Федеральный закон «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» от 08.08.2001 №129-ФЗ

7. Закон РФ от 21.03.1991 №943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»

8. Указ Президента РФ от 31.12.2005 №1574 «О Реестре должностей Федеральной государственной гражданской службы»

9. Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 №506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» // СПС «КонсультантПлюс»

10. Приказ ФНС России от 13.02.2013 №ММВ-7-9/78@ «Об утверждении Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов Российской Федерации на 2013-2018 годы»

11. Письмо ФНС России от 04.07.2013 №СА-4-9/12019@ «О применении положений Федерального закона «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»

12. Письмо ФНС России от 18.01.2018 №СА-4-7/756@ О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2017 года по вопросам налогообложения

13. Письмо Минфина РФ от 24.06.2009 №03-02-07/1-323

14. Административная юрисдикция налоговых органов: Учебник / Е.А. Алехин, Л.М. Ведерников, А.М. Воронов и др.; Под ред. М.А. Лапиной. М.: ВГНА Минфина России, 2012. 346 с. // СПС «КонсультантПлюс»

15. Борисов А.Н. Споры с налоговыми органами при осуществлении налогового контроля и взыскании налогов и сборов. Практические рекомендации. - 2-е изд., перераб. и доп. - Юстицинформ, 2017 г.

16. Боровинских В.А., Поверинова Е.М. Досудебное урегулирование налоговых споров // Вестник Курганской ГСХА, 2015. - №2 (14). - с. 59 - 60

17. Гришина О.П. О новых правилах налогового администрирования // НДС: проблемы и решения. №6. 2016 г., с. 63-69

18. Демин А.В. Апелляционная жалоба в налоговом процессе // СПС «КонсультантПлюс»

19. Доклад об осуществлении Федеральной налоговой службой государственного контроля (надзора) в соответствующих сферах деятельности и об эффективности такого контроля (надзора) в 2017 году [Электронный ресурс] URL: https://www.nalog.ru/rn59/related_activities/statistics_and_analytics/effectiveness/ (дата обращения: 19.05.2019 г.)

20. Доклад об осуществлении Федеральной налоговой службой государственного контроля (надзора) в соответствующих сферах деятельности и об эффективности такого контроля (надзора) в 2018 году [Электронный ресурс] URL: https://www.nalog.ru/rn59/related_activities/statistics_and_analytics/effectiveness/ (дата обращения: 19.05.2019 г.)

21. Ефремова Т.А. Налоговые споры: понятие, виды, причины возникновения [Электронный ресурс] URL: http://be5.biz/eko №omika1/r2015/1236.htm (дата обращения: 11.05.2019 г.)

22. Значение досудебного урегулирования налоговых споров / Гурдзибеева А.А. // Известия Горского государственного аграрного университета. 2015. т. 52. №4. с. 262-267

23. Комментарий первой части Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный) (под ред. А.Н. Козырина) // СПС «КонсультантПлюс»

24. Копина А.А. Налоговые споры: понятие, их классификация и способы разрешения // Налоги. 2016. №12. С. 9-19

25. Ларина Н.В. Налоговые споры: теоретические аспекты // Налоговые споры: теория и практика. 2004. №7

26. Лупарев Е.Б. Налоговые споры: проблемы теории, очерк практики: Монография. Воронеж: Изд-во Воронежского гос. ун-та, 2006. С. 31

27. Налоговые споры и особенности их рассмотрения. Все ли дороги ведут к истине? [Электронный ресурс] URL: http://www.aif.ru/boostbook/nalogovye-spory.html (дата обращения: 15.05.2019 г.)

28. Нормы налогового права: монография / А.В. Демин. - Красноярск: Сибирский федеральный университет, 2010. - 410 с.

29. Обжалование ненормативных актов налоговых органов. О.В. Пантюшов [Электронный ресурс] URL: http://www.justicemaker.ru/view-article.php? id=14&art=5378 (дата обращения: 19.05.2019 г.)

30. Овсянников С.В. Налоговые споры в арбитражном суде: Общая характеристика /С.В. Овсянников. // Правоведение. -1996. - №3 (214). - C. 144-149

31. Опыт налоговых органов по досудебному рассмотрению споров возможно распространить на другие сферы государственного регулирования [Электронный ресурс] URL: https://www. №alog.ru/r №77/№ews/activities_fts/6731324/ (дата обращения: 11.05.2019 г.)

32. Основные причины возникновения налоговых споров [Электронный ресурс] URL: https://www. №alog.ru/r №87/apply_fts/pretrial/5768403/ (дата обращения: 11.05.2019 г.)

33. Первышов Е.А., Абрамян Д.С. К вопросу о понятии налогового спора [Электронный ресурс] URL: http://x №-7sbbaj7auw №ffhk.x №-p1ai/article/15823 (дата обращения: 11.05.2019 г.)

34. Разгильдеев А.В. Развитие досудебного порядка урегулирования налоговых споров // Московский юрист. - М.: Закон, 2013, №2 (9). - С. 48-61

35. Сидорова А.В. Налоговые споры: понятие и признаки // Юридическая наука и практика: Вестник Нижегородской академии МВД России. 2015. №4 (32). С. 190-194

36. Тюрина А. «Уточняющая проверка» // Расчет. 2019. №1. С. 48 - 49

37. Хаванова И.А. Налоговая жалоба: сравнительно-правовое исследование / Под ред. И.И. Кучерова. М.: Юриспруденция, 2013. 184 с. // Доступ из СПС «КонсультантПлюс»

38. Хаванова И.А. Право налоговой (административной) жалобы: отдельные вопросы теории и практики // Финансовое право. 2010. №7. С. 23-27

39. Чемидова Е.В. Комментарий к Постановлению Правительства РФ от 23.06.2018 №721 «О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 6 декабря 2017 г. №1479» // Нормативные акты для бухгалтера. 2018. №14

40. Эффективность работы ФНС России [Электронный ресурс] URL: https://www.nalog.ru/rn59/related_activities/statistics_and_analytics/effectiveness/ (дата обращения: 19.05.2019 г.)

41. Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 14.07.2005 №9-П // СПС «КонсультантПлюс»

42. Определение Конституционного суда Российской Федерации 27.05.2010 №650-О-О // СПС «КонсультантПлюс»

43. Определение Верховного Суда РФ от 20 августа 2015 г. №309-КГ15-9617 Об отказе в передаче кассационной жалобы в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации // СПС «КонсультантПлюс»

44. Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.11.2010 №ВАС-15053/10 // СПС «КонсультантПлюс»

45. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс»

46. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами ч. 1 НК РФ» // СПС «КонсультантПлюс»

47. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.07.2009 №5172/09 // СПС «КонсультантПлюс»

48. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.09.2010 №4292/10 по делу №А04-3308/2009 // СПС «КонсультантПлюс»

49. Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 №71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс»

50. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.08.2016 по делу №А40-101850/16 // СПС «КонсультантПлюс»

51. Решение Арбитражного суда Архангельской области от 26.02.2010 по делу №А05-20548/2009 // СПС «КонсультантПлюс»

52. Постановление Четырнадцатого Арбитражного Апелляционного суда от 28.03.2016 по делу №А13-17422/2014 // СПС «КонсультантПлюс»

53. Постановление от 02.02.2009 по делу №А12-10757/2008 ФАС Поволжского округа // СПС «КонсультантПлюс»



Приложение



Размещено на Allbest.ru

...