Полномочия по введению налогов

В рамках существующей системы «сдержек и противовесов» между исполнительной, судебной и законодательной властями в США полномочия по введению налогов целиком и полностью возложены на Конгресс США Лафитский В.И., Жидков О.А., Апарова Т.В. и др. Соединенные Штаты Америки. Конституция и законодательные акты. - М.: Прогресс 1993 г. с.32-33. Стоит отметить, что отнесение подобных компетенций к законодательному (представительному) органу власти непосредственно связано с горьким опытом американцев-колонистов, регулярно уплачивавших налоги, установленные исполнительной властью в лице короля и его кабинета, в британскую казну. Как отмечает американский судья Т.М. Кули Cooley, T. M.The Law of Taxation(Vol. 3). Callaghan, 1924, с.33, установление и взимание налогов является прерогативой исключительно представительного органа власти, поскольку только так достигается основополагающий для правовой системы принцип справедливости. Кроме того, полномочия органов исполнительной власти должны быть ограничены до той степени, в которой они обеспечивают исполнение принятых законодательным органом налоговых законов. Последнее утверждение было также закреплено в решениях Верховного суда США по делам State v. Bentley, 23 N.J., 532; State v. Flavell, 24 id., 370.

В соответствии с частью первой раздела 7 статьи I Конституцией США, законопроект, связанный с налогообложением, по общему правилу изначально происходит (англ. originates) в Палате Представителей Конгресса США Article I, Section 7, of the Constitution of the United States. Регламент Палаты Представителей Конгресса США (англ. Rules of the House of Representatives) определяет базовые компетенции Комитета публичных доходов (англ. Ways and Means Committee; далее - КПД) RULE X, CLAUSE 1, RULES OF THE HOUSE OF REPRESENTATIVES. К ним, в частности, относятся законодательная деятельность в сфере налогообложения, тарифного регулирования внешней торговли, торговых соглашений и др. Таким образом, ключевой обязанностью данного комитета нижней палаты Конгресса США является законодательное обеспечение поступления доходов в федеральный бюджет США путем составления соответствующих законопроектов U.S. House of Representatives official web site. Доступ: https://waysandmeans.house.gov/committee-jurisdiction/. После утверждения итогового текста налогового законопроекта на заседании КПД он представляется на рассмотрение всей Палаты представителей, которая одобряет либо отвергает его простым большинством.

Следующим этапом законодательного процесса налогового законопроекта является его рассмотрение Сенатом США и его специализированным Финансовым комитетом. Фактически компетенции данного комитета, устанавливаемые Регламентом Сената США (англ. Rules of the Senate), в вопросах налогообложения полностью совпадают с компетенциями комитета публичных доходов Палаты Представителей RULE XXV OF THE RULES OF THE SENATE. Доступ: https://www.rules.senate.gov/download/the-rules-of-the-senate. Финансовый комитет проводит слушания, на которых чаще всего в текст законопроекта вносятся правки. Далее утвержденный комитетом законопроект передается на общее рассмотрение Сената, который утверждает его итоговый текст. В случае если он отличается от варианта, одобренного Палатой представителей, он отправляется обратно на рассмотрение в нижнюю палату Конгресса. Согласованный обеими палатами законопроект направляется на подпись Президенту, который может в рамках законодательного процесса имеет право наложить вето на такой законопроект. В случае утверждения Президентом закон считается принятым, вступает в силу в установленные сроки и имплементируется в Кодекс внутренних доходов США.

При анализе текста Конституции США невозможно обнаружить положения, детализирующие взаимоотношения исполнительной и законодательной власти в части введения налогов. При этом стоит отметить, что долгое время в американском обществе ведется дискуссия о необходимости дополнения основного закона поправкой, более тщательно определяющей взаимоотношения ветвей власти в сфере публичных финансов.

Тем не менее, благодаря расширительному толкованию Конституции Президент получил полномочия на косвенное внесение финансовых и, в частности, налоговых законопроектов в Палату Представителей Мишин, А. А. Принцип разделения властей в конституционном механизме США. - М.: Наука, 1984. стр. 118. Данная компетенция основывается на двух положениях раздела 3 статьи II Конституции: необходимости обеспечения правоприменения и права внесения рекомендаций к рассмотрению в Конгрессе. Кроме того, в деле United States v. Munoz-Flores, 495 U.S. 385 (1990) Верховный суд США постановил, что даже если при принятии закона было нарушено правило происхождения законопроекта (англ. Origination Clause), но закон одобрен Конгрессом и Президентом в соответствии с законодательной процедурой, то такой закон не может быть отменен, если он соответствует Конституции. Активное участие Президента США в законодательной деятельности в сфере налогообложения подтверждается принятием налоговой реформы администрации Трампа (англ. Tax Cuts and Jobs Act) в 2017 году.

Кроме того, в рамках законодательного процесса по введению налогов Президент имеет право наложить вето на законопроект, одобренный Конгрессом. Так, например, произошло в 2000 году - Билл Клинтон заблокировал закон, отменяющий налог на наследство (англ. federal estate tax).

Роль федеральной судебной власти США в вопросах введения налогов в основном сосредоточена на осуществлении судебного конституционного надзора. Наверное, одним из самых ярких примеров его исполнения служит ситуация, сложившаяся вокруг введения федеральными властями индивидуального подоходного налога на рубеже XIX-XX веков. В 1894 году Конгресс США впервые в истории принял закон о введении подоходного налога в мирное время (ранее аналогичный налог вводился на время Гражданской войны в США (1861-1865 гг.) и впоследствии был отменен). Целью введения данного налога была компенсация убытков, понесенных федеральным бюджетом в результате сокращения таможенных тарифов. Конституционность введения данного налога была оспорена в Верховном Суде США уже в 1895 году, в рамках т.н. «дела Поллока» (англ. Pollock v. Farmers' Loan & Trust Company, 157 U.S. 429 (1895). По итогам разбирательств суд признал налог, взимаемый с доходов физических лиц, прямым налогом, который, в соответствии с абзацем 3 раздела 2 статьи 1 Конституции должен быть распределен между штатами в соответствии с численностью их населения Лафитский В.И., Жидков О.А., Апарова Т.В. и др. Соединенные Штаты Америки. Конституция и законодательные акты. - М.: Прогресс 1993 г. с.29, что представлялось невозможным с практической точки зрения. В результате налог на доходы физических лиц был отменен, но вскоре помешавшее его легитимности положение Конституции было фактически изменено XVI поправкой к Конституции, ратифицированной в 1913 году: Конгрессу США было разрешено устанавливать и взимать налоги с любого вида доходов без какого-либо распределения между штатами и учета числа граждан. Введение поправки, позволяющей преодолеть противоположное толкование конституционных норм Верховным Судом, также является примером инструмента влияния законодательной власти в рамках системы «сдержек и противовесов».

Со временем судьи Верховного Суда США, истолковывая данную поправку и развивая концепцию подоходного налогообложения физических лиц дали следующее исчерпывающее определение доходам, подлежащим налогообложению: «они включают в себя выгоду, прибыль и доходы, полученные от оплаты труда и иных компенсаций, в любой форме и от любого источника… также от процентов, ренты, дивидендов, ценных бумаг… от хозяйственных операций, направленных на получение дохода или прибыли и любые другие выгоду, прибыль и доходы, полученные от любых источников Commissioner v. Glenshaw Glass Co., 348 U.S. 426 (1955)».

Таким образом, введение налогов в соответствии с Конституцией США является базовой функцией Конгресса: в частности, на Палату Представителей возложено исключительное право по налоговым законопроектам. Тем не менее, в рамках системы «сдержек и противовесов» Президент сохраняет значительное влияние на законодательный процесс не только на его последней стадии, когда глава государства имеет право наложить вето, но и на более ранних этапах - в рамках конституционных полномочий по представлению рекомендаций к рассмотрению законодательным органом. Полномочия федеральной судебной власти в рамках введения налогов сводится к осуществлению надзора за соответствием принимаемых законов нормам Конституции.

Полномочия по взиманию налогов

Равно как и полномочия по введению, полномочия по взиманию налогов возлагаются на Конгресс Конституцией Раздел 8 статьи I Конституции США 1787 года. Тем не менее, как упоминалось ранее, федеральное законодательное собрание обладает полномочиями по учреждению департаментов исполнительной власти и определению сферы их компетенций. Вследствие того, что процесс взимания налогов носит непрерывный правоприменительный характер, Конгресс США делегировал данную функцию исполнительной власти в лице секретаря Департамента Казначейства Актом от 2 сентября 1789 года An Act to Establish the Treasury Department. September 2, 1789: Treasury Act Sess. 1, ch. 12, 1 Stat. 65; 26 U.S. Code §?6301. Collection authority. Впоследствии при разрастании объема налоговых поступлений и введении федерального подоходного налога в рамках Департамента Казначейства было также выделено специализированное ведомство - Служба внутренних доходов (англ. Internal Revenue Service; далее - СВД). Полномочия данного бюро субделегированы ему главой департамента Казначейства и определены на федеральном законодательном уровне. В частности, к ним относятся взимание налогов и обработка налоговых деклараций и иных сведений о налогах, подлежащих к уплате на территории США.

В рамках рассматриваемых полномочий система «сдержек и противовесов» предусматривает для законодательной власти такие инструменты воздействия, как законодательное изменение объёма и характера полномочий по взиманию налогов ввиду того, что они делегируются исполнительным органам власти самим Конгрессом. Кроме того, его верхняя палата - Сенат - утверждает кандидатуру руководителей как Казначейства, так и Службы внутренних доходов. Наконец, законодатели сохраняют полномочия по проведению импичмента любого должностного лица, осуществляющего полномочия по взиманию налогов. Так, в 1867 году конгрессмены обвинили сборщика таможенных пошлин Генри А. Смита в коррупции и превышении должностных полномочий и запустили процедуру импичмента Cong. Globe, 40th Cong., 1st Sess. 284 (1867).. Тем не менее, по итогам обсуждений в Палате Представителей было решено заменить меру непосредственного отстранения должностного лица от власти на резолюцию в виде предписания Президенту немедленно уволить своего подчиненного. Тогдашний глава исполнительной власти, Эндрю Джонсон, однако, проигнорировал данное требование.

В рамках полномочий, делегированных Конституцией, Президент непосредственно руководит органами, ответственными за сбор налогов, а также назначает их руководителей - секретаря Департамента Казначейства и комиссара (англ. Commissioner) Службы внутренних доходов. Более того, по смыслу положений раздела 7 статьи I Конституции США Президент имеет полномочия по наложению вето на законодательные инициативы Конгресса, связанные с определением полномочий органов исполнительной власти по сбору налогов.

Место федеральной судебной власти в рамках системы «сдержек и противовесов» в контексте осуществления полномочий по взиманию налоговых платежей сводится к двум функциям: осуществление судебного конституционного надзора над принимаемыми Конгрессом законами и над деятельностью должностных лиц органов исполнительной власти, а также разрешение споров, связанных с нарушением прав налогоплательщиков, произошедшим в процессе сбора налогов.

Таким образом, полномочия по взиманию налоговых платежей, изначально возложенные Конституцией на Конгресс США, в настоящее время делегированы исполнительной власти в лице таких органов, как Казначейство и Служба Внутренних Доходов. При этом федеральный законодательный орган сохраняет значительное число рычагов влияния на данные правоотношения (возможность изменения объёма и характера полномочий исполнительной власти, необходимость согласия Сената при назначении руководителей Казначейства и СВД, отстранение должностного лица от власти). Президент в данной системе взаимоотношений осуществляет руководство нижестоящими органами исполнительной власти, назначает их руководителей и сохраняет право наложения вето на соответствующие законопроекты Конгресса. Судебная власть может оказывать влияние на данную сферу компетенций в порядке осуществления судебного конституционного надзора и разрешения споров, возникающих в связи с нарушением прав налогоплательщиков.

Полномочия по осуществлению налогового администрирования

Несмотря на отсутствие прямых положений в Конституции, осуществление налогового администрирования по своему смыслу соотносится с конституционной обязанностью исполнительной власти по обеспечению исполнения законов на территории США Раздел 3 Статьи II Конституции США 1787 года.. По аналогии с полномочиями по взиманию налогов эта компетенция делегирована на федеральном законодательном уровне Департаменту Казначейства 26 U.S. Code §?6201. и далее субделегирована Службе внутренних доходов США Treasury Directive 21-01, date August 5, 1999.. В частности, в состав полномочий СВД в сфере налогового администрирования относятся:

1) Обработка налоговых деклараций и иных сведений о налогах, подлежащих к уплате на территории США;

2) Обеспечение правопорядка и борьба с уклонением от налогов;

3) Публикация налоговых деклараций (англ. tax forms), обязательных к заполнению налогоплательщиками; кроме того, IRS также публикует ряд форм, необходимых для заполнения собственными сотрудниками для осуществления внутренних операций (например, формы 3471 и 4228 ,используемые при первичной обработке деклараций по подоходному налогу);

4) Издание подзаконных актов в виде процедурных разъяснений, разъяснений, касающихся вопросов налогообложения, и разъяснений, адресованным отдельным налогоплательщикам;

5) Проведение налогового аудита (контроля) деятельности налогоплательщиков;

6) Участие в судебных разбирательствах по налоговым спорам.

В рамках администрирования федеральной налоговой системы США Служба внутренних доходов издает следующие акты:

1) Revenue rulings посвящены непосредственно вопросам налогообложения, порядка и сроков исчисления и уплаты налога, вопросам заполнения налоговых деклараций и др. Имеют меньшую юридическую силу в сравнении с постановлениями Департамента Казначейства США;

2) Procedure rulings затрагивают внутренние управленческие и процедурные вопросы Службы внутренних доходов, не связанные напрямую с вопросами исполнения налоговой обязанности налогоплательщиками;

3) Private letter rulings представляют собой письменный ответ Службы внутренних доходов на запрос налогоплательщика; в нем содержится информация о том, каким образом Служба будет рассматривать те или иные действия налогоплательщика в контексте вопросов налогообложения. Эти разъяснения имеют равную юридическую силу с revenue rulings, однако применимы только к тем налогоплательщикам, которым они адресованы.

Важным рычагом влияния Конгресса на указанную сферу правоотношений также является возможность проведения процедуры импичмента в отношении должностного лица органа исполнительной власти, ответственного за осуществление налогового администрирования. Так, в 2015 году группа республиканцев внесла на рассмотрение Палаты представителей резолюцию об отстранении от должности комиссара СВД Джона Коскинена. Последний был обвинен конгрессменами в дискриминации по политическому признаку в вопросах осуществления контрольных и проверочных процедур и предоставления освобождения от налогообложения (англ. tax-exempt status), а также в ложных показаниях, данных под присягой Конгрессу США "House Republicans, in last-ditch effort, move to impeach IRS commissioner over targeting scandal", Washington Post, October 28, 2015..

Федеральная судебная власть также является участником процесса налогового администрирования: помимо осуществления судебного конституционного надзора над выпускаемыми органами исполнительной власти нормативными актами, она также активно участвует в разрешении налоговых споров, тем самым регулируя деятельность Службы Внутренних Доходов и Департамента Казначейства.

Полномочия, возникающие в связи с обжалованием актов, действий и бездействий должностных лиц органов власти органов власти в сфере налогообложения

Прежде всего необходимо заметить, что рассматриваемый механизм обжалования сам по себе является элементом системы «сдержек и противовесов», позволяющим не только отстаивать права налогоплательщиков, но и сдерживать органы исполнительной власти от превышения конституционных и законодательных полномочий. Как известно, активное участие судебной власти в регулировании налоговых правоотношений обусловлено публично-правовым принципом контроля судов на администрацией, закрепленном в США на уровне Конституции Никеров Г.И. Административное право США. - М., 1977. С. 29.

Права налогоплательщика также выводятся из Конституции и поправок к ней и закреплены в Кодексе внутренних доходов США. К ним, в частности, относятся 26 U.S. Code §?7803.:

· Право на свободное получение информации;

· Право на качественное обслуживание;

· Право на уплату налога в сумме, не превышающей корректно рассчитанную налога;

· Право оспорить позицию СВД и быть услышанным;

· Право на определенность;

· Право на окончательность судебного решения (англ. right to finality);

· Право на неприкосновенность частной жизни;

· Право на конфиденциальность;

· Право на честную и справедливую налоговую систему.

В случае нарушения одного или нескольких из указанных прав налогоплательщик вправе обжаловать это нарушение в суде. На сегодняшний день в рамках существующей судебной системы США выделяются две группы судебных органов в контексте налоговых споров: суды первой инстанции (англ. trial courts; courts of original jurisdiction) и апелляционные суды (англ. appellate courts).

К судам первой инстанции, в компетенцию которых входит рассмотрение налоговых споров по существу, относятся: Налоговый суд США (англ. US Tax Court), Окружные суды США (англ. US District Courts), а также Претензионный суд США (англ. US Court of Federal Claims). Условия рассмотрения налоговых споров в каждом из вышеуказанных судов могут существенно отличаться.

Налоговый суд США является специализированным судом, в чью компетенцию входит рассмотрение исключительно налоговых споров. В частности, в данном суде рассматриваются споры, затрагивающие подоходное налогообложение, налоги на дарение и наследование, а также некоторые виды акцизов Белоусов, А. В. (2006). Правовой статус, структура и судопроизводство в Налоговом суде США. Публично-правовые исследования, 1, 535. Судейский состав Налогового суда включает в себя 19 постоянных судей, занятых непосредственно рассмотрением налоговых споров, 6 судей-посредников (англ. special-trial judges) и 9 старших судей (англ. senior judges). По негласному правилу состав постоянных судей Налогового суда США балансируется бывшими государственными должностными лицами (например, сотрудниками СВД) и частными профессионалами (налоговыми адвокатами) Белоусов, А. В. (2006). Правовой статус, структура и судопроизводство в Налоговом суде США. Публично-правовые исследования, 1, стр. 533. В соответствии с положениями о судопроизводстве в Налоговом суде США каждое дело рассматривается только одним постоянным судьей, однако иногда в случае общественной значимости спора оно может быть рассмотрено совместно всеми судьями 26 U.S. Code Chapter 76 Subchapter C. Старшие судьи (бывшие постоянные судьи, ушедшие в отставку в связи с истечением полномочий или по достижении определенного возраста) хоть и не рассматривают дела на постоянной основе, но зачастую участвуют в принятии судебных решений, выступая в роли неформальных экспертов. Весьма важным и эффективным институтом Налогового суда США является институт судей-посредников. Эти специалисты ведут предварительную стадию судебного разбирательства по налоговым спорам, в ходе которой обеспечивают свободный обмен информацией между сторонами и итоговое соглашение сторон по вопросам фактических обстоятельств. По достижении соглашения по вопросам «факта» судья-посредник доносит до сторон обоснованную позицию по вопросам применения норм материального права, чем в большинстве случаев способствует заключению между сторонами спора мирового соглашения еще до начала официальных слушаний. Данный механизм существенно снижает занятость постоянных судей Налогового суда США, позволяя им более тщательно подходить к рассмотрению остальных дел, а также обеспечивает весомую «процессуальную экономию Белоусов, А. В. (2006). Правовой статус, структура и судопроизводство в Налоговом суде США. Публично-правовые исследования, 1, стр. 536» для бюджета.

Налоговый суд США также включает в себя подразделение по рассмотрению мелких налоговых споров (англ. Small Cases division). Данное подразделение рассматривает дела, сумма налоговых претензий по которым не превышает 50000 долларов США. Отличительными особенностями этого судебного органа является ускоренная процедура судопроизводства, а также отсутствие возможности обжалования его решения в апелляционной инстанции. Несмотря на наличие отделений Налогового суда США по всей стране, постоянное судебное присутствие в этих отделениях не обеспечивается - все судьи постоянно находятся в главном отделении Суда в Вашингтоне, округ Колумбия. Тем не менее, правилами судопроизводства предусмотрено проведение выездных судебных заседаний при необходимости. Организационная структура Налогового суда США не предусматривает наличия суда присяжных, что является скорее позитивным фактором для установления судом справедливого решения: присяжные, не имеющие специализированного образования в сфере налогового права, могут допустить существенные ошибки в суждении тех или иных действий сторон спора. Налоговый суд США является единственным судом, где от налогоплательщика не требуется полной уплаты оспариваемых недоимки, пеней, штрафов на момент подачи искового заявления. Кроме того, налогоплательщик - участник спора имеет возможность представить в суд депозит в виде указанной суммы с той целью, чтобы избежать уплаты неустойки (пеней), которая может возникнуть за время судебных разбирательств (в том случае, если он проиграет спор) 26 U.S. Code § 7460.

Окружные федеральные суды являются в некотором смысле судами общей юрисдикции: помимо налоговых споров они также рассматривают большую часть уголовных дел и гражданских споров 28 U.S.C. § 1331-1346. Каждый из судов включает в себя разное количество судей, в зависимости от объемов судопроизводства в том или ином судебном округе. В отличие от Налогового и Претензионного судов США процесс судопроизводства в окружных судах США включает в себя участие суда присяжных. Кроме того, до рассмотрения налогового спора налогоплательщик обязан выплатить всю оспариваемую сумму налогов, штрафов, пеней.

В компетенцию Претензионного суда США или Суда США по претензиям к федеральному правительству входит рассмотрение любых материальных исков против Соединенных Штатов Америки, поданных в соответствии с Конституцией, актом Конгресса или любым нормативным актом федерального органа исполнительной власти. Таким образом, в данном суде рассматриваются не только дела по налоговым спорам, но и иные претензии к федеральному правительству. Претензионный суд состоит из 16 судей, заседания суда за редким исключением проходят в Вашингтоне, округ Колумбия. Данный суд, будучи специализированным, равно как и Налоговый суд, не привлекает суд присяжных в рамках рассмотрения дел. Кроме того, оспариваемая налогоплательщиком сумма налога, штрафа, неустойки подлежит полному погашению до рассмотрения судом дела по существу 28 U.S. Code § 171.

Сторона налогового спора, проигравшая спор в суде первой инстанции, может обжаловать решение этого суда в судах апелляционной инстанции. Всего американская судебная система насчитывает 11 апелляционных судов (англ. Circuit Court of Appeals), учрежденных по географическому принципу (в соответствии с месторасположением судебных округов (англ. circuits)), отдельный Апелляционный суд округа Колумбия (англ. District Columbia Circuit Court of Appeals) и Федеральный окружной апелляционный суд (англ. Federal Circuit Court of Appeals) 28 U.S. Code § 43. В то время как участники судебного процесса в Налоговом суде США и в окружных судах США обжалуют решение в одном из 11 окружных апелляционных судов (по территориальному признаку), стороны налогового спора, рассматриваемого Претензионным Судом США, обжалуют судебное решение в федеральном окружном апелляционном суде.

Суды первой инстанции обязаны подчиниться решению, принятому судом апелляционной инстанции. Сами суды апелляционной инстанции не обязаны принимать во внимание противоположные по смыслу прецеденты, созданные друг другом, однако обязаны подчиняться решениям Верховного Суда США.

В вопросах судебного разрешения налоговых споров Верховный суд США выступает высшей апелляционной инстанцией. По итогам подачи заявления на обжалование стороной проигранного в одном из Апелляционных судов налогового спора Верховный суд либо принимает дело к рассмотрению (Certiorari granted), либо отказывает заявителю в рассмотрении дела (Certiorari denied). Исходя из сложившейся судебной практики Верховного суда США, можно сделать вывод о том, что Верховный суд за редким исключением принимает к рассмотрению дела по налоговым спорам. Одним из исключений является тот случай, когда Верховному Суду, например, необходимо разрешить вопрос материального налогового права, по которому у двух разных Апелляционных судов имеются противоречащие друг другу по смыслу судебные прецеденты, то есть нарушается единство судебных источников налогового права.

В рассматриваемых правоотношениях исполнительная власть в первую очередь выступает стороной по налоговому спору - данное полномочие субделегировано комиссару Службы внутренних доходов США. Также можно отметить косвенный инструмент влияния Президента на процесс обжалований - как известно, с одобрения Сената он назначает судей, например, в Верховный суд и Налоговый Суд США Treasury Directive 21-01, date August 5, 1999..

Важным полномочием Конгресса США, прямо не участвующим в судебных процессах по налоговым спорам, является внесение поправок к Конституции США, позволяющих преодолеть даже решение Верховного Суда. Подобным образом орган законодательной власти добился признания подоходного налога, ранее признанного Верховным судом несоответствующим Конституции в решении по делу «Поллока» Pollock v. Farmers' Loan & Trust Company, 157 U.S. 429 (1895).

Таким образом, судебная система США на сегодняшний день предлагает налогоплательщику широкий спектр возможностей обжаловать акты, действия и бездействия Службы внутренних доходов как в специализированных судах (Налоговый Суд, Претензионный суд), так и в неспециализированных окружных судах. Особняком среди механизмов судебного разрешения налоговых споров по праву США выступает Налоговый Суд: его институты (судьи-посредники, отделение по мелким налоговым спорам), а также привлечение на должность судей налоговых специалистов, как из частной, так и из публичной сферы существенно способствуют повышению эффективности и качества судопроизводства, увеличения скорости принятия судебных решений, а также экономии бюджетных средств. Верховный суд остается последней инстанцией для налоговых споров и разрешает вопросы права в тех случаях, когда под угрозой находится конституционный режим или единство правовой системы Союза. В то же время Конгресс США и Президент в рамках системы «сдержек и противовесов» могут прямо и косвенно влиять на характер принимаемых судом решений.

Полномочия по заключению международных договоров в сфере налогообложения

Как отмечает А.А. Мишин, существующий в настоящее время спектр полномочий и характер взаимоотношений федеральных органов власти в сфере международных отношений невозможно вывести из текста Конституции США даже при расширительном толковании ее положений Мишин, А. А. Принцип разделения властей в конституционном механизме США. - М.: Наука, 1984. стр. 121. Тем не менее, Верховный суд США в решении по делу United States v. Curtiss-Wright Export Corp. (1936) обосновывает существование международно-правовых полномочий, как обязательного атрибута государственного суверенитета, а потому не требующего закрепления в тексте основного закона United States v. Curtiss-Wright Export Corp., 299 U.S. 304, 57 S. Ct. 216, 81 L. Ed. 255 (1936).

Итак, Президент США, будучи конституционно уполномоченным представителем государства во внешней политике, наделен компетенцией по заключению международных договоров, в т.ч. и тех, которые касаются вопросов налогообложения. В настоящее время структура органов федеральной исполнительной власти предполагает делегирование функций по сопровождению подписания подобных договоров секретарю Департамента Казначейства, который, в частности, субделегирует данные полномочия Отделу налоговой политики (англ. Office of Tax Policy).

При этом стоит отметить, что в соответствии с положениями раздела 2 статьи II Конституции международный договор считается ратифицированным и включенным в систему федерального права только после одобрения его 2/3 и более числа сенаторов. Данное условие позволяет сбалансировать роль исполнительной и законодательной власти в вопросах заключения международных соглашений в сфере налогообложения.

Федеральная судебная власть США в лице Верховного Суда сохраняет за собой право проверки (англ. judicial review) международных договоров на соответствие Конституции, поскольку по общему правилу после ратификации они составляют часть федерального статутного права. Как следует из решения Верховного Суда США по делу Reid v. Covert, (1957), «ни одно международное соглашение не может предоставить Конгрессу или любому другому органу власти такие полномочия, которые не предоставлены им Конституцией» Reid v. Covert, 354 U.S. 1 (1957).

Таким образом, внешнеполитические полномочия федеральных органов власти США в части заключения международных договоров в сфере налогообложения в первую очередь возложены на Президента и Конгресс, от которых требуется проведение согласованных действий для ратификации таких соглашений. При этом за Верховным Судом США сохраняется право пересмотра уже заключенного договора и признания его несоответствующим Конституции.

2.2 Распределение компетенций в сфере налогообложения между субъектами власти в рамках системы американского федерализма

Образование штатов, как суверенных и независимых государств, произошло в период борьбы за независимость (1776-1783 гг.) и тем самым предшествовало принятию Конституции США 1787 г. и формированию в соответствии с ее положениями федеративного государства. В связи с этим многие положения действующей Конституции страны были позаимствованы отцами-основателями из конституций штатов.

Кроме того, по мнению У.Бернама, само образование федералистской системы отношений между Союзом и штатами было во многом продиктовано политической необходимостью тех времен: изначальная независимость 13 штатов и существование в течение нескольких лет Конфедерации штатов, образованной в соответствии с т.н. Статьями Конфедерации и практически не ущемлявшей суверенитет ее участников, сделали невозможным достижение компромисса без предоставления последним существенной автономии.

Принимая во внимание данные обстоятельства, многие авторитетные правоведы сходятся во мнении, что фактическое отсутствие норм, четко устанавливавших полномочия штатов, в изначальном тексте Конституции было обусловлено отсутствием практической необходимости. Так, председатель Верховного Суда США Дж. Маршалл в особом мнении по делу Sturges v. Crowninshield, 17 U.S. 122, 193 (1819) отмечал, что полномочия штатов «… проистекают не от народа Америки, а от народа, населяющего различные штаты, и остаются полномочия эти после принятия Конституции тем, чем они были до этого принятия, за тем исключением, что они могли быть сокращены сим документом» Цит. по: Бернам, У. Правовая система США. - 3 изд. - М.: РИО "Новая Юстиция", 2006, с.73.. Как известно, впоследствии эта правовая позиция все же была закреплена на конституционном уровне в Поправке Х к Конституции США: в соответствии с ее положениями, к компетенции властей штатов относились все полномочия, которые не были делегированы федеральным властям и не запрещены для осуществления штатами Конституцией страны.

Таким образом, анализ норм конституционного права США на предмет реализации принципа разделения властей в сфере налогообложения необходимо производить, исходя из следующих предпосылок:

· Полномочия федерации и штатов в сфере налогообложения напрямую не разграничены Конституцией, однако последняя строго определяет полномочия федеральной власти;

· Система разделения властей в большинстве штатов аналогична системе разделения федеральных властей.

Исследуя вопросы разделения властных полномочий в сфере налогообложения между федерацией и штатами, необходимо отметить, что федеральное законодательство регулирует только федеральное налогообложение, в то время как налоговые системы штатов регулируются законодательством штатов. В связи с подобным обособлением предметов регулирования может представиться, что штаты и федерация не имеют пересекающихся компетенций в полномочиях в сфере налогообложения, однако это не так. В частности, Верховный Суд США в порядке судебного конституционного надзора, обеспечения единства правоприменения, а также в порядке разрешения дел между штатами или их гражданами может вмешиваться в правовое регулирование на уровне штата. Так, в 2015 году Верховный Суд признал недействительным введенный в штате Мэриленд налог, поскольку в случае, если налогоплательщиком выступал житель другого штата, возникала ситуация двойного налогообложения Comptroller of Treasury of Md. v. Wynne, 135 S. Ct. 1787, 191 L. Ed. 2d 813, 575 U.S. (2015)..

Анализируя политико-правовое устройство штатов на предмет реализации принципов разделения властей и системы «сдержек и противовесов» в сфере налогового права, необходимо заметить, что в соответствии с установленным Конституцией принципом «остаточной компетенции» Поправка X к Конституции США 1787 года., штаты обладают широкой автономией в вопросах определения принципов управления и осуществления полномочий региональными органами власти. Таким образом, систематическое исследование универсальной модели разделения властей в штатах едва ли представляется возможным. В то же время, при сравнении положений конституций отдельных штатов и Конституции США, можно сделать вывод о наличии общих черт в вопросах разделения властей в сфере налогообложения. Так, сравнительный анализ конституций штатов Массачусетс Статья 23 Конституции Массачусетса 1770 года., Джорджия Статья Конституции штата Джорджия 1982 года., и Конституции США Article I, Section 7, of the Constitution of the United States показал, что во всех трех указанных актах содержится идентичная норма, закрепляющая право законодательной инициативы в налоговой сфере за нижней палатой законодательного органа власти.

Таким образом, в целом компетенции федеральных органов власти и органов власти штатов в сфере налогообложения практически не пересекаются. Это обусловлено разным предметом регулирования: федеральные органы власти предпринимают правотворческие, правоприменительные и правовосстановительные меры в рамках федеральной системы налогообложения, установленной Кодексом внутренних доходов; в то время как органы власти штатов осуществляют правовое регулирование налоговых правоотношений, возникающих в связи с уплатой налогов в бюджеты штатов (англ. state taxes) и, в некоторых случаях, в бюджеты муниципальных образований (англ. local taxes). Тем не менее, при некоторых обстоятельствах, следующих из толкования норм конституционного права, федеральные органы власти вмешиваются в процесс регулирования налоговых правоотношений на уровне штатов в тех случаях, когда это необходимо в целях обеспечения единообразия правоприменения и разрешения споров между штатами.

Наконец, вопрос разделения полномочий в сфере налогообложения в каждом отдельном штате едва ли может быть подвергнуто систематическому исследованию, поскольку в силу действия поправки X к Конституции США, устанавливающей действие принципа «остаточной компетенции», каждый штат практически лишен ограничений в вопросах устройства системы правового регулирования регионального и местного налогообложения. В то же время стоит отметить, что в связи с тем, что Конституция США во многих ее положениях представляла из себя заимствование лучших практик из основных законов существовавших на тот момент штатов, у этих публично-правовых образований, безусловно, имеются схожие черты в вопросах разделения властей в общем и, в частности, в сфере правового регулирования налоговой системы.

Заключение

Исследование теоретических основ принципа разделения властей показало, что общественная потребность в подобном распределении полномочий существовала с античных времен и была отчасти реализована в ряде древних государств. Современную теорию разделения властей принято связывать с работами Джона Локка и Шарля де Монтескьё. Оба мыслителя пришли к выводу, что сущность разделения властей заключается в строгом определении непересекающихся властных полномочий для каждой из ветвей власти. Тем не менее, более поздние конституционалисты (Т.Кули, М.Вайл) показали, что на практике подобное разделение невозможно в силу комплексного характера публично-правовых отношений, а потому в дополнение к классической модели разделения властей выдвинули концепцию пересекающихся компетенций, фактически реализованных американцами в рамках системы «сдержек и противовесов».

Историко-правовой анализ конституционного развития США во второй половине XVIII века показал, что в целях изучения принципов разделения властей может быть выделено два периода: «конфедеративный» (1776-1787 гг.) и «федеративный» (с 1787 года по настоящее время). В первый период в государстве и штатах превалировала модель Локка, во второй - идеи Монтескьё. При создании проекта Конституции классическая модель разделения властей была расширена за счет включения в текст основного закона дополнительных полномочий органов федеральной власти, в совокупности образовавших систему «сдержек и противовесов».

При подготовке к непосредственному исследованию норм конституционного права на предмет выделения полномочий, свидетельствующих о реализации принципа разделения властей в налоговом праве, было принято решение выйти за рамки классической теории разделения и рассмотреть распределение компетенций между Федерацией и штатами в рамках правового регулирования налоговой системы.

Анализ норм конституционного права и судебной доктрины США, проведенный в настоящем исследовании, показал, что принцип разделения властей широко используется и в части правового регулирования федеральной налоговой системы. В каждой из проанализированных групп полномочий в сфере налогообложения (полномочия по введению и взиманию налогов; налоговому администрированию; обжалованию актов, действий и бездействий уполномоченных в сфере налогообложения органов исполнительной власти; заключению международных договоров в сфере налогообложения). Все указанные группы полномочий характеризуются наличием ветви власти, на которую возложена основная компетенция по их осуществлению. При этом в каждой рассмотренной группе можно выделить полномочия органов двух других ветвей власти, не обладающих основной функцией, но имеющих возможности прямо и косвенно влиять на ее реализацию.

Исследование полномочий федеральных органов власти и органов власти штатов на предмет наличия смежных компетенций в вопросах правового регулирования налоговых правоотношений показало, что по общему правилу такие компетенции не пересекаются в виду обособления предмета регулирования на каждом из уровней власти. Тем не менее, в некоторых случаях федеральная судебная власть вмешивается в правовое регулирование налогообложения в штате.

Наконец, анализ некоторых норм конституционного права США и штатов показал, что вопросы разделения властей и формирования системы «сдержек и противовесов» в каждом отдельном штате решаются сообразно волеизъявлению местных жителей, а потому едва ли могут быть унифицированы и приведены к единой системе. Тем не менее, при сравнении конституций нескольких штатов и Конституции США можно сделать вывод о наличии общих черт разделения властей в сфере налогообложения.

Таким образом, по итогам исследования были достигнуты основные цели, поставленные перед его подготовкой, а также подтверждена гипотеза о реализации принципа разделения властей в налоговом праве Соединенных Штатов Америки.

Список использованных источников и литературы

Нормативные правовые акты РФ

1. «Конституция Российской Федерации» (принята всенародным голосованием 12.12.1993) // Официальный интернет-портал правовой информации pravo.gov.ru (дата обращения: 20.05.2019);

2. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» (ред. от 19.02.2018) // СПС «КонсультантПлюс»;

Отечественные источники

1. Баренбойм, П. Д. Взаимоотношения президента и конгресса США в сфере финансовых полномочий. - М.: Вестник МГУ. Право, 1977.

2. Белоусов, А. В. Правовой статус, структура и судопроизводство в Налоговом суде США. - М.: Публично-правовые исследования (стр. 532-544), 2006.

3. Бернам, У. Правовая система США. - 3 изд. - М.: РИО "Новая Юстиция", 2006.

4. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран. Вопросы теории и практики

5. Лафитский В.И. Конгресс США // Парламенты мира. Сборник. - М.: Интерпракс, 1991. - С. 293-342

6. Лафитский В.И., Жидков, О.А., Апарова, Т.В. и др. Соединенные Штаты Америки. Конституция и законодательные акты [Книга].- М.: Издательская группа "Прогресс", 1993.

7. Лепер Р. Х. Ликург, древнегреческий законодатель // Энциклопедический словарь Брокгауза и Ефрона : в 86 т. (82 т. и 4 доп.). -- СПб., 1890--1907.

8. Мишин, А. А. Государственное право США. - М.: Наука, 1976.

9. Мишин, А. А., Власихин, В. А. Конституция США: политико-правовой комментарий. - М.: Международные отношения, 1985.

10. Мишин, А. А. Принцип разделения властей в конституционном механизме США. - М.: Наука, 1984.

11. Монтескьё Ш. Л. Избранные произведения / Общ. ред. и вступ. ст. М. П. Баскина; пер. А. Г. Горнфельда. -- М. : Гослитиздат, 1955.

12. Никеров, Г.И. Административное право США. - Москва.: Наука, 1977.

13. Савельев, В.А. Капитолий США: прошлое и настоящее. - М.: Мысль, 1989.

14. Филиппов, С.В. Судебная система США. - М.: Наука, 1980.

15. Чиркин В.Е. Конституционное право зарубежных стран [Книга].- Москва: Издательство Юристъ, 1997

Зарубежные источники

1. Abbott, Frank Frost. A History and Description of Roman Political Institutions.-- Elibron Classics, 1901.

2. Cooley, T. M.The Law of Taxation(Vol. 3). Callaghan, 1924;

3. Cooley, T. M.The general principles of constitutional law in the United States of America. John Wilson and Son, Cambridge, 1880;

4. Hellerstein, Jerome R., and Hellerstein, Walter, State and Local Taxation: Cases and Materials, 2005, ISBN 978-0-314-15376-0

5. Jefferson, Thomas. Notes on the State of Virginia. Penguin, 1999.

6. Neustadt, Richard E. Presidential power and the modern presidents: The politics of leadership from Roosevelt to Reagan. Simon and Schuster, 1991.

7. Vile, Maurice John Crawley.Constitutionalism and the Separation of Powers. Liberty Fund, 2012.

Зарубежная судебная практика

1. Clinton v. City of New York, 524 U.S. 417 (1998)

2. Commissioner v. Glenshaw Glass Co., 348 U.S. 426 (1955)

3. Commissioner of Internal Revenue v. LoBue, 352 U.S. 243, 246, 76 S.Ct. 800, 803, 100 L.Ed. 1142 (1956).

4. Comptroller of Treasury of Md. v. Wynne, 135 S. Ct. 1787, 191 L. Ed. 2d 813, 575 U.S. (2015).

5. F.W. Woolworth Co. v. Commissioner, 54 T.C. 1233, 1265-1266 (1970)

6. Helvering v. Gregory, 69 F.2d 809 (2d Cir. 1934)

7. INS v. Chadha, 462 U.S. 919, 103 S. Ct. 2764, 77 L. Ed. 2d 317 (1983).

8. Pollock v. Farmers' Loan & Trust Company, 157 U.S. 429 (1895)

9. Reid v. Covert, 354 U.S. 1 (1957)

10. United States v. Curtiss-Wright Export Corp., 299 U.S. 304, 57 S. Ct. 216, 81 L. Ed. 255 (1936).

11. United States v. Munoz-Flores, 495 U.S. 385 (1990)

12. Waterman Steamship Corp. v. Commissioner (1970)

13. Wayman v. Southard 23 U.S. (10 Wet.) 1, 42 (1825)

Статьи из периодических изданий

1. Weisbach, D. A. (1999). Formalism in the tax law. The University of Chicago Law Review, 66(3), 860-886.

Размещено на Allbest.ru