Выявление и собирание доказательств на стадии возбуждения уголовного дела об уклонении от уплаты налогов или сборов и сокрытия объектов налогообложения

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Выявление и собирание доказательств на стадии возбуждения уголовного дела об уклонении от уплаты налогов или сборов и сокрытия объектов налогообложения

12.00.09 - уголовный процесс, криминалистика; оперативно-розыскная деятельность

Минасов Юрий Александрович

Ростов-на-Дону - 2011

Диссертация выполнена в Федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Краснодарский университет Министерства внутренних дел Российской Федерации»

Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор Меретуков Гайса Мосович

Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор Еремин Сергей Германович;

кандидат юридических наук, доцент Москаленко Александр Николаевич

Ведущая организация: Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Саратовская государственная академия права»

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы диссертационного исследования. Среди экономических преступлений, видоизменившихся в современных условиях, большое место занимают налоговые преступления, особенно уклонение от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ), и сокрытие объектов налогообложения организации, за счет которых должно производиться взыскание налогов (ст. 199² УК РФ). Рассматривая динамику развития налоговых преступлений, следует отметить, что по данным А.И. Долговой, в 1997 г. совершено 2001 уклонение от уплаты налогов с организаций и привлечено к ответственности 1185 лиц, в 1998 г. - 2645 данных преступлений и привлечено 2069 лиц, в 1999 г. совершено 7899 преступлений и привлечено 5763 лиц, в 2000 г. - 15346 преступлений и привлечено 14294 лиц, в 2001 г. - 16527 преступлений и привлечено 16507 лиц, в 2002 г. - 17451 преступление и привлечено 16308 лиц и в 2003 г. совершено 16271 преступление и привлечено 1206 лиц. На территории Краснодарского края выявлено 965 преступлений и привлечено 604 человека. С 2004 по 2009 г. на территории Южного Федерального округа совершено 7711 преступлений по исследуемой категории преступлений.

Анализ практической деятельности органов предварительного следствия и дознания показывает, что налоговые преступления относятся к числу латентных и труднораскрываемых. Сложность обусловливается следующими обстоятельствами: уклонение от уплаты налогов или сборов с организаций, сокрытие объектов налогообложения относятся к числу «интеллектуальных» преступлений; механизм совершения базируется на знании субъектом основ рыночной экономики, правил проведения аудиторских проверок и бухгалтерского учета. Лица, совершающие данный вид преступления, отличаются высоким уровнем интеллекта, нередко имеют высшее экономическое и юридическое образование, обладают связями с органами государственной власти и управления.

Доказывание же является центральным компонентом всей уголовно-процессуальной деятельности, его называют «сердцевиной» уголовного процесса.

В то же самое время в современных условиях развития процессуальной науки, реформирования законодательства и практики его применения отдельные вопросы уголовно-процессуального доказывания по-прежнему нуждаются в более детальной и существенной разработке. Сказанное непосредственно касается изучения способов собирания доказательств в стадии возбуждения уголовного дела.

Детальный анализ общих положений ч. 4 ст. 21 и ч. 1 ст. 144 УПК РФ, а также ФЗ-293 от 26.12.2008 г. свидетельствует о том, что проведение документальных проверок, ревизий и их истребование, являющихся способами собирания доказательств, без запроса налогового органа на стадии возбуждения уголовного дела достаточно затруднительны. Ст. 86 УПК РФ предусматривается, что собирание доказательств осуществляется в ходе уголовного судопроизводства, то есть на протяжении всего уголовного судопроизводства. Пункт 56 ст. 5 УПК РФ под уголовным судопроизводством понимает досудебное и судебное производство по уголовному делу. Согласно п. 9 ст. 5 УПК РФ досудебное производство - это уголовное судопроизводство с момента получения сообщения о преступлении до направления прокурором уголовного дела в суд для рассмотрения его по существу (п. 9 ст. 5 УПК РФ).

Таким образом, существуют определенные законодательные ограничения в способах собирания криминалистически значимой информации и проверки сообщения о преступлении, если это сообщение не поступало от налогового органа.

Эти обстоятельства требуют научного анализа и разработки практических рекомендаций сотрудникам следственных подразделений и оперативно-розыскных служб МВД РФ по расследованию уклонения от уплаты налогов и сборов или сокрытия объектов налогообложения организаций. Методика расследования подобных преступлений, в особенности новых их разновидностей, появление новых и модификация уже известных способов их совершения, при всей теоретической и практической значимости проблемы остается еще неразработанной.

Потребность в исследовании указанных проблем обусловлена и текущими изменениями, происходящими в действующем уголовном, уголовно-процессуальном, налоговом законах, а также в законодательстве смежных отраслей.

Степень разработанности проблемы. Исследуемая проблема междисциплинарна и может изучаться с точки зрения экономики, финансового права, судебной бухгалтерии, криминологии, уголовного права и процесса, криминалистики и теории оперативно-розыскной деятельности.

С точки зрения экономики и финансового права рассматриваемой проблематике посвящены научные труды И.И. Большакова, О.А. Грунина, А.Л. Апелья, В.П. Верина, П.М. Годме, И.Д. Грачева, Н.И. Химичева и др.

Уголовно-правовые и криминологические аспекты налоговых преступлений исследованы в трудах С.С. Белоусовой, А.А. Витвицкого, Е.А. Гришко, А.Г. Кота, А.П. Кузнецова, М.А. Кочубей, М.В. Сальникова, И.И. Середы, А.Р. Сиюхова, Д.М. Берова, Н.А. Лопашенко, П.А. Истомина, П.С. Яни, Б.В. Волженкина, Л.Д. Гаухмана, СВ. Максимова, С.Г. Пепеляева, К.Е. Ривкина, К.В. Чемеринского и др.

Вопросы раскрытия, расследования и предупреждения налоговых преступлений рассмотрены в работах В.К. Бабаевой, А.Я. Макарова, А.Г. Кота (1995), И.И. Кучерова (1997), Н.С. Решетняка и В.Д. Ларичева, Н.Н. Осадина, А.М. Дьячкова и Н.М. Сологуба (1998), Е.А. Тришкиной (1999), Н.В. Башировой и И.В. Пальцевой (2000), С.А. Бурлина (2002), И.В. Александрова (2003), Н.Н. Загвоздкина (2009) и др.

Многие ученые обращали свое внимание на проблемные вопросы способов собирания уголовно-процессуальных доказательств, и в их числе: В.Д. Арсеньев, Р.С. Белкин, А.Р. Белкин, А.И. Винберг, В.Н. Григорьев, Г.Ф. Горский, Е.А. Доля, 3.3. Зинатуллин, Ц.М. Каз, В.В. Кальницкий, Л.Д. Кокорев, Р.В. Костенко, Н.П. Кузнецов, А.Н. Кузнецов, Н.А. Кузнецова, С.В. Курылев, И.М. Лузгин, П.А. Лупинская, Г.М. Миньковский, М.М. Михеенко, И.И. Мухин, В.В. Николюк, Ю.К. Орлов, В.А. Пономаренков, Р.Д. Рахунов, Г.М. Резник, В.А. Серов, А.Б. Соловьев, Н.Г. Стойко, М.С. Строгович, А.И. Трусов, Л.Т. Ульянова, Ф.Н. Фаткуллин, А.А. Хмыров, В.Г. Шаламов, С.А. Шейфер, А.А. Эйсман, П.С. Элькинд и др.

Анализ ранее проведенных диссертационных исследований, изученной научной и специальной литературы позволяет высказать мнение о том, что существующие научные работы по данной проблематике явно недостаточны и не отражают действительность происходящих процессов в Российской экономике в условиях всемирного кризиса при совершении уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций и сокрытия объектов налогообложения. Имеющиеся в работах указанных авторов научные выводы и рекомендации послужили основой проводимого соискателем диссертационного исследования. В то же время следует признать, что избранная автором тема диссертационного исследования входит в число недостаточно разработанных.

С сожалением приходится констатировать, что практическая деятельность в сфере установления события уклонения от уплаты налогов или сборов с организации и сокрытия объектов налогообложения и их следов, механизма следообразования и т.д., носит бессистемный характер, не включает общие и частные правила, приемы доказывания совершения данной категории преступлений. Отсутствуют конкретные, частные научные и практические рекомендации по оперированию фактами выявления, раскрытия и расследования исследуемого вида преступлений, с которыми приходится сталкиваться правоохранительным органам в процессе возбуждения уголовного дела данного вида преступлений. Изучение и анализ литературы, различных теоретических разработок в этой области показывает, что не только на практике, но и в теории имеется немало вопросов, остающихся неисследованными и требующих своего решения.

Между тем отсутствие в науке комплексной теоретической разработки и основанных на ней предложений и рекомендаций по проблемам правильного понимания способов выявления и собирания доказательств на стадии возбуждения уголовного дела по конкретным видам преступлений не может не влиять на деятельность правоприменительных органов. Поэтому настоящее исследование, по мнению соискателя, призвано восполнить существующий пробел и в изучении данных вопросов в области теории доказательств, особенно на стадии возбуждения уголовного дела и в положительном разрешении отдельных проблем правоприменительной практики.

Все изложенные соображения обуславливают, на наш взгляд, актуальность темы данного диссертационного исследования и ее выбор.

Объект и предмет исследования. Объектом исследования является комплекс общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения и расследования преступлений, имеющих признаки уклонения от уплаты налогов или сборов с организации и сокрытия объектов налогообложения (ст.ст. 199 и 199²), а также деятельность органа предварительного следствия и дознания, складывающаяся в сфере выявления и собирания доказательств на стадии возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям. Теоретические, правовые и организационно-тактические вопросы следственной работы на этапах расследования указанных преступлений, основанные на передовой следственной практике, методы их выявления, собирания доказательств, установление и изобличение виновных в совершении налоговых преступлений определили предмет диссертационного исследования. Предметом исследования также являются нормы уголовного процесса и иных отраслей права, обеспечивающих процесс расследования и привлечения к уголовной ответственности лиц, виновных в совершении уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций и сокрытия объектов налогообложения.

Цель диссертационного исследования. Основная цель диссертационного исследования - комплексное изучение теории и практики выявления, собирания доказательств на стадии возбуждения уголовного дела рассматриваемого вида преступления и разработка на этой основе рекомендаций по совершенствованию организационно-тактических и методических аспектов доследственной проверки сообщений о преступлениях указанной категории.

В соответствии с этой целью диссертантом поставлены следующие задачи:

- обобщение и систематизация накопленного практикой опыта выявления и собирания доказательств на стадии возбуждения уголовного дела исследуемого вида преступлений;

- исследование современного состояния уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций, сокрытия объектов налогообложения и тенденции развития этих преступлений в связи с выявлением новых способов их совершения;

- уточнение понятия криминалистической характеристики уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций и сокрытия объектов налогообложения;

- разработка типичных способов совершения данной категории преступлений, в связи с исключительной важностью для их расследования;

- определение особенностей возбуждения уголовного дела и обстоятельств, подлежащих установлению по данной категории преступлений;

- проведение комплексного исследования по установлению и доказыванию факта уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций и сокрытия объектов налогообложения, как предмета доказывания на стадии возбуждения дела;

- разработка правовых и организационных вопросов, связанных с выявлением особенностей производства документальных проверок, ревизий, представлением и истребованием документов по делам об уклонении от уплаты налогов или сборов с организаций и сокрытием объектов налогообложения;

- внесение предложений по совершенствованию уголовно-процессуального законодательства, а также методических рекомендаций органу предварительного следствия и дознания.

Методологическая основа исследования. В качестве методологической основы исследования выступают общенаучные, а также частнонаучные методы познания. В качестве частнонаучных методов научного исследования использовались исторический, логический, системно-структурный, сравнительно-правовой, конкретно-социологический, статистический методы, а также анкетирование, интервьюирование, обобщение судебной и следственной практики.

Диссертационное исследование опирается на концептуальные положения уголовного права, уголовно-процессуального права и криминалистической науки.

Нормативную базу исследования составляют положения Конституции РФ, действующее уголовное и уголовно-процессуальное законодательство, федеральные законы, Постановления Пленумов Верховного суда, ведомственные приказы и инструкции, иные документы, имеющие отношение к рассматриваемым в диссертации проблемам.

Теоретической основой работы послужили научные исследования, изложенные в трудах: по теории уголовного процесса - А.Д. Байкова, В.Н. Григорьева, С.А. Шейфера, Ю.А. Ляхова, Н.И. Кулагина, П.А. Лупинской, Д.П. Котова, Н.П. Кузнецова, А.А. Чувилева и др.; общетеоретические работы криминалистов по вопросам тактики и методики расследования - Т.В. Аверьяновой, Р.С. Белкина, В.М. Быкова, И.Е. Быховского, В.И. Брылева, А.Н. Васильева, Т.С. Волчецкой, И.А. Возгрина, И.Ф. Герасимова, Ф.В. Глазырина, Л.Я. Драпкина А.В. Дулова, В.А. Жбанкова, А.А. Закатова, В.Д. Зеленского, Г.Г. Зуйкова, А.А. Леви, И.М. Лузгина, И.А. Николайчука, В.Е. Корноухова, Ю.Г. Корухова, В.А. Образцова, А.Р. Ратинова, Н.И. Порубова, А.П. Резвана, Б.П. Смагоринского, А.А. Хмырова, А.Г. Филиппова, Н.П. Яблокова, В.И. Янушко и др.; по проблемам экспертиз - Т.В. Аверьяновой, Л.В. Виницкого, А.Ф. Волынского, Г.Л. Грановского, С.Г. Еремина, С.П. Голубятникова, Э.И. Кирсанова, Ю.Г. Корухова, Н.П. Майлис, Е.Р. Россинской и др.

Эмпирическая база исследования. Положения, выводы и рекомендации, содержащиеся в настоящей работе, основываются на результатах изучения и обобщения 360 уголовных дел; 52 материалов прекращенных уголовных дел и 49 материалов, по которым отказано в возбуждении уголовного дела. Проинтервьюировано 177 практических работников: следователей и руководителей следственных подразделений - 86; судей - 48; прокуроров - 12; экспертов и специалистов аудиторских проверок - 31; а также подозреваемых и обвиняемых - 51; непосредственных свидетелей - 74. Накопление эмпирического материала осуществлялось также в ходе изучения статистических данных МВД РФ, МВД, ГУВД субъектов Южного Федерального округа России.

Научная новизна результатов исследования определяется недостаточной разработанностью самой темы. Диссертация представляет собой комплексное монографическое исследование проблем выявления и собирания доказательств на стадии возбуждения уголовного дела по фактам уклонения от уплаты налогов или сборов с организации и сокрытия объектов налогообложения с учетом реальной криминальной и правоохранительной практики. В диссертации содержится ряд теоретических положений и практических рекомендаций, отличающихся от других исследований определенной новизной. В работе произведен анализ современного состояния уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций, сокрытия объектов налогообложения и тенденций развития этих преступлений в связи с выявлением новых способов их совершения; уточнено понятие криминалистической характеристики рассматриваемой категории преступлений; проведено комплексное исследование типичных способов совершения, механизма следообразования, способов их выявления и использования как криминалистически значимой информации по делам об уклонении от уплаты налогов или сборов с организаций и сокрытия объектов налогообложения. В диссертации учтены требования Федерального закона № 87 от 5 июня 2007 г. и № 293 от 26 декабря 2008 г.

В диссертации разработаны и выносятся на защиту следующие основные положения:

1. Уточненное определение криминалистической характеристики уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций и сокрытия объектов налогообложения - система сведений (информации) о криминалистически значимых признаках налоговых преступлений, отражающая закономерные связи между ними и служащая построению и проверке следственных версий для решения конкретных задач расследования.

2. Вывод о том, что наиболее информативными элементами криминалистической характеристики указанной категории деяния являются: исходная информация, система данных о способе подготовки, совершения, сокрытия преступлений, механизме следообразования, типичных последствиях его применения; сведения о личности вероятного преступника, мотивах и целях уклонения от уплаты налогов и сокрытия объектов налогообложения. В своей совокупности они позволяют получить криминалистически значимую информацию, оперирование которой важно для формирования доказательств при возбуждении уголовного дела.

3. Выявлены основные направления деятельности следователя на стадии возбуждения уголовного дела исследуемой категории преступлений, пути их совершенствования. Деятельность многовариантна и определяется следующими факторами: знание методов выявления способов налогового преступления и определение тактики производства документальных проверок; анализ исходной криминалистически значимой информации и на их основе собирание доказательств; проверка и оценка доказательств; принятие процессуального решения о возбуждении уголовного дела или отказе в этом.

4. Авторская позиция о необходимости дополнить ст. 176 УКП РФ новой ч. 3, сформулировав ее в следующей редакции: «Если в случаях производства осмотра места происшествия до возбуждения уголовного дела будут обнаружены предметы и документы, имеющие отношение к делу, то они должны быть осмотрены, проверены, оценены, а в случаях необходимости по ним назначены документальные проверки или ревизии с участием специалистов в порядке, предусмотренном ч. 3 ст. 177, ст. 87, 88 и ч. 1 ст. 144 УПК РФ». Важнейшее значение осмотра места происшествия как способа собирания доказательств до возбуждения уголовного дела состоит в том, что его результаты, отраженные в соответствующем протоколе, указывают не только на наличие или отсутствие оснований к возбуждению уголовного дела, но и могут впоследствии являться доказательствами по уголовному делу.

5. В ст. 144 УПК РФ предусмотреть следующее положение: «При проверке сообщения о преступлении орган дознания, дознаватель, следователь и руководитель следственного органа вправе получать объяснения граждан с их согласия. Представленные в ходе дачи объяснений предметы и документы принимаются и подробно описываются в протоколе в порядке, установленном частью 3 ст. 141 настоящего Кодекса».

6. В части 1 ст. 74 УПК РФ слова «любые сведения» заменить словами «фактические данные, полученные из законных источников в установленном законом порядке». При таком дополнении существенно изменяется значимость источников доказательств, как процессуальных, так и непроцессуальных. При таком подходе необходимо придать тексту ч. 2 ст. 74 УПК РФ следующую редакцию: «Доказательствами по уголовному делу являются сведения о фактах, входящих в предмет доказывания, которые получают при проведении в соответствии с законом процессуальных действий, а также из протоколов следственных и судебных действий, заключений экспертов, иных документов и предметов».

Теоретическая значимость результатов исследования заключается в том, что положения и выводы, формулируемые и обоснованные в диссертации, дополняют теорию уголовного процесса и криминалистики. Сформулированные в диссертации положения раскрывают сущность выявления криминалистически значимой информации, значение и место собирания доказательств на стадии возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям. Выводы и предложения, сделанные автором, могут быть использованы в дальнейших научных исследованиях по данной проблеме.

Практическая значимость исследования заключается в том, что с учетом современной правоприменительной практики и обновляющегося уголовно-процессуального законодательства России сформулированы предложения по улучшению практической деятельности органов предварительного следствия и дознания по выявлению и собиранию доказательств на стадии возбуждения уголовного дела исследуемой категории преступлений. Проведенное исследование выявило ряд направлений дальнейшего развития вышеуказанных положений, которые найдут свое место в теории и практике борьбы с уклонением от уплаты налогов или сборов и сокрытия объектов налогообложения.

Некоторые результаты исследования ориентированы на их использование в учебном процессе юридических образовательных учреждений, могут быть использованы при подготовке учебно-методических комплексов и учебных пособий по уголовному процессу и криминалистике.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации обсуждались на заседании кафедры уголовного процесса Краснодарского университета МВД РФ. Теоретические и практические положения изложены автором в семи научных публикациях. Из них 3 научные статьи в рецензируемых журналах, рекомендованных ВАК Минобрнауки РФ. Кроме того, результаты исследования апробированы в выступлениях на Всероссийской научно-практической конференции (Краснодар, 2006 и 2009 г.г.). Результаты исследования также используются в учебном процессе Краснодарского университета МВД РФ, Кубанского госагроуниверситета, а также в практической деятельности МВД Карачаево-Черкесской республики.

Структура и объем диссертации обусловлена кругом исследуемых проблем и соответствует логике проведенного исследования. Работа состоит из введения, трех глав, объединяющих шесть параграфов, заключения, списка использованной литературы и приложений.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, излагаются его цели и задачи, объект и предмет, методологическая и эмпирическая основы исследования, раскрываются научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы, формируются положения, выносимые на защиту, приводятся сведения об апробации результатов исследования.

Первая глава «Основные элементы криминалистической характеристики уклонения от уплаты налогов или сборов и сокрытия объектов налогообложения, как источник криминалистически значимой информации» состоит из трех параграфов.

В первом параграфе соискатель рассматривает «Проблемы установления и доказывания факта уклонения от уплаты налогов или сборов и сокрытия объектов налогообложения, как элемент предмета доказывания на стадии возбуждения уголовного дела».

В соответствии с ч. 1 ст. 73 УПК РФ событие преступления (время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления) подлежит доказыванию при производстве по уголовному делу. Следуя соблюдению принципа презумпции невиновности, закрепленному в ст. 49 Конституции РФ и ст. 14 УПК РФ, бремя доказывания обвинения и опровержения доводов, приводимых в защиту подозреваемого или обвиняемого, лежит на стороне обвинения. Это означает, что участники уголовного судопроизводства со стороны обвинения (дознаватель, начальник подразделения дознания, следователь и руководитель следственного органа) для подтверждения фактов неуплаты налогов, сборов или сокрытия объектов налогообложения осуществляют доказывание - собирание, проверку и оценку доказательств (ст. 85 УПК РФ) по требованию налогового органа. В качестве доказательств по уголовному делу согласно ч. 1 ст. 74 УПК РФ допускаются: показания подозреваемого, обвиняемого; показания потерпевшего, свидетеля; заключение и показания эксперта и специалиста; вещественные доказательства; протоколы следственных и судебных действий; иные документы. В связи с этим, соискатель достаточно скрупулезно, аргументировано исследует генезис положения норм с учетом мнений известных ученых-специалистов: Р.С. Белкина, К. Лытнева, Н. Парушина, В.В. Колкутина, Т.С. Скрябиковой, А. Дьячкова, Я. Соколова, С. Бычкова, А.Н. Степанова, Д.А.Логунова, В.П. Бахина, К.В. Гора и др.

Рассматривая соотношение налоговых проверок и проверок налогоплательщиков федеральными органами предварительного следствия и дознания, соискатель выделяет сходства и различия между ними. С учетом проведенного исследования, соискатель полагает, что назрела необходимость уточнить положения ст. 74 УПК РФ, в частности часть 1 ст. 74 УПК РФ дополнить следующими словами: «Фактические данные, полученные из законных источников в установленном законом порядке». При таком дополнении существенно изменяется значимость источников доказательств как процессуальных, так и непроцессуальных.

Во втором параграфе первой главы соискатель рассматривает «Понятие и методы выявления способа совершения и типичные следы уклонения от уплаты налогов или сборов и сокрытия объектов налогообложения, как источник криминалистически значимой информации».

Анализ научных трудов Т.В. Аверьяновой, Р.С. Белкина, А.С. Подшибякина, А.Ф. Волынского, Е.Р. Россинской, В.П. Лаврова, А.Г. Филиппова, А.М. Кустова, В.А. Жбанкова, В.Д. Зеленского, Н.Н. Лысова, Н.П. Яблокова, Н.Г. Шурухнова и учет следственной и судебной практики позволил соискателю прийти к выводу о том, что в основе криминалистической характеристики преступления лежат данные изучения оставленных материальных и идеальных следов - последствий взаимодействия преступника с другими лицами, материальными и иными объектами окружающей среды, указывающими на криминалистически значимые признаки преступления, преступника, различные иные обстоятельства, в том числе и косвенно связанные с данным деянием и важные для выявления и собирания доказательств, особенно на стадии возбуждения уголовного дела.

Следовательно, в целях успешного раскрытия и расследования преступлений в сфере налогообложения, в частности, уклонения от уплаты налога и сокрытия объектов налогообложения важное значение имеет правильное установление признаков, элементов криминалистической характеристики как способа преступления, а также личности преступника и на их основе, механизма следообразования в целях выявления и собирания криминалистически значимой информации (ориентирующей и доказательственной).

Дифференцируя механизм следообразования, соискатель предлагает различать две разновидности: с явными (очевидными) следами и не явными, когда «контраст» между преступным следом и общим фоном правомерной деятельности минимален. К числу явных следов автор относит: полное несоответствие реальной хозяйственной операции ее документальному отражению; несоответствие записей в учетных и отчетных документах; наличие материальных подлогов в документах, имеющих отношение к расчету величины дохода (прибыли) и суммы налога, налоговые декларации, а также документы, служащие основанием для зачисления и уплаты налогов, правоустанавливающие документы на объекты налогообложения. Среди неявных признаков соискатель выделяет: несоблюдение правил ведения учета и отчетности; нарушение правил ведения кассовых операций; правил списания товарно-материальных ценностей; долгосрочных инвестиций во внеоборотные активы; использования трудовых ресурсов и расчетов по оплате труда; расчетов с подотчетными лицами; персоналом по прочим операциям; расчетов с поставщиками и покупателями; дебиторами и кредиторами, расчетов с бюджетными и внебюджетными фондами; кредитов и займов; затрат на производство; выпуска готовой продукции и ее продажи; резервов и целевого финансирования правил документооборота; технологической дисциплины. Операции по счетам в банках, финансовых вложений, операций с товарно-материальными ценностями, инвентаризации товарно-материальных ценностей, условия обеспечения их сохранности, операции с основными средствами, движения нематериальных активов. Данная классификация признаков налогового преступления отражает специфику выявления механизма следообразования по уклонению от уплаты налогов или сборов, а также способы сокрытия объектов налогообложения.

Важным условием успешного выявления и собирания доказательств исследуемой категории преступлений является знание типичных способов уклонения от уплаты налогов с организаций и сокрытия объектов налогообложения. Сочетание познаний о способах уклонений от уплаты налогов и сокрытия объектов налогообложения с другими типичными признаками налоговых преступлений позволяет создать основы системы мер по выявлению криминалистически значимой информации и собирания доказательств на стадии возбуждения уголовного дела. Диссертант с учетом авторской позиции предпринял попытку определить способ преступления как инструмент по выявлению и собиранию доказательств на стадии возбуждения уголовного дела.

Как полагает соискатель, следователь на стадии возбуждения уголовного дела не всегда может сразу получить криминалистически значимую информацию по всем элементам состава преступления. Первоначально собранная им информация на первый взгляд не будет иметь доказательственного значения, поскольку еще трудно оценить ее криминалистическую значимость. Только в процессе последующего исследования и сопоставления с другими сведениями может быть установлена ценность собранной информации для дела, когда следователь производит оценку всех полученных данных с учетом их дальнейшей роли в процессе расследования.

С учетом изложенного, диссертант предлагает некоторые методические рекомендации по использованию приемов исследования учетно-финансовых документов при выявлении уклонения от уплаты налогов и сборов с организации и при сокрытии объектов налогообложения в целях выявления криминалистически значимой информации и их использования в процессе расследования.

В третьем параграфе соискатель, рассматривая личность преступника как источник криминалистически значимой информации данной категории преступлений, пришел к выводу о том, что в большинстве случаев виновные в указанном деянии для реализации противоправной деятельности объединяются в тандем «руководитель - бухгалтер». Выявлены и иные закономерности, значимые для доказывания причастности данных лиц к совершению преступлений в сфере налогогобложения: относительно высокий социальный статус; прочная установка на достижение поставленной цели; разветвленные социальные связи в различных сферах, в том числе в преступном мире; жесткое распределение ролевых функций (каждый отвечает за себя); четкое знание методики производственной деятельности на предприятии или в учреждении (например, технологических процессов, методики завышения или занижения производства продукции, расхода сырья); знание деятельности следственных и иных подразделений, других служб правоохранительных органов, финансово-хозяйственной, банковской деятельности и др.

Значение личности налогового преступника как элемента криминалистической характеристики проявляется в том, что эти данные выступают инструментарием для построения более или менее полной модели возможного вида уклонения от уплаты налогов с организаций, формирования криминалистических версий, диагностики криминальной ситуации в аспекте подготовки и сокрытия следов преступления. Это становится возможным благодаря познанию объективно существующих закономерных связей между различными элементами криминалистической характеристики. Такими элементами являются навыки преступника, во многом определяющие характер и развитие преступного события.

Вторая глава «Использование криминалистически значимой информации в ходе производства следственных и иных процессуальных действий, как способ собирания доказательств на стадии возбуждения уголовного дела» состоит из трех параграфов.

В первом параграфе «Осмотр места происшествия как способ собирания доказательств на стадии возбуждения уголовного дела» соискатель анализирует различные точки зрения известных ученых-процессуалистов и криминалистов, посвятивших свои работы одному из важнейших следственных действий в уголовном процессе. По мнению соискателя, теоретические представления о сущности и понятии уголовно-процессуального доказывания наглядно показывают, что собирание, проверка и оценка доказательств осуществляются в ходе всего уголовного процесса, в том числе, и в ходе возбуждения уголовного дела.

В стадии возбуждения уголовного дела необходимо решить вопрос о наличии либо отсутствии признаков преступления. Поскольку по своему происхождению достаточные данные, указывающие на признаки налогового преступления, могут быть получены в ходе уголовно-процессуальной деятельности не только, согласно ч. 2 ст. 176 УПК РФ, т.е. путем производства осмотра места происшествия по закреплению следов преступления и установлению лица, его совершившего, но и с использованием иных процессуальных действий по собиранию доказательств, указанных в ч. 1ст. 144 УПК РФ, т.е. путем производства документальной проверки и ревизии. Соответственно, как верно отмечают некоторые авторы, «указанные сведения (т.е. результаты документальной проверки и ревизии - комментарий мой - Ю.М.) необходимо оценить по вопросу их достаточности для того, чтобы возникло обоснованное предположение о наличии обстоятельств, влекущих за собой возбуждение уголовного дела» или отказ в этом. Детальный анализ общих положений действующего уголовно-процессуального законодательства также свидетельствует о том, что проведение следственных и иных процессуальных действий, являющихся способами собирания доказательств, может осуществляться на протяжении всего уголовного судопроизводства (п. 9, 56 ст. 5, ст. 86 УПК РФ).

Таким образом, в УПК РФ отсутствует норма, которая прямо бы указывала на невозможность проведения следственных действий до возбуждения уголовного дела. На стадии возбуждения уголовного дела могут быть осуществлены: в соответствии с ч. 1 ст. 144 УПК РФ требования производства документальной проверки и ревизии; в соответствии с ч. 4 ст. 21 УПК РФ истребования документов бухгалтерского учета; выполнения требования ч. 2 ст. 176 УПК РФ о производстве следственного осмотра. Чаще всего, в следственной практике характерно производство следственного осмотра по рапорту оперуполномоченного с указанием признаков преступления и лиц, его совершивших. При такой ситуации в ходе осмотра места происшествия субъект расследования может изъять документы о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, досмотр электронно-вычислительной техники, на которой осуществляют бухгалтерский учет и отчетность с последующей выемкой электронных носителей информации. Такая деятельность косвенно регламентируется и уголовно-процессуальным законом. Например, ч. 3 ст. 177 УПК РФ регламентирует, что «если для производства такого осмотра требуется продолжительное время или осмотр на месте затруднен, то предметы должны быть изъяты, упакованы, опечатаны, заверены подписями следователя и понятых на месте осмотра». Естественно, субъект расследования, когда он требует производства документальной проверки и ревизии, а заинтересованные должностные лица противодействуют различными способами (отсутствие финансов на их производство, инсценировка пожара, кражи, затопление помещения и т.п.), то в данном случае следователь вынужден принять процессуальное решение о производстве осмотра места происшествия, как не терпящего отлагательства.

В целях оптимизации положений действующего уголовно-процессуального законодательства и приведения их соответствие с существующими практическими реалиями соискатель предлагает дополнить ст. 176 УПК РФ новой частью третьей в следующей редакции: «Если в случаях производства осмотра места происшествия до возбуждения уголовного дела будут обнаружены предметы и документы, имеющие отношение к делу, то они должны быть осмотрены, проверены, оценены, а в случаях необходимости по ним могут быть назначены документальные проверки или ревизии с участием специалистов в порядке, предусмотренном ст. 58 ч. 3 ст. 177, ст. 87, 88 и ч. 1 ст. 144 УПК РФ.

С другой стороны, осмотр места происшествия на стадии возбуждения уголовного дела возможен только в случаях, не терпящих отлагательства.

В целях единого порядка применения всех указанных процессуальных способов проверки сообщения о преступлении, соискатель полагает, что в ст. 144 УПК РФ необходимо указать следующее: принятие и протоколирование сообщения о преступлении; получение объяснений от граждан и должностных лиц; истребование и принятие представленных предметов и документов; требование производства документальных, ведомственных и контрольных проверок, ревизий и привлечение специалистов, истребование заключения специалиста; производство таких следственных действий, как осмотр места происшествия, назначение и производство судебной экспертизы.

Второй параграф второй главы посвящен производству документальных проверок, ревизий с участием специалистов и их истребование на стадии возбуждения уголовного дела. Соискатель рассматривает данный аспект в соответствии с Федеральными Законами от 04.07.2003 г. № 92-ФЗ, от 08.12.2003 г. № 161-ФЗ, от 05.06.2007 г. № 87-ФЗ, от 06.06.2007 г. № 90-ФЗ и от 02.12.2008 г. № 226-ФЗ, внесшими существенные изменения и дополнения в УПК РФ.

По делам о налоговых преступлениях, в частности об уклонении от уплаты налогов и сборов и сокрытия объектов налогообложения, у следователя, органа дознания на стадии возбуждения уголовного дела возникает потребность проводить документальные проверки, ревизии, а иногда с участием специалистов изучить и проанализировать учетно-финансовые документы, налоговые декларации, акты налоговых проверок, акты инвентаризации, ревизии, аудиторских проверок. При необходимости могут быть изучены прекращенные уголовные дела, материалы об отказе в возбуждении уголовного дела, материалы служебных проверок (расследований) в целях получения недостающих сведений, имеющих отношение к делу. При таком многообразии документооборота с различными формами собственности и хозяйственно-производственной деятельности существуют различные особенности их документальной проверки - назначение ревизии, а иногда судебной экспертизы с целью выявления нарушений налогового законодательства, позволяющие выявить общественно-опасные деяния, подпадающие под признаки ст.ст. 199, 199¹ УК РФ. Этот трудоемкий процесс выявления, фиксации, проверки и оценки доказательств на стадии возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям затруднен тем, что в уголовно-процессуальном законодательстве отсутствует порядок и механизм истребования документов, ревизии, инвентаризации, контрольных закупок, обмеров, материалов ведомственного расследования для производства документальных проверок. В законе не указано, каким процессуальным документом регламентируется срок исполнения, за счет каких средств осуществляется производство документальных проверок.

Прежнее уголовно-процессуальное законодательство при регламентации действий по проверке оснований к возбуждению уголовного дела в ст. 109 УПК РСФСР прямо предусматривало в качестве специфического способа собирания доказательств истребование необходимых материалов. В настоящее время законодатель отказался от четкого обозначения возможности осуществления указанного способа собирания доказательств на стадии возбуждения уголовного дела. Однако в ст. 144 УПК РФ были инкорпорированы положения о том, что при проверке сообщения о преступлении орган дознания, дознаватель, следователь и руководитель следственного органа вправе требовать производства документальных проверок, ревизий и привлекать к их участию специалистов, а в ч. 4 ст. 21 УПК РФ позднее законодатель указал, что «требования, поручения и запросы прокурора, руководителя следственного органа (в ред. ФЗ № 226 от 02.12.2008 г.), следователя, органа дознания, предъявленные в пределах их полномочий, обязательны для исполнения всеми…».

Истребования доказательств на стадии возбуждения уголовного дела о налоговых преступлениях представляется целесообразным реализовать при проверке сообщения о преступлении, как способа собирания доказательств путем производства документальных проверок и ревизии финансово-хозяйственной деятельности конкретных организаций и предприятий. В иных ситуациях, когда требуются дополнительные сведения, следователь может воспользоваться ч. 4 ст. 21 УПК РФ и запросить из налоговой инспекции декларацию, акты сверок налогоплательщика, регистрационные документы вида деятельности из регистрационной палаты Министерства юстиции РФ, регистрационные документы и т.п.

В этой связи необходимо обратить внимание на то, что истребование доказательств, согласно новому УПК РФ, можно понимать в нескольких значениях. Истребование доказательств как деятельность, осуществляемая по инициативе органов, ведущих уголовный процесс, состоит из истребования необходимых учетно-финансовых и иных документов, имеющих значение для правильного разрешения уголовного дела. В другом случае, например, на стадии предварительного следствия и судебного разбирательства, истребование доказательств возможно на основании заявления ходатайств участвующих в деле сторон. Так, ходатайство стороны защиты об истребовании дополнительных документов-доказательств подлежит удовлетворению, если данные доказательства и предметы имеют значение для уголовного дела.

В стадии возбуждения уголовного дела истребование доказательств реализуется в своем первом значении, то есть как деятельность, осуществляемая по инициативе органов уголовного судопроизводства. Однако реализация указанного способа получения доказательств на первой стадии уголовного процесса протекает в специфических формах и характеризуется определенными особенностями. Прежде всего, истребование доказательств, согласно ч. 1 ст. 144 УПК РФ, на стадии возбуждения уголовного дела в отличие от аналогичного действия в ходе дальнейшего производства по делу не обеспечивается возможностью принудительного исполнения. Действующая редакция ст. 144 УПК РФ позволяет выделить особые разновидности истребования доказательств при проверке сообщения о налоговых преступлениях, такие как истребование результатов документальных проверок или ревизий, проведенных специалистами, но не самостоятельное производство документальных проверок следователем с участием специалистов. По мнению соискателя, «субъект расследования, в исключительных случаях вправе самостоятельно с участием специалистов осуществлять производство документальной проверки», данным положением необходимо дополнить ч. 1 ст. 144 УПК РФ.

В третьем параграфе представление документов и предметов как доказательств на стадии возбуждения уголовного дела воспринимается соискателем как способы пополнения доказательственного материала, не имеющие явно выраженный принудительный характер.

Представление доказательств характеризуется в целом наличием всех основных логико-гносеологических, системно-структурных и правовых аспектов данного вида деятельности в системе способов собирания доказательств. Однако специфика доказывания в первой стадии уголовного процесса накладывает свой отпечаток и на названный способ собирания доказательств. Поэтому соискатель рассматривает представление доказательств на стадии возбуждения уголовного дела с точки зрения особенностей его осуществления, а также под призмой дальнейшего совершенствования положений действующего уголовно-процессуального законодательства в данной части.

Как известно, специфика представления доказательств обусловлена в определенной степени «стихийным» характером получения информации, в отличии, например, от следственных действий, производство которых носит элементы планомерности и предсказуемости. Кроме этого, представление доказательств заключается в добровольной передаче лицом предметов или документов, относящихся к исследуемым обстоятельствам и фактам. Здесь нет оснований говорить, что субъект принуждается к определенному поведению, поскольку в основе его поступков лежит осознанная необходимость.

Правовая природа представления доказательств отличается от иных способов собирания доказательств тем, что праву субъектов уголовно-процессуальных правоотношений соответствует обязанность органов судопроизводства решить вопрос о принятии или непринятии представленных предметов или документов и определить их доказательственное значение. При таком соотношении действия субъектов уголовного процесса, если они предприняты ими по собственной инициативе, оказываются неотъемлемым элементом деятельности по собиранию доказательств и совпадают с поисковыми, познавательными, удостоверительными и правообеспечительными операциями органов уголовного судопроизводства.

Учитывая мнения С.А. Шейфера, П.А. Лупинской, П.П. Сердюкова и других исследователей, соискатель считает, что представление доказательств на стадии возбуждения уголовного дела должно осуществляться посредством определенной процессуальной формы. Причем процедура ее реализации должна дифференцироваться в зависимости от вида представляемых материалов и способа их получения. В стадии возбуждения уголовного дела основная проблема, которая возникает при этом, заключается в определении и обеспечении допустимой формы доказательств приобщаемых материалов.

Представленные документы должны быть осмотрены и подробно описаны в протоколе принятия вещественного доказательства. Согласно ч. 6 ст. 141 УПК РФ заявитель в каждом случае предупреждается об уголовной ответственности за заведомо ложный донос, о чем в протоколе делается отметка, которая удостоверяется подписью заявителя. Поэтому вполне логичным является предложение об усовершенствовании ст. 144 УПК РФ, которую необходимо дополнить новой третьей частью следующего содержания: «При проверке сообщения о преступлении орган дознания, дознаватель, следователь и руководитель следственного органа вправе получать объяснения от граждан с их согласия. Представленные в ходе дачи объяснений предметы или документы принимаются и подробно описываются в протоколе в порядке, установленном ч. 3 ст. 141 УПК РФ».

На наш взгляд, порядок представления и оформления на стадии возбуждения уголовного дела предметов, рапортов, справок, протоколов изъятия, актов обследования помещения или транспорта, актов передачи денег, протоколов досмотра и других документов, составленных и полученных должностными лицами в ходе административной или иной проверочной деятельности, должен отвечать положениям ст. 143 УПК РФ.

Таким образом, рассмотренная нами специфика представления доказательств на стадии возбуждения уголовного дела показывает, что типичный способ собирания доказательств в ходе указанного этапа уголовного процесса характеризуется следующими качествами. Во-первых, в качестве субъектов представления доказательств могут выступать не являющиеся участниками процесса любые граждане, должностные лица, предприятия, учреждения и организации (в том числе должностные лица, осуществляющие оперативно-розыскную деятельность). Во-вторых, представляемые материалы могут допускаться либо в качестве «вещественных доказательств» (ст. 81), либо как «иные документы» (ст. 84). В-третьих, при отсутствии в УПК РФ специальной процедуры представления предметов и документов на стадии возбуждения уголовного дела необходимо руководствоваться теми законодательными конструкциями, в рамках которых является возможной ситуация с представлением этих доказательств. В-четвертых, различные предметы или документы могут быть представлены: а) в ходе сделанного в устном или письменном виде заявления о преступлении (ст. 141 УПК РФ); б) в ходе письменного или устного заявления о явке с повинной (ст. 142 УПК РФ); в) при получении объяснений от граждан с их согласия; г) в ходе получения результатов оперативно-розыскной деятельности, либо административной или иной проверочной деятельности.

В третьей главе соискатель подверг научному анализу особенности возбуждения уголовного дела и обстоятельства, подлежащие установлению и доказыванию по делам исследуемого вида преступлений.

Поводами к возбуждению уголовных дел по ст. 199 и ст. 199² УК РФ, как правило, служат сообщения контролирующих органов МНС, УНП МВД РФ, которые в соответствии с ведомственными указаниями в десятидневный срок со дня принятия решения по акту камеральной или выездной налоговой проверки налогоплательщика, согласно ст. 88, 89 НК РФ, должны были направить материалы о нарушениях налогового законодательства в органы ФСНП РФ, а с 2003 г. - в органы предварительного следствия МВД РФ.

При выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать нарушение законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки налогового преступления, предусмотренного ст. 199, 199² УК РФ, в органы расследования из налоговой инспекции необходимо направить: акт выездной налоговой проверки и возражения по нему; копию принятого по акту решения; при обжаловании принятого решения - копии жалоб и ответов на жалобы, а при наличии судебного разбирательства - копии судебных решений, определений; подлинники или заверенные копии бухгалтерских документов, отчетов, деклараций и иных документов, подтверждающих факт неуплаты налогов в государственные внебюджетные фонды; копии приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика в проверяемый период, и материалов о привлечении их к административной ответственности; объяснения должностных лиц налогоплательщика-организации по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту выездной налоговой проверки); справку о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов в государственные внебюджетные фонды с организаций выявлены факты неуплаты, а в случае погашения налогоплательщиком недоимки по налогам, уплаты пени, налоговых санкций по выявленным в ходе проверки фактам налоговых правонарушений - справку об уплаченных суммах.

К акту выездной налоговой проверки надлежит приложить: копии заключений специалистов; протоколы опроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых или иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, либо связанных с содержанием объектов налогообложения; протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля также другие материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов налоговых правонарушений. При отсутствии какого-либо из перечисленных документов, по требованию следователя органа предварительного следствия и дознания он должен быть дополнительно представлен в течение 10 дней. Кроме того, органы МНС РФ обязаны направить специалистов для решения возникших вопросов.