Разграничение движимых и недвижимых вещей в налоговых целях

Спорный объект представляет собой линейный объект, а именно строительную систему. Спорные объекты были спроектированы и смонтированы на фундаменте, который обуславливал связь с землей, объекты были предназначены для последующей разборки, однако перемещение объектов могло нанести несоразмерныи? ущерб их назначению, целостности конструкции, предусмотренной проектной документацией. Результатом данного действия было бы возведение исключительно новых объектов со своим назначением и характеристиками.

В данном деле суд ссылался также на ст. 130 ГК РФ, а также на ст. 1 ГрК РФ Градостроительный кодекс Российской Федерации от 29.12.2004 № 190-ФЗ [Принят Гос. Думой 22 декабря 2004 года; ред. от 27 декабря 2019] // Российская газета. - 30.12.2004 г. - № 290., НК РФ и Положения по бухгалтерскому учету Приказ Минфина России "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" от 29 июля 1998 № 34н (ред. от 11.04.2018) // Минюст России 27.08.1998 г. № 1598..

Суд первой инстанции указал, что такое имущество имело признаки недвижимого имущества, апелляционная инстанция, отменяя решения суда первой инстанции, указала, что имущество является движимым и не являлось объектом налогообложения.

Суд указал, что технологические трубы и газоходы являются сборно-разборными конструкциями, в состав которых входят отводы, тройники и т.д.

Помимо такого критерия как связь с землей, суды указали на тот факт, что отдельного функционального назначения у такого имущества не имеется. Суд указывал на п. 6 ПБУ 6/01, где установлено, что единицей учета основных средств является инвентарный объект - конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций или комплекс сочлененных предметов, представляющих единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Каждый предмет, входящий в состав комплекса, не может выполнять свои функции самостоятельно.

Суд все же уточнил, что критерии следует брать из гражданского законодательства, а именно невозможность перемещения без потери их функционального назначения. Спорные объекты, построенные в соответствии с проектной документацией, были составными частями установки по прокаливанию кокса, такие части были необходимыми элементами установки.

Спорные объекты относятся к линейным объектам в силу ст. 1 Градостроительного кодекса РФ (далее - ГрК РФ). Существует письмо Минэкономразвития от 11 октября 2016 года (документ фактически утратил силу в связи с признанием п. 25 ст.381 НК РФ утратившим силу) Письмо ФНС России "О налоге на имущество организаций" от 10 ноября 2016 № БС-4-21/21273@ (вместе с Письмом Минфина России от 26 октября 2016 № 03-05-04-01/62406, Письмом Минэкономразвития России "Об отнесении линейных объектов к объектам движимого имущества" от 11 октября 2016 № Д 23и-4847 (утратило силу)// Доступ из справочно-правовой системы "Консультант Плюс"., где указано, что линейные объекты с большей вероятностью будут относиться к недвижимости, в случае если они введены в эксплуатацию как объекты капитального строительства в соответствии со ст. 55 ГрК РФ.

В данном деле спорные объекты были спроектированы на фундаменте, не предназначенном для последующей разборки, перемещение таких объектов тоже было невозможно без ущерба целостности конструкции.

Таким образом, суд признал спорные объекты недвижимым имуществом и указал, что общество неверно отнесло указанные основные средства к объектам движимого имущества и не включило их стоимость в налоговую базу по налогу на имущество.

Таким образом, из данного дела уже становится ясным, что одними из наиболее спорных объектов в налоговом праве являются линейные объекты, так как они состоят из неразрывно связанных частей. Для того чтобы подтвердить, что имущество движимое, стоит указывать на их самостоятельность и обосновывать, что сам объект не является частью сложного неделимого целого.

Вторым рассмотренным в данной работе делом является решение Арбитражного суда от 30 октября 2019 года Решение Арбитражного суда Томской области от 30 октября 2019 г. по делу № А 67-10599/2017 // URL: https://kad.arbitr.ru/Document/Pdf/e1a09312-c725-4c7f-ab76-ee8b8f5bd4e0/89aec159-19e3-4519-b472-bcdd9501b119/A67-10599-2017_20200115_Reshenija_i_postanovlenija.pdf?isAddStamp=True (дата обращения: 28.04.2020)..

Фабула дела состоит в том, что общество с ограниченной ответственностью обратилось в суд с требованием о признании недействительным решения ФНС в части доначисления налога на имущество.

Как указывает суд, освобождение от уплаты налогов представляет собой льготу. Налоговый орган придерживался той точки зрения, что налогоплательщик неверно применил льготы по налогу на имущество. Основанием для неверного применения была несоответствующая классификация имущества в качестве движимого.

Основным доводом инспекции послужил как раз функциональный критерий, который нашел отражение в том, что спорные объекты являлись неотъемлемой частью линии электропередач.

Интересным в данном деле является еще один критерий, используемый для разграничения движимых и недвижимых вещей в налоговых спорах, а именно: наличие государственной регистрации или ее отсутствие. Хотя такой критерий явно не является основополагающим, он также имеет значение.

В данном деле, как было указано ранее, основным доводом инспекции была невозможность использования спорных объектов вне объекта линий электропередач, отсутствие их самостоятельности.

В данном деле суд также обращался к понятию "комплекса", который представляет собой сложную вещь.

Отмечается, что при рассмотрении состава объекта недвижимого имущества необходимо учитывать и нормы классификаторов основных фондов, которые содержат определения понятий "здание", "сооружение" и т.д.

Линии электропередач, также, как и трубопроводы в предыдущем рассмотренном деле, относятся к линейным объектам и представляют собой функционально единый объект. Функциональное назначение и отсутствие возможности автономной работы объектов могут быть подтверждены технологическими схемами.

Что самое важное в налоговом вопросе, так это то, что ранее действующий п. 3 ст. 380 НК РФ применялся в отношении всех объектов, входящих в Перечень Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 № 504 (ред. от 23.11.2017) "О перечне имущества, относящегося к федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов" // Официальном интернет-портале правовой информации URL: http://www.pravo.gov.ru от 27.11.2017 (дата обращения: 28.04.2020). вне зависимости от их гражданско-правовой квалификации в качестве неделимой вещи или в качестве самостоятельных движимых вещей.

Таким образом, в налоговых спорах не всегда имеет значение разграничение движимых и недвижимых вещей.

В данном деле суд пришел к выводу о том, что имущество являлось неотъемлемой технологической частью объектов линий электропередачи и, соответственно, недвижимым имуществом.

Делая вывод о функциональном или, по-другому технологическом критерии, следует указать, что данный критерий разграничения влияет на признание объекта недвижимым. На сегодняшний день до сих пор рассматриваются споры о правильном применении льгот на имущество (п. 3 ст. 380 НК РФ ныне не действующий). При разрешении таких споров суд не всегда разграничивает движимое и недвижимое имущество, так как основным критерием для применения льготы является непосредственный факт вхождения в Перечень спорного имущества, вне зависимости от гражданско-правовой квалификации имущества или его части.

Функциональный критерий используется часто налоговыми органами, однако такой критерий связан с понятием "неделимая вещь". Следует учесть тот факт, что в законе нет такого критерия, как функциональный или технологический, а существует только неделимая вещь, соответственно, для того чтобы признать объект движимым, требуется доказать, что он является самостоятельным объектом. Обращаясь к НК РФ, а именно к ст. 374 НК РФ, часть неделимой вещи не может являться объектом налогообложения, так как в силу вышеуказанной статьи объектом налога на имущество организации признается вся неделимая вещь в целом. Более того, с точки зрения бухгалтерского учета у части сложного недвижимого имущества не может быть отдельной первоначальной стоимости. Минфин России в отношении составных частей недвижимости указывал, что их можно учитывать в качестве самостоятельных инвентарных объектов, если такие части не требуют монтажа, существует возможность отдельного использования таких частей, назначение частей не совпадает с функциональным предназначением всего комплекса и ее демонтаж не повлияет на назначениеПисьма Минфина от 23 октября 2009 № 03-03-06/2/203, от 23 сентября 2008 № 03-05-05-01/57и др..

Наличие регистрации в ЕГРН

В 2018 году ФНС России указала в письме от 18 октября 2018 года на то, что объекты, права на которые не зарегистрированы в ЕГРН и которые по названию однозначно не могут быть отнесены к недвижимым вещам, являются сложными для классификации Письмо ФНС России "О судебных спорах о квалификации объектов в качестве недвижимых вещей" от 18.10.2018 № БС-4-21/20327@ // Официальный сайт ФНС России URL: https://www.nalog.ru/rn77/about_fts/about_nalog/7956864/ (дата обращения: 28.04.2020)..

В том же письме ФНС был предложен вариант алгоритма для правильной квалификации объекта в качестве движимого или недвижимого. Первым шагом в таком алгоритме было исследование наличие записи об объекте в ЕГРН, затем установление, имеет ли объект прочную связь с землей.

Уже в предыдущем рассмотренном деле было указано, что наличие регистрации в ЕГРН не является обязательным критерием для признания объекта недвижимым имуществом.

В судебной практике также указано, что по общему правилу государственная регистрация права на вещь не является обязательной для признания ее недвижимостью Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23 июня 2015 года № 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" // Российская газета. - 2015. - № 140..

Обращаясь к предыдущему критерию, следует указать, что в Постановлении Пленума ВС РФ (п. 39) указано, что ключевым условием для возникновения комплекса, как неделимой вещи, является регистрация права на всю совокупность частей как на недвижимую вещь Там же..

Более того, в такой сложной вещи все элементы должны служить единому назначению. Поэтому сложная вещь не всегда может быть неделимой, в таком случае подход налоговых органов оспорим.

Возвращаясь к регистрации в ЕГРН, ФНС в письме от 18 февраля 2019 года Письмо ФНС России "О рассмотрении запроса" от 18 февраля 2019 № БС-4-21/2667@ // Доступ из справочно-правовой системы "Консультант Плюс". указывает, что государственная регистрация не является обязательным условием для признания вещи недвижимостью.

Сведения из Общероссийских классификаторов основных фондов

Общероссийские классификаторы основных средств (далее - Классификатор) используются для группировки основных фондов, расчета амортизации объектов основных средств и выявления налоговых преференций. В Классификаторе представлены группировки объектов: здания, сооружения, машины, оборудование и улучшения земельных участков.

Согласно Классификатору коммуникации внутри здания, необходимые для обслуживания, являются составной частью такого здания. Также в Классификаторе указано, что фундаменты под объектами (котлами, генераторами, станками и т.д.) не входят в состав здания, кроме фундаментов крупногабаритного оборудования Приказ Росстандарта "Об утверждении прямого и обратного переходных ключей между редакциями ОК 013-94 и ОК 013-2014 (СНС 2008) Общероссийского классификатора основных фондов" от 21 апреля 2016 № 458 // Вестник Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии. 2016 г. № 6..

В судебной практике ФНС ссылается на наличие фундамента как на достаточное основание для переквалификации объекта.

Примером может являться дело, рассмотренное 2 октября 2019 года Решение Арбитражного суда Липецкой области от 2 октября 2019 года по делу № А 36-12764/2017 // URL: https://kad.arbitr.ru/Document/Pdf/a17b7ff5-623c-4c1c-a1ae-6f324c2111ef/99a3536f-2f93-4e8d-b9fc-f3d483e41855/A36-12764-2017_20191002_Reshenija_i_postanovlenija.pdf?isAddStamp=True (дата обращения: 28.04.2020).. В нем акционерное общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным и отмене решения инспекции о доначислении налога вследствие неверной квалификации объектов и занижения налоговой базы.

Была проведена судебная экспертиза, вследствие которой были даны ответы на вопросы по поводу возможности демонтажа, перемещения, осуществления сборки, разборки оборудования, возможности демонтажа без демонтажа фасада и фундамента, давался ответ на вопрос о технологической/функциональной самостоятельности.

Эксперты определили, что ущерб при перемещении спорных объектов отсутствует. Однако в отношении таких спорных объектов как аппарат диффузионный и выпарной аппарат было отмечено, что перемещение таких аппаратов без перемещения фундамента, на котором они основаны, не представляется возможным, так как при таком перемещении затраты превысят стоимость самих объектов.

В решении инспекция указала, что имущество организации (в число которого входили выпарной аппарат, элеватор, аппарат диффузионный) относятся к недвижимому имуществу и должны быть включены в налоговую базу. Налоговый орган ссылался на то, что эти объекты являются стационарными сооружениями на специально возведенных фундаментах, перемещение которых невозможно без ущерба их назначению.

В отношении объектов основных средств на тот момент существовала льгота, а именно: исключение из обязанности по уплате налога на движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 года.

В соответствии с Классификаторами оборудование не относится к зданиям и сооружениям, которые формируют отдельную группу основных средств.

Суд установил, что фундамент, на котором установлены спорные объекты, входит в состав данного оборудования.

Согласно позиции ВС РФОпределении Верховного Суда Российской Федерации от 12 июля 2019 по делу № 307-ЭС 19-5241 // URL:https://kad.arbitr.ru/Document/Pdf/63d7a906-d1bc-4441-aec1-3eb9b2240939/ea9b76b7-8535-42c5-8f4f-2e7c69400a01/A05-879-2018_20190712_Opredelenie.pdf?isAddStamp=True (дата обращения: 28.04.2020). машины и оборудование, которые приобретены в качестве объектов движимого имуществ, учитываются в бухгалтерском учете отдельно от зданий и сооружений в качестве самостоятельных инвентарных объектов и подлежат налогообложению в таком же качестве, в случае если иное не вытекает из содержания ПБУ 6/01 и классификаторов основных фондов.

Существует также письмо МинпромторгаПисьмо ФНС России "О вопросе, касающемся применения пп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ вместе с Письмом Минпромторга России "По вопросу квалификации объектов основных средств промышленного производства" от 23 марта 2018 № ОВ-17590/12 (утратило силу) от 28.03.2018 № БС-4-21/5834@ // Доступ из справочно-правовой системы "Консультант Плюс". (однако в настоящее время документ фактически утратил силу в связи с принятием ФЗ о внесении изменений в НК РФ, признавшим пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ и п. 25 ст. 381 НК РФ утратившими силу), где указано, что нет оснований для отнесения к облагаемому налогом недвижимому имуществу машины и оборудование, так как такие объекты не являются составными элементами зданий, в силу того, что предназначены для изготовления готовой продукции, либо обслуживания производственного процесса, а не для облуживания зданий.

Эксперты в данном деле указали, что спорное оборудование - технологическое оборудование свеклосахарного производства, соответственно, не предназначено для обслуживания зданий.

Обществом было доказано, что спорное оборудование было приобретено как движимое имущество. При принятии к бухгалтерскому учету спорного оборудования общество основывалось на ОКОФ (Классификаторе) и отнесло оборудование к категории "машины и оборудования".

Суд указал, что налоговый орган должен исследовать обстоятельства, свидетельствующие об умышленном и искусственном разделении обществом имущества в бухгалтерском учете в целях необоснованного применения налоговой льготы по налогу на имущество организаций.

Суд удовлетворил требования заявителя и признал недействительным решение инспекции.

Из рассмотренного дела следует, что Классификаторы имеют значение при определении движимого или недвижимого имущества, так как в Классификаторе указано, к какой группе объектов относится спорное имущество. Основным вопросом при разрешении налоговых споров касаемо правомерного использования налоговых льгот в отношении движимых объектов является вопрос искусственного разделения в бухгалтерском учете объектов и учет их в качестве движимого имущества.

Также следует учитывать и то, что сроки полезного использования у частей единого инвентарного объекта не могут разниться.

Таким образом, подводя итоги данной главы, хочется отметить, что понятие недвижимости в налоговом законодательстве, действительно используется в том же значении, что и в гражданском. Суды при определении данного понятия в налоговых спорах ссылаются на ст. 130 ГК РФ и, конечно, используют критерии, указанные в ГК РФ. Тем не менее, "налоговое гражданское право" шире обыкновенного, так как безусловно критерии для разграничения движимых и недвижимых вещей различны в гражданском и налоговом праве, что проявляется, например в возможном применении Классификаторов при решении вопроса о верном отнесении объекта к движимому имуществу, в то время как данное имущество может иметь тесную связь с землей посредством установки имущества на фундаменте.

Основной вопрос при решении налогового спора сводится все же к тому, насколько верно налогоплательщик применил налоговую льготу или учел имущество в составе налогооблагаемых объектов.

Глава 3. Анализ зарубежной практики разграничения движимых и недвижимых вещей

3.1 Имущественное налогообложение в странах ЕС

Бюджет Европейского Союза (далее - ЕС) формируется в значительной степени из "европейских" налогов Налоговые системы зарубежных стран: учебно-методическое пособие / Попова Л.В., Дрожжина И.А., Маслов Б.Г., - М.: Дело и Сервис, 2008. - С. 15.. Однако, в большинстве стран налоги на землю и имущество являются незначительным источником дохода. Налоги на недвижимость имеют большее значение для развитых стран, чем для развивающихся Bird, R., Slack, E. (2002). Land and Property Taxation: A Review // URL: http://www1.worldbank.org/publicsector/decentralization/June2003Seminar/LandPropertyTaxation.pdf (дата обращения 28.04.2020)..

Налоги на имущество в Европейском Союзе составляют большую долю среди налогов:

· налог на личное состояние;

Налог на личное состояние предусмотрен для налогообложения имущества физических лиц за вычетом обязательств в связи с владением имущества.

Оценка имущества производится по рыночной стоимости и взимается по единой ставке или по прогрессивной шкале. Как раз по этому критерию страны ЕС можно разделить на две группы, там, где ставка единая - Германия, Бельгия, Люксембург, и те страны, где ставка прогрессивная - Испания, Швеция, Швейцария и Финляндия.

· налог на наследство и дарение;

Следующим налогом на имущество физических лиц является налог на наследство и дарение. Ставки по данному налогу строятся по прогрессии. В ряде стран предусмотрены вычеты.

· налог на прирост капитала;

Данный налог распространяется не только на физических лиц, но также предусмотрен и для налогообложения организаций. Объектом налогообложения являются доходы физических лиц и организаций, получаемые от реализации имущества, такой налог можно встретить в Великобритании и Швейцарии.

· налог на конкретные виды имущества.

Местные органы управления компетентны устанавливать эти налоги.

Некоторые авторы выделяют три группы налогов на недвижимое имущество в ЕС:

· 1 группа: налог на наследство и налог на дарение;

· 2 группа: налог на недвижимость, налог на землю и транзакционный налог;

· 3 группа: налог на богатство (роскошь) Батура О.В., Шавров С.А., Рыжковская Е.А. Налогообложение недвижимости: опыт стран-членов Европейского союза // Труды БГТУ. - 2017. №1. - С. 92-96..

Проблемным вопросом в странах ЕС в налогообложении недвижимости, является ее стоимостная оценка Там же..

В большинстве стран налогообложение недвижимости предусматривает наличие единого взаимосвязанного комплекса, состоящего из земли и строения/здания/сооружения, находящихся на данной территории.

Налогоплательщиками в зарубежных странах могут быть признаны не только собственники недвижимого имущества, но и арендодатели. Может быть также предусмотрена паритетная уплата налога собственником и арендаторами. В целом, формирование и применение налога может осуществляться на базе одного из трех существующих подходов к обозначению круга налогоплательщиков, где обязанность уплаты налога возлагается на собственника имущества, либо на арендатора или на пользователя недвижимости.

Объектами налогообложения, как было указано выше, служит земля с улучшениями (зданиями, сооружениями), только земля, или может быть предусмотрено дифференцированное налогообложение земли и улучшений.

Объектами налогообложения по налогу на имущество организаций в большинстве стран является единый имущественный комплекс, включающий в себя землю и здания на ней, однако в Эстонии, например, объектом налогообложения является только земля.

Недвижимое имущество (real property) составляет землю и прикрепленные к ней объекты. Недвижимое имущество считается таковым, если невозможно изменить его местоположение Slack, E. (2010). The Property Tax ... in Theory and Practice Enid Slack Institute on Municipal Finance and Governance // URL: https://munkschool.utoronto.ca/imfg/uploads/2/property_tax_paperwithlogos.pdf (дата обращения: 28.04.2020).. Остальное имущество считается движимым Richard, A. (2013). A Global Compendium and Meta-Analysis of Property Tax Systems Lincoln Institute of Land Policy working paper. Cambridge, Massachusetts: Lincoln Institute of Land Policy. // URL: https://www.lincolninst.edu/pubs/2395_A-Global-Compendium-and-Meta-Analy-sis-of-Property-Tax-Systems (дата обращения: 28.04.2020).. В дискуссионном проекте, подготовленном в рамках Платформы для сотрудничества по вопросам налогообложения, содержится определение движимых и недвижимых объектов, при этом содержится ссылка и на национальное законодательство The Taxation of Offshore Indirect Transfers-- A Toolkit // URL: https://www.oecd.org/tax/discussion-draft-toolkit-taxation-of-offshore-indirect-transfers.pdf (дата обращения: 28.04.2020)..

В доктрине выделяются принципы поимущественного налогообложения физических лиц в зарубежных странах, которые не сильно отличаются от применимых в Российской Федерации:

· эффективность налоговых льгот;

· защита окружающей среды;

· стимулирование приобретения жилья;

· справедливость;

· защита от злоупотребления льготами Дементьева М.А., Захарова А.В., Кирова Е.А. Опыт налогообложения недвижимого имущества физических лиц в зарубежных странах и его применение в России // Вестник университета. - 2019. №1. - С. 100-107..

Германия

В Германии наиболее значительными среди местных налогов являются имущественные налоги, налоги на наследство, налог на автотранспортные средства и акцизы на пиво. Обратимся к налогообложению имущества.

В Германии налоги на собственность делятся на:

· налог с дохода (подоходный налог, корпоративный налог, солидарная надбавка, промысловый налог, церковный налог);

· налог с имущества (налог на имущество, налог на наследование, налог на землю, промысловый налог и церковный).

Налоговая повинность указана в Законе о поземельном налоге Закон о поземельном налоге BGBl. I. с. 965, с последними изменениями, согласно статье 38 Закона от 19 декабря 2008 г. от 07.08.1973 Федеральный вестник законов/ BGBl. I с. 2794. // URL: https://apd-ukraine.de/images/Deutsche_Agrargesetze/1.4.pdf (дата обращения: 28.04.2020)., где установлено, что поземельный налог устанавливается решением общины, на территории которой находится землевладение.

К объектам налогообложения относится землевладение, однако Закон о поземельном налоге отсылает к Закону об оценке имущества, подлежащего обложению налогом для уточнения объектов. Среди них указаны:

· земельные участки предприятий сельского и лесного хозяйства (§§ 33, 48а и 51а Закона об оценке имущества, подлежащего обложению налогом);

К сельскому и лесному имуществу, согласно Закону об оценке, относятся все хозяйственные товары, предназначенные для постоянного обслуживания хозяйства, а именно: земельный участок, жилье, хозяйственные постройки, оборотные средства.

Из состава сельско- и лесохозяйственного имущества исключаются финансовые активы, излишки товара, животные и связанные с ними активы в определенных случаях.

· приравненные к ним земельные участки, используемые в производственных целях (§ 99, абз. 1 п. 2 Закона об оценке имущества, подлежащего обложению налогом);

Такие земли принадлежат коммерческим предприятиям, что отличает их от предыдущего типа земель.

· земельные участки (§§ 68, 70 Закона об оценке имущества, подлежащего обложению налогом);

В Законе об оценке указано, что к основным активам относятся компоненты здания (пол и т.д.), наследственное право застройки и жилищная собственность (т.е. частная собственность с правом застройки).

Земельный участок - экономическая единица либо доля собственника земельного участка. Также в соответствии с Законом об оценке к земельным участкам относятся здания, построенные на территории другого собственника.

В состав недвижимого имущества не включаются механизмы и устройства, принадлежащие к оборудованию.

· приравненные к ним земельные участки, используемые в производственных целях (§ 99, абз. 1 п. 1 Закона об оценке имущества, подлежащего обложению налогом).

Таким образом, объектом налогообложения является собственность налогоплательщика к началу календарного года, уменьшенная на необлагаемый минимум предприятия либо конкретного лица.

Движимое имущество облагается в Германии только у сельских и лесных хозяйств, так как такой вариант налогообложения компенсирует промысловый налог Корытин А.В., Малинина Т.А. Международный опыт налогообложения движимого имущества организаций // Финансовый журнал. - 2019. №2 (48). - С. 22-35..

Итак, можно сделать вывод, что в Германии существует некий законодательно закрепленный перечень объектов недвижимых вещей, которые попадают под налогообложение, то есть определение недвижимости в налоговых целях определено не через оценочные критерии, а подразумевает определенные объекты.

Франция

Прямые местные налоги во Франции делятся на:

· налог на застроенные земельные участки;

· налог на незастроенные земельные участки;

· налог на жилище (Residence Tax);

· местные взносы Overview of the French tax system // An official website of the Direction Gйnйrale des Finances Publiques (Public Finances Directorate General) tax policy Directorate // URL: https://www.impots.gouv.fr/portail/files/media/1_metier/5_international/french_tax_system.pdf (дата обращения: 28.04.2020). .

Во Франции существует два местных налога на недвижимость:

· налог на недвижимость;

· налог с недвижимости предприятий.

Объектом налогообложения по налогу на недвижимость являются застроенные владения и незастроенные владения Там же..

Налоги взимаются раз в год.

Земельный налог на застроенные участки взимается с обустроенных участковНалоговые системы развитых стран мира: Справочник / Мещекова О.И., - М.: Фонд "Правовая культура", 1995. - С. 102.. К застроенным участкам относится вся недвижимость - здания, сооружения, резервуары и т.д. Такое налогооблагаемое имущество включает в себя постоянные сооружения, прикрепленные к земле.

Владельцы или узуфрукты построенного имущества должны платить налог на недвижимость за построенное имущество. Согласно Налоговому кодексу Франции Code gйnйral des impфts // An official website of the Direction Gйnйrale des Finances Publiques (Public Finances Directorate General) tax policy Directorate URL: https://www.legifrance.gouv.fr/affichCode.do?cidTexte=LEGITEXT000006069577 (дата обращения: 28.04.2020). (ст. 1380 и 1381) застроенной недвижимостью признаются как постройки, так и отдельные объекты, земельные участки и почвы. Под налогооблагаемыми активами подразумеваются коммерческие или промышленные объекты (ангары, мастерские, резервуары и т.д.), художественные сооружения и пути сообщения (мосты, набережные, дороги и т.д.).

Объектом на налог на незастроенные участки являются поля, луга, леса, карьеры и т.д. - неосвоенные земли природы, расположенные во Франции.

Интересным является то, что налоговая база рассчитывается из кадастровой стоимости аренды застроенных владений за вычетом суммы, определенной Налоговым кодексом Франции. На незастроенные владения налоговая база рассчитывается по их кадастровой стоимости аренды, уменьшенной на 20%.

В Налоговом кодексе указано, что в состав зданий входит и оборудование, составляющее его часть.

Во Франции движимое имущество на сегодняшний день не попадает под налогообложение, однако ранее, до 2010 года, база профессионального налога рассчитывалась из арендной стоимости движимых и недвижимых материальных активов.

Критериями для того, чтобы имущество попадало под налогообложение по налогу на недвижимость, являются (соответственно, и для признания объекта недвижимым имуществом в налоговых целях):

· объекты не могут быть перемещены (прикрепление к земле или наличие жесткого фундамента);

· наличие "истинной конструкции", т.е. объект должен быть приравнен к реальным конструкциям.

Так, из налога на недвижимость исключаются съемные объекты.

Налог на построенное имущество во Франции можно разделить на несколько видов:

· налог на обычные жилые и служебные помещения;

· налог на коммерческие помещения и аналогичное имущество;

· налог на промышленные предприятия любого рода, а также на имущество, входящее в состав основных средств, числящихся на балансе.

Переход от одного вида имущества к другому влияет и на переход к другому типу налогообложения.

В этой же связи стоит заметить, что на налогообложение влияет и конструкция здания. Во Франции предусмотрены льготы, например, существует льгота на временное освобождение от налогообложения следующего имущества: новые конструкции, реконструкции, строительные дополнения, изменения физических свойств и иное, установленное законом.

Налог на построенную недвижимость устанавливается на основе арендной стоимости каждого помещения, предназначенного для отдельного использования.

Новым сооружением признается любое здание, возведенное в первый раз на незастроенном участке. Соответственно, основным критерием является новизна построенного здания: оно не должно заменять старое и не должно входить в ранее существовавшее.

Реконструкция предполагает разрушение/снос старого здания или его части и строительство нового.

На практике во Франции спорным вопросом является понятие реконструкции в налоговых спорах. Европейский суд выносил несколько решений по вопросу о том, что нельзя признавать реконструкцией:

· ремонт кровли и ремонтные работы (ЕС, постановление от 8 мая 1890 года, Леб., стр. 491);

· ремонт и благоустройство интерьера (ЕС, постановление от 24 февраля 1900 года, Леб., стр. 165);

· изменения, внесенные в дом в результате ухудшений (ЕС, постановление от 26 мая 1913 года, Леб., стр. 579);

· капитальный ремонт, который требует эвакуацию (ЕС, постановление от 24 февраль 1922 года, Леб., стр. 171).

Европейский суд также в одном из своих решений указал, что работы в здании, которые не привели к сносу здания и не увеличили объем площади, не могут быть рассмотрены как реконструкция, хотя и имели последствие замены здания и не могут претендовать на применение льготы (ЕС, постановление от 8 декабря 1971 No 81906, постановление государственного Совета от 20 мая 1966 года, РО, стp. 176).

Можно встретить и другие решения Европейского суда:

· работы, включающие в себя снос и полное восстановление кровель, перекрытий потолков, существенные изменения существующих проемов, а также обустройство помещений в другой планировке, и которые привели к увеличению помещений (в данном деле это привело к увеличению числа квартир), то такие работы можно признать реконструкцией (ЕС, постановление от 17 декабря 1976 года № 99017 и 99787) IF - Taxe fonciиre sur les propriйtйs bвties - Exonйrations temporaires de droit commun de deux ans - Immeubles concernйs // An official website of the Direction Gйnйrale des Finances Publiques (Public Finances Directorate General) tax policy Directorate URL: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/657-PGP.html (дата обращения: 28.04.2020)..

Таким образом, во Франции существуют достаточно четкие критерии в отношении применения льгот по налогу на построенную недвижимость, а судебная практика не противоречива, благодаря чему у налогоплательщика есть достаточно четкое представление о том, в каких случаях возможно претендовать на применение льгот. Более того, критерии для разграничения движимого и недвижимого имущества, указанные во французском законодательстве имеют менее оценочный характер, чем критерии, указанные в российском праве.

В Российской Федерации, как и во Франции, одним из спорных вопросов, касаемо налогообложения недвижимости, является вопрос о неотъемлемых улучшениях.

Из анализа ст. 633 ГК РФ, а также из судебной практики, можно выяснить, что неотъемлемыми улучшениями считаются работы капитального характера, которые повышают качественные характеристики объекта Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 июня 2009 года по делу № А 19-14583/08-15-Ф 02-2863/09 // URL: https://kad.arbitr.ru/Document/Pdf/fa8c9e96-a5d4-4781-8694-cd8f676a8781/d77107da-71a5-49f7-a507-00bd4f79e522/A19-14583-2008_20090625_Postanovlenie_kassacionnoj_instancii.pdf?isAddStamp=True (дата обращения: 28.04.2020)..

В отношении неотделимых улучшений снова прослеживается законодательный пробел, который не устанавливает собственника таких улучшений (в ГК РФ установлен лишь собственник отделимых улучшений), однако данный вопрос не будет рассмотрен в дипломной работе.

Вопрос, который коррелирует с темой исследования: классифицируются ли (неотделимые) улучшения в качестве отдельного недвижимого имущества, следует ли включать такие улучшения в состав недвижимости или же улучшения считаются движимыми вещами в налоговом аспекте.

В абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01 указано, что в составе основных средств учитываются и капитальные вложенияПриказ Минфина России "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (ред. от 16.05.2016)" от 30 марта 2020 № 26н // Минюст России. 28.04.2001 г. № 2689..

До внесения изменений в НК РФ существовали разъяснительные письма Минфина Письмо Минфина России от 08 сентября 2017 № 03-05-05-01/57901 // Доступ из справочно-правовой системы "Консультант Плюс". и ФНС России Письмо ФНС России "О рассмотрении обращения" от 14 мая 2018 № БС-4-21/9061 // Доступ из справочно-правовой системы "Консультант Плюс". о том, что такие неотделимые капитальные вложения, произведённые арендаторами и учтенные в качестве основных средств, подлежат налогообложению налогом на имущество организации до их выбытия.

Такого же мнения придерживались и высшие суды, например, решение ВАС РФ от 27 января 2012 года Решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27 января 2012 года по делу № 16291/11 "Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующим письма Минфина РФ 24 октября 2008 № 03-05-04-01/37" // Доступ из справочно-правовой системы "Консультант Плюс".. Суд указал и на то, что арендатор признается лицом, произведшим капитальное вложение, приносящие ему выгоду, поэтому на нем и лежит налоговая обязанность.

Далее, в 2019 году Минфин России разъяснило, что неотъемлемые капитальные вложения не являются самостоятельными недвижимыми объектами, а представляют собой часть объекта недвижимого имущества Письма Минфина России от 09 января 2019 № 03-05-05-01/52, от 27 декабря 2018 № 03-05-05-01/95474, от 27 декабря 2018 № 03-05-05-01/95154 и др..

В письме от 15 августа 2019 года ФНС России указала, что неотъемлемые капитальные вложения, учитываемые у российской организации-арендатора в качестве основных средств, подлежат налогообложению в силу п. 1 ст. 374 НК РФ до выбытия их из основных средств арендатора, так как представляют собой составную часть этого объекта.

Еще в 2013 году ФНС России дала разъяснения по поводу улучшений, которые являются движимыми вещами Письмо Минфина России от 11 апреля 2013 № 03-05-05-01/11960 // Доступ из справочно-правовой системы "Консультант Плюс".. Налоговый орган указал, что при разграничении следует руководствоваться нормами ГК РФ. Те улучшения, которые не являются недвижимостью, не могут быть признаны объектами налогообложения (на тот момент на движимое имущество, поставленное на баланс в составе основных средств с 1 января 2013 года, распространялись льготы).

3.2 Имущественное налогообложение в Великобритании