Деоффшоризация на современном этапе и роль конвенции MLI в этом процессе

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ АВТОНОМНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ

НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

«ВЫСШАЯ ШКОЛА ЭКОНОМИКИ»

Факультет права

Выпускная квалификационная работа

Деоффшоризация на современном этапе и роль конвенции MLI в этом процессе

по направлению подготовки 40.03.01 «Юриспруденция»

Шустров Павел Дмитриевич

Научный руководитель

д.ю.н., профессор Н.Ю. Ерпылева

Москва 2020

Содержание:

Введение

Глава I. Понятие деофшоризации

§ 1.1 Принцип использования офшоров

§ 1.2 Соглашения об избежании двойного налогообложения

Глава II. Деофшоризация до принятия MLI

§ 2.1 Понятие, причины, цели деофшоризации

§ 2.2 Классификация деофшоризационных мер

§ 2.3 Законодательство о контролируемых иностранных компаниях

§ 2.4 Автоматический обмен финансовой информацией CRS

§ 2.5 Доктрина приоритета существа над формой

§ 2.6 План BEPS

Глава III. Конвенция MLI

§ 3.1 Причины принятия MLI

§ 3.2 Структура MLI

§ 3.3 Общая характеристика положений MLI, которые Российская Федерация распространила на заключенные СИДН

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Конец XX - начало XXI веков ознаменованы крайне быстрым развитием и изменением подходов, методов и правил налогообложения международных компаний, что обусловлено рядом причин. Одной из основных причин таких изменений является появление оффшорных юрисдикций и активное развитие офшорного бизнеса к концу 1980-х - началу 1990-х. Эти тенденции создают ряд серьезных угроз для экономик развивающихся и развитых государств. Первая и самая очевидная из них - налоговые потери. Например, по оценкам некоторых исследователей, в начале 2010-х в бюджет Российской Федерации не поступало свыше 60-70 млрд рублей ежегодно Хейфец Б. А. Деоффшоризация российской экономики: возможности и пределы. - М.: Институт экономики РАН, 2013., а по данным Организации экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР) страны-участницы теряли от 100 до 240 млрд долларов налоговых поступлений в год http://www.oecd.org/tax/oecd-secretary-general-tax-report-g20-leaders-argentina-dec-2018.pdf. Для предотвращения ухода от налогов, вывода капитала все больше государств предпринимают меры по борьбе с размыванием налоговой базы и перемещением прибыли в низконалоговые юрисдикции, именно эти меры и приводят к радикальным изменениям в правилах международного налогообложения транснациональных корпораций.

Таким образом, данная работа посвящена рассмотрению современных способов борьбы с уклонением от уплаты налогов с помощью офшорных зон, получивших название «деофшоризация». Речь идет о мерах как на национальном уровне в Российской Федерации, так и на уровне ОЭСР.

Постоянно изменяющиеся условия налогообложения международных компаний обуславливают актуальность темы данной работы. С одной стороны, крупные налогоплательщики должны постоянно адаптироваться к новым налоговым реалиям. Вступление в силу Многосторонней конвенции об осуществлении связанных с налоговыми договорами мер по противодействию размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, далее - MLI) отложено до 1 января 2021 года Информационное сообщение о применении многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения от 24 ноября 2016 года // URL: https://www.minfin.ru/ru/document/?id_4=129318-informatsionnoe_soobshchenie_o_primenenii_mnogostoronnei_konventsii_po_vypolneniyu_mer_otnosyashchikhsya_k_nalogovym_soglasheniyam_v_tselyakh_protivodeistviya_razmyvaniyu_nal, и на данный момент международные холдинги оценивают потенциальное влияние MLI на свой бизнес и при необходимости проводят реструктуризацию https://www.rbc.ru/economics/26/12/2019/5e0484559a79476468423e09. С другой стороны, очевидны интересы государства в грамотном применении MLI для достижения наибольшей эффективности этого инструмента. Еще в 2016 году борьба с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения являлось одним из основных направлений налоговой политики "Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов" // СПС «Консультант Плюс». Как мера борьбы с полузаконными способами минимизации налоговых обязательств признается участие в реализации Плана действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (OECD Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting - BEPS (ОЭСР/G20)) (далее - план BEPS), состоящим из 15 действий https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/. Пятнадцатое действие предполагает принятие MLI https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action15/. Иными словами, принятие и имплементация MLI является одним из приоритетных направлений политики государства как элемент борьбы с уклонением от налогообложения. Об этом свидетельствует и неоднократное упоминание необходимости борьбы с уводом капитала в офшоры в Посланиях Президента Федеральному Собранию http://kremlin.ru/events/president/news/17118, http://kremlin.ru/events/president/news/19825, http://kremlin.ru/events/president/news/47173, и признание деофшоризации экономики одним из направлений политики, обеспечивающим экономическую безопасность страны Указ Президента РФ от 31.12.2015 N 683 «О Стратегии национальной безопасности Российской Федерации», п. 62 // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru (дата обращения - 30.04.2019 г.).

Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в связи с противодействием государства уклонению от налогообложения, а также в связи с избежанием двойного налогообложения.

Предметом исследования являются, во-первых, международные, внутрироссийские нормативные правовые акты, регулирующие отношения по предотвращению двойного налогообложения и по борьбе с офшоризацией экономики, а во-вторых, следует отдельно отметить, текст конвенции MLI в части минимального стандарта и тех опциональных положений, которые Российская Федерация распространила на свои соглашения об избежании двойного налогообложения (далее - СИДН).

Целью исследования является анализ мер, направленных на борьбу с агрессивным налоговым планированием, на данном этапе, и, следовательно, исследование вопроса, в каких новых реалиях транснациональным компаниям придется вести бизнес после принятия и вступления в силу MLI. Для достижения данной цели представляется необходимым решить следующие задачи:

· Проанализировать основные принципы использования офшоров международными холдингами;

· Проанализировать причины несовершенства механизмов СИДН, на основании изложенного сформулировать причины принятия MLI;

· Осветить основные проблемы, которые призваны решить нормативные правовые акты, направленные на борьбу с офшоризацией бизнеса;

· Рассмотреть меры, предпринимаемые на международном и национальном уровнях для решения вышеупомянутых проблем, систематизировать их;

· Изучить текст MLI, проанализировать, каким будут результаты распространения норм MLI на соглашения об избежании двойного налогообложения, в которых участвует Российская Федерация;

Методологическую основу исследования составляют диалектический метод познания, универсальные методы (анализ, классификация, моделирование и др.) и специально-юридические методы (формально-юридический, догматический и др.).

Научная новизна исследования обусловлена следующими факторами. На данный момент существует ряд научных исследований (статей, учебников, монографий, составляющих теоретическую основу данного исследования), посвященных агрессивному налоговому планированию, а также предпринятым в начале XXI века мерам по борьбе с переводом капитала в офшоры (выделим исследования следующих ученых: В.А. Гидирима, Б.Я. Брука, Л.Н. Старженецкой, С.Г. Пепеляева, а также статьи А.Н. Михайлина, Е.Н. Смирнова, Ю.Н. Гамбеевой, С.Н. Медведевой и др.). Отдельно следует отметить труды И.А. Хавановой, чьи статьи наиболее близки к предмету исследования в данной работе. Однако все вышеупомянутые исследования создавались незадолго до присоединения России к MLI. Следует отметить, что на данный момент существует несколько статей, освещающих MLI как новую меру в борьбе с агрессивным налоговым планированием (принадлежащих в том числе И.А. Хавановой), однако нет ни одного комплексного научного исследования, посвященного, во-первых, комплексному анализу и классификации мер по борьбе с агрессивным налоговым планированием, а во-вторых, рассматривающего MLI как логическое продолжение уже предпринятых мер и как новую ступень деофшоризации.

Глава 1. Понятие деофшоризации

§ 1.1 Принцип использования офшоров

Рассматривая вопрос, каким образом крупные налогоплательщики используют ведение бизнеса в офшорных юрисдикциях для уклонения от уплаты налогов, в первую очередь необходимо дать определение понятию «офшор». Современный экономический словарь под редакцией Б.А. Райзберга, Л.Ш. Лозовского, Е.Б. Стародубцевой Райзберг, Б. А. Современный экономический словарь / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева. -- 6-е изд., перераб. и доп. -- Москва : ИНФРА-М, 2017. -- 512 с. дает следующее определение: «офшоры - финансовые центры, привлекающие иностранный капитал путем предоставления специальных налоговых и других льгот иностранным компаниям, зарегистрированным в стране расположения центра».

ОЭСР в официальных документах наряду с понятием «офшор» использует термин «налоговая гавань» («tax haven»), выделяя ряд признаков, которыми обладают такие юрисдикции. В частности, к ним относятся Countering offshore tax evasion // URL: https://www.oecd.org/ctp/harmful/42469606.pdf:

1) налог на соответствующий доход номинальный либо отсутствует;

2) отсутствие эффективного обмена информацией;

3) отсутствие прозрачности;

4) отсутствие существенной деятельности (имеется в виду нежелание сотрудничать по вопросам имплементации принципов прозрачности и обмена информацией).

Из текста Налогового кодекса Российской Федерации Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 24.04.2020) // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru (дата обращения - 28.04.2020 г.) (далее - НК РФ) (абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) можно вывести признаки офшорных зон и, следовательно, легальное определение таких юрисдикций: во-первых, такие государства предоставляют льготный налоговый режим налогообложения, во-вторых, не предусматривают раскрытие информации о финансовых операциях и, в-третьих, - включены в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих вышеуказанные льготы и преференции.

Следует отметить, что изначально офшорные юрисдикции стали массово появляться в результате распада колониальной системы в 1950-1980-х гг. и использовались странами, бывшими колониями, для привлечения инвестиций в свои экономики Михайлин А.Н., Смирнов Е.Н. Эволюция и современный этап функционирования оффшорных зон в зарубежной и российской практике // Вестник Евразийской науки, 2018 №5. Именно этим объясняется предоставление более льготных условий налогообложения, регистрации и ведения бизнеса в данных юрисдикциях. Дальнейшее развитие офшорного бизнеса характеризовалось усложнением схем его организации вследствие начала активной борьбы с уходом капиталов в офшоры и, следовательно, развитием деофшоризационных механизмов, обсуждение которых в начале 2000-х стало выноситься на международный уровень Михайлин А.Н., Смирнов Е.Н. Эволюция и современный этап функционирования оффшорных зон в зарубежной и российской практике // Вестник Евразийской науки, 2018 №5.

В целом все варианты, используемые российскими фирмами для ухода от налогообложения с использованием офшорных юрисдикций, можно упростить до нескольких базовых схем Гамбеева Ю.Н., Медведева С.Н. Регулирование процесса деоффшоризации в Российской Федерации на современном этапе // Российское предпринимательство, 2018 №2. Первая заключается в том, что с помощью занижения выручки и завышения издержек компании концентрируют прибыль в офшорной зоне, где она облагается более низкими налогами, чем в России. Вторая - в переводе капитала в офшорную зону с помощью привлечения займов или осуществления вложений в уставный капитал компаний, находящихся в такой зоне. Однако существует ряд других механизмов, используя, комбинируя которые международные группы компаний создают более сложные схемы по минимизации налогов с помощью агрессивного налогового планирования.

Итак, ОЭСР представила OECD (2014), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, OECD/G20 Base Erosion and Profit shifting Project, OECD Publishing. URL: https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264218789-en.pdf?expires=1588080841&id=id&accname=guest&checksum=E59254ECC290FDEF5F11A7249BF7E3AB базовую структуру международной группы компаний, использующих размывание налоговой базы и вывод прибыли из-под налогообложения, следующим образом, разделив процесс налоговой оптимизации на 4 основных элемента (рис. 1). Речь идет о примере выплаты дохода (например, дивидендов) из дочерней в материнскую компанию.

В первую очередь дочерняя компания снижает налоговую нагрузку в стране источника дохода, например, путем завышения расходов.

Далее производится выплата дохода промежуточной компании с минимальным удержанием налога у источника (то есть такая компания должна быть учреждена в юрисдикции, выплата дохода в которую не влечет удержания налога у источника, либо влечет удержание налога по сниженной ставке).

Третьим шагом является перевод полученного дохода другой промежуточной компании, расположенной уже в низконалоговой юрисдикции (офшоре). Он может быть переведен либо с использованием гибридных механизмов (то есть с использованием различий в законодательстве, в правилах налогообложения в различных государствах, когда, например, один и тот же объект подлежит налогообложению в одной стране, но не подлежит в другой Хаванова И.А. Избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от налогообложения в условиях взаимодействия национального и международного права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2016. 415 с..

В качестве примера из судебной практики можно рассмотреть дело, когда, в соответствии с материалами этого дела, общество, стремясь избежать уплаты налога на прибыль с продажи акций, передало эти акции в качестве вклада в уставный капитал дочерней компании на Кипре (поскольку по законодательству Кипра доход от продажи ценных бумаг не облагается налогом), которая продала их независимым покупателям, а прибыль с помощью различных механизмов была переведена в Россию Постановление Арбитражного суда Самарской области от 10.08.2017 № А55-9050/2017 по делу N А55-9050/2017 // URL: https://kad.arbitr.ru/Card/8225cf2f-91a2-405f-8d23-ac22982eb7a1), либо с использованием платежей, учитываемых в качестве расходов (например, если промежуточная компания 1 в высоконалоговой юрисдикции пользуется лицензионными правами, предоставленными зависимой офшорной компанией, то доход, полученный от первоначальной компании-источника дохода, будет уменьшен на ту же самую сумму, уплаченную в качестве роялти поставщику лицензионных прав - офшорной компании).

Таким образом, доход, полученный в высоконалоговой юрисдикции, после уплаты минимальных сумм налогов переводится в компанию, зарегистрированную в офшорной юрисдикции. Отметим, что в публикации ОЭСР OECD (2014), Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, OECD/G20 Base Erosion and Profit shifting Project, OECD Publishing. URL: https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264218789-en.pdf?expires=1588080841&id=id&accname=guest&checksum=E59254ECC290FDEF5F11A7249BF7E3AB не упоминается дальнейшая судьба полученного капитала, однако указывается, что материнская компания, зарегистрированная в высоконалоговой юрисдикции, (конечный бенефициар) занижает налоговую базу примерно теми же способами, что и компания-источник дохода. Можно предположить, что есть такие варианты, как аккумулирование капитала в офшорной компании, либо уплата налога с дохода в офшорной юрисдикции по низкой ставке, а затем перевод дохода в материнскую компанию, которая уже не будет второй раз уплачивать налог с этого дохода по соглашению об избежании двойного налогообложения.

Рис. 1

Также следует сказать про усматриваемую исследователями разницу в наиболее часто используемых офшорных схемах, применяемых в России и в зарубежных странах Михайлин А.Н., Григорьева Ю.П. Эволюция концепции и инструментов деоффшоризации

российской экономики. - М.: Вестник университета, №7-8, 2016.. Отмечается, что в наиболее развитых странах для вывода капитала в компании, зарегистрированные в офшорных юрисдикциях, используются механизмы трансферного ценообразования (например, завышение цены покупки товара, закупаемого у компании в офшорной юрисдикции). В России используется, как правило, другой вариант: в группе компаний дочерние находятся в России, а материнская в офшорной зоне, и вывод капитала осуществляется путем предоставления займов, кредитов и иных схем вывода капитала.

Необходимо в контексте анализа схем вывода капитала в офшоры и занижения налоговой базы сказать про сделки между взаимозависимыми лицами, поскольку ОЭСР в плане BEPS отводит трансфертному ценообразованию три Действия (Действия 8-10), отмечая, что транснациональные группы компаний используют определение условий контролируемых сделок для распределения прибыли в другие юрисдикции http://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action8-10/. В Российской Федерации трансфертное ценообразование регулируется разделом V.1 НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 01.04.2020) // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru (дата обращения - 28.04.2020 г.). При этом надо понимать, что данная глава регулирует все сделки между взаимозависимыми лицами вне зависимости от их резидентства, хотя глава 14.4-1 конкретизирует правила конкретно для международных групп компаний; представляется, что именно эта норма направлена непосредственно на борьбу с занижением налоговой базы при выводе капитала в низконалоговые юрисдикции. Поэтому хотя группы компаний часто используют сделки между аффилированными лицами для агрессивного налогового планирования Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26.02.2019 N Ф06-43391/2019 // URL: https://kad.arbitr.ru/Card/27db3520-7e44-457d-b476-443b818c382c; Постановление Арбитражного суда города Москвы от 27.01.2017 по делу N А40-123426/2016 // URL: https://kad.arbitr.ru/Card/23957e4c-102e-438e-a467-7c8002a24508; Постановление Арбитражного суда Московского округа от 07.08.2019 N Ф05-21385/2017 // URL: https://kad.arbitr.ru/Card/31bf5d16-5243-4f97-b7fa-2c3d5d9b3f77 (например, путем занижения налоговой базы по налогу на прибыль с помощью занижения цены сделки с аффилированным лицом), сами нормы НК РФ о трансфертном ценообразовании не носят чисто деофшоризационный характер.

Таким образом, следует отметить, что каждая группа компаний использует налоговые гавани таким образом, каким удобно ей, и нет единой стандартной схемы. Однако на основании уже проведенного и дальнейшего анализа можно выявить определенные общие черты, наиболее проблемные вопросы, позволяющие использовать офшорные схемы для уклонения от налогообложения. Выявив такие черты, можно будет сформулировать вывод, что должна включать борьба с уходом от налогов через офшоры, чтобы быть наиболее эффективной.

§ 1.2 Соглашения об избежании двойного налогообложения

Рассматривая варианты ухода от налогообложения международных групп компаний с использованием офшоров, следует сказать о соглашениях об избежании двойного налогообложения (далее - СИДН), поскольку льготные налоговые ставки, установленные такими договорами, часто используются международными группами компаний без реальной экономически обоснованной цели, исключительно с целью получения налоговой выгоды.

В первую очередь необходимо проанализировать, что представляют собой СИДН. Данные соглашения призваны устранить двойное налогообложение. Следует отметить, что теоретики налогового права отмечают Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Альпина Паблишер, 2017. - 796 с. два вида двойного налогообложения: юридическое и экономическое. В общем виде разница между юридическим и экономическим налогообложением заключается в том, что экономическое двойное налогообложение характерно для налогообложения одно и того же дохода у разных субъектов, а юридическое характерно для одного и тот же дохода одного субъекта, облагаемого несколькими государствами. Рассмотрим это различие поподробнее. Юридическое двойное налогообложение может возникать в следующих случаях:

1) Если по законодательству двух государств одно и то же лицо признается налоговым резидентом;

2) Если у резидента одного государства возник объект налогообложения на территории другого, и оба государства взимают налог с этого объекта;

3) Если у налогоплательщика, не являющегося резидентом ни одного из государств, возникает объект, подлежащий налогообложению в обоих государствах.

Экономическое многократное налогообложение возникает при обложении одной и той же налоговой базы схожими налогами (например, в одном государстве облагается прибыль компании, а затем из нераспределенной части прибыли выплачиваются дивиденды, которые также облагаются налогом, только налогоплательщиками являются уже акционеры, а не компания).

СИДН заключаются между государствами с целью устранить юридическое двойное налогообложение Хаванова И.А. Избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от налогообложения в условиях взаимодействия национального и международного права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2016. 415 с., поскольку оно ведет к стагнации и национальной, и международной экономики Хаванова И.А. О перспективах трансформации двусторонних договоров об избежании двойного налогообложения в многосторонний инструмент // Финансовое право. 2016. N 3. С. 32 - 35.. При этом СИДН призваны устранить двойное налогообложение как активных доходов (то есть доходов от какой-либо деятельности, например, строительства), так и пассивных доходов (дивидендов, процентов, роялти). Следует отметить, что в странах континентального права деление доходов на эти два типа носит условный характер, поскольку в законодательстве все доходы рассматриваются в качестве доходов от предпринимательской деятельности Хаванова И.А. Избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от налогообложения в условиях взаимодействия национального и международного права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2016. 415 с.. Однако именно пассивные виды дохода наиболее часто используются международными группами компаний для уплаты налогов по более низким ставкам, используя налоговую выгоду СИДН Гидирим В.А. Концепция "бенефициарной собственности" в международном налогообложении // Международное право. 2014. N 3. С. 32 - 192. URL: http://e-notabene.ru/wl/article_10812.html (дата обращения: 30.04.2020). Таким образом, для российского правового регулирования деление доходов на активные и пассивные имеет смысл именно из-за особенностей международного налогообложения этих двух видов доходов Хаванова И.А. Избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от налогообложения в условиях взаимодействия национального и международного права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2016. 415 с..

Итак, как уже было сказано, российские компании зачастую используют положения СИДН, устанавливающих пониженные ставки налога на пассивные доходы, с целью минимизации налогового бремени. Такой эффект достигается с помощью так называемых «транзитных юрисдикций», то есть государств, СИДН с которыми устанавливает пониженную ставку налога на некоторые виды пассивного дохода Калимулина Ольга Викторовна, Савинов Юрий Анатольевич Деятельность оффшорных компаний на мировом рынке программного обеспечения // Российский внешнеэкономический вестник. 2011. №9. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/deyatelnost-offshornyh-kompaniy-na-mirovom-rynke-programmnogo-obespecheniya (дата обращения: 01.05.2020). (наиболее популярными являются Кипр, Нидерланды, Люксембург и некоторые другие https://www.rbc.ru/economics/03/04/2020/5e865de99a79473607d67270). Например, СИДН с Кипром Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал // Бюллетень международных договоров, N 12, 1999. устанавливает ставку налога на дивиденды в размере 5%, если в компанию, выплачивающую дивиденды, материнской компанией, получающей дивиденды, вложено не менее 100.000 евро, или 10% во всех остальных случаях. При этом СИДН с большинством государств предполагает более высокие ставки на те же виды пассивного дохода. Например, в соответствии с СИДН с Турцией Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы // Бюллетень международных договоров", N 5, 2000. дивиденды облагаются уже по ставке 10%. При этом при выплате дивидендов в иностранную компанию, если государство, резидентом которого она является, не заключило с Российской Федерацией СИДН, то с таких дивидендов взимается 15% налог в соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 24.04.2020) // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru (дата обращения - 28.04.2020 г.). Таким образом, международные холдинги используют различия в налоговых ставках для минимизации налогообложения, чему являются подтверждениями многочисленные примеры из судебной практики.

В данном рассмотрим следующий пример из судебной практики. По материалам дела, общество выплачивало дивиденды материнской компании в Нидерландах, применяя ставку 5%, а затем эти суммы перераспределялись в компании, зарегистрированные в ряде других государств, СИДН с которыми предполагал более высокую ставку налога на дивиденды, конечным акционером была турецкая компания. Налоговые органы оспорили применение ставки 5%, применив 10% ставку по СИДН с Турцией; 5 декабря 2018 года суд кассационной инстанции поддержал Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 05.12.2018 N Ф01-4932/2018 // URL: https://kad.arbitr.ru/Card/974d691e-53ff-4713-808b-99ea773311b7 решения судов нижестоящих инстанций и тем самым позицию налоговых органов. Однако установление конечного бенефициара не является обязанностью налоговых органов, по общему правилу в случае, если налоговый орган устанавливает, что выплата дивидендов по льготной ставке носит транзитный характер, то налог доначисляется по общей ставке 15%, как, например, в деле, когда обществу, выплачивающему дивиденды в адрес компании на Кипре по ставке 5%, был доначислен налог по ставке 15% на том основании, что конечным получателем дивидендов, как было установлено налоговым органом, является компания на Британских Виргинских Островах (далее - БВО). Суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию налоговых органов Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2018 N 09АП-44501/2016 по делу № А40-113217/2016 // URL: https://kad.arbitr.ru/Card/25668b3d-a940-4cc3-b523-c56d91fd5bec.

Таким образом, подводя итоги первой главы, можно сделать следующие выводы. В первых двух параграфах данной работы были проанализированы основные инструменты, схемы, используемые международными группами компаний с целью ухода от налогообложения. Обобщение, группировка данных конструкций поможет выявить, на что должна быть направлена борьба с уклонением от уплаты налогов, а также сделать вывод, насколько эта борьба эффективна.

Итак, можно выделить следующие факторы, способствующие использованию компаниями офшорных юрисдикций для целей ухода от налогообложения. Следовательно, именно на предотвращение таких факторов и должны быть направлены меры по деофшоризации в первую очередь, чтобы деофшоризационная политика была эффективной.

Во-первых, фактором риска является максимальная конфиденциальность, которые офшорные юрисдикции предоставляют своим резидентам, что значительно усложняет регулирование экономики на национальном и международном уровнях (поскольку государства не обладают всей полнотой сведений о капитале, сконцентрированном в офшорных юрисдикциях, сведений о конечных бенефициарах денежных потоков и так далее).

Во-вторых, группами компаний используются гибридные механизмы, то есть различия в налоговых законодательствах разных юрисдикций, при переводе бизнеса в те юрисдикции, где тот же самый объект (или резидент) подвержен наименьшему налогообложению.

В-третьих, используются различия в налоговых ставках по СИДН с различными юрисдикциями: с целью уплаты налога по меньшей ставке создаются «пустые» компании в «транзитных» юрисдикциях.

Еще раз отметим, что данные факторы, используемые для минимизации налогового бремени являются лишь основными, ключевыми, однако приведенный выше список не является исчерпывающим.

Глава 2. Деофшоризация до принятия MLI

§ 2.1 Понятие, причины, цели деофшоризации

Уклонение крупных налогоплательщиков от налогообложения с использованием компаний, зарегистрированных в офшорных юрисдикциях, наносят очевидный урон как национальной, так и мировой экономике. Помимо снижения налоговых поступлений в бюджет, в качестве разрушительных для экономики последствий ведения офшорного бизнеса отмечаются Гамбеева Ю.Н., Медведева С.Н. Регулирование процесса деоффшоризации в Российской Федерации на современном этапе // Российское предпринимательство, 2018 №2 отток капитала, потеря контроля над стратегически важными предприятиями (когда контроль над такими предприятиями передается компаниям в офшорных юрисдикциях - что особенно актуально для России, поскольку практика создания в офшорных юрисдикциях материнских компаний, владеющих и управляющих российскими активами, популярна среди российского бизнеса Михайлин А.Н., Григорьева Ю.П. Эволюция концепции и инструментов деоффшоризации российской экономики. - М.: Вестник университета, №7-8, 2016.), и, как следствие, утрата возможности контроля над экономической ситуацией, падение инвестиционной привлекательности государства, рост теневой экономики и многие другие. С целью минимизации этих последствий, предотвращения уклонения от налогообложения с помощью использования офшорных юрисдикций государствами проводится политика деофшоризации. Таким образом, вышеназванные негативные последствия увода бизнеса в офшоры являются причинами деофшоризации.

В частности, в России началом деофшоризации принято считать Послание Президента Федеральному Собранию в 2012 году, когда впервые был использован Президентом этот термин Гамбеева Ю.Н., Медведева С.Н. Регулирование процесса деоффшоризации в Российской Федерации на современном этапе // Российское предпринимательство, 2018 №2, который был употреблен в контексте поручения Правительству разработать комплекс мер, направленных на борьбу с «бегством от юрисдикции», поскольку, как отметил Президент, 90% сделок, заключенных крупными российскими компаниями, не регулируются российскими законами http://kremlin.ru/events/president/news/17118. Таким образом, под целями деофшоризации можно понимать следующее: во-первых, снижение значения для российских бизнесменов офшорного фактора, а во-вторых, уменьшение денежных потоков, идущих в Россию и из России, проходящих через компании, зарегистрированные в офшоре Михайлин А.Н., Григорьева Ю.П. Эволюция концепции и инструментов деоффшоризации российской экономики. - М.: Вестник университета, №7-8, 2016..

Исходя из вышесказанного, можно дать деофшоризации следующее определение: деофшоризация представляет собой процесс уменьшения роли офшорного фактора, который проявляется в сокращении используемых офшоров российскими компаниями и уменьшении товарных и денежных потоков, проходящих через офшоры в Россию и из нее Глазьев С.Ю. Стариков Н.В. и др. Деофшоризация российской экономики. Пути и меры. Экспертный доклад. Изборский клуб. [Электронный ресурс]. URL: https://izborsk-club.ru/2107.

Основываясь на анализе типичных механизмов, схем использования транснациональными компаниями офшорных юрисдикций для ухода от налогообложения, сначала в рамках национальных законодательств, а затем на международном уровне начали предприниматься различные шаги, направленные на борьбу с уводом капитала в низконалоговые юрисдикции. В данной главе будет рассмотрен ряд положений, предписаний, принципов, выработанных на национальном и международном уровнях, которые были направлены на борьбу с агрессивным налоговым планированием и легли в основу конвенции MLI.

В частности, к специальным нормам, направленным на предотвращение уклонения от уплаты налогов, исследователи относят следующие Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Альпина Паблишер, 2017. - 796 с.:

1) Контроль за трансфертным ценообразованием (и его частное проявление - правила недостаточной капитализации);

2) Регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний;

3) Внедрение концепции бенефициарного собственника и др.

Однако перечень мер по борьбе с уклонением от уплаты налогов является гораздо более широким, что будет видно в ходе дальнейшего анализа.

Многие из применяемых на сегодняшний день мер были имплементированы в российское законодательство после разработки ОЭСР плана BEPS, который был разработан организацией в 2013 году в качестве ответа на агрессивное налоговое планирование Хаванова И.А. Международные налоговые договоры: новая многосторонняя реальность // Финансовое право. 2018. N 6. С. 28-30. со стороны транснациональных корпораций. Данный план не представляет собой какой-либо вид международного договора или иного акта, содержащего правовые нормы. Однако он содержит в себе ключевые шаги, разработанные национальными законодательствами и самой ОЭСР с целью борьбы с уклонением от уплаты налогов на международном уровне.

Необходимо отметить, что мер, предпринятых государствами с целью борьбы с агрессивным налоговым планированием, существует очень много, однако в последующих параграфах будет предложена классификация данных мер, а затем будут рассмотрены те из них, которые представляются наиболее значимыми, эффективными, ключевыми для процесса деофшоризации, дают понимание об общем направлении деоффшоризации, а именно будет приведено по одному примеру законодательных ограничений, судебных доктрин и организационно-технических мер (которые также можно отнести к законодательным ограничениям, о чем будет сказано в следующем параграфе), и в последнем параграфе данной главы будет кратко рассмотрен сам план BEPS, завершением выполнения которого является принятие MLI.

§ 2.2 Классификация деофшоризационных мер

Как уже было сказано выше, на данный момент существует множество законодательных ограничений, принципов, доктрин, международных актов, призванных противодействовать агрессивному налоговому планированию. Многие их них применяются в законодательстве большинства государств, однако различия в правовых системах, способах налогообложения и иные факторы обуславливают особенности имплементации деофшоризационных мер в каждом государстве. При этом на данный момент не разработано практически ни одной классификации вышеупомянутых механизмов в доктринальных источниках, в научных исследованиях. Однако такая группировка необходима для систематизации деофшоризационных норм и принципов, для наглядности, какие меры существуют на данный момент.

Прежде всего следует обратиться к одному из немногочисленных источников, где приводится такая классификация. С.Г. Пепеляевым предлагается Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Альпина Паблишер, 2017. - 796 с. разбить рассматриваемые механизмы по следующим группам:

1) Законодательные ограничения, к которым относятся контроль в сфере трансфертного ценообразования, законодательство о контролируемых иностранных компаниях, правила недостаточной капитализации и другие;

2) Судебные доктрины (приоритет существа над формой, учет деловой цели и другие);

3) Организационно-технические меры (международный обмен информацией, предварительное согласование налоговых последствий сложных хозяйственных операций и другие).

Представляется, что с данным вариантом классификации можно не согласиться ввиду следующего. Во-первых, она представляется не вполне точной, поскольку перечисленные в третьей группе организационно-технические меры по своей природе относятся к законодательным ограничениям и предписаниям (например, в том же году, когда был издан учебник, в НК РФ была введена глава 20.1, регулирующая автоматический обмен финансовой информацией; этим, вероятно, объясняется, почему в учебнике меры по обмену финансовой информацией не включены в раздел законодательных ограничений, а вынесены в отдельную категорию организационно-технических мер). Таким образом, представляется, что не имеет смысла выносить данные нормы в отдельную группу, поскольку по своей правовой природе они идентичны с нормами из первой группы.

Во-вторых, следует отметить следующую особенность доктрины деловой цели. Сам принцип теста деловой цели обозначает, что если получение льготы, предусмотренной международным соглашением, являлось одной из основных целей какой-либо структуры или сделки, то в получении такой льготы может быть отказано договаривающимися государствами Хаванова И.А. Принцип основной цели: новеллы международных налоговых правил // Финансовое право. 2019. N 7. С. 40-43.. На данный момент такое прочтение принципа деловой цели действительно можно отнести к судебным доктринам, как это сделано в приведенной выше классификации. Однако при более широком прочтении данного принципа, если его толковать не только как возможность неполучения льгот, предусмотренных международным соглашением, а как возможность неполучения любой налоговой выгоды, если будет установлено, что получение такой выгоды было одной из основных целей сделки, то можно утверждать, что данный принцип нашел отражение в недавно введенной статье 54.1 НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 01.04.2020) // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru (дата обращения - 28.04.2020 г.), а именно в п. 1 ч. 2 данной статьи, и таким образом, «перешел» из раздела судебных доктрин в раздел законодательных ограничений. Возможно, при составлении вышеприведенной классификации не учтено данное нововведение постольку, поскольку ст. 54.1 была также введена в 2017 году, поэтому хронологически данное изменение в законодательстве не могло быть учтено в учебнике.

Наконец, необходимо отметить, что данная классификация деофшоризационных норм представляется несколько неэффективной, поскольку, как было показано выше, организационно-технические меры можно включить в законодательные, поскольку источник мер, описанных и в первой, и в третьей группах, является закон, а источником второй группы - судебная доктрина, а также пример принципа деловой цели наглядно показывает, что налоговое законодательство динамично меняется, и принципы, правила, сформированные правоприменительной практикой, «переходят» в законодательные ограничения. На основании вышеизложенного можно предложить видоизменить предлагаемую учебником классификацию до двух видов мер по борьбе с уклонением от уплаты налогов:

1) Законодательные ограничения (правила трансфертного ценообразования, правила международного автоматического обмена финансовой информацией, концепция деловой цели (если применять широкое толкование к данной концепции) и другие;

2) Судебная доктрина (приоритет существа над формой, концепция деловой цели (если применять узкое толкование) и другие).

Представляется, что такая классификация будет на данный момент наиболее эффективной, поскольку позволяет выявить пробелы в законодательстве, которые необходимо восполнить. Очевидно, что правоприменительная практика всегда находится на шаг впереди законодателя, и проводя четкое разграничение между этими двумя источниками мер по борьбе с агрессивным налоговым планированием, можно понять, какие именно меры уже сформировались практикой, но не закреплены в законе; что следует урегулировать законом, а что оставить на усмотрение судов и так далее.

деоффшоризация налогообложение

§ 2.3 Законодательство о контролируемых иностранных компаниях

В общем виде законодательство о контролируемых иностранных компаниях (далее - КИК) предполагает налогообложение прибыли иностранных компаний, контролируемых резидентом, как будто это прибыль самого резидента Хаванова И.А. Избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от налогообложения в условиях взаимодействия национального и международного права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2016. 415 с.. В российское законодательство нормы о КИК были введены в 2014 году и включены в главу 3.4 НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 01.04.2020) // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru (дата обращения - 28.04.2020 г.).

В доктринальных источниках отмечается, что международное публичное право предполагает распространение исполнительной налоговой юрисдикции государства (то есть возможность государства облагать налогами тот или иной объект у того или иного лица), во-первых, на доход резидентов как внутри страны, так и за ее пределами (принцип национальности), а во-вторых, на доход нерезидентов, полученный из источников внутри страны (принцип территориальности) Гидирим В.А. Основы международного корпоративного налогообложения. М.: Человек слова, 2016. URL: https://www.litres.ru/vladimir-gidirim/osnovy-mezhdunarodnogo-korporativnogo-nalogooblozheniya/ (дата обращения: 20.04.2020).. При этом по общему правилу не предполагается обложение дохода нерезидентов, полученного за пределами государства. Однако в связи с развитием транснациональных корпораций, с переводом бизнеса в офшоры и стремлением государств не терять контроль над компаниями, находящимися под контролем резидентов этих государств, стали приниматься законы касательно обложения прибыли КИК. Юридическая природа таких законов с точки зрения налогового суверенитета государств остается открытым вопросом в юридической литературе: некоторые исследователи предполагают, что данный феномен является развитием принципа национальности, то есть прибыль КИК облагается налогом в другом государстве постольку, поскольку контролирующее лицо является резидентом этого государства; сторонники другой точки зрения отмечают, что когда говорится о связи государства с конкретным налогоплательщиком, не следует ограничиваться государственной территорией, «государство» следует понимать в широком смысле Хаванова И.А. Налоговая юрисдикция: новое прочтение // Финансовое право. 2017. N 5. С. 34-38.. Таким образом, юридические конструкции, к которым прибегают государства для обложения прибыли КИК, остается предметом дискуссий в юридическом сообществе, однако не является предметом исследования данной работы. Рассмотрим применение норм об обложении КИК подробнее.

Цель данных норм - предотвращение ситуаций, когда в офшорной юрисдикции создается компания-пустышка с целью проведения сделок от имени этой компании российским резидентом, контролирующим ее Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Альпина Паблишер, 2017. - 796 с.. Такая схема уже приводилась в данной работе ранее, ее суть заключалась в том, что поскольку доход от продажи акций облагается по российскому законодательству, но не облагается по кипрскому, российской компанией была создана дочерняя компания на Кипре, которой акции были переданы в качестве вклада уставный капитал, а доход от их продажи без обложения налогом различными путями переведен в Российскую Федерацию Постановление Арбитражного суда Самарской области от 10.08.2017 № А55-9050/2017 по делу N А55-9050/2017 // URL: https://kad.arbitr.ru/Card/8225cf2f-91a2-405f-8d23-ac22982eb7a1. Такие схемы позволяют отсрочить налогообложение дохода в Российской Федерации путем накопления его в низконалоговой юрисдикции Брук Б.Я. Предотвращение неправомерного использования льгот, предусмотренных соглашениями (договорами, конвенциями) об избежании двойного налогообложения: настоящее и будущее // Закон. 2016. N 5. С. 122 - 136., не распределяя на дивиденды реинвестировать в другие компании Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Альпина Паблишер, 2017. - 796 с.. По новым правилам, с момента введения соответствующих поправок в НК РФ, нераспределенная прибыль КИК облагается налогом по российскому законодательству в объеме, пропорциональном объему владения российским резидентом этой контролируемой иностранной компанией.

Анализируя рекомендации ОЭСР OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules. Action 3 - 2015 Final Report. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project (electronic resource). URL:http://dx.doi.org/10.1787/9789264241152-en_ (дата обращения: 01.05.2020). по обложению прибыли КИК, следует отметить, что положения НК РФ по большей части соответствуют всем положениям плана BEPS. Действие 3 (Action 3) плана содержит рекомендации к определению КИК (главе 2 действия 3 корреспондирует ст. 25.13 НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 01.04.2020) // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru (дата обращения - 28.04.2020 г.)), к освобождению КИК от налогообложения в юрисдикции контролирующего лица (главе 3 корреспондирует ст. 25.13-1 НК РФ), к определению, исчислению прибыли КИК, а также порядок налогообложения прибыли у контролирующих лиц (главе 4-6 корреспондирует ст. 25.15 НК РФ).

Позицию, что российское регулирование режима КИК соответствует рекомендациям ОЭСР, поддерживает и научное сообщество Старженецкая Л.Н. Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России. М.: Статут, 2018. 302 с.. Следует сказать, что согласно п. 28 Действия 3 OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules. Action 3 - 2015 Final Report. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project (electronic resource). URL:http://dx.doi.org/10.1787/9789264241152-en_ (дата обращения: 01.05.2020). рекомендуется также облагать налогом постоянное представительство как резидентов в иностранных государствах, так и самих КИК, однако Российская Федерация от такого правила отказалась. Отмечается Старженецкая Л.Н. Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России. М.: Статут, 2018. 302 с., что налоги, основанные на принципе территориальности, действительно эффективнее взимать с учетом рекомендаций ОЭСР касательно уравнивания постоянных представительств с КИК, однако для резидентских налогов (а налог на прибыль организаций основан на принципе резидентства Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Альпина Паблишер, 2017. - 796 с., то есть этим налогом облагается вся прибыль резидента, полученная как в Российской Федерации, так и за рубежом), в таком уравнивании нет необходимости, с чем нельзя не согласиться.

§ 2.4 Автоматический обмен финансовой информацией CRS

Как уже отмечалось ранее, одна из угроз офшоризации экономики заключается в том, что офшорные юрисдикции предоставляют конфиденциальность своим клиентам, вследствие чего у большинства государств нет достаточных сведений касательно того, какими компаниями владеют их резиденты и, напротив, что представляют собой офшорные компании, владеющие активами внутри страны; не имея достаточной информации о КИК, зарегистрированных в офшорах, невозможно проводить налоговую реконструкцию, определять истинный смысл операций, что может повлечь потери для бюджета.

До 2014 года большинство государств могли обмениваться информацией исключительно по запросу своих партнеров по СИДН в соответствии со ст. 26 этих соглашений, суть которой сводится к тому, что государства могут обмениваться всей необходимой информацией для осуществления СИДН по запросу друг друга; в случае поступления запроса от одного государства, другое обязано собрать в той мере, в которой это возможно, данную информацию, и предоставить ее (см., например, СИДН с Германией Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» // Бюллетень международных договоров, N 5, 1998.). Однако рост количества компаний, регистрируемых в офшорах, усложнение схем агрессивного налогового планирования сделали необходимым разработку единого стандарта автоматического обмена финансовой информацией между государствами. Первый такой стандарт устанавливается американским законом FATCA, фактически обязывающим иностранные финансовые институты предоставлять налоговым органам США финансовую информацию о резидентах США Старженецкая Л.Н. Борьба с уклонением от налогообложения через офшоры: новые модели международного обмена информацией // Налоговед. 2013. N 10.. В качестве одной из основных причин, почему государства не стремятся присоединяться к FATCA, отмечается предоставление данным законом полномочий именно американским налоговым органам по получению информации, при этом при подписании соглашения о взаимном обмене информации второй договаривающейся стороне может быть предоставлена такая информация только по усмотрению американской налоговой службы.

Таким образом, в 2014 году ОЭСР был разработан стандарт автоматического обмена налоговой и финансовой информацией (Common Reporting Standart, далее - CRS), к которому Российская Федерация присоединилась в 2016 году Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Finantial Account Information // URL: https://340fzreport.nalog.ru/html/sites/www.340fzreport.nalog.ru/doc/MCAA_CRS_Certified.pdf, а в 2017 году были внесены поправки в Налоговый Кодекс Федеральный закон от 27.11.2017 № 340-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с реализацией международного автоматического обмена информацией и документацией по международным группам компаний", дополнившие его главой 20.1 и вносящие соответствующие положения касательно автоматического обмена налоговой информацией, а в 2018 году было опубликовано Постановление Правительства, принятое во исполнение главы 20.1 Налогового Кодекса Постановление Правительства Российской Федерации от 16.06.2018 № 693 "О реализации международного автоматического обмена финансовой информацией с компетентными органами иностранных государств (территорий)". На данный момент автоматический обмен налоговой информацией налажен с 77 странами и 12 территориями Приказ Федеральной налоговой службы от 21.11.2019 № ММВ-7-17/582@ "Об утверждении Перечня государств (территорий), с которыми осуществляется автоматический обмен финансовой информацией, и о признании утратившим силу приказа ФНС России от 04.12.2018 № ММВ-7-17/784@" (Зарегистрирован 24.12.2019 № 56967).