Значення та практичне застосування принципу стабільності податкового законодавства щодо місцевих податків і зборів

Размещено на http: //www. allbest. ru/

Значення та практичне застосування принципу стабільності податкового законодавства щодо місцевих податків і зборів

Колосовська Д.В.

Анотація

Принцип стабільності податкового законодавства є одним із галузевих принципів податкового права. Його значення важко переоцінити: лише за наявності стабільного податкового законодавства платники податків мають можливість регулювати свою поведінку, належним чином розраховувати свої кошти, а отже, мають змогу виконувати свої податкові зобов'язання без шкоди для власних прав та інтересів. Належне функціонування цього принципу, безперечно, в інтересах як платників податків, так і держави. Незважаючи на це, на жаль, із моменту включення положення про принцип стабільності до Податкового кодексу України його порушення під час установлення чи зміни основних, додаткових і навіть факультативних елементів податків відбуваються майже щороку. Звичайно, це негативно впливає на умови виконання платниками податків податкових зобов'язань, за таких обставин їх навряд чи можна вважати сприятливими. Незадоволення платників податків тягне за собою велику кількість судових справ, але водночас судова практика із цього питання є досить суперечливою. Виходячи з вищезазначеного, існує низка питань, на які й надано відповідь у статті. Стаття присвячена дослідженню принципу стабільності податкового законодавства та його дії під час установлення окремих елементів місцевих податків, зокрема ставок податку й податкових пільг, унесення змін до них, а також у разі порушення цього принципу та можливих наслідків. Автор звертає увагу на найважливіші питання порушення принципу стабільності, а також на конфлікти, які можуть виникнути під час унесення змін до податкового законодавства. Автор також висвітлює найбільш розповсюджені випадки вищезазначених порушень, посилаючись на прецедентне право Верховного Суду.

Крім того, автор робить спробу простежити зв'язок між принципом стабільності податкового права й іншими галузевими принципами, а також із загальними принципами права (принципами верховенства права та правової визначеності), використовуючи прецедентне право Європейського суду з прав людини. На закінчення автор на підставі проведеного дослідження пропонує можливі шляхи до вирішення цієї проблеми.

Ключові слова: податки, збори, принцип стабільності, податкове законодавство, податкова ставка, податкова пільга.

Annotatіon

The principle of tax law stability is one of the sectoral principles of tax law. It can hardly be overestimated - only in the presence of a stable tax legislation taxpayers have the opportunity to regulate their behavior, adjust their funds, and therefore be able to fulfill their tax obligations without prejudice to their own rights and interests. “Stability” means the constancy, reasonable invariability of the law, the predictability of amendments thereto - in general, so the basic purpose of the above principle can be briefly described. The proper functioning of the principle of stability is undoubtedly in the interests of both taxpayers and the state. In spite of this, unfortunately, since the inclusion of the provision on the principle of stability in the Tax Code of Ukraine, its violation in the establishment or amendment of basic and additional elements of taxes occur almost every year. Of course, this has a negative effect on the conditions of taxpayers' fulfillment of tax obligations - in such circumstances they can hardly be considered favorable. Dissatisfaction of taxpayers entails a large number of court cases, but at the same time, the case law on this issue is quite controversial. Based on the above mentioned, there are a number of questions that are answered in the article. The article is devoted to exploring the nature of the principle of tax law stability and its effect in establishing individual elements of local taxes, in particular tax rates and tax benefits, amending them, as well as in cases of breach of this principle and possible consequences. The author draws attention to the most important issues of breach of the principle of stability, as well as of the conflicts that may arise during the amending of tax legislation. The author also highlights the most frequently occurring cases of the above-mentioned violations, referring to the case law of the Supreme Court. In addition, the author attempts to trace the link between the principle of the stability of tax law and other sectoral principles, as well as with the general principles of law, using the case law of the European Court of Human Rights. In conclusion, the author based on the conducted research suggested possible ways to solve this problem.

Key words: taxes, fees, stability principle, tax law, tax rate, tax privilege.

Вступ

Податковий кодекс України в ст. 4 наводить вичерпний перелік принципів, на яких ґрунтується податкове законодавство. Принципи (від лат. principium - основа, початок) - це основоположні, фундаментальні засади, що характеризуються непорушністю, загальною значущістю, універсальністю та вищою імперативністю і створюють умови для побудови єдиної цілісної системи взаємозв'язків учасників податкових правовідносин, слугують певним загальним орієнтиром. Загалом початковою метою їх існування є рівний захист як публічних, так приватних інтересів, а також ефективне функціонування системи оподаткування. Беручи до уваги той факт, що з 2014 року в Україні триває реформа, метою якої є децентралізація влади, що, у свою чергу, передбачає підвищення фінансової самостійності місцевих бюджетів, реалізація загальних принципів податкового законодавства під час місцевого оподаткування є надзвичайно важливою умовою досягнення відповідності сучасним ринковим умовам і потребам правового суспільства.

Актуальність цієї проблеми зумовлена передусім частими порушеннями принципу стабільності податкового законодавства під час установлення ставок місцевих податків, правил пільгового оподаткування тощо, що, безперечно, негативно позначається на рівні довіри громадян до держаних органів і їхній зацікавленості в належному виконанні податкового обов'язку, а також нерідко стає причиною недоотримання місцевими бюджетами необхідних для ефективного функціонування місцевого самоврядування коштів.

Вагомий внесок у дослідження з визначеної проблеми зробили такі науковці, як Л.К. Воронова, М.І. Байтін, М.П. Кучерявенко, І.І. Кучеров, С.Г Пепеляев, Н.Ю. Пришва, П.С. Пацурків- ський, ГВ. Петрова, Ю.А. Равінський, В.М. Реуф, І.Т. Тарасов, Н.І. Хімічева й інші.

Чимало наукових праць і досліджень присвячено питанням загальних принципів податкового законодавства. Особливої актуальності ця тема набула після прийняття у 2010 році Податкового кодексу України, де загальні принципи систематизовано й викладено у вигляді вичерпного переліку. Проте питання щодо застосування та подальшого належного функціонування принципу стабільності під час установлення, обчислення і стягнення саме місцевих податків усе ще потребує вирішення, нерідко виникають колізії, про що говорить досить велика кількість судових справ з приводу порушення принципів (зокрема принципу стабільності податкового законодавства та презумпції правомірності рішень платника податку).

Постановка завдання. Метою статті є встановлення особливостей застосування принципу стабільності податкового законодавства під час установлення місцевих податків і зборів в їх елементів, а також формування пропозицій щодо змін до українського законодавства з метою забезпечення ефективного функціонування зазначеного принципу.

1. Результати дослідження

Одним із аспектів узятого Україною курсу на децентралізацію держави є перенесення деяких питань податково-бюджетної політики із загальнодержавного на місцевий рівень.

На думку М.П. Кучерявенка, причинами такої диференціації, окрім співвідношення податкової компетенції в установленні приписів для учасників податкових відносин, є також природна неоднорідність різних частин території держави, різниця між регіонами з погляду кліматичних, етнографічних, економічних тощо умов [1, с. 208]. Отже, за територією дії можна виділити типи податково-правових норм: такі, що діють на всій території держави, і такі, що діють лише в окремих регіонах.

Д.В. Головін за цим критерієм вирізняє триступеневу видову структуру дії податково-правових норм [2, с. 21]. За такого поділу найвищу ланку займатимуть податково-правові норми, що діють на всій території держави (для України це передусім закони - нормативно-правові акти, видані Верховною Радою України, у тому числі ті, якими вносяться зміни до Податкового кодексу України). Такі норми можуть стосуватися як державної податкової політики загалом, так й окремих елементів загальнодержавних або місцевих податків і зборів або ж факультативних елементів на кшталт податкових пільг, порядку їх застосування.

До другої ланки класифікації варто зарахувати норми, що діють у межах автономних утворень у складі унітарної держави або суб'єктів федеративної держави. Для України як приклад таких норм можна навести податково-правові норми, дія яких поширюється лише на територію Автономної Республіки Крим. Такі норми можуть бути як закріплені в Податковому кодексі України й поширюватися (унаслідок належного застосування юридичної техніки) лише на територію АРК, так і бути закріпленими в рішеннях Верховної Ради АРК. Так, відповідно до п. 284.1 ст. 84 Податкового кодексу України, Верховна Рада Автономної Республіки Крим та органи місцевого самоврядування встановлюють ставки плати за землю й пільги щодо земельного податку, що сплачується на відповідній території. Так місцеві представницькі органи публічної влади отримують можливість самостійно регулювати податковий тиск за окремими податками на місцях, що, відповідно, підвищує ефективність реалізації його фіскальної функції.

До третьої ланки за наведеною класифікацією належать податково-правові норми, що діють лише на території окремих територіальних громад. Зазвичай ці норми приймаються органами місцевого самоврядування в межах їхніх повноважень і регулюють визначені питання місцевих податкових систем. Зокрема, такі норми можуть бути спрямовані на деталізацію окремих елементів місцевих податків і зборів, а також уведення їх у дію на території територіальної громади.

Також можна пов'язати вищенаведену класифікацію з розподілом податково-правових норм за таким критерієм, як рівень публічної влади, що їх санкціонувала. Так, правом установлювати норми, що поширюються на всю територію держави, наділені лише органи державної влади. А от у двох інших випадках спостерігається певний розподіл повноважень між органами державної влади й органами місцевого самоврядування. У цьому разі співвідношення компетенції цілком залежить від рівня децентралізації в державі: що менш централізованою є країна, то більше податкових повноважень мають органи місцевого самоврядування.

Отже, згідно з положеннями Податкового кодексу України, установлення податків і зборів здійснюється місцевими радами. У статті 10 Податкового кодексу України наведено вичерпний перелік місцевих податків і зборів, усього два види податків (податок на майно та єдиний податок) і два види зборів (туристичний збір і збір за місця для паркування транспортних засобів) [3]. Згідно з п. 10.2 (1), місцеві ради обов'язково установлюють єдиний податок і податок на майно (у частині транспортного податку та плати за землю, крім земельного податку за лісові землі), але п. 10.3 водночас надає місцевим радам право в межах своїх повноважень вирішувати питання відповідно до вимог Податкового кодексу України щодо встановлення податку на майно (у частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) та встановлення збору за місця для паркування транспортних засобів, туристичного збору й земельного податку за лісові землі. Пункт 10.4 Податкового кодексу України чітко закріплює недопустимість установлення податків і зборів, не передбачених цим Кодексом. Наведені положення Податкового кодексу України, як убачається, цілком відповідають вищенаведеній класифікації.

Згідно з п. 12.3.1 Податкового кодексу України, установлення місцевих податків і зборів здійснюється в порядку, визначеному цим Кодексом, а п. 4.1.9 установлює принцип стабільності податкового законодавства, який полягає в тому, що зміни до будь-яких елементів податків і зборів не можуть уноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, у якому будуть діяти нові правила і ставки, а також у тому, що податки та збори, їх ставки, податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.

Випадки порушення цього принципу, на жаль, не рідкість у вітчизняних реаліях, що підтверджується досить об'ємною судовою практикою із цього питання.

Окрім прямого закріплення в п. 4.1.9, принцип стабільності простежується й в інших положеннях Податкового кодексу України. Наприклад, у ст. 12, що загалом передбачає порядок установлення місцевих податків і зборів, зокрема в п. 12.3.4, передбачено, що рішення про встановлення місцевих податків і зборів офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, у якому планується застосовування встановлюваних місцевих податків і зборів або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.

28 грудня 2014 року прийнято Закон України про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів щодо податкової реформи, яким із 1 січня 2015 року введено в дію транспортний податок як складник податку на майно [4]. Очевидно, що Закон прийнято всупереч імперативному припису Податкового кодексу України щодо встановлення податку або збору до 15 липня року, що передує бюджетному періоду.

При цьому в п. 4 Прикінцевих положень Закон містив рекомендацію місцевим радам у місячний термін із дня опублікування цього Закону переглянути рішення щодо встановлення на 2015 рік податку на майно (у частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) для об'єктів житлової нерухомості, а також прийняти й оприлюднити рішення щодо встановлення у 2015 році податку на майно (у частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) для об'єктів нежитлової нерухомості, податку на майно (у частині транспортного податку) та акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Виходить, що Верховна Рада шляхом надання такої рекомендації фактично нехтує положеннями п. 12.3.4 Податкового кодексу України.

Проте наявність такої рекомендації зовсім не означає, що встановлення рішення місцевої ради є правомірним, оскільки не можна вважати, що така рекомендація відміняє норму, установлену Податковим кодексом України.

Оскільки збіг планового періоду та періоду, коли приймається рішення, є неприпустимим (виходячи з положень п. 12.3.4 Податкового кодексу України), якщо рішення місцевою радою прийняте у 2015 році, то плановим міг бути тільки 2016 рік. Отже, унаслідок прийняття цього Закону порушено принцип стабільності податкового законодавства й порядок установлення місцевих податків і зборів, передбачений Податковим кодексом України.

Указане порушення принципів податкового законодавства мало наслідком появу численних звернень до суду. Платники податків уважали вимогу щодо сплати транспортного податку у 2015 року незаконною й такою, що порушує принцип стабільності податкового законодавства, тоді як податкові органи вважали зовсім інакше і продовжували надсилати податкові повідомлення-рішення.

Так, в одній зі справ відповідач (Галицька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області) у цій ситуації головним чином посилався на положення, що міститься в п. 13.3.5 ст. 12 Податкового кодексу України, щодо того, що в разі неприйняття сільською, селищною, міською радою або радою об'єднаних територіальних громад, що створена згідно із законом і перспективним планом формування територій громад, рішення про встановлення відповідних місцевих податків і зборів, що є обов'язковими згідно з нормами цього Кодексу, такі податки до прийняття рішення справляються виходячи з норм цього Кодексу із застосуванням їх мінімальних ставок, а плата за землю справляється із застосуванням ставок, які діяли до 31 грудня року, що передує бюджетному періоду, у якому планується застосування плати за землю. Згідно з позицією податкового органу, ця норма є спеціальною щодо норми, викладеної в п. 13.3.4, ст. 13, а тому транспортний податок має стягуватися відповідно до Податкового кодексу України (ст. 267) із 1 січня 2015 року, незважаючи на недотримання процедури, відповідно до п. 13.3.4 ст. 13. Фактично Законом від 28 грудня 2014 року не змінено один з елементів чинного, а запроваджено новий податок.

Із цим аргументом складно погодитися, оскільки, якщо проаналізувати п. 13.3.5, стає зрозуміло, що її застосування зумовлене неприйняттям рішення місцевою радою. У свою чергу, про неприйняття рішення можна вести мову лише після спливу строків, а таким, як ми вже з'ясували, є період прийняття рішення, що завжди передує плановому й не може з ним збігатися.

Також важливо звернути увагу на те, що до компетенції Верховної Ради України належить лише встановлення переліку місцевих податків, а не введення їх у дію на місяцях, а тому в жодному разі просте передбачення в Податковому кодексі України транспортного податку не може замінити собою рішення місцевої ради як підстава для справляння цього податку.