Значення та практичне застосування принципу стабільності податкового законодавства щодо місцевих податків і зборів

У Постанові від 22 серпня 2018 року № 813/3221/17 Верховний Суд прийняв рішення на користь платника податку [5]. Із посиланням на положення п. 12.3.4 ст. 12 Податкового кодексу України щодо порядку опублікування рішень органів місцевого самоврядування стосовно встановлення місцевих податків (до яких, зокрема, належить і транспортний податок) суд постановив, що лише у 2015 році місцеві ради отримали повноваження й водночас набули обов'язку щодо встановлення транспортного податку. Відповідно, лише після цієї дати місцеві ради мали юридичні підстави для прийняття рішення про встановлення транспортного податку.

При цьому, виходячи з неможливості збігу між періодом опублікування рішення та плановим періодом, у 2015 році не можна було визначити плановим періодом 2015 рік. Отже, на думку Суду, транспортний податок мав справлятися не раніше 2016 року.

Проте цікаво також зазначити той факт, що коли постало питання щодо правомірності справляння транспортного податку в наступному (2016) році, Верховний Суд в окремих рішеннях дійшов висновку про відсутність порушення принципу стабільності податкового законодавства, хоча знову ж таки наприкінці 2015 року змінено один із елементів транспортного податку. Нагадаємо, що п. 4.1.9 ст. 4 Податкового кодексу України забороняє внесення змін пізніше як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду до будь-яких елементів податків і зборів, відповідно до ст. 7 Податкового кодексу України, об'єкт оподаткування належить до елементів податку.

У кінці 2015 року до ст. 267 Податкового кодексу України Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24 грудня 2015 року внесено зміни [6]. Замість автомобілів із певним об'ємом двигуна, податком стали обкладати транспортні засоби, середньоринкова вартість яких становить понад 750 розмірів мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня податкового (звітного) року. Така вартість визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику економічного, соціального розвитку й торгівлі, за методикою, затвердженою Кабінетом Міністрів України, виходячи з марки, моделі, року випуску, типу двигуна, об'єму циліндрів двигуна, типу коробки переключення передач, пробігу легкового автомобіля, і розміщується на його офіційному веб-сайті.

Така зміна об'єкта оподаткування як основного елемента транспортного податку наприкінці року теоретично мала б бути розцінена як порушення принципу стабільності, проте в п. 22 Постанови Верховного Суду від 16 жовтня 2018 року у справі № 815/771/17 колегія суддів зазначає, що у 2016 році до прийнятих рішень органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків і зборів на 2016 рік не застосовуються вимоги, установлені підпунктом 12.3.4 п. 12.3 ст. 12 Податкового кодексу України, а отже, зазначення судом апеляційної інстанцій у рішенні, що рішення Одеської міської ради, яким внесено зміни та доповнення до транспортного податку, порушує принцип стабільності, є помилковим [7].

Отже, можливим убачається висновок, що, на думку Верховного Суду, саме по собі порушення принципу стабільності без поєднання з іншими порушеннями (у розглядуваному випадку - порушенням порядку опублікування рішень місцевої ради про встановлення місцевих податків) не може бути причиною для незастосування змінених правил оподаткування.

Доволі часто у зв'язку з принципом стабільності податкового законодавства згадується загальноправовий принцип правової визначеності [8]. У літературі правова визначеність зазвичай визначається як розумна стабільність, стійкість правових норм, їх незмінність протягом певного часу з метою забезпечення суб'єктам права можливості регулювати свою поведінку та передбачати наслідки того чи іншого вчинку. Позицію стосовно цього принципу Верховний Суд висловив у Постанові від 7 вересня 2018 року у справі № 826/18755/15 стосовно збільшення ставки податку за користування надрами [9]. У цій Постанові Суд надав принципам податкового законодавства досить великого значення, зазначивши, зокрема, що вони визначають зміст і спрямованість податкових правовідносин і мають застосовуватися на всіх етапах процесу оподаткування - від установлення податку до його стягнення. Щоправда, Суд при цьому послався лише на ст. 4 Податкового кодексу України загалом, знехтувавши наявністю спеціального пункту щодо стабільності податкового законодавства.

Суд звернув увагу на положення п. 4.1.4 Податкового кодексу України, де закріплений також принцип презумпції правомірності рішень платника податку «у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу» [3]. Пунктом 56.21 ст. 56 Податкового кодексу України передбачено, що «у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків» [3].

Отже, Суд погодився з висновком судів попередніх інстанцій, що під час одночасного регулювання спірних правовідносин положеннями підрозділу 9-1 розділу ХХ «Перехідні положення» і ст. 263 Податкового кодексу України, які по-різному встановлюють ставку податку за користування надрами, застосуванню підлягають положення ст. 263 Податкового кодексу України, які є більш сприятливими для платника податків.

Крім того, Суд також послався на рішення Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) по справі «Щокін проти України» [10], яке набрало статусу остаточного 14 січня 2011 року, згідно з яким тлумачення та застосування національного законодавства є прерогативою національних органів, однак суд зобов'язаний переконатися в тому, що спосіб, у який тлумачиться й застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних із принципами Конвенції з погляду тлумачення їх у світлі практики ЄСПЛ (рішення у справі «Скордіно проти Італії» [11]). Відсутність у національному законодавстві необхідної чіткості й точності, які передбачали можливість різного тлумачення такого важливого фінансового питання, порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, і не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади в майнові права заявника [12].

У вказаному рішенні ЄСПЛ із посиланням на закріплений у законодавстві України принцип in dubio pro tributario зазначив, що органи державної влади надали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов'язань зі сплати податку. У зв'язку з наведеним дійшов висновку, що втручання в майнові права заявника було незаконним у контексті ст. 1 Першого протоколу [10].

Загалом недотримання Україною принципу правової визначеності досить часто стає причиною скарг до ЄСПЛ, який, у свою чергу, неодноразово звертав увагу на недосконалість українського законодавства в контексті недостатньої стабільності, чіткості, зрозумілості й передбачуваності його норм. У зв'язку з цим доцільно згадати такі справи, як «Щокін проти України» [10], «Салов проти України» [13], «Єлоєв проти України» [14], «Новік проти України» [15] тощо.

Варто також зазначити, що необхідність дотримання принципу стабільності поширюється на процес установлення та зміни не лише основних елементів податку, а й факультативних (зокрема податкових пільг), хоча часом у деяких наукових працях можна зустріти спроби звузити дію принципу стабільності лише до основних елементів податку.

Як слушно зазначає із цього М.І. Вишемирський, під час витлумачення змісту принципу стабільності в оподаткуванні можна дійти характерного висновку, що однаково суттєвою, рівнозначною вважається потенційна зміна як самих податкових платежів, так і податкових пільг. Відповідно, як установлені податки, так і передбачені податкові пільги мають ураховуватися під час оцінювання співвідношення публічного й законних приватних інтересів у податкових відносинах, задля досягнення балансу яких у підсумку й призначається та функціонує цей принцип.

Звідси якщо допустити можливість, що принцип стабільності поширюватиметься лише на основні й додаткові елементи податкового механізму, не зачіпаючи факультативних, то приватні законні інтереси платників податків будуть збережені в будь-якому разі (звісно, ми виходимо з того, що саме встановлення та введення в дію такого податкового механізму здійснено в повній відповідності до закону). Але за цих умов унаслідок необмеженого використання податкових пільг цілком може виникнути ситуація невиконання відповідних бюджетів, до яких такі податки справляються, як за доходами, так і за видатками, у результаті чого значної шкоди буде завдано публічному інтересу [16, с. 123].

Показовою як приклад порушення принципу стабільності податкового законодавства під час установлення ставок податкових пільг є Постанова Верховного Суду від 15 травня 2019 року у справі № 825/1496/17. Сутність спору зводилася до такого: рішенням Ніжинської міської ради від 21-26 січня 2016 року змінено правила пільгового оподаткування, зокрема в Положенні про податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, уточнено, що від сплати податків звільняються інваліди I та II груп на один об'єкт житлової нерухомості, хоча в попередній редакції не було зазначено чіткої кількості об'єктів, на які поширюється пільга. Рішення мало набути чинності з 1 січня 2016 року [17].

Зміни внесено на виконання Положень Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24 грудня 2015 року № 909-VIII щодо рекомендації здійснити перегляд рішень, прийнятих на 2016 рік стосовно встановлення місцевих податків і зборів.

Позивач уважав, що податковий орган порушив принцип стабільності податкового законодавства, застосувавши вищезгадане рішення міськради для нарахування податку на майно, оскільки, відповідно до підпункту 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України, зміни до будь- яких елементів податків і зборів не можуть уноситися пізніше як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, а отже, застосування цих змін є правомірним лише з 2017 року.

Відповідач, у свою чергу, зазначав, що податкову пільгу як таку змінено не було, відбулося лише уточнення кількості об'єктів оподаткування, що означає, що порушення принципу стабільності не було й рішення цілком відповідає Податковому кодексу України.

Верховний Суд, погоджуючись із висновком судів попередніх інстанцій, зазначив, що відповідач, реалізуючи владні управлінські функції, застосував саме ту норму права, яка була чинною на момент прийняття спірних рішень.

Суд дійшов висновку, що, незважаючи навіть на те що Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24 грудня 2015 року № 909-VIII уносив зміни до податкового законодавства всупереч принципу стабільності, він, однак, не визнаний Конституційним Судом ні таким, що суперечить конституції України, ані таким, що суперечить іншим нормативно-правовим актум, більше того, він навіть не оскаржений. Отже, немає жодних підстав уважати його нечинним. Натомість Суд наголосив на тому, що підпункт 4.1.9 Податкового кодексу України хоча й установлює обмеження, проте не передбачає жодних наслідків у разі порушення цих приписів.

Отже, Суд погодився з тим, що мало місце порушення принципу стабільності, проте дійшов висновку, що цей факт не може бути підставою для визнання протиправними дій контролюючого органу та скасування податкових повідомлень-рішень, оскільки на момент прийняття податкових повідомлень-рішень відповідач діяв на підставі, у межах повноважень і в спосіб, що визначені законами України.

Беручи до уваги той факт, що в цьому випадку контролюючий орган (відповідач у справі) діяв згідно з рішенням міської ради, що прийняте на виконання чинного на момент його прийняття Закону України та з дотриманням приписів Кодексу адміністративного судочинства України (ч. 2 ст. 2) [18], на нашу думку, таке рішенням Верховного Суду вбачається обґрунтованим.

Уважаємо за потрібне зазначити, що існує ще один цікавий підхід до цієї проблеми. Так, на думку деяких науковців і фахівців, Верховна Рада України як єдиний законодавчий орган України має необмежені повноваження приймати нові закони, при цьому не будучи пов'язаною законами, прийнятими нею ж раніше. Існує концепція так званого «мовчазного скасування», коли новий закон скасовує дію попереднього, оскільки містить нові за змістом норми, що суперечать попередньому закону [12].

Як приклад наводиться та сама Постанова Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду № 826/18755/15, де Законом України від 31 липня 2014 року (який набував чинності з дня його опублікування) внесено зміни до Перехідних положень Податкового кодексу України, а саме додано підрозділ 9-1, який передбачав підвищені ставки податку за користування надрами на чітко визначений період - від набуття чинності цим Законом (03.08.2014) до 1 січня 2015 року. Наголошується, що в цьому випадку не можна вести мову про порушення підпункту 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України, оскільки, по-перше, Закон прийнято пізніше, ніж ст. 4 Податкового кодексу України, а отже, діє правило «мовчазного скасування», а по-друге, положення ст. 4 Податкового кодексу України є нормою-принципом, яка має загальний характер і стосується всіх податків і зборів загалом, тоді як зміни, унесені Законом України від 31 липня 2014 року, стосувалися окремого податку, а отже, мають, безперечно, спеціальний характер щодо ст. 4 Податкового кодексу України.

У нашому розумінні складно погодитися з наведеною думкою, оскільки такий підхід суперечить загальноправовому принципу правової визначеності, однією з вимог якого в розумінні ЄСПЛ є спрямованість правових норм на прогнозованість і передбачуваність регульованих ними правовідносин. Так, у рішенні «Щокін проти України» [10] ЄСПЛ дійшов висновку про порушення прав заявника, гарантованих ст. 1 Першого протоколу до ЄКПЛ, тому що національне законодавство не було достатньо чітким, послідовним та узгодженим, а тому не відповідало вимогам «якості закону». Оскільки в Україні діє Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23 лютого 2006 року, цей аргумент убачається досить вагомим.

Підсумовуючи стосовно розглядуваної ситуації з принципом стабільності податкового законодавства, з огляду на вищенаведене, можемо констатувати, що платник податку, щоб належним чином виконувати свій податковий обов'язок, має бути впевненим у тому, що жоден з елементів податку не буде змінено раптово, що, у свою чергу, дасть йому можливість бути готовим сплатити відповідні податки та збори в належний час.

Висновки

Принцип стабільності податкового законодавства, викладений у підпункті 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України, є галузевим принципом, із чого випливає, що він, безперечно, має свою специфіку, але має й ознаки більш загальної категорії - принципів права. Принцип стабільності податкового законодавства має тісний зв'язок із більш загальними та основоположними принципами, зокрема з принципами верховенства права й правової визначеності, деталізує, продовжує їх і працює на забезпечення їх виконання.

Судова практика з питань застосування принципу стабільності є досить широкою, проте й нехтування цим принципом з боку Верховної Ради України й місцевих рад відбувається мало не щороку. Основною проблемою, на наш погляд, є той факт, що принцип стабільності податкового законодавства закріплений лише в Податковому кодексі України, що ставить норму, яка його закріплює, на один рівень з іншими законами, а отже, зумовлює виникнення колізій, що не в кожному випадку вирішуються на користь дотримання принципу стабільності податкового законодавства. У разі місцевих податків і зборів ситуація ускладнюється ще й тією обставиною, що рішення стосовно зміни певних елементів податку приймається на виконання актів єдиного органу законодавчої влади - Верховної Ради України. Це призводить знову ж таки до колізій: рішення місцевої ради водночас суперечить принципу стабільності (а отже, ст. 4 Податкового кодексу України), але є правомірним, оскільки приймається на основі Закону. Вдалим рішенням задля розв'язання цієї проблеми могло б стати закріплення принципу стабільності на рівні Конституції України, яка, як відомо, має вищу юридичну силу щодо будь-якого закону. У цьому разі все податкове законодавство мало б відповідати принципу стабільності, а отже, можна було б виключити відразу всі можливі колізії.

Користь від подібного кроку є очевидною: важливість принципу стабільності як для платників податків, так і для держави важко переоцінити. Якщо законодавство щодо оподаткування є розумно незмінним і послідовним, платники мають можливість бути впевненими в платоспроможності, бізнес - приймати правильні рішення щодо своєї подальшої діяльності й розвитку, щодо обсягів виробництва тощо, а це, у свою чергу, стимулюватиме підвищення рівня довіри до державних органів з боку населення та, як наслідок, забезпечить стабільне й безперебійне наповнення державного та місцевих бюджетів.