Правовой анализ развития института трансфертного ценообразования в Российской Федерации

Размещено на http://www.allbest.ru/

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ АВТОНОМНОЕ

ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ

НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

«ВЫСШАЯ ШКОЛА ЭКОНОМИКИ»

Факультет права

по направлению подготовки 40.03.01 «Юриспруденция»

Выпускная квалификационная работа

Правовой анализ развития института трансфертного ценообразования в Российской Федерации

Перцов Максим Васильевич

Научный руководитель к.ю.н., доцент

Е.В. Рябова

Консультант И.О. Фамилия

Москва 2020

Содержание

Введение

Глава 1. Теоретические аспекты института трансфертного ценообразования и история развития в России

1.1 Понятие института трансфертного ценообразования

1.2 История развития института трансфертного ценообразования в России

Глава 2. Методы трансфертного ценообразования

2.1 Закрепление методов трансфертного ценообразования в российском законодательстве

2.2 Различия в применении методов трансфертного ценообразования в российской и зарубежной практике

Глава 3. Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием в России

3.1 Налоговая проверка соответствия цен

3.2 Положения об ответственности за нарушение норм трансфертного ценообразования по российскому праву

Заключение

Список источников и литературы

Приложение



Введение

На наш взгляд, налоговое планирование представляет одну из важнейших черт и особенностей в деятельности компаний, следовательно, важно учитывать и современные тенденции, которые и определяют подходы к данному планированию в условиях глобализации. Одним из основных таких эффективных механизмов, который поможет устранить пробелы, является трансфертное ценообразование (далее - ТЦО). Так, ещё в начале 21 века ряд исследователей отмечали, что между транснациональными компаниями из разных налоговых юрисдикций совершалось около 60% мировых сделок. В сделках в рамках одной группы может применяться «двойственное ценообразование», когда один и тот же товар или услуга реализуются по разным ценам при схожих условиях, данное ценообразование называется несправедливым, нечестным (unfair price). Поскольку вся теория ТЦО формировалась в правовой культуре См.: Четвернин В.А. Введение в курс общей теории права и государства. Учебное пособие. - М.: Институт государства и права РАН, 2003. - 204 с., то часть исследователей главной особенностью данного института усмотрели в этичности или моральности; а именно этично ли крупному бизнесу платить низкие налоги или не платить их вообще, имея при этом огромную прибыль McGee, Robert W., (2010). Ethical Issues in Transfer Pricing. Manchester Journal of International Economic Law. Volume 7 (Issue 2), pp.24-41.. Российская же теория ТЦО полностью опирается на западную, но особенность норм ТЦО в Российской Федерации, а точнее их необходимость была вызвана накопленной задолженностью по налогам и сборам в период с 2009 по 2012 г. См.: Чайковская Л.А., Мамрукова О.И. Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием: проблемы, новации законодательства и тенденции повышения эффективности // «Международный бухгалтерский учет», 2012, № 40. С.42.

Увеличение количества международных компаний, участвующих в экономической деятельности на территории нескольких стран, бросает вызов налоговому администрированию и контролю налоговым органам разных стран. Так, транснациональные и холдинговые компании играют значительную роль в мировой экономике. Данные лица в рамках одной группы могут устанавливать цены с не рыночными значениями, поэтому следует применять принцип «вытянутой руки» (arm's length principle), который составляет совокупность методов, проводимых налоговыми органами с целью налогообложения связанных между собой лицами.

История развития института ТЦО берёт своё начало в первой половине XX века, когда развитие рыночных отношений приводит к образованию взаимоотношений по оказанию работ и услуг в рамках одной структуры. В то время не существовал набор норм и правил, который определял бы контролируемые сделки. Сейчас стоит обратиться к последней редакции Методических рекомендаций по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых органов Организации экономического сотрудничества и развития (далее - Методические рекомендации ОЭСР), данный документ является официальным пересмотром отчета ОЭСР по ТЦО и транснациональным компаниям 1979 г. На данный момент последняя редакция датирована 19.05.2017.

Актуальность исследования заключается в том, что в российской практике наблюдаются существенные различия с теорией ТЦО. Так, на наш взгляд, за 8 лет существования данного института в российском налоговом праве выявились определенные тенденции. Особенности российского регулирования института ТЦО проявляются в закреплении методов, которые перечислены в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. -03.08.1998.- №31, ст. 3824., в их применении Федеральной налоговой службы Российской Федерации (далее - ФНС России) и судами. Каким образом с 2012 года изменялись показатели по поступившему налогу, какими были данные, например, доначисления по налогу на прибыль организации, какое количество уведомлений и, соответственно, проверок было проведено. За восьмилетний опыт регулирования института ТЦО сформировалась судебная практика, которая в ходе изучения темы позволит ответить на вопрос об эффективности новых методов налогового контроля.

Целью исследования является выявление эффективности правового регулирования института ТЦО, закономерностей и особенностей с учетом судебной практики и практики ФНС России; выявление тенденций в развитии института с момента его имплементации в налоговое законодательство Российской Федерации.

Объектом исследования выступают общественные отношения, возникающие в сфере установления и взимания налогов в отношении налогоплательщиков, совершающих сделки с взаимозависимыми лицами.

Предметом исследования является правовое регулирование общественных отношений в сфере установления и взимания налогов в отношении налогоплательщиков, совершающих сделки с особой категорией налогоплательщиков. К предмету исследования так же относятся и вопросы ответственности лиц, нарушивших нормы ТЦО.

Задачи исследования состоят в следующем:

изучить теоретико-правовые основы института ТЦО, его понятие;

исследовать введение и развитие ТЦО в Российской Федерации в историческом контексте;

изучить методы ТЦО и методы определения рыночной цены;

изучить особенности российского регулирования института ТЦО в сравнении с зарубежной практикой;

рассмотреть статистические данные налоговых органов   в рамках налогового контроля за ТЦО;

изучить ответственность за нарушение норм ТЦО;

определить тенденции дальнейшего развития ТЦО в условиях глобализации и составления рекомендаций в рамках усовершенствования российского законодательства о налогах и сборах.

Методологическую основу исследования составляют следующие методы:

системный анализ и обобщение нормативных, судебных, научных и практических материалов. Метод был использован при детальном рассмотрении института ТЦО. В результате при анализе научной доктрины, судебной практики и раздела V.1. НК РФ были рассмотрены характеристики национального регулирования ТЦО, имеющие особенности, которые отличают его от зарубежной практики;

сравнительный метод использовался при сопоставлении теоретических знаний набора исследований на предмет понятия института ТЦО. В историческом контексте было проведено сравнение регулирование института ТЦО по ст. 40 и раздела V.1. НК РФ. Во второй главе данный метод использовался для изучения различий в применении методов ТЦО в российской и зарубежной практике;

метод абстрагирования был использован для выделения доктринальных признаков института ТЦО в зарубежной литературе и Методических рекомендаций ОЭСР;

формально-догматический метод применялся при рассмотрении положений российского законодательства, например, НК РФ, ГК РФ, УК РФ;

силлогизм применялся в рамках разбора кейсов российской судебной практики для подтверждения вывода о приоритетности метода сопоставимых цен, что подтверждает отход национального регулирования от Методических рекомендаций ОЭСР.

Теоретические аспекты института ТЦО были предметом исследования Barnhouse, Nicole and Booth, Alton and Wester, Kevin; Dean, Molly and Feucht, Frederick J. and Smith, Murphy; Л.А. Чайковская, О.И. Мамрукова.

Специфические вопросы применения методов ТЦО в России изучались на основании исследований таких авторов как: О.А. Кирова, Н.Е. Назаров, Ю.М. Лермонтов, Л.А. Чайковская, О.И. Мамрукова.

В рамках анализа различий в применении методов ТЦО в российской и зарубежной практике были изучены исследования OECD Transfer Pricing Methods, Baiden, John E., Baldenius, Tim and Melumad, Nahum D. And Reichelstein, Stefan J., О.А. Кировой, Н.Е. Назарова, Ю.М. Лермонтова.

Нормативную и эмпирическую основу исследования представляют: Конституция Российской Федерации, зарубежные правовые акты, Методические рекомендации ОЭСР, законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации; постановления и определения Верховного Суда Российской Федерации в отношении применения норм раздела V.1 НК РФ; постановления и определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, письма Министерства финансов Российской Федерации; письма ФНС России; статистические данные.



Глава 1. Теоретические аспекты института трансфертного ценообразования и история развития в России

1.1 Понятие института трансфертного ценообразования

Цена является основным положением в договоре между лицами, а в условиях рыночной экономики в рамках справедливого рынка она располагает критерием независимости и формируется исходя из спроса и предложения на тот или иной товар. В рамках рыночной экономики организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, стремятся к минимизации издержек и повышению прибыли. В соответствии с положением российского законодательства одним из определяющих критериев предпринимательской деятельности является получение прибыли. Согласно абз. 3 п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 05.12.1994, № 32, ст. 3301.. Поэтому установление конечной цены обусловлено самим характером взаимоотношений, возникающих между контрагентами. Заинтересованность в установлении конечной цены имеет место не только у сторон сделки, но также и у контролирующих органов государства. Для нашего исследования цена реализации товаров, работ или услуг имеет значение для расчета сумм налога.

Трансфертное ценообразование в разного рода работах, юридических или экономических текстах, раскрываются по-разному, например, в Методических рекомендациях ОЭСР институт ТЦО раскрывается через ряд терминов и теорию функционального анализа, о которых будет написано ниже. Так, в работе исследователей из Техасского университета A&M трансфертное ценообразование определяется в качестве цены товаров или услуг, которые продаются между членами корпоративной семьи (corporative family). Первым аспектом выделяется взаимодействие материнского предприятия и его дочерних в таких сделках. Вторым аспектом выступает внутренние переводы (цепочка сделок) между взаимозависимыми лицами, которые могут включать: сырье и готовую продукцию, перераспределение постоянных затрат, займы, роялти за использование товарных знаков, авторские права, и другие предметы. Третьим аспектом выступает наличие иностранного элемента, а именно когда члены корпоративной семьи находятся в разных странах, данное условие позволяет перераспределять ресурсы и прибыль до уплаты налога между материнской компанией и ее дочерними компаниями. Авторы исследования указывают, что именно последний аспект определяет работу налоговых органов по вопросу трансфертного ценообразования, так как на стадии перераспределения прибыли есть возможность неуплаты установленных налогов. Представители Фейетвиллского университета школы бизнеса и экономики в своей работе указали, что трансфертное ценообразование - это цена, которую организация должна взимать или платить за передачу товаров из одного дочернего или внутреннего филиала в другой сегмент той же организации. Часть исследователей при определении трансфертного ценообразования отсылают к Закону о налогообложении Соединенных Штатов 1986 года (Internal Revenue Code), а именно к статье 482 Internal Revenue Code, 1986, Title 26, c 1, § 482 (1926).. Трансфертное ценообразование согласно данной статье определяется следующим образом - в любом случае двух и более организаций(независимо от того, созданы ли они на территории Соединенных Штатах и являются ли они взаимозависимыми), контролируемых прямо или косвенно одними и теми же лицами для одних и тех же интересов, если сделки между этими лицами приводят к сокрытию доходов, или перераспределение между ним размывает доходы для целей налогообложения, то министр финансов США (Secretary of the Treasury) может перераспределить денежные выплаты таким образом, чтобы не возникало ситуации ухода от налогообложения. Ряд экспертов отмечает, что эта норма больше относится к методам института ТЦО в Соединённых Штатах, при этом, по сути, в ней определены случаи, когда министр финансов США может инициировать процедуру перераспределения доходов между лицами, приводя их таким образом в состояние, если бы они не были взаимозависимы. Выше уже отмечалось, что трансфертное ценообразование вытекает из корпоративных отношений взаимозависимых лиц, как правило, находящихся в разных странах и совершающих сделки, позволяющих размывать налоговую базу.

Часть российских исследователей отмечает См.: Чайковская Л.А., Мамрукова О.И. Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием: проблемы, новации законодательства и тенденции повышения эффективности // «Международный бухгалтерский учет», 2012, № 40. С.44., что главной особенностью ТЦО являются трансграничные сделки товаров и услуг, в то время как в рамках российского регулирования данный институт принял внутрироссийский трансрегиональный характер. Это единственная особенность, так как в целом ТЦО определяют в качестве способов установления справедливых цен в сделках между взаимозависимыми лицами, что полностью совпадает с определением западных исследователей. Следует отметить, что легальное закрепленное определение в российском законодательстве ТЦО отсутствует. Лишь в п. 1 ст. 105.3 НК РФ можно выявить признаки, которые перечислены в Методических рекомендациях ОЭСР, среди которых имеется взаимозависимость лиц, иные условия в сравнении с сопоставимыми сделками в их отношениях. На наш взгляд, п. 1 ст. 105.3 НК РФ является полным переводом именно принципа вытянутой руки, ниже описаны теоретические основы этого принципа.

В рамках метода проверки цен в сделках между взаимозависимыми лицами применяются следующие термины, употребляемые в Методических рекомендациях ОЭСР, а именно «arm's length principle» (принцип вытянутой руки), «comparability analysis» (сравнительный анализ), «multinational enterprise group (MNE group)» (группа международных компаний) (далее - Группа), «mis-pricing» (недооценка), «transfer pricing» (трансфертное ценообразование).

Отдельно стоит дать понятия следующим терминам: «arm's length principle» - заданные условия между двумя взаимозависимыми лицами (или навязанные одним лицом другому) в их коммерческих отношениях, которые отличаются от условий, которые были бы между двумя независимыми лицами, например, прибыль, которая должна быть начислена одному лицу, из-за условий в их отношениях она не будет включена в его доход, а будет начислена другому лицу и облагаться налогом соответственно; здесь стоит отметить, что именно подобное определение содержится в п. 1 ст. 105.3 НК РФ; «comparability analysis» - сравнение контролируемой и неконтролируемой сделок. Данные сделки возможно сравнить, если ни одно из различий в них не может существенно повлиять на выбор метода анализа, или если при достаточных корректировках возможно устранение существенных различий.

Термин «недооценка» (mis-pricing) для целей Методических рекомендаций ОЭСР следует понимать, как некорректную, несправедливую цену в соответствии с принципом вытянутой руки. Термин «недооценка» имеет привязку к принципу, описанному выше, и будет выявляться в том случае, когда мы можем уверенно заявлять, что заявленная цена является несправедливой на рынке в рамках налогового контроля. Недооценка является полной противоположностью трансфертному ценообразованию (transfer pricing). В соответствии с Методическими рекомендациями ОЭСР недооценку можно проследить в случаях высокой прибыли в сделках между зависимыми лицами, экономически необоснованная выгода в рамках общего тренда данного вида деятельности на рынке без очевидных объяснений, несоответствия между положениями договорами контрагентов с таможенными документами и счетами.

Исходя из прямого толкования положений Методических рекомендаций ОЭСР, вышеперечисленные термины являются взаимосвязанными, их интерпретация и смысл имеют общий контекст. Так, принцип «вытянутой руки» является основополагающем в вопросе ТЦО. В условиях рынка большинство контрагентов являются независимыми лицами, а согласно теории «вытянутой руки» (arm's length principle) данные лица в силу своей независимости идут на расстоянии вытянутой руки и заключают «подлинную» сделку. В то время как взаимозависимые лица идут «рука об руку» и их основной конечной целью в рамках заключенной сделки может являться её искажение и занижение налогооблагаемой базы, так как данные участники в целом заинтересованы в получении прибыли группой, поэтому они могут применять в сделках между собой любые цены.

Теория ТЦО основана на проведении сравнительного анализа, суть которого заключается в применении принципа «вытянутой руки». В основе применения данного принципа лежит сравнение условий в контролируемой сделки с теми условиями, которые были бы совершены, если стороны были независимы и проводили сопоставимую сделку при сравнимых обстоятельствах. Есть два ключевых этапа в таком анализе - первый заключается в выявлении характера отношений, складывающихся между взаимозависимыми лицами, условиями этих отношений и экономически соответствующих обстоятельств, которые и определяют, что данная сделка является контролируемой. Второй этап заключается в том, чтобы сравнить условия и экономические обстоятельства сделки между независимыми лицами.

Важным моментом выступает процесс выявления коммерческого или финансового характера отношений между связанными лицами, где стоит обратить внимание на условия, экономические значимые обстоятельства, на вид деятельности, в которой работает Группа, и ряд факторов, которые влияют на эффективность любого бизнеса, работающего в данном секторе. Анализ Группы предполагает сбор информации, позволяющей провести сравнительный анализ при изучении поведения участников группы в следующих параметрах:

показатели деятельности в данном секторе экономики, включая бизнес-стратегии лиц

рынки сбыта

продукция и её поставка

ключевые функции

обязательства

материальные активы

риски

Далее следует отдельно рассмотреть каждый субъект в пределах Группы, какие функции они выполняют, например одно лицо производит продукцию, а второе продаёт. Следует проверить сделки, заключаемые между ними. Точное определение фактического характера сделки исходит из её экономического смысла, который вытекает из конкретных обстоятельств дела. Применение принципа вытянутой руки исходит из предполагаемой ситуации, при которой независимые стороны согласовали бы в сопоставимых условиях сделки сопоставимые обстоятельства.

Для определения фактического характера сделки рекомендации предполагают разобрать следующее:

договорные условия сделки

обязательства, выполняемые каждой из сторон сделки

отраслевые особенности сделки

характеристики передаваемого имущества или оказываемых услуг

экономические условия сторон и рынка в целом, которые действуют между сторонами

Данные характеристики являются отправной точкой в сравнительном анализе при применении принципа «вытянутой руки», так как раскрывают экономические особенности сделки между взаимозависимыми лицами. Перечисленные выше параметры разбираются для целей анализа по отдельности, а в конечном итоге формируют общую картину. Например, результаты анализа с участием независимых лиц позволят заявить при каких обстоятельствах будет заключена сделка между сопоставимыми лицами в данной отрасли экономики. Итоговые данные устанавливают разницу, которая затем прослеживается в сделках между взаимозависимыми и независимыми лицами.

Независимые лица при вероятности вступления в отношения с контрагентом будут сравнивать конкретную сделку с другими вариантами доступными на рынке. Они вступят в сделку только в том случае, если не увидят иных альтернатив, предполагающих явно более привлекательную возможность удовлетворить их коммерческую цель, а именно сократить издержки, увеличить прибыль. Независимые лица вступят в сделку, которая не ухудшит их положение и будет для них выгодной.

Поскольку в англо-американской и континентальной системах права есть разные требования о форме сделок, то возможна ситуация, при которой будет сложно оценить и разобрать сделку по критериям при устном договоре. Однако контролируемые сделки, как правило, оформлены в договорах в письменной форме, которые выражают явные намерения сторон на момент заключения договора в отношении самой сделки, обязательств и прав сторон в ней, а также их ответственности. Договор в письменной форме с взаимозависимым лицом является началом для проведения сравнительного анализа, который предполагает разобрать условия договора, обязательства, функции каждого лица, экономические и отраслевые особенности, о которых было сказано выше. Письменный договор дополняет данный анализ и является во многих случаях доказательством для сторон. Если характеристики сделки будут экономически релевантными, но в то же время будут несовместимы с договором между взаимозависимыми лицами, то для целей анализа ТЦО данная сделка будет определена, а именно данная сделка и будет именоваться контролируемой.

В сделках между независимыми лицами расхождения в интересах сторон обеспечивает заключение договора, который отражает данные интересы, стороны будут стремиться придерживаться условий договора, стороны могут и изменить данные условия позже, если это в интересах обеих.

Подобное невозможно в случае с взаимозависимыми лицами, либо любые такие расхождения могут контролироваться властным подчинением одного субъекта другому. Поэтому стоит обратить внимание при рассмотрении отношений между взаимозависимыми лицами на отражение фактических договоренностей в поведении сторон. В таких отношениях возможны случаи отклонения от условий договора, чтобы проследить это, нужно разбирать каждую состоявшуюся между сторонами сделку, с параметрами, которые были указаны выше.

При сомнениях относительного того, какая из сделок между взаимозависимыми лицами была согласована отдельно, необходимо учитывать для доказательств параметры сделки, которые являются экономически значимыми для конкретной сделки между контрагентами. При этом следует иметь в виду, что условия сделки между лицами могут меняться со временем. Если произошли изменения, то обстоятельства, связанные с данными изменениями, должны быть рассмотрены, чтобы определить, указывает ли изменение на то, что в первоначальной сделке были изменены положения по сроку или дате исполнения договора, или это отражает изменение намерений сторон в первоначальной сделке, что в конечном итоге может повлиять на её конечный результат.

В рамках сравнительного анализа проводится функциональный анализ, смысл которого изначально предполагает, что на функции каждого независимого лица, участвующего в сделке, будет влиять денежная выплата по договору и иные критерии, среди которых имеются активы каждого лица и принятые риски. Функциональный анализ проводит разграничение между контролируемой и неконтролируемой сделками и между независимыми и взаимозависимыми лицами. В первую очередь он направлен на выявление значимых видов мероприятий в конкретной сделке, принятые на себя обязательства по договору каждой стороной, а также риски, которые принимают на себя стороны. Поскольку само название анализа исходит от функции участников сделки, то при изучении Группы итоговые данные позволят судить о ситуации каждого члена и Группы целиком, какие задачи выполняет определенное лицо, какая структура Группы и её бизнес стратегия.

В функциональном анализе находится целый раздел анализа рисков в отношениях между лицами. В соответствии с Методическими рекомендациями ОЭСР анализ рисков обязателен для выполнения функционального анализа в том случае, если последний представляет неполную картину и не выполняет поставленную цель.

Так, в задачи данного исследования не входит детальное изучение экономических сторон вопроса ТЦО, которым является анализ рисков. Однако для полноты исследования, в котором уже был рассмотрен вопрос сравнительного анализа, который и является основным звеном в ТЦО, функциональный анализ и входящий в него анализ рисков стоит рассмотреть для обобщения теоретической информации по заданной теме.

Анализ рисков представляет пошаговый процесс, который выглядит следующим образом:

выявить существенно важные риски и их специфику для конкретной сделки;

определить насколько специфичны данные риски, которые взаимозависимые лица приняли на себя в условиях договора;

определить в пределах функционального анализа степень связанности лиц, являющихся сторонами сделки, управленческие специфики, функции лиц, кто из лиц имеет вероятность покрывать возрастающие риски, и финансовая способность покрывать эти риски;

разграничить риски, которые относятся к одному лицу по договору, с сопоставлением сложившихся условий в данных отношениях, а именно соблюдает ли лицо договорные условия сделки в разделе рисков, есть ли финансовая возможность у данного лица принять на себя эти риски;

если лицо, принимающее на себя риски в соответствии с предыдущими этапами не контролирует их или не имеет финансовых возможностей для этого, то данные риски должны быть «переданы» лицу, осуществляющему контроль и имеющему финансовую способность принять на себя риски; при ситуации, когда несколько взаимозависимых лиц имеют возможность принять на себя риск, тогда данный риск должен быть отнесен к компетенции того лица, кто обладает большим контролем в Группе; однако в исключительных обстоятельствах может иметь место случай, когда ни одно из лиц не осуществляет подобных контрольных функций, но только не в сделках с третьими лицами, независимыми лицами, поскольку налоговые органы должны при подобных случаях проводит строгий анализ фактов и обстоятельств дела для выявления основных причин, которые привели к этой ситуации, чтобы затем при корректировках привести сделку в соответствии с принципом вытянутой руки; 

фактическая определенная сделка с учетом всех характеристик, относящихся к сравнительному анализу, должна быть оценена с учетом финансовых и иных последствий.

Отдельно в теории ТЦО налоговым органам следует обращать внимание на убытки лиц. Так, возможны ситуации, при которых взаимозависимое лицо последовательно несет убытки, в то время как Группа в целом является прибыльной. В первую очередь не стоит забывать, что убытки могут возникнуть на первых этапах развития бизнеса, могут быть вызваны неблагоприятными экономическими условиями, неэффективностью руководства или иными факторами. Однако отличие взаимозависимого лица от независимого заключается в том, что второе не может нести эти убытки постоянно, иначе оно просто не сможет существовать на рынке. В ситуациях с взаимозависимыми лицами сама стратегия может быть такой, что одно из лиц вынуждено нести убытки, при данных обстоятельствах налоговым органам стоит обращаться к ТЦО. Применимы методы ТЦО будут в том случае, когда будет предельно ясно, что лицо из Группы генерирует меньшую прибыль, чем должно, в долгосрочном периоде. Налоговые органы должны понимать специфику бизнеса, а именно выход продукции на рынок с последующим увеличением продаж, временный отрезок потерь лица и его дальнейшие действия на рынке. При этом, как отмечено в Методических рекомендациях ОЭСР, низкая цена для целей ТЦО считается искусственно заниженной, если лицо не заняло все имеющиеся производственные мощности.

Таким образом, для целей ТЦО в сделках между взаимозависимыми лицами, цена которых может быть не рыночной, ФНС России стоит в первую очередь обращать внимание, как следует из Письма Минфина России от 16.08.2013 № 03-03-18/33535 «О применении банками положений раздела V.1. Налогового кодекса», на критерии зависимости одного лица от другого, а именно согласно статье 105.1 НК РФ это:

в силу участия одного лица в капитале других лиц

в соответствии с заключенным между ними соглашениями

при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами Письмо Минфина России от 16.08.2013 № 03-03-18/33535 «О применении банками положений раздела V.1. Налогового кодекса» // Доступ СПС КонсультантПлюс (дата обращения 10.02.2020)..

После определения степени взаимозависимости между лицами Методические рекомендации ОЭСР предписывают провести сравнительный анализ, суть которого заключается в разборе конкретной сделки между лицами с учетом условий договора, обязательств сторон, особенности данного вида деятельности, характеристики товара или услуги, экономические условия рынка.

Провести оценку рисков, в который входит анализ рисков, описанный выше, а также рассмотреть вид платежей между лицами, среди которых вызвать внимание может роялти, стразовые взносы и другие.

После проведенных мероприятий следует переходить к методам ТЦО, о которых будет написано ниже.

Таким образом, теория института ТЦО в Методических рекомендациях ОЭСР, на самом деле, представляет набор практико-ориентированных инструментов, по сути, в российском законодательстве применение принципа «вытянутой руки» и вместе с ним функционального анализа нашли отражение в ст. 105.1-105.6 НК РФ Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ // СЗ РФ. -03.08.1998.- №31, ст. 3824.. Западные теоретики ориентировалась на выделение особенностей института ТЦО, таких как взаимозависимость, цепочка сделок и наличие иностранного элемента. В тоже время часть исследований касаются моральной и этической стороны вопроса, что показывает более развитое и обширное изучение института ТЦО на западе McGee, Robert W., (2010). Ethical Issues in Transfer Pricing. Manchester Journal of International Economic Law. Volume 7 (Issue 2), pp.24-41.. В российских реалиях одна из теоретических особенностей института приняла трансрегиональный характер. Исследователи отмечают Чайковская Л.А., Мамрукова О.И. Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием: проблемы, новации законодательства и тенденции повышения эффективности // «Международный бухгалтерский учет», 2012, № 40. С.44., что легальное определение ТЦО в нормах российского законодательства отсутствует, в отличие от законодательства США Internal Revenue Code, 1986, Title 26, c 1, § 482 (1926).. К тому же отмечается, что основная причина введения данного института в НК РФ носит лишь фискальный характер Чайковская Л.А., Мамрукова О.И. Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием: проблемы, новации законодательства и тенденции повышения эффективности // «Международный бухгалтерский учет», 2012, № 40. С.42..

1.2 История развития института трансфертного ценообразования в России

Начало 1990-х годов в России было ознаменовано беспрецедентной либерализацией экономических отношений и выходом на российских рынок множества иностранных компаний. На первоначальном этапе трансформации экономической и налоговой системы государство старалось воздерживаться от участия в ценообразовании, что подтверждается принятием в 1991 г. Указа Президента РСФСР «О мерах по либерализации цен» Указ Президента РСФСР от 03.12.1991 N 297 (ред. от 28.02.1995) «О мерах по либерализации цен» // Доступ СПС КонсультантПлюс (дата обращения 13.02.2020)., который осуществил переход к применению рыночных механизмов спроса и предложения в определении цен на большую часть товаров и услуг (за исключением перечня продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления, который впоследствии был упразднён Указ Президента РФ от 28.02.1995 N 221 (ред. от 30.04.2016) «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)» // Доступ СПС КонсультантПлюс (дата обращения 13.02.2020).) и закрепил принцип свободы договора, что позволило участникам экономических отношений самостоятельно определять условия сделок, в т.ч. и цену, на основе взаимного согласия.

Приход в страну международных компаний и появление первых российских транснациональных корпораций, по своей сущности представляющих собой вертикально интегрированные компании из нескольких подразделений, которые могут находиться в разных налоговых юрисдикциях, постепенно выявил необходимость в модификации российского налогового законодательства для предотвращения использования налогоплательщиками схем, нацеленных на изменение налогового бремени посредством внутрихолдинговых операций купли-продажи по заниженным и или завышенным ценам. Данная тенденция дала толчок эволюции регулирования трансфертного ценообразования в Российской Федерации, которая проходила в несколько этапов одновременно с развитием самой налоговой системы.

Первым шагом в этом направлении стало принятие закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций» 27 декабря 1991 года. В первой редакции данный закон в статье 2 определял, что «для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации (в том числе на биржах) аналогичной продукции (работ, услуг), применявшихся на момент исполнения сделки и публикуемых в порядке, устанавливаемым Правительством Российской Федерации» Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"// Доступ СПС КонсультантПлюс (дата обращения 13.02.2020).. До внесения поправок данный закон не уточнял список официальных источников информации, данные которых позволяли бы определить рыночную цену продукции. Кроме того, сам механизм определения рыночной цены не был достаточно конкретизирован для успешного применения закона.

Последующие редакции данного закона несколько исправили ситуацию, установив, что для определения рыночных цен могут использоваться как информационные базы государственных органов и органов местного самоуправления, так и данные, сообщаемые налоговым органам самими налогоплательщиками Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"// Доступ СПС КонсультантПлюс (дата обращения 13.02.2020).. Помимо этого, было определено, что в случае обмена продукции или её безвозмездной передачи выручка определялась исходя из средней цены реализации данной или аналогичной продукции за месяц, в течение которого была осуществлена сделка, а в случае отсутствия аналогичных сделок в течение месяца -- в расчёт принималась цена последней реализации.

Таким образом, на первом этапе (1991 -- 1998 гг) разработки правовых норм, регулирующих ТЦО в России, в механизме расчёта рыночных цен был задействован только метод сопоставимых рыночных цен, причём определение рыночной цены производилось только в случае продажи продукции ниже себестоимости; в тексте закона не были установлены критерии для определения «официальных источников информации», а также не конкретизировались особенности отношений взаимозависимых лиц, операции между которыми бы контролировались с точки зрения ТЦО.

Следующей стадией развития института ТЦО стало вступление в силу первой части НК РФ в 1999 г., установившего понятие «взаимозависимые лица», под которыми в статье 20 понимались «физические лица или организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности» Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. -03.08.1998.- №31, ст. 3824.. Статья 40 НК РФ наделила налоговые органы правом проверять правильность применения цен по сделкам в 4 случаях:

между взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. -03.08.1998.- №31, ст. 3824..

Кроме того, статья вводила в действие известный arm's length principle, а вместе с ним для определения рыночной цены сделок вводились применялись последовательно метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации и затратный метод.

В целом, благодаря принятию НК РФ в сфере регулирования ТЦО в нашей стране был сделан большой шаг вперёд, однако ряд его особенностей не позволял говорить о достижении международного уровня развития данного института. К примеру, НК не включал в перечень методов, используемых для расчёта рыночных цен, такие методы, как метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли. Рыночная цена продукции определялась в качестве конкретной единичной величины, а не диапазоном. В нём продолжал отсутствовать конкретный перечень официальных источников информации о рыночных ценах, а также не предусматривалась возможность заключения между компаниями соглашений о ценообразовании.

Отставание от зарубежной правоприменительной практики в области трансфертного ценообразования стало особенно очевидно после публикации в 2010 г. обновлённой версии Методических рекомендаций ОЭСР ввиду того, что Руководство конкретизировало условия применения наиболее подходящих методов вычисления рыночных цен в зависимости от ситуации, в то время как российская практика предполагала строгую последовательность использования данных методов. Расхождение с зарубежными нормами регулирования трансфертного ценообразования создавало предпосылки для возникновения споров с налоговыми службами других государств и негативно влияло на привлекательность России для иностранных компаний, а отсутствие чёткого перечня официальных источников информации усложняло работу самим налоговым органам.

Значительный прогресс в сфере регулирования ТЦО был достигнут в 2012 г. благодаря вступлению в силу Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения». Данный закон ввёл в НК РФ новый раздел «V.1. Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» из 25 статей, конкретизировавших нормы ТЦО Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» // Доступ СПС КонсультантПлюс (дата обращения 14.02.2020)..

Среди основных нововведений закона можно выделить: добавление в список методов ТЦО метода сопоставимой рентабельности и метода распределения прибыли, а также возможности использовать одновременно два и более метода; уточнение и расширение списка критериев, используемых для определения взаимозависимости лиц; изменение списка контролируемых сделок, среди которых теперь значатся только сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним сделки, к примеру, внешнеторговые сделки с определённым перечнем ресурсных товаров, компаниями-посредниками, не имеющими каких-либо функций, или компаниями, находящимися в оффшорных юрисдикциях; введение таких понятий, как «интервал рентабельности», «консолидированная группа налогоплательщиков» и т.д. Определение интервала рыночных цен теперь производится на основе статистического подхода; конкретизация списка официальных источников информации о рыночных ценах, куда теперь входят как данные государственных органов, так и общедоступная информация; наделение налоговых органов правом проведения симметричных корректировок, а крупных налогоплательщиков -- правом заключать соглашения о ценообразовании.

Таким образом, с 2012 года Россия приблизилась к соответствию международным стандартам в сфере регулирования ТЦО, что являлось частью целенаправленной политики государства. Так, в документе «Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов» утверждалось, что Россия принципиально стремится к унификации налоговой политики со странами ОЭСР в целях предотвращения двойного налогообложения, необоснованного применения налоговых льгот и минимизации налоговых отчислений со стороны международных компаний, находящихся в оффшорных зонах «Основные направления налоговой политики Российской Федерации на плановый период 2014 и 2015 годов» // Доступ СПС КонсультантПлюс (дата обращения 15.02.2020).. В рамках этой политики в 2017 году Россия также подписала Многостороннюю конвенцию ОЭСР по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, согласно которой наша страна приступит к реализации «Плана действий по борьбе с минимизацией налогообложения и выведением прибыли» (BEPS), тем самым присоединившись к международному фронту борьбы с агрессивным налоговым планированием и использованием ТЦО транснациональными корпорациями для уклонения от налогов.

Тем не менее, регулирование трансфертного ценообразования в Российской Федерации продолжает отличаться некоторыми особенностями. Так, в российском законодательстве всё ещё отсутствует методика осуществления корректировок в сделках с иностранными компаниями при нарушении принципа «вытянутой руки», что влечёт за собой сложности с применением международных соглашений об устранении двойного налогообложения на практике.

Так, следует заявить, что основными факторами регулирования цен на первом этапе стали либерализация цен и переход от плановой экономики к рыночной, появление в России первых международных компаний, что вызвало тенденцию использования налогоплательщиками схем, нацеленных на изменение налогового бремени посредством внутрихолдинговых операций купли-продажи по заниженным и или завышенным ценам. Вторым этапом выступает введение части первой НК РФ, установившего понятие «взаимозависимые лица» Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. -03.08.1998.- №31, ст. 3824., однако уровень регулирования института ТЦО на 1999г. всё ещё отставал от международного. Следующим этапом стало вступлению в силу Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» // Доступ СПС КонсультантПлюс (дата обращения 14.02.2020)., но при этом из-за особенностей национального регулирования появились отличия в применении методов от предписаний Методических рекомендаций ОЭСР.



Глава 2. Методы трансфертного ценообразования

2.1 Закрепление методов трансфертного ценообразования в российском законодательстве

Налоговое законодательство Российской Федерации предусматривает применение пяти самых часто используемых в международной практике методов трансфертного ценообразования для установления рыночных цен на товары и услуги (кроме того, НК РФ допускает использование комбинации двух и более из них одновременно Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. -03.08.1998.- №31, ст. 3824.):

1. метод сопоставимых рыночных цен;

2. метод цены последующей реализации;

3. затратный метод;

4. метод сопоставимой рентабельности;

5. метод распределения прибыли.

Согласно Методическим рекомендациям ОЭСР, эти методы можно разделить на две группы: на «традиционные» методы, опирающиеся на анализ самой сделки, и «нетрадиционные», которые, в свою очередь, обращаются к изучению прибыли, полученной в качестве её результата. К первой группе относятся такие методы, как метод сопоставимых рыночных цен (в англоязычной литературе -- «comparable uncontrolled price method»/CUP), метод цены последующей реализации («resale price method») и затратный метод («cost plus method»). Во вторую группу входят, соответственно, метод сопоставимой рентабельности («transactional net margin method»/TNMM) и метод распределения прибыли («transactional profit split method»). Отмечается, что группа «нетрадиционных» методов чаще всего используется в тех случаях, когда данные методы могут отразить нехарактерные для обычной ситуации особенности сделки, к примеру, предоставление одной из сторон лиц уникальных условий Кирова О.А., Назаров Н.Е. Методы трансфертного ценообразования. Статистика и Экономика. 2014;(6):84 с..

Метод сопоставимых рыночных цен представляет собой самый часто используемый метод ТЦО и подразумевает сравнение цен товаров/услуг, реализуемых в рамках контролируемой сделки, с интервалом рыночных цен за определённый период времени на идентичные (а в случае их отсутствия -- однородные) товары/услуги независимых лиц, действующих в схожих экономически условиях. Данный метод может применяться и в случае наличия информации только об одной сопоставимой сделке, осуществлённой на рынке, однако в таком случае налоговый орган обязан убедиться в достаточной сопоставимости коммерческих условий сделок или произвести надлежащие корректировки.

Российское налоговое законодательство устанавливает приоритет использования метода сопоставимых рыночных цен над всеми остальными методами Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. -03.08.1998.- №31, ст. 3824.. Тем не менее, применение вышеупомянутого метода может быть не всегда возможно (например, в случае отсутствия на рынке информации об сопоставимых сделках) или целесообразно, поэтому допускается использование того метода, который позволит с большей эффективностью обосновать соответствие или несоответствие цен рыночным Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. -03.08.1998.- №31, ст. 3824.. трансфертный ценообразование ответственность налоговый

Так, метод цены последующей реализации используется при невозможности задействовать предыдущий метод и заключается в сравнении валовой рентабельности, под которой понимается разность между валовой прибылью и выручкой от продаж, полученной продавцом товара или услуги при их перепродаже, с рыночной валовой рентабельностью сопоставимых сделок. Данный метод применяется, в частности, в случае перепродажи приобретённых у взаимозависимого лица товаров независимому лицу.

В свою очередь, затратный метод основан на сравнении валовой рентабельности затрат, т.е. разности валовой прибыли и себестоимости реализованных товаров/услуг лиц, участвующих в контролируемой сделке, c рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках. К примеру, этот метод допустимо использовать для сопоставления цен при оказании взаимозависимыми лицами друг другу услуг (при условии, что при этом не используются нематериальные активы, значительно влияющие на рентабельность затрат), а также при оказании услуг, связанных с торгово-валютной сферой и осуществлением функций единоличного исполнительного органа компании, продаже полуфабрикатов или сырья взаимозависимым лицам и работе по долгосрочным договорам.

Первый из «нетрадиционных» методов -- метод сопоставимой рентабельности -- подразумевает сравнение операционной рентабельности лица, участвующего в сделке, с рыночным интервалом операционной рентабельности сопоставимых сделок. В операционную рентабельность могут входить в зависимости от сферы деятельности лица, размера его активов, рисков и других характеристик: 1. рентабельность продаж; 2. рентабельность затрат; 3. рентабельность коммерческих и управленческих расходов; 4. рентабельность активов или иные показатели рентабельности, подходящие под конкретную ситуацию Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. -03.08.1998.- №31, ст. 3824..

В рамках последнего рассматриваемого метода ТЦО, т.е. метода распределения прибыли, производится анализ распределения совокупной прибыли среди лиц, участвовавших в контролируемой сделке. Данный метод может быть задействован в случае использования сторонами нематериальных активов, которые могли оказать значительное влияние на рентабельность сделки, и в рамках него оценивается соразмерность распределения прибыли с потенциальным вкладом сторон.

Как отмечается, в российской правовой практике последние два метода используются в случаях, когда первые три метода (метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации и затратный метод) не могут быть применены ввиду несопоставимости бухгалтерской отчётности лиц, являющихся сторонами сделки См.: Кирова О.А., Назаров Н.Е. Методы трансфертного ценообразования. Статистика и Экономика. 2014;(6):88 с.. Кроме того, в случае невозможности использовать пять вышеупомянутых методов при оценке рыночной цены разовой сделки НК РФ допускает применение метода независимой оценки.

Таким образом, в российской правовой практике используются пять методов трансфертного ценообразования, каждый из которых имеет свою специфику применения, конкретизированную в НК РФ. Среди них можно назвать «традиционные методы», т.е. метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации и затратный метод, и «нетрадиционные»: метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли. Помимо этих пяти методов может использоваться метод независимой оценки, если ни один из вышеперечисленных методов не может быть применён.

2.2 Различия в применении методов трансфертного ценообразования в российской и зарубежной практике

При сравнении российской и зарубежной практики, касающейся использования методов ТЦО при анализе цен, следует в первую очередь отметить, что в отличие от положений НК РФ Методические рекомендации ОЭСР не устанавливают жёсткой иерархии или приоритета какого-либо из принципов ТЦО над остальными, а вместо этого предлагают использовать принцип «лучшего метода», т.е. того метода, что позволит лучше всего установить соответствие цены принципу вытянутой руки в каждой конкретной ситуации. В случае если ни один из методов не может быть применён с большей уверенностью, рекомендуется использовать комбинацию различных методов, учитывающих все заслуживающие внимания обстоятельства дела.

...