Правовой анализ развития института трансфертного ценообразования в Российской Федерации

Рис. 1 Порядок использования методов ТЦО в соответствие с принципом «наилучшего метода» в общих случаях.

Источник: OECD Transfer Pricing Methods

Рис. 2 Порядок использования методов ТЦО в соответствие с принципом «наилучшего метода» в специфичных случаях.

Источник: OECD Transfer Pricing Methods

Российская судебная практика по вопросам применения методов ТЦО имеет следующие особенности. Так, в деле № А72-16907/2013 по заявлению ООО «Инзатекс» к Межрайонной инспекции ФНС России № 4 по Ульяновской области Арбитражный суд Поволжского округа в своём решении указал, во-первых, налоговый орган должен доказать факт применение положений раздела V.1, во-вторых, налоговый орган использует при проведении налогового контроля цен методы в порядке, установленном главой 14.3 НК РФ, в-третьих, факт взаимозависимости лиц напрямую не доказывает получение необоснованной налоговой выгоды. В данном деле суд посчитал, что налоговый орган неправильно применил метод, в основном потому, что не было приведено достаточно доказательств, опровергающих расчет арендной платы за сданное в аренду недвижимое имущество.

В деле № А62-2664/2014 Арбитражный суд Смоленской области прямо указал, что «метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для целей налогообложения соответствия цен», однако налоговым органом в ходе проверок были допущены нарушения при определении рыночной стоимости, то есть метод был применён правильно, но «налоговым органом нарушен порядок исчисления налоговой базы, установленной положениями пунктов 4-12 статьи 40 и статьи 105.7 НК РФ».

В постановлении по делу № А47-8985/2014 Арбитражный суд Уральского округа указал, что «налоговое законодательство устанавливает определенную последовательность действий инспекции при осуществлении полномочий по доначислению налога в порядке ст. 40, 105.3 Налогового кодекса, при которой применение каждого последующего метода определения цены сделки возможно лишь в случае невозможности применения предыдущих методов». Налоговый орган должен был доказать невозможность применения приоритетного метода, которым является метод сопоставимых рыночных цен. При этом суд отметил, что инспекция при определении рыночной цены определила среднюю арифметическую величину арендной платы за квадратный метр, хотя данное действие не предусмотрено ни одним из методов, перечисленных в ст. 40, 105.3, 105.9 НК РФ.

Десятый Арбитражный Апелляционный суд в постановлении по делу № А41-32826/2014 столкнулся с ситуацией, когда сделки ООО «МОБ-Сервис» заключил до вступления в силу раздела V.1 НК РФ, но доходы и расходы признавались уже после 31.12.2011, таким образом, суд не стал применять положения по ст. 40 НК РФ, указав, что доначисления на основании этой статьи в прежней редакции взыскивались в бесспорном порядке. Далее суд указал, что налоговому органу следует учитывать критерии установления взаимозависимости между лицами, в тоже время её установление не означает, что сделки совершались не по рыночной цене. Затем суд провёл анализ положений п. 1 ст. 105.7 НК РФ и пришёл к выводу, что «приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен», и налогоплательщик, и налоговый орган должны доказать невозможность применения данного метода. Кроме этого, суд отметил и порядок определения интервала рыночных цен, так как выводы налогового органа строились именно на «нерыночном характере арендной платы за передаваемое ООО «МОБ-Сервис» в аренду имущество». При всех обстоятельствах суд пришел к выводу, что условия проведения налогового контроля по сделкам по разделу V.1 НК РФ не были соблюдены налоговым органом.

В постановлении по делу № А76-32616/2015 Восемнадцатый Арбитражный Апелляционный суд со ссылкой на НК РФ заявил, что «пунктом 3 статьи 105.7 НК РФ установлено, что метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам». Также суд приходит к выводу, что одним из подтверждающих фактов правильности применения метода сопоставимых рыночных цен является отчет оценщика. В данном отчете должна быть информация об исследовании рынка, количественные и качественные характеры объекта оценки, а результатом является реальная рыночная цена. Суд согласился с доводами налогового органа, который и заказал отчет оценщика. Налогоплательщик не опроверг достоверность оценки. Таким образом, суд подчеркнул приоритетность метода и обозначил механизм, подтверждающий правильность его применения со стороны налогового органа.

В свою очередь, ФНС России неоднократно указывала на тот факт, что применение других методов возможно только в случае невозможности применения метода сопоставимых рыночных цен Письмо ФНС России от 2 сентября 2019 г. № СА-4-7/17555@ Об обзоре судебных споров в отношении налогового контроля в области трансфертного ценообразования // Доступ СПС КонсультантПлюс (дата обращения 10.04.2020).. Так, в деле № А40-29025/2017 по заявлению ПАО «УРАЛКАЛИЙ» ФНС России было установлено, что несмотря на аргументацию об отсутствии в свободном доступе информации о сопоставимых сделках компания «УРАЛКАЛИЙ» неправомерно предпочла использование метода сопоставимой рентабельности методу сопоставимых рыночных цен для установления рыночной цены на свой товар при его продаже взаимозависимому лицу URALKALI TRADING SA. Суды согласились с доводами ФНС России, которая в ходе проверок не получила документы, «позволяющие подтвердить расчет рентабельности продаж по каждой сделке». Соответственно, ФНС России не смогла применить метод сопоставимой рентабельности и применила приоритетный, метод сопоставимых рыночных цен. Схожие решения были приняты и по делам № А55-1622/2018 ПАО «Тольяттиазот», № А40-123426/2016 ЗАО «Нефтяная компания Дулисма», № А40-241026/2018 ООО "ТД "РИФ" и т.д.

Тем не менее, в ряде случаев российские налоговые органы пытались оспорить применение юридическими лицами и метода сопоставимых рыночных цен. Так, в деле № А23-5278/2016 налоговым органом оспаривалось применение данного метода ОАО «Мостовский карьер» для вычисления рыночной цены при поставке товаров взаимозависимым лицам и предложено использование метода цены последующей реализации. Интересным в данном деле является то обстоятельство, что несмотря на согласие суда с фактом наличия необоснованной налоговой выгоды у компании, суд принял решение отказать налоговому органу в доначислении налогов по причине недостаточного обоснования неприменимости метода сопоставимых рыночных цен и использования в расчётах информации о ценах на товары компаний, осуществлявших несопоставимую деятельность.

Схожим образом в деле № А05-7708/2017 ООО «НПО «ЗХР» суд отклонил попытку налогового органа применить затратный метод для определения объёма полученной необоснованной налоговой выгоды ввиду недостаточного обоснования неприменимости метода сопоставимых рыночных цен и нарушений со стороны налоговых органов при расчёте рыночной цены.

Одиннадцатый Арбитражный Апелляционный суд в постановлении по делу № А55-19403/2018 признал взаимозависимость лиц не исходя из положений п.1 и 2 ст. 105.1 НК РФ, а исходя из того факта, что в судебных актах № А40-6292/2013, № А40-35382/2013, №А40-243849/2016 и № А55-1622/2018 ПАО «ТОАЗ» и NITROCHEM DISTRIBUTION были участниками данных дел. Так, п. 7 ст. 105.1 НК РФ позволяет установить взаимозависимость лиц по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ, но это первый пример в российской практике установления взаимозависимости по участию одних и тех же лиц в судебных делах. Суд указал, что для применения приоритетного метода сопоставимых рыночных цен в конкретном случае следует учитывать ежемесячную цену конкретной партии аммиака; поскольку налогоплательщик применял положения ИНКОТЕРМС-2010 и условия поставки по FOB, то на цену влияет условия и базис поставки товара; сторонами цена указана в долларах США, а её установление происходит в определенное число месяца, предшествующего поставки и подтверждается в каждом соответствующем дополнительном соглашении, что также должно быть учтено налоговым органом; влияющим фактором на выбор метода могут являться спрос и предложений на товар.

Также стоит отметить, что суд, как и в деле № А40-29025/2017 согласился с доводами налогового органа, который применил открытые данные, подготовленные Аргусом, которые определяют интервал рыночных цен. «С учетом вышеуказанных положений НК РФ в отношении порядка применения метода сопоставимых рыночных цен необходимо использовать котировку Argus ammonia cfr, действующую на дату, предшествующую дате дополнительного соглашения, в котором определяется цена товара». Интересным для российской практики является тот факт, что суд прямо ссылается на Руководство ОЭСР, рассматривая его «в качестве дополнительного источника толкования международного договора». При этом суд отклонил ссылку ПАО «ТОАЗ» на решения АС города Москвы по делам № А40-241026/2018 от 19.02.2019 г. и № А40-241020/2018 от 17.04.2019 г., так как данные дела имеют иную совокупность фактичекских обстоятельств.

Таким образом, можно сделать вывод, что в российской практике судебные органы чаще всего стремятся придерживаться принципа приоритетности метода сопоставимых рыночных цен вне зависимости от того, кто именно пытается применить другие методы -- налогоплательщик или налоговые органы.

Как отмечается, в случае если российский налогоплательщик применяет отличный от приоритетного метод трансфертного ценообразования, то «обязанность документально подтвердить обоснованность примененного метода и достоверность произведенных для целей его применения расчетов лежит на налогоплательщике» Постановление Арбитражного суда Московского округа от 7 августа 2019 №Ф05-21385/17 по делу № А40-29025/2017// Доступ СПС КонсультантПлюс (дата обращения 10.04.2020).. Эта позиция российских судебных и налоговых органов в определённой мере противоречит положениям Методических рекомендаций ОЭСР, в которых определяется, что «ни один метод не может являться применимым в любой возможной ситуации, кроме того, не является необходимым доказывать, что какой-то конкретный метод не может быть применён в определённых обстоятельствах».

В рамках исследования зарубежной практики применения методов ТЦО также можно заключить, что в других государствах иерархичность использования методов может отличаться от российской или вовсе отсутствовать. Так, к примеру, японское, новозеландское и южнокорейское налоговое законодательство позволяют налогоплательщику самостоятельно выбирать среди пяти вышеупомянутых методов ТЦО наиболее подходящий Кирова О.А., Назаров Н.Е. Методы трансфертного ценообразования. Статистика и Экономика. 2014;(6):84 с.. Точно так же американские законы не устанавливают приоритетности какого-либо из методов над другими, однако содержат рекомендации по использованию того или иного метода в зависимости от ситуации.

В свою очередь, законодательство Израиля устанавливает трёхступенчатую иерархию методов ТЦО: приоритет, как и в российском законодательстве, отдаётся методу сопоставимых рыночных цен, если же его невозможно задействовать -- применяется метод сопоставимой рентабельности или метод распределения прибыли, а в случае невозможности использовать и их -- любые другие методы, позволяющие в данной ситуации установить соответствие или несоответствие цены сделки рыночным ценам.

В европейской правовой практике существуют примеры и четырёхступенчатой иерархии методов ТЦО: в испанском, словацком и словенском законодательстве приоритет последовательно отдаётся методу сопоставимых рыночных цен, методу цены последующей реализации, затратному методу и только затем -- методам распределения прибыли и сопоставимой рентабельности.

Стоит заметить, что в некоторых государствах мира часть общепринятых методов трансфертного ценообразования может вообще не применяться. Например, налоговое законодательство Чили предусматривает применение только метода сопоставимых рыночных цен и затратного метода. Более наглядно ситуация с иерархичностью использования методов ТЦО в международной практике изложена в приведённой ниже таблице (См. Приложение 1).

Как можно увидеть из данной таблицы, большинство стран мира используют схожую с российской иерархию применения методов ТЦО, отдавая приоритет методу сопоставимых рыночных цен, что является свидетельством постепенной гармонизации налогового законодательства для предотвращения двойного налогообложения и попыток минимизации налоговой базы транснациональными компаниями. Однако нельзя отрицать и существование специфических особенностей налогового законодательства некоторых государств, что может потенциально привести к налоговым спорам ввиду разницы подходов к порядку применения методов ТЦО.

К примеру, международная консалтинговая компания PricewaterhouseCoopers в своём отчёте 2013 г., посвящённом трансфертному ценообразованию, отмечает, что несмотря на то, что новые положения, введённые в 2012 г. в российское налоговое законодательство и касающиеся института ТЦО, предоставляют некоторую информацию о случаях использования тех или иных методов ТЦО, транснациональные компании должны быть осторожны при их использовании, т.к. велика вероятность появления налоговых споров по этому поводу ввиду различий между российской и зарубежной практикой, а также расплывчатого толкования российского законодательства местными судебными органами.

Подводя итоги, следует отметить, что российская судебная практика, касающаяся методов трансфертного ценообразования, имеет свою специфику ввиду существования тенденции строгого отстаивания принципа приоритетности метода сопоставимых рыночных цен над всеми остальными методами ТЦО. Данный факт иллюстрируется не только судебными делами, в рамках которых налогоплательщики были вынуждены доказывать невозможность использования приоритетного метода и в большинстве случаев суд приходил к выводу, что отказ от использования метода сопоставимых рыночных цен был необоснован, как, к примеру, это было в делах № А40-29025/2017 ПАО "УРАЛКАЛИЙ", № А55-1622/2018 ПАО «Тольяттиазот», № А40-123426/2016 ЗАО «Нефтяная компания Дулисма» и № А40-241026/2018 ООО "ТД "РИФ", так и тем обстоятельством, что суд неоднократно вставал на сторону налогоплательщиков, когда налоговые органы пытались применить методы ТЦО, отличные от приоритетного, без достаточной доказательной базы (дела № А47-8985/2014, № А23-5278/2016 и № А05-7708/2017). Несмотря на то, что российские суды ссылаются на Методические рекомендации ОЭСР как на дополнительный источник толкования международного договора (дело № А40-29025/2017), вышеупомянутый принцип приоритетности метода сопоставимых рыночных цен противоречит положениям Рекомендаций ввиду того, что они провозглашают применение принципа «наилучшего метода» и не подразумевают приоритетность какого-либо из методов ТЦО над другими. Тем не менее, правовые системы многих иностранных государств так же, как и российская система, придерживаются строгой иерархии использования методов ТЦО, которая может быть как трёхступенчатой (законодательство Израиля), так и четырёхступенчатой (Испания, Словакия и Словения). Однако в зарубежной практике существуют и системы без строгой иерархии применения методов, например, в Японии, Новой Зеландии, Южной Корее и США.

Таким образом, введение более гибкой иерархии методов ТЦО, принципа «лучшего метода» или конкретизация условий применения тех или иных методов в российском налоговом законодательстве потенциально может повысить привлекательность России для транснациональных компаний и приблизить российскую правовую практику к зарубежным аналогам.

Глава 3. Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием в России

3.1 Налоговая проверка соответствия цен

В России по действующему законодательству проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводит ФНС России в пределах отдельного вида проверки. Проверка соответствия цен происходит в соответствии со специальной нормой (ст. 105.17 НК РФ), в которой определяющими являются объект проверки, проверяющий орган; следовательно, проверка цен в пределах камеральных и выездных налоговых проверок не может быть осуществлена нижестоящими налоговыми органами. Исходя из данных, приводимых ФНС России, количество заявлений и количество контролируемых сделок с каждым годом растет, а вместе с этими показателями в ходе контрольно-аналитической работы налоговых органов увеличивались и суммы корректировки налоговой базы и суммы уплаченного налога (См. Рис. 3). Нагрузка на ФНС России продолжает расти с момента имплементации норм Методических рекомендаций в законодательстве Российской Федерации, а именно дополнение новым разделом V.1. НК РФ Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» Правовой календарь на I квартал 2012 года. // Доступ СПС КонсультантПлюс. (дата обращения 07.12.2019).. Например, по данным одного из отчетов ФНС России --1-Трансфертное Ценообразование, на первое января 2018 налогоплательщики предоставили 16, 092 уведомлений о контролируемых сделках, которые были совершенны в 2016 году. Показатель вырос на 16% в сравнении с 2015 годом. Также в отчете сообщается сведения об 124 млн. заявленных контролируемых сделок. Этот показатель на 27% выше по сравнению с 2015 годом.

Рис. 3 Суммы скорректированной налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012-2015 гг.

Источник: Справка по итогам деятельности ФНС России по итогам 2017 года.

На наш взгляд, ряд исключений по специальным проверкам, выраженных в обзоре судебной практики Президиума Верховного Суда РФ от 16.02.17 и ст. 269 НК РФ, вызван в первую очередь отсылочными нормами НК РФ, которые будут указаны ниже, во-вторых, с целью снижения нагрузки ФНС России связанной с ростом числа проверок.

Например, при камеральных или выездных налоговых проверок налоговый орган имеет возможность применять методы определения доходов с использованием рыночных цен при наличии обстоятельств, установленных частью второй НК РФ. Первое исключение можно вывести именно благодаря отсылочным нормам НК РФ, которые предусматривают возможность при исчислении налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций определять налоговую базу с учетом норм ст. 105.3 НК РФ в следующих случаях:

п. 2 ст. 154 НК РФ предусматривается при осуществлении бартерных операций, реализации товаров на безвозмездной основе, оплате за выполненную работу в натуральной форме;

п. 8 ст. 250 НК РФ предусматривается при безвозмездной передаче, например, товара или имущественных прав лицом;

п. 4-6 ст. 274 НК РФ предусматривается при получении доходов в натуральной форме в рамках реализации, например, товара и (или) при получении внереализационных доходов.

Стоит отметить, что в перечисленных случаях заметной особенностью является натуральная форма дохода, безвозмездность характера сделки между лицами.

При определенных обстоятельствах налоговый орган при проверках имеет право провести по сделке оценку соответствия цены рыночным ценам для подтверждения или опровержения факта случая получения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды // Вестник ВАС РФ. -№12. - 2006.. Однако практика Верховного суда указывает, что наличие взаимозависимости участников сделки не всегда свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды Определение ВС РФ от 01.12.2016 № 308-КГ16-10862 по делу N А32-2277/2015 // Доступ СПС Консультант Плюс. (дата обращения 14.04.2020).. А поскольку стороны по общему правилу свободны в выборе условий сделки, установлении цены, то отличие цены в конкретной сделке, примененной налогоплательщиком, не является самостоятельным доводов в пользу получения налогоплательщиком необоснованной выгоды Определение ВС РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу N А40-63374/2015; // Доступ СПС Консультант Плюс. (дата обращения 14.04.2020).. Так, пункт 5 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъясняет, в каких случаях доводы налогового органа могут являться доказательствами по получению лицом необоснованной налоговой выгоды Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды // Вестник ВАС РФ. -№12. - 2006.. Таким образом, стоит отметить, что из судебной практики вытекает два исключения из правила, что нормы Главы 14.3 НК РФ может применять ФНС России.

Следует отметить, что НК РФ имеет закрытый перечень оснований для проведения проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в ст. 105.17. К ним относятся следующие случаи: во-первых, уведомление (налоговый мониторинг) налогоплательщика, во-вторых, извещение территориального органа о наличии признаков контролируемой сделки и, в-третьих, выявление самим ФНС РФ этих признаков при повторной выездной проверки.

Налогоплательщик обязан предоставить в течение определенного срока (30 дней) документацию относительно конкретной сделки или группы однородных сделок; это может быть совокупность документов или единый документ, содержащий сведения о налогоплательщике, его деятельности, функции, активы, принимаемые им риски и т.д. По требованию налогового органа налогоплательщик также должен предоставить обоснование примененного им метода ТЦО и произведенных корректировках. Интересен факт, что в большинстве случаев документы, предоставляемые налогоплательщиком, могут быть сформулированы в производной форме, что подтверждается ФНС России Письмо ФНС России от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433@ «О подготовке и предоставлении документации в целях налогового контроля» // Доступ СПС Консультант Плюс. (дата обращения 16.04.2020)..

Стоит отметить, что в налоговом контроле следует ожидать изменений после подписания Российской Федерацией Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Париж, 24 ноября 2016 года), которая вступила в силу для Российской Федерации с 1 октября 2019 года. Эта конвенция и Постановление Правительства РФ от 15.04.2014 №320 указывают и раскрывают деятельность, которая направлена на противодействие размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting - BEPS). Конкретно в Постановлении РФ от 15.04.2014 №320 перечислены ряд задач для ФНС России, к которым относится повышение уровня собираемости налогов и в тоже время снижения соотношения объема задолженности по налогам и сборам, распределить налоговую нагрузку на экономику в целом и т.д.

Изменения, касающиеся института ТЦО, повлияли на контрольную политику ФНС России. Так, в соответствии с планом деятельности ФНС РФ на 2019 год в рамках ТЦО в течение года проводились следующие мероприятия:

проведение проверок по уплате налогов по сделкам между взаимозависимыми лицами;

рассмотрение заявлений по соглашениям о ценообразовании и проведение проверок по ранее заключенным соглашениям;

сопоставление полученной информации и анализ результатов по взаимодействию с компетентными органами иностранных государств в рамках налогового контроля.

Ежеквартально налоговыми органами проводится мониторинг применения положений раздела V.1. НК РФ. Подобные планы имеют ежегодный характер и утверждаются Министром финансов РФ.

За промежуток времени между 2012-2015 гг., то есть с момента введения раздела V.1. в НК РФ, ФНС РФ приводит данные, которые показывают сумму поступившего налога на прибыль организации непосредственно по нормам нового раздела НК РФ (См. Рис. 4).

В соответствии с приведенной информацией с официального сайта ФНС России за 2017 г. в своем докладе предоставила данные за период 2014 - 2017 гг., в котором было назначено 34 проверки. Отмечается, что основой в контрольной работе налоговых органов в первые годы контроля цен была выборочность проверок. Объяснение этому заключается в том, что ФНС России отрабатывала механизм работы на рискованных сделках. Так, эти сделки имели место в важных для бюджета отраслях экономики, например, сделки по реализации нефти или нефтепродуктов, цветных металлов, минеральных удобрений. Конкретно по удобрениям в нашей работе представлена позиция судов в рамках дел № А40-29025/2017 и № А55- 19403/2018. Итогом этой работы является формирование риск-профилей и конкретных методик выявления высокорисковых групп налогоплательщиков с учетом отраслевой специфики.

Рис. 4 Сумма поступившего налога на прибыль организаций по ТЦО.

Источник: Справка по итогам деятельности ФНС России по итогам 2017 года.

Так, по состоянию на 01.01.2018 было вынесено 26 решений с общей суммой доначислений налога на прибыль организаций (включая пени) 3,4 млрд. рублей. за 2017 г.

Стоит отметить, что в отчете ФНС России отдельно указаны случаи самостоятельных корректировок налоговой базы. По результатам контрольно-аналитической работы по 2012-2016 годам до назначения проверок ряд налогоплательщиков самостоятельно скорректировали налогооблагаемую базу на сумму более 120 млрд. рублей, из которых около 118,6 млрд. рублей приходились на налог на прибыль организаций. Таким образом, на 01.01.2018 дополнительные поступления в бюджет составили 16,8  млрд. рублей.

В последующие периоды, а именно за 2018-2019 гг. ФНС России приводит следующие данные:

Количество проверок по институту ТЦО - 38 ед. (2018), 40 ед. (2019)

Вынесено решений - 31 за оба периода

Суммы доначислений налога на прибыль организаций - 4,6 млрд рублей за оба периода

Количество уведомлений о контролируемых сделках - 16580 ед. (2018), 18127 (2019)

Сумма контролируемых сделок - 302 трлн рублей (2018), 231,6 трлн рублей (2019)

Таким образом, исходя из данных, предоставляемых ФНС России, на 01.01.2020 суммы доначислений налога на прибыль организаций можно представить в следующем виде. (См. Рис. 5)

Рис. 5 Суммы доначислений по налогу на прибыль организаций за 2017-2019 гг.

Источник: Показатели деятельности ФНС России на 2020 год

Таким образом, в налоговом контроле установился ряд особенностей. Так, отсылочными нормами НК РФ предусмотрены два исключения по применению правил раздела V.1. НК РФ, которые позволяют не только ФНС России проводить проверки, но и нижестоящим налоговым органам, что подтверждается практикой ВС РФ Определение ВС РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу N А40-63374/2015; Определение ВС РФ от 01.12.2016 № 308-КГ16-10862 по делу N А32-2277/2015 // Доступ СПС Консультант Плюс. (дата обращения 14.04.2020).. Изменения, касающиеся института ТЦО, повлияли на контрольную политику ФНС России, ежегодно определяется перечень мероприятий по нормам нового института. Следует отметить, что в первые годы нововведения проверке подвергались одни из важных для бюджета отраслях экономки сделки для формирования риск-профилей и методики выявления высокорисковых групп налогоплательщиков с учетом отраслевой специфики - отрабатывались механизмы нового контроля цен. Из приведённых выше статистических данных можно сделать вывод, что спустя 2-3 года регулирования сумма поступившего налога на прибыль организаций непосредственно по нормам нового раздела НК РФ подошла к значениям 4.5 млрд рублей и осталась в подобных значениях (См. Рис. 4).

3.2 Положения об ответственности за нарушение норм трансфертного ценообразования по российскому праву

В Методических рекомендациях ОЭСР указывается, что санкция (penalty) в рамках нарушения норм института ТЦО в первую очередь нужна для демонстрации того, что соблюдение данных норм налогоплательщику будет «дешевле», чем несоблюдение. Санкции подразделяются на два вида:

гражданские или административные уголовные

Как указано в Методических рекомендациях ОЭСР, справедливость (fairness) норм ответственности за нарушение норм ТЦО должна исходить из пропорциональности санкции за нарушение. При этом рекомендуется применять первый вид санкций, так как уголовные не являются приоритетным методом поощрения соблюдения норм ТЦО. Отдельные нормы ответственности в Методических рекомендациях ОЭСР отсутствуют, так как их наличие является особенностью той или иной налоговой системы.

Виды налоговых правонарушений представлены Главой 16 НК РФ. В то время как «Глава 14.1 НК РФ напрямую не содержит каких-либо положений, касающихся ответственности за неисполнение или несвоевременное исполнение требования ФНС России о предоставлении документации». Однако в случае нарушения норм, регулирующих ТЦО, в отношении налогоплательщиков применяются предусмотренные законодательством следующие положения:

симметричные корректировки штрафные санкции.

Следует отметить, что особенностью симметричных корректировок по ст. 105.18 является субъектный состав. По данной статье на неё может рассчитывать только российская организация - налогоплательщик, являющаяся другой стороной в контролируемой сделке.

В числе санкций законодательством предусмотрены ст. 129.3 и 129.4 НК РФ, соответственно, неуплата или неполная уплата сумм налога и неправомерное непредставление уведомления. Объективная сторона по ст. 129.3 НК РФ включает в себя действия сторон, направленные на применение в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми. По смыслу статьи 129.3 НК РФ данное правонарушение может быть совершено исключительно умышлено, о чем свидетельствует конструкция в диспозиции статьи «в целях налогообложения» Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. -03.08.1998.- №31, ст. 3824..

По ст. 129.4 НК РФ «объективной стороной является либо бездействие налогоплательщика относительно его обязанности представления документов, предусмотренных НК РФ, в налоговый орган либо представление указанной информации позже положенного срока, либо действия налогоплательщика, направленные на представление в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения» Лермонтов Ю. М. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. - Специально для системы ГАРАНТ, 2019 г. // Доступ Гарант-Максимум. (Дата обращения 25.04.2020)..

В первом случае предусмотрена форма ответственности в виде штрафа, выраженного в процентном соотношении к сумме неуплаченного (неперечисленного) налога, возможна к взысканию и фиксированная выплата в установленном размере; во втором случае фигурирует только фиксированная выплата. Так, с момента действия ст. 129.3 НК РФ (01.01.2012) налоговая санкция применяется в размере 40% от неуплаченной суммы налога, минимальное значение представляет фиксированная выплата, которая по данной статье установлена в размере 30 тысяч рублей. Однако согласно переходным положениям № 227-ФЗ в налоговых периодах 2012-2013 санкция не применялась Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» // Доступ СПС КонсультантПлюс (дата обращения 24.04.2020)..

По положениям российского налогового законодательства бремя доказывания лежит на налоговом органе, а в соответствии с п.6 ст.108 НК РФ в отношении налогоплательщика действует презумпция невиновности, то есть «лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не доказана» Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. -03.08.1998.- №31, ст. 3824. в установленном законом порядке.

В пользу налогоплательщика в налоговом законодательстве действуют условия освобождения от ответственности за нарушение норм ТЦО. Так, по п.  2 ст. 129.3 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности в двух случаях: при представлении в налоговый орган документации, обосновывающей рыночный уровень примененных по сделке; при представлении в налоговый орган документации, подтверждающей соответствие установленных цен по сделке рыночным ценам в соответствии с заключенным соглашением о ценообразовании. ФНС РФ в своих письмах подтвердило это правило Письмо ФНС России от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433@ «О подготовке и предоставлении документации в целях налогового контроля» // Доступ СПС Консультант Плюс. (дата обращения 22.04.2020)..

Кроме административной ответственности, следует обозначить уголовную ответственность лиц по специальным составам Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ) Уголовный кодекс РФ от 13.06.1996 №63-ФЗ // Собрание законодательства РФ. -17.06.1996.- №25, ст. 2954.. К ним относятся положения ст. 198 и 199 УК РФ. Так, статьи отличаются по субъектному составу, физические лица и организации, соответственно. Общим для них является условия в части размера ущерба. Основной состав преступления включает в себя крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, в то время как квалифицированный состав предполагает совершение преступления в особо крупном размере. Порядок определения и разграничения размера неуплаченных налогов и (или) сборов представлены в примечаниях к статьям. «Под включением в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов» Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.06 № 64 «О практике применения, судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета. -№4263. -31.12.2006.. Описанные статьи могут быть совершены с прямым или косвенным умыслом, так как являются умышленными преступлениями.

Таким образом, на наш взгляд, наличие отдельных положений за нарушение норм ТЦО, представленных административной санкцией в российском налоговом законодательстве, отражает общий дух Методических рекомендаций ОЭСР. Поскольку санкция в первую очередь нужна для демонстрации положительного результата для лица, соблюдающего нормы ТЦО. Отдельных, квалифицированных составов за нарушение норм ТЦО в российском уголовном законодательстве не предусмотрено. Ст. 198 и 199 УК РФ носят общий характер для лиц, уклоняющихся от уплаты установленных налогов и (или) сборов. Возможно, для российского законодателя не является приоритетным применения более репрессивного законодательства к лицам в контролируемых сделках, поэтому отрабатывается механизм административной санкции. Ст. 129.3 НК РФ предполагает штраф и в процентном соотношении, и в виде фиксированный выплаты. В то же время НК РФ возлагает бремя доказывания на налоговые органы, а за налогоплательщиком закреплена презумпция невиновности, что совпадает с рекомендациями ОЭСР.



Заключение

В данном анализе были представлены этапы развития института ТЦО в Российской Федерации и выявлен ряд особенностей. Изменение плановой экономической системы на рыночную в конечном итоге неизбежно бы привело к регулированию цен со стороны государства. Это регулирование присутствует и в тех странах, которые никогда и не были подвержены плановым типом экономики. На наш взгляд, это общемировой тренд, что подтверждается Методическими рекомендациями ОЭСР и их применение не только в России, но в указанных выше Израиле, Новой Зеландии, Словакии, Японии и т. д.

Так, налоги не всегда были частью правовой культуры, поэтому западная литература, в основном американская, уже задается иными вопросами в пределах темы института ТЦО, например рассматривается этичность или моральность применения положений данного института.

В российской же доктрине и законодательстве отсутствуют отечественные теоретические положения, которые иначе бы раскрывали сущность, цели и задачи института ТЦО. Имплементация норм по большой части вызвана задолженностью по налогам и сборам в период с 2009 по 2012 г.

Особенности национального регулирования проявились в судебной практике. Отстаивание принципа приоритетности метода сопоставимых рыночных цен над всеми остальными методами ТЦО не соответствует Методическим рекомендациям ОЭСР. Наоборот, российская практика противоречит положениям Рекомендаций ввиду того, что они провозглашают применение принципа «наилучшего метода» и не подразумевают приоритетность какого-либо из методов ТЦО над другими. Суды неоднократно отстаивали приоритетность, вынося решения и в пользу налогоплательщика, и в пользу налогового органа, когда та или иная сторона применяла иной метод ТЦО.

Здесь, на наш взгляд, следует предложить изменения в регулирование в целом и введение более гибкой иерархии методов ТЦО. Ниже представлен ряд стран, которые в своё национальное регулирование не стали закреплять приоритетность ни одного из методов, среди них, например, США, Южная Корея, Япония и др. (См. Приложение 1). Российское налоговое законодательство стоит дополнить принципом «лучшего метода» или конкретизацией условий применения тех или иных методов. Применение любого из методов ТЦО должно в первую очередь отталкиваться от специфики бизнеса. Каждой сфере бизнеса в определенных обстоятельствах не всегда «лучшим методом» будет именно закрепленный приоритетный метод сопоставимых рыночных цен. За налогоплательщиком закреплена презумпция невиновности в НК РФ, но при этом для подтверждения своей добросовестности, прежде чем применять иной метод, он вынужден доказать невозможность применения метода сопоставимых рыночных цен. В Методических рекомендациях ОЭСР приведён пример «снижения надежности метода сопоставимых рыночных цен». Так, в идеальной ситуации отслеживается продажа колумбийских кофейных зёрен между независимыми лицами в одной сделки и между взаимозависимыми в другой. Метод сопоставимых рыночных цен работает до тех пор, пока в ситуацию не добавляют сделки по продаже бразильских кофейных зёрен. На цену уже начинает влиять множество параметров: от качества до доступности на локальном рынке. Пример иллюстрирует работоспособность метода сопоставимых рыночных цен при наличии полной аналогии и идентичности. Российская практика сталкивалась с подобным в деле № А40-29025/2017, и тогда суд вынес решение о приоритетности метода сопоставимых рыночных цен. Изменения потенциально могут повысить привлекательность России для транснациональных компаний и приблизить российскую практику к зарубежным аналогам.

В положениях по контролю и ответственности Методические рекомендации ОЭСР призывают национальные законодательства закрепить определенную процедуру применения принципа «вытянутой руки», возложить бремя доказывания на налоговые органы, применять гражданские или административные виды ответственности.

В рамках контроля за соблюдением положений ТЦО отсылочными нормами НК РФ предусмотрены два исключения по применению правил раздела V.1. НК РФ, которые позволяют не только ФНС России проводить проверки, но и нижестоящим налоговым органам, что подтверждалось практикой ВС РФ.

Наличие специализированных административных санкций в налоговом законодательстве и отсутствие подобных в уголовном законодательстве, на наш взгляд, в российском праве закреплено согласно Методическим рекомендациям ОЭСР.

Подводя итоги правового анализа развития института трансфертного ценообразования в Российской Федерации, следует сделать вывод, что проблемы в регулировании ТЦО остаются и закрепляются судебной практикой. В отчетах, посвящённых институту ТЦО, отмечают, что несмотря на то, что новые положения, введённые в 2012 г. в российское налоговое законодательство и касающиеся института ТЦО, предоставляют некоторую информацию о случаях использования тех или иных методов ТЦО, транснациональные компании должны быть осторожны при их использовании, так как велика вероятность появления налоговых споров по этому поводу ввиду различий между российской и зарубежной практикой, а также расплывчатого толкования российского законодательства местными судебными органами.



Список источников и литературы

Нормативно-правовые акты:

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ, от 05.02.2014 N 2-ФКЗ, от 21.07.2014 N 11-ФКЗ) // Собрание законодательства РФ, 04.08.2014, N 31, ст. 4398.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 03.08.1998, № 31, ст. 3824.

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, № 32, ст. 3340.

4. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 17.06.1996, № 25, ст. 2954.

5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 05.12.1994, № 32, ст. 3301.

6. Федеральный закон от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения // Доступ КонслультантПлюс. (Дата обращения 25.03.2020).

7. Закон РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» // Доступ КонсультантПлюс. (Дата обращения 14.02.2020).

8. Указ Президента РФ от 28.02.1995 № 221 (ред. от 30.04.2016) «О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)» // Доступ СПС КонсультантПлюс. (Дата обращения 14.02.2020).

9. Указ Президента РСФСР от 03.12.1991 № 297 (ред. от 28.02.1995) «О мерах по либерализации цен» // Доступ СПС КонсультантПлюс. (Дата обращения 14.02.2020).

10. Письмо Министерства Финансов РФ от 06.03.2013 №03-03-18/8356 // Доступ СПС Консультант Плюс. (Дата обращения 20.04.2020).

11. Письмо ФНС России от 30.08.2012 №ОА-4-13/14433@ // Доступ СПС Консультант Плюс. (Дата обращения 25.04.2020).

12. Письмо ФНС России от 02.09.2019 №СА-4-7/17555@ // Доступ СПС Консультант Плюс. (Дата обращения 25.04.2020).

13. Кирова О.А., Назаров Н.Е. Методы трансфертного ценообразования. Статистика и Экономика. 2014;(6):84-88 с.

14. Чайковская Л.А., Мамрукова О.И. Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием: проблемы, новации законодательства и тенденции повышения эффективности // "Международный бухгалтерский учет", 2012, № 40. С.35-49.

15. Лермонтов Ю. М. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. - Специально для системы ГАРАНТ, 2019 г. // Доступ Гарант-Максимум. (Дата обращения 25.04.2020).

16. Четвернин В.А. Введение в курс общей теории права и государства. Учебное пособие. - М.: Институт государства и права РАН, 2003. - 204 с.

17. Barnhouse, Nicole and Booth, Alton and Wester, Kevin, Transfer Pricing (December 2, 2012)

18. McGee, Robert W., (2010). Ethical Issues in Transfer Pricing. Manchester Journal of International Economic Law. Volume 7 (Issue 2), pp.24-41.

19. Dean, Molly and Feucht, Frederick J. and Smith, Murphy, International Transfer Pricing Issues and Strategies for the Global Firm (2008). Internal Auditing, 23(1): 12-19. 2008

Судебная практика

1. Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.06 № 64 «О практике применения, судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Российская газета. -№4263. -31.12.2006.

2. Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды // Вестник ВАС РФ. -№12. - 2006.

3. Определение ВС РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу N А40-63374/2015; // Доступ СПС Консультант Плюс. (дата обращения 14.04.2020).

4. Определение ВС РФ от 01.12.2016 № 308-КГ16-10862 по делу N А32-2277/2015 // Доступ СПС Консультант Плюс. (дата обращения 14.04.2020).

5. Решение от 8 сентября 2014 г. дело № А62-2624/2014 // Сайт Судебные и нормативные акты РФ.

6. Постановление от 29 октября 2014 г. дело № А72-16907/2013 // Доступ Гарант-Максимум. (Дата обращения 23.04.2020).

7. Постановление от 26 января 2015 г. дело № А41-32826/2014 // Сайт Судебные и нормативные акты РФ.

8. Постановление от 27 ноября 2015 г. дело № А47-8985/2014 // Сайт Судебные и нормативные акты РФ.

9. Постановление от 31 августа 2016 г. дело № А76-32616/2015 // Сайт Судебные и нормативные акты РФ.

10. Постановление от 7 августа 2019 г. дело № А40-29025/2017 // Сайт Судебные и нормативные акты РФ.

11. Постановление от 6 сентября 2019 г. дело № А40-29025/2017 // Сайт Судебные и нормативные акты РФ.

12. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 7 августа 2019 №Ф05-21385/17 по делу № А40-29025/2017// Доступ СПС КонсультантПлюс (дата обращения 10.04.2020).

Электронные ресурсы

1. «Основные направления налоговой политики Российской Федерации на плановый период 2014 и 2015 годов» // Доступ СПС КонсультантПлюс (дата обращения 15.02.2020).

2. Правовой календарь на I квартал 2012 года. // Доступ СПС КонсультантПлюс. (дата обращения 07.12.2019).

3. Применение методов трансфертного ценообразования налоговыми органами в выездных налоговых проверках // Сайт KPMG.

4. «Россия присоединяется к BEPS - чего ждать российскому бизнесу за рубежом?» // Сайт Audit-it.

5. Справка по итогам деятельности ФНС России по итогам 2017 года // Сайт ФНС России.

6. Трансфертное ценообразование - 2013 // Сайт Налоговед.

7. Трансфертное ценообразование: особенности налоговой проверки сделок между взаимозависимыми лицами // Сайт Налоговед.

8. Ad Hoc Group of Experts on International Cooperation in Tax Matters. (26 June 2001). Transfer Pricing: History State of the Art Perspectives. Tenth Meeting. Geneva, 10 - 14 September 2001 // Сайт ООН.

9. International Transfer Pricing 2013/2014 // Сайт PwC.

10. Transfer pricing // Сайт Tax justice network.



Приложение

Государство	Метод трансфертного ценообразования
	CUP	Resale price	Cost plus	TNMM	Profit split	Другие методы
Австралия	1	+	+	+	+	-
Австрия	1	+	+	+	+	-
Аргентина	1	+	+	+	+	-
Бельгия	1	+	+	+	+	-
Великобритания	1	+	+	+	+	-
Венгрия	1	+	+	+	+	-
Германия	1	+	+	+	+	-
Дания	1	+	+	+	+	-
Израиль	1	3	3	2	2	-
Индия	1	+	+	+	+	+
Ирландия	1	+	+	+	+	-
Испания	1	2	3	4	4	-
Италия	1	+	+	+	+	-
Канада	1	+	+	+	+	-
Китай	1	+	+	+	+	-
Колумбия	+	+	+	+	+	-
Люксембург	1	+	+	+	+	-
Малайзия	1	+	+	+		-
Мексика	1	2	3	4	5	-
Нидерланды	1	+	+	+	+	-
Новая Зеландия	+	+	+	+	+	-
Норвегия	1	+	+	+	+	-
Польша	1	+	+	+	+	-
Португалия	1	1	-	2	2	2
Россия	1	+	+	+	+	+
Сингапур	1	+	+	+	+	-
США	+	+	+	+	+	+
Турция	1	1	1	2	2	3
Финляндия	1	+	+	+	+	-
Франция	1	+	+	+	+	-
Чехия	1	+	+	+	+	-
Чили	1	-	1	-	-	-
Швейцария	1	+	+	+	+	-
Швеция	1	+	+	+	+	-
Эстония	1	+	+	+	+	-
ЮАР	1	+	+	+	+	-
Южная Корея	+	+	+	+	+	+
Япония	+	+	+	+	+	-

Таб. 1 Цифры приведены для обозначения очерёдности применения методов. В случае отсутствия жёсткой иерархичности знаки «+» и «-» обозначают наличие или отсутствие тех или иных методов ТЦО в налоговом законодательстве страны.

Источник: Кирова О.А., Назаров Н.Е. Методы трансфертного ценообразования. Статистика и Экономика. 2014;(6):85 с.

Размещено на Allbest.ru

...