Налоговое право

Несмотря на то, что налоговое право зарубежных стран регулирует прежде всего порядок налогообложения в отдельно взятых странах с учетом их особенностей, в то же время можно выделить закономерности в содержании и развитии таких институтов.

В настоящее время развития налоговых систем наблюдается активное заимствование различными странами эффективных инструментов налогового права, реализованных в других странах. Целый ряд таких зарубежных инструментов появился и в российском налоговом праве. С другой стороны, целый ряд налоговых инструментов не оправдал ожиданий, с ними связанных, в том числе и с точки зрения их эффективности..

Появление и развитие налоговое право Европейского Союза демонстрирует применение новых подходов к правовому регулированию отдельных налогов, концептуальное развитие в понимании институтов налогового права и влияние регионального налогового права на национальное налоговое право отдельных стран.

Изучение международного налогового права, активно развивающееся в последние десятилетия, позволяет понять правовые основы такого развития, влияние положений международных налоговых соглашения на нормы национального законодательства, соотношение национальных и между- народные норм в практике налогообложения. В самое последнее время наблюдается тенденция к более активному международному сотрудничеству между различными странами в деле борьбы с уклонением от уплаты налогов, обмену налоговой информации и помощи в сборе налогов.

Знание налогового права зарубежных стран способствует более глубокому пониманию принципов и отдельных институтов отечественного налогового права, перспектив его развития и совершенствования.

1. Понятие и предмет международного налогового права

Словосочетание «международное налоговое право» стало достаточно широко употребляться применительно к нормам, регулирующим налоговые отношения с участием иностранных организаций и граждан.

Известно, что налоговое право является важнейшим разделом (подотраслью) финансового права, поэтому вполне позволительно определить признаки международного налогового права через признаки международного финансового права. Развитие международных финансовых отношений привело к заключению государствами многочисленных финансовых договоров и соглашений, т. е. к возникновению международного финансового права. К этому праву полностью относятся характерные особенности международного права (как публичного, так и частного), с которым оно тесно связано. В частности, международное финансовое право есть совокупность исторически изменяющихся правил поведения (норм конвенционных и обычных), регулирующих межгосударственные финансовые отношения. Международное финансовое право имеет координационный, а не субординационный характер, поскольку субъектами международного финансового права являются государства, отношения между которыми должны строиться не на принципах соподчинения, а на принципах равенства и взаимного согласования своих интересов. Пространственной сферой действия (применения) международного финансового права является вся международная арена. Представляется, что все перечисленные выше признаки международного финансового права полностью относятся и на счет международного налогового права как его составной части.

Предмет международного налогового права составляют межгосударственные отношения, складывающиеся по поводу взимания налогов и сборов. Эти отношения чаще всего возникают в тех случаях, когда осуществляется взимание налогов и сборов с иностранных юридических и физических лиц. К ним, в частности относятся: отношения между государствами по поводу заключения международных налоговых соглашений с целью разграничения налоговой юрисдикции государств; налоговые отношения между государствами и физическими и юридическими лицами других государств (субъектами иностранного права), т. е. налоговые отношения, затрагивающие суверенитет других государств; отношения публичного характера между юридическими и (или) физическими лицами различных государств, возникающие, например, при удержании налоговым агентом налога с иностранного лица у источника выплаты. Следовательно, предмет международного налогового права составляют отношения по поводу взимания налогов и сборов с участием субъектов, которые подпадают под налоговую юрисдикцию двух и более государств. Типичным примером могут служить отношения, возникающие в связи с возникновением двойного налогообложения, которое представляет собой юридическую ситуацию, при которой у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налогов с одного и того же объекта одновременно в двух государствах -- по месту его постоянного местопребывания (регистрации) и по месту получения им дохода.

Однако следует учитывать, что указанные отношения могут регулироваться как нормами международного, так и национального налогового права. На это обращает внимание В. А. Кашин в одной из своих работ. По его мнению, в системе налогового права России условно выделяется две части. К первой относятся нормы, регулирующие отношения по уплате налогов, полностью подпадающие под национальную юрисдикцию, а ко второй -- нормы, регулирующие отношения, в которых участвует иностранный элемент. Вторая «международная» часть налогового права именуется международным налоговым правом. Однако она отличается от собственно международного налогового права, которое состоит из норм, устанавливаемых двусторонними и многосторонними налоговыми соглашениями. Охватываемые этой второй частью правовые нормы примыкают непосредственно к международному праву, но все же не входят в него, поскольку устанавливаются и изменяются странами в одностороннем порядке и не обязательно с соблюдением каких-либо международных норм. Принимая это обоснованное суждение во внимание, можно сделать вывод о том, что к международному налоговому праву относятся только те нормы, которые установлены на межгосударственном уровне.

Этот же признак позволяет разграничить нормы международного налогового права и нормы, составляющие налоговое право того или иного иностранного государства. К последним относятся правовые нормы, регулирующие налогообложение, но устанавливаемые в одностороннем порядке тем или иным государством. Субъектный же состав и содержание регулируемых отношений являются важными, но не единственно определяющими признаками международного налогового права. Более обстоятельно вопросы соотношения национального и международного налогового права будут рассмотрены ниже.

2. Соотношение норм национального и международного налогового права

Для каждой страны характерно наличие системы правовых норм, регулирующих налоговые отношения. В этой системе, как правило, главное место занимают нормативные акты, среди которых преобладают налоговые законы.

В настоящее время практически все государства участвуют в отношениях с другими государствами относительно налогообложения, часто заключая при этом между собой договоры, полностью или частично посвящённые вопросам налогообложения. В результате действия таких договоров правила, предусмотренные национальным налоговым законодательством, могут не применяться или применяться с учетом правил налоговых договоров..

При изучении системы источников налогового права зарубежных стран следует обратить внимание на конкретные виды источников налогового права в отдельных странах, их иерархию и динамику системы источников. Важно понимать роль конституционных положений, касающихся вопросов налогообложения.

Судебный прецедент играет все более важную роль в теории и практике налогообложения различных стран. Эта роль различна в странах прецедентной системы права и в странах континентальной системы. Для некоторых стран особое место среди источников налогового права занимает Европейская Конвенции о защите прав человека и основных свобод, а также - прецеденты Европейского суда по правам человека. Для налогового права характерно особое внимание, уделяемое терминологии налогового законодательства. Налогоплательщик должен иметь возможность понимать, какие обязанности у него возникают в сфере налогообложения. Это, в свою очередь, предполагает высокую степень определенности относительно того, что означают использованные в налоговом законодательстве термины.

Во многих странах термины налогового законодательства имеют в нем значение, отличное от общеупотребительного значения или от специальных значений, которые характерны для иных отраслей. Как правило, это достигается путем определения соответствующих терминов непосредственно в налоговом законодательстве. Несмотря на то, что налоговое право относится к публичным отраслям права, оно достаточно активно использует гражданско-правовые методы и, прежде всего различные договоры (соглашения). Такими соглашениями могут быть предварительные соглашения по вопросам ценообразования или соглашения о досудебном урегулировании налоговых споров.

Различные страны используют различные системы налогообложения, которые могут повлиять на функции и принципы отдельных налогов. Формирование систем налогообложения происходит в результате экономических, социальных и политических условий. В зависимости от административно-территориального устройства государства можно выделить налоговые системы федеративных и конфедеративных государств и налоговые системы унитарных государств.

В зависимости от доли различных налогов и сборов среди налоговых доходов выделяются англосаксонская, евроконтинентальная, латиноамериканская и смешанная модель налогообложения. Системы налогообложения в мусульманских странах могут обладать самостоятельными признаками. Специальные режимы занимают важную роль в современных системах налогообложения. Необходимость в таких режимах обусловлена определёнными выгодами для государства, которое может быть заинтересовано в установлении более простых или более (менее) фискальных правил в отдельных сферах деятельности. Примерами таких режимов являются упрощенный режим налогообложения, режим свободных экономических зон, соглашения о разделе продукции и т.д. Самостоятельной темой для изучения в налоговом праве зарубежных стран является правовой статус офшорных или низконалоговых юрисдикций. При этом необходимо разделять два аспекта. Первый - правовое регулирование вопросов налогообложения в соответствующей юрисдикции (перечень и статус налогоплательщиков, объектов налогообложения т.д.). В зависимости от состава налогоплательщиков, состава объектов налогообложения и налоговых льгот можно выделить несколько категорий таких юрисдикций. Второй аспект - специальные правила, которые применяются к резидентам таких юрисдикций и к операциям с резидентами таких юрисдикций в других странах. Такие специальные правила могут разрабатываться группами государств, в том числе и в рамках деятельности международных организаций.

По отношению к какому-либо государству законодательство, регулирующее общественные отношения, возникающие на его территории, будет признаваться внутригосударственным или национальным, а на государственных территориях, находящихся вне его юрисдикции, -- иностранным или зарубежным. Пределы территориальной юрисдикции (территориальное верховенство) применительно к конкретно взятому государству и являются тем основным критерием, который позволяет разграничить национальное и зарубежное законодательство. Субъектный состав участников правоотношений в данном случае во внимание приниматься не должен, так как государство осуществляет свою исключительную юрисдикцию в отношении всех физических лиц и организаций, находящихся в пределах его государственной территории.

Национальное налоговое право в теории определяется как совокупность принятых в государстве норм налоговых законов и подзаконных актов, а также общих принципов права, применяемых к налоговым отношениям; принципов налогового права, закрепляемых в конституции; прецедентов и решений высших судебных органов по вопросам налогового права. Что касается международного налогового права, то оно является результатом совместной нормотворческой деятельности стран мира, стремящихся на межгосударственном уровне урегулировать те налоговые отношения, которые полностью не охватываются юрисдикцией одного из них и, следовательно, не могут быть урегулированы только в одностороннем порядке.

Следует установить, как соотносятся нормы национального и международного налогового права между собой по юридической силе. Один из наиболее распространенных подходов, который используется в мировой практике, основывается на приоритете норм ратифицированных и действительных международных соглашений над положениями национального законодательства. Например, в Нидерландах в соответствии с Конституцией международное соглашение имеет преимущественную силу по сравнению с нормами внутреннего нидерландского законодательства. Этот подход, тем не менее, не является единственным. Страны мира занимают различную позицию в вопросе соотношения юридической силы норм международных соглашений и внутреннего законодательства. Так, во Франции нормы международных соглашений также превалируют над действующим законодательством. Однако судебная практика толкует соответствующие положения Конституции весьма широко, довольно часто отказывая в применении международных соглашений.

Более сложная ситуация сложилась в странах, где на основании конституции не устанавливается приоритет международного договора, например в ФРГ или Великобритании, и международное соглашение, будучи инкорпорированным в законодательство соответствующего законодательства, приобретает статус, равный иным нормативным актам. В большинстве случаев эти страны исходят из принципа закон последующий отменяет закон предыдущий, хотя отдельные государства, например Германия, руководствуются в этом случае принципом закон специальный превалирует над законом общим. В ряде государств нормы внутреннего законодательства могут превалировать над положениями надлежащим образом ратифицированных и вступивших в законную юридическую силу международных соглашений. Например, в США нормы о налогообложении дохода от прироста стоимости недвижимого имущества при его отчуждении превалируют в некоторых случаях над положениями международных соглашений. Необходимо, правда, отметить, что внутренний законодательный акт превалирует над международным соглашением только в том случае, если такой приоритет прямо следует из нормы внутреннего законодательства. В конечном счете следует исходить из того, что соотношение норм национального и международного налогового права может варьироваться в разных странах в пределах от приоритета первого нал вторым, через их равнозначность, до ситуации, при которой международные нормы превосходят по своей юридической силе национальные.

В России это соотношение довольно четко определяется действующим законодательством о налогах и сборах. Так, в соответствии со ст. 7 НК РФ фактически установлен приоритет норм международного налогового права над национальными. В частности, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

3. Источники международного налогового права

Особо следует обратить внимание на источники международного налогового права. Как известно, источниками международного финансового права являются: международные договоры; международный обычай; судебные прецеденты как международных судов и арбитражей, так и национальных судов, если решения последних относятся к вопросам международного общения, признаются в международном общении и соответствуют общепризнанным нормам международного права; внутренние законы, если они относятся или затрагивают вопросы международного общения и не противоречат его принципам, становятся нормами международного права в случае признания их таковыми со стороны других государств; решения и постановления международных организаций, принятые в пределах их компетенции и не противоречащие основным принципам международного права. Однако состав источников международного налогового права несколько уже, регулирование международных налоговых отношений осуществляется преимущественно на основе международных договоров (соглашений, конвенций). Такие договоры заключаются между государствами в целях создания правовой основы для регулирования налоговых отношений, носящих межгосударственный характер.

Зачастую источники международного налогового права содержат общие нормы, составляющие своего рода основу для формирования системы национального налогового права. Так, в Германии одним из важнейших источников налогового права в части, касающейся уплаты специальных сборов, взимаемых странами Западной Европы в рамках проводимой ими единой аграрной политики, является Договор о создании Европейского экономического сообщества. В развитие его положений в 1972 г. в стране принят Закон о соблюдении налогового равноправия во внешних сношениях и улучшении налоговой конкурентоспособности при зарубежных инвестициях. В ст. 9 Европейской хартии местного самоуправления (Страсбург, 15 октября 1985 г.) определено, что по меньшей мере часть финансовых средств органов местного самоуправления должна поступать за счет местных сборов и налогов, ставки которых органы местного самоуправления вправе устанавливать в пределах, определенных законом. Это положение является во многом определяющим для стран Европы при организации налогообложения на местном уровне. О налоговых льготах как одном из средств обеспечения необходимых условий для полного развития семьи говорится в ст. 16 Европейской социальной хартии (Страсбург, 3 мая 1996 г.).

Собственно «налоговые» договоры заключаются между государствами в целях создания правовой основы для регулирования налоговых отношений, носящих межгосударственный характер. В данном случае прежде всего имеются в виду соглашения об устранении двойного налогообложения. Например, Австралией заключено 35 соглашений об избежании двойного налогообложения с участием ряда стран, включая такие, как Австрия, Бельгия, Республика Корея, Сингапур, США. Япония и др. В большинстве своем тексты этих договоров воспроизводят типовую модель, разработанную Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) для стран-участников.

Межгосударственное сотрудничество ряда стран (Бельгия, Дания, Нидерланды. Норвегия. Швеция, Финляндия, США) в вопросах налогового администрирования основывается на положениях Конвенции о взаимной административной помощи в налоговых вопросах (Страсбург. Париж, 25 января 1988 г.). В ее преамбуле провозглашено, что государства - члены Совета Европы и страны - члены Организации экономического сотрудничества и развития, подписавшие настоящую Конвенцию, считают, что развитие международного перемещения физических лиц, капитала, товаров и услуг, являющееся само по себе весьма полезным, увеличило возможности для уклонения от налогов и тем самым требует активизации сотрудничества их налоговых органов. Согласно ст. 1 Конвенции стороны обязуются оказывать административное содействие друг другу в налоговых вопросах. Такое содействие может повлечь, в случае необходимости, меры, принимаемые юридическими органами. Непосредственно административное содействие предполагает: обмен информацией, включая совместные расследования по налоговым вопросам и участие в таких расследованиях в других странах; содействие во взыскании, включая меры по аресту имущества; предоставление документации.

Судебный прецедент также может быть источником международного налогового права, но только в том случае, когда он создан межгосударственным судом. Довольно много решений, связанных с разъяснением порядка применения «налоговых» положений Договора о Европейском Союзе 1992 г. и других актов интеграционного права, принято Европейским судом. Этот суд является высшей судебной инстанцией по трансграничным налоговым спорам в ЕС. Решения Европейского суда являются обязательными, а в части толкования норм европейского права имеют значение прецедента, которому должны следовать в своей практике судебные органы государств - членов ЕС. Например. Европейским судом 22 марта 1990 г. принято решение по делу Питера Джона Крайера Титера против комиссаров Службы внутренних доходов по вопросу использования льгот. Это дело было передано на рассмотрение Трибуналом (специальными комиссарами Соединенного Королевства) в целях вынесения преюдициального решения.

В системе источников международного налогового права, регулирующих отношения по взиманию налогов с участием субъектов, подпадающих под юрисдикцию Российской Федерации, выделяется три группы международных договоров по вопросам налогообложения:

- налоговые соглашения об избежание двойного налогообложения доходов;

- специальные (ограниченные) соглашения по вопросам избежания двойного налогообложения;

- соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства.

Заключение налоговых соглашений об избежание двойного налогообложения в первую очередь имеет своей целью урегулирование таких юридических ситуаций, когда у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налогов одновременно в двух государствах, например по месту его постоянного проживания (регистрации) и по месту получения им дохода. В устранении двойного налогообложения заинтересованы не только налогоплательщики, налоговое бремя которых многократно возрастает при последовательном налогообложении одного и того же объекта в разных странах, но и сами государства.

Международная практика подготовки и заключения таких соглашений в большинстве своем основывается на Типовой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) о налогообложении доходов и капитала 1977 г. В этом документе приводится рекомендуемая ОЭСР модель международного договора об избежании двойного налогообложения. При заключении договоров с участием Российской Федерации за основу принимается типовое соглашение, предусмотренное постановлением Правительства РФ от 28 мая 1992 г. «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества».

Выделяются двух- и многосторонние соглашения. На 1 января 2000 г. с участием Российской Федерации (СССР) заключено около 50 двусторонних и многосторонних соглашений об избежании двойного налогообложения доходов. В качестве примера двусторонних соглашений можно привести Конвенцию между Правительством СССР и Правительством Японии об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 18 января 1986 г. и Соглашение между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15 ноября 1995 г., а многосторонних - Соглашение между правительствами государств - членов Содружества Независимых Государств «О согласованных принципах налоговой политики» от 13 марта 1992 г.

Специальные или ограниченные соглашения заключаются для избежания двойного налогообложения в отдельных сферах. В настоящее время сохранили свое действие 31 соглашение об устранении двойного налогообложения в области морского судоходства, 44 - в области воздушного транспорта, 26 - в области автомобильного транспорта, и некоторые другие соглашения. Так, например, к числу двусторонних соглашений относится Соглашение между Правительством СССР и Правительством Греческой Республики об освобождении от двойного налогообложения на доходы от морских и воздушных перевозок от 27 января 1976 г., а многосторонних - Многосторонняя Конвенция об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения от 13 декабря 1979 г.

Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства позволяют добиться взаимодействия между налоговыми администрациями различных стран в деле предотвращения уклонения от уплаты налогов. В постановлении Правительства РФ от 2 декабря 1994 г. «О заключении соглашений между Правительством Российской Федерации и правительствами иностранных государств о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства» одобрен проект типового соглашения между Правительством РФ и правительством иностранного государства о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства. В соответствии с названным постановлением ФСЭНП России проводит с участием МИД России переговоры о заключении межправительственных соглашений о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства. По результатам переговоров в правительство должны представляться согласованные проекты соглашений и предложения об их подписании.

Впервые межправительственное соглашение о сотрудничестве в области борьбы с нарушениями налогового законодательства было заключено 25 апреля 1995 г. с Узбекистаном, в настоящее время аналогичные соглашения подписаны (проекты соглашений подготовлены) с Арменией, Белоруссией, Грузией, Казахстаном, Киргизией, Молдовой, Таджикистаном, Украиной, Румынией и Швецией.

Несколько аналогичных соглашений по вопросам соблюдения налогового законодательства заключено с участием МНС России со странами СНГ, например Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Молдова о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства (Москва, 8 октября 1996 г.). В этих соглашениях также предусмотрен обмен информацией о нарушениях налогового законодательства, в частности предоставление сведений относительно: регистрации налогоплательщиков; открытия налогоплательщиками счетов в государственных и коммерческих банках, а также наличия на них и движения по ним денежных средств в соответствии с требованиями законодательства государств о банках и банковской деятельности, если есть основания полагать, что на них находятся скрываемые от налогообложения суммы; доходов налогоплательщиков, полученных на территории одного из государств, уплаченных сумм налогов; иной информации, связанной с налогообложением, в пределах компетенции сторон.

Между Россией и Китаем заключено новое соглашение об избежании двойного налогообложения

"Соглашение между Правительством РФ и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" (Заключено в г. Москве 13.10.2014)

В соответствии с новым соглашением налогообложение процентов для китайских компаний будет осуществляться по ставке 5 процентов. Такая же ставка предусмотрена и в отношении дивидендов, в случае если лицом, имеющим фактическое право на них, является компания, которая прямо владеет не менее чем 25 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды, и эта доля участия в капитале составляет не менее чем 80000 евро. В остальных случаях ставка по дивидендам - 10 процентов.

Соглашением определен порядок налогообложения доходов от недвижимого имущества, прибыли от предпринимательской деятельности, дивидендов, процентов, пенсии, доходов от авторских прав и лицензий, доходов от отчуждения имущества, а также гонораров директоров, доходов артистов и спортсменов.

Налогами, к которым применяется соглашение, являются, в частности, российские налог на прибыль организаций и налог на доходы физических лиц, а также китайские налог на доходы физических лиц и налог на доходы предприятий. Соглашение применяется также к любым идентичным или по существу аналогичным налогам, которые установлены после даты его подписания, в дополнение либо вместо существующих налогов.

Прежнее Соглашение между Россией и Китаем об избежании двойного налогообложения от 27 мая 1994 года прекращает действие применительно к доходам, в отношении которых применяются положения нового соглашения.

Как мы видим, источники международного налогового права исключительно специфичны и существенно отличаются по содержанию от других источников международного финансового права.--

Заключение

Во многих государствах налоговый статус самого государства, его отдельных административно-территориальных образований и подведомственных им организаций, а также квази-государственных организаций серьезно отличается от статуса подавляющего числа «простых» налогоплательщиков. Основной обязанностью налогоплательщика является обязанность по уплате налога. Остальные обязанности являются производными от этой обязанности, включая обязанность вести бухгалтерский и налоговый учет, представлять налоговые декларации, допускать представителей налоговых органов для проведения проверок, т.д.

Среди прав налогоплательщика можно выделить права на самостоятельное принятие решений в сфере налогообложения, насколько это допускается налоговым законом. Например, это может касаться применения специальных налоговых режимов, способов ведения учета (включая упрощенные системы), право на налоговое планирование (выбора поведения, приводящее к минимальным налоговым последствиям), право на использование налоговых льгот, право на налоговую тайну, право на адекватную защиту, право на защиту собственности, запрет обратной силы налогового закона т.д. Признание прав налогоплательщиков часто сопровождается принятием специальных законов (деклараций, хартий и других документов, носящих обязательных характер) о правах налогоплательщиков, но признание таких прав может происходить и путем издания документов самими налоговым органом. В процессе налогового планирования налогоплательщики могут прибегать к услугам налоговых консультантов.

Налоговые консультанты - лица, профессионально оказывающие услуги по налоговому консультированию (деятельности не зависимых от налоговых органов субъектов по разработке рекомендаций, составлению документов, представительству, осуществляемой в интересах налогоплательщиков). Такие услуги становятся более востребованными из-за усложняющегося налогового законодательства. Налоговые консультанты могут быть внешние (независимые консультационные организации и индивидуальные консультанты) и внутренними специалистами в области налогообложения, находящимися в штате самой организации).

Государство может предусматривать специальные правила для налоговых консультантов, например, наличие лицензии, специальную ответственность за нарушение своих обязанностей тд. В некоторых странах нет специальных правил для регулирования деятельности налоговых консультантов. Налоговые консультанты могут объединяться в профессиональные национальным и международные организации (например, Европейская конфедерация налоговых консультантов).

Размещено на Allbest.ru