Правовое регулирование борьбы со злоупотребительными налоговыми практиками в Европейском союзе и Российской Федерации

Размещено на http://www.allbest.ru

Правовое регулирование борьбы со злоупотребительными налоговыми практиками в Европейском союзе и Российской Федерации

К.А. Пономарева Кандидат юридических наук, доцент кафедры государственного и муниципального права Омский государственный университет им. Ф.М. Достоевского Россия, г. Омск

Введение

Статья представляет собой результат исследования по вопросам имплементации мер, направленных на борьбу с размыванием налоговой базы и выводом прибыли в Европейском Союзе и Российской Федерации. Впервые на русском языке представлен подробный анализ Директивы Совета ЕС 2016/1164, устанавливающей правила борьбы с практиками уклонения от налогообложения, оказывающими непосредственное воздействие на функционирование внутреннего рынка. Фундаментальная значимость исследования определяется направленностью на комплексный анализ правового обеспечения налоговой безопасности государства в условиях международной экономической интеграции на примере ЕС и его государств-членов, а также Российской Федерации. Цель: на основе сравнительно-правового исследования раскрыть особенности правового регулирования борьбы со злоупотребительными налоговыми практиками в ЕС и Российской Федерации, а также выявить возможные направления совершенствования российского налогового законодательства. Методы: методы анализа и синтеза, принцип единства теории и практики; принципы объективности, всесторонности и комплексности исследования; принцип междисциплинарности исследования, формально-юридический, сравнительно-правовой, исторический, статистический. Результаты: выявление налоговых угроз, сопровождающих международную экономическую интеграцию, а также совершенствование мер по борьбе с налоговыми злоупотреблениями с учетом опыта интеграционных объединений и современных тенденций трансграничного налогообложения. Выводы: выявлены различные цели введения антиуклонительных налоговых мер в ЕС и Российской Федерации: если в ЕС целью введения этих мер является предотвращение фрагментации внутреннего рынка, обеспечение совместимости с правом Союза и правовой определенности, то в Российской Федерации - деофшоризация экономики и ответы на вызовы, связанные с размыванием налоговой базы или уклонением от уплаты налогов.

Ключевые слова: налоговое право; размывание налоговой базы и вывод прибыли; Европейский Союз; план BEPS; ОЭСР; уклонение от налогообложения; директива; интеграция; корпоративное налогообложение.

Introduction

Legal regulation of combating abusive tax practices in the European union and the Russian Federation

K.A. Ponomareva

Dostoevsky Omsk State University

The article is the result of research on the implementation of measures aimed at combating tax base erosion and profit shifting in the European Union (hereinafter - the EU). It is the first work in the Russian language to present a detailed analysis of the EU Council Directive 2016/1164, laying down rules for combating tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market. The fundamental importance of the study is determined by the focus on a comprehensive analysis of the legal support for tax security of the state in the context of international economic integration through the example of the European Union and its Member States, as well as the Russian Federation. Purpose: based on comparative legal research, to reveal the features of legal regulation of the fight against abusive tax practices in the EU and the Russian Federation, as well as to identify possible areas of focus and ways to improve Russian tax legislation. Methods: methods of analysis and synthesis, the principle of unity of theory and practice; principles of objectivity, comprehensiveness and complexity of research; the principle of interdisciplinary research, formal legal method, comparative legal analysis, historical method, statistical method. Results: identification of tax threats accompanying international economic integration and improvement of measures to combat tax abuse, taking into account the experience of supranational associations and current trends in cross-border taxation. Conclusions: there have been identified different objectives underlying the introduction of anti-avoidance measures in the EU and the Russian Federation: by introducing these measures, the EU aims to prevent fragmentation of the internal market, as well as to ensure compatibility with the law of the Union and legal certainty, while the Russian Federation seeks deoffshorization of the economy and intends to tackle the challenges associated with the tax base erosion and tax evasion.

Keywords: tax law; tax base erosion and profit shifting; European Union; BEPS Action Plan; OECD; tax avoidance; Directive; integration; corporate taxation

Введение

Во всем мире государства наделены суверенными полномочиями в сфере налогообложения. Сложности функционирования налоговых систем и риск двойного налогообложения ставят вопрос о том, могут ли налоговые полномочия оставаться только на национальном уровне.

Глобализация, в первую очередь в сфере экономической деятельности, сопровождается образованием и развитием интеграционных объединений. Сущность налоговых режимов в подобных объединениях обусловлена дихотомией налоговой гармонизации и приоритета национальных факторов в формировании налоговых режимов в сфере прямого налогообложения. Основные свободы, закрепленные в учредительных договорах, оказывают влияние на национальные налоговые режимы. Вместе с тем прямое налогообложение является сферой, в которой государства-члены сохраняют свои суверенные права. Этот факт нередко создает почву для «конфликта» с целями интеграционных объединений, а также свободой передвижения товаров, услуг, капитала и рабочей силы.

Из существующих форм межгосударственной интеграции наиболее всеохватывающей стала западноевропейская интеграция - Евро-пейский Союз (далее - ЕС). Исследование опыта ЕС имеет важное теоретическое и практическое значение для России как важнейшего актора евразийской интеграции в свете создания новых правовых механизмов регулирования налогообложения прибыли и доходов в Евразийском экономическом союзе. Изменения налогового законодательства многих государств в последние годы обусловлены использованием опыта международных организаций, в частности Организации экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР). На развитие национального налогового законодательства влияют акты этих организаций, в первую оче-редь План действий, направленных на борьбу с размыванием налоговой базы и выводом прибыли (далее - план BEPS) .

Имплементация государствами предписаний международных организаций предопределяет направления развития национальной налоговой политики. Транснациональные компании эксплуатируют различия национальных налоговых режимов, создающие возможности для размывания налоговой базы и вывода прибыли. Это требует немедленных действий, направленных на восстановление доверия к правовой системе и закрепление гарантий налогообложения по месту создания прибыли.

Изменения российского налогового законодательства последних лет во многом обусловлены имплементацией мер, заложенных актами ОЭСР, в первую очередь планом BEPS. Россия - неотъемлемая часть мирового сообщества, и общие проблемы в сфере налогообложения отражаются на российском режиме налогообложения прибыли и доходов: согласно части 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации, международные договоры Российской Федерации и основополагающие принципы и нормы международного права являются составной частью правовой системы . Нормы наднационального права и нормы, закрепленные в актах ОЭСР, влияют на возможность совершенствования российского налогового режима посредством имплементации мер этих актов или посредством инкорпорации.

Осуществление работы по борьбе с уклонением от налогообложения в рамках реализации плана BEPS и обеспечения перехода к автоматическому обмену налоговой информацией является приоритетом российской налоговой политики в сфере международного налогообложения.

Закрепление в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) правил налогообложения контролируемых иностранных компаний , правил тонкой (недостаточной) капитализации, концепции фактического права на доход, критериев налогового резидентст- ва юридических лиц, дополнение НК РФ общей нормой против уклонения от уплаты налогов1, а также ратификация Российской Федерацией Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам являются вехами российской налоговой политики на современном этапе. 7 июня 2017 г. Российская Федерация присоединилась к Многосторонней конвенции ОЭСР по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее - Многосторонняя конвенция ОЭСР, MLI) , которая содержит обязательные положения, нашедшие свое отражение в финальном отчете плана BEPS, и ратифицировала. 1 января 2018 г. вступил в силу Федеральный закон от 27 ноября 2017 г. № 340-ФЗ , направленный на реализацию Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам.

Глобализация и растущая роль транснациональных компаний имеют стратегически важные последствия для национальных налоговых систем: инвестиции будут размещены не только там, где это наиболее продуктивно, но и там, где ниже налоговая нагрузка. В идеале выбор места учреждения компании не должен зависеть от налогового режима того или иного государства, но на практике компании меняют место размещения инвестиций с целью избежать высокой налоговой нагрузки.

Налогообложение прибыли характеризуется четкой связью между доходом налогоплательщика и соответствующим налоговым бре-менем. Неравномерное распределение налоговой нагрузки создает препятствия для привлечения инвестиционных средств в экономику государств - членов интеграционных объединений. Эти препятствия порождают вредоносную налоговую конкуренцию. Кроме того, в результате глобализации произошел скачок от моделей экономической деятельности, ориентированных на специфику отдельной страны, к интегрированным моделям с несколькими цен-трализованными функциями на региональном или мировом уровнях.

Эти тенденции открыли возможности минимизации налогового бремени транснациональных предприятий. Уклонение от корпора-тивного налогообложения ежегодно лишает государственные бюджеты миллиардов, а компании, уплачивающие налоги в соответствии с законодательством, - конкурентных преимуществ. Трансграничная природа уклонения от корпоративного налогообложения обусловливает тот факт, что противодействие этому явлению лишь на национальном уровне не только невоз-можно, но и будет усугублять сложившуюся ситуацию. Односторонние попытки государств защитить свои налоговые базы создают административное бремя для бизнеса, правовую неоп-ределенность для инвесторов и новые возможности уклонения от налогообложения.

План BEPS является документом, определяющим налоговую политику государств по всему миру. Приоритет интеграционных объединений и их государств-членов сместился с налоговой гармонизации на борьбу с уклонением от налогообложения и злоупотребительными налоговыми практиками. При этом ЕС уста-навливает собственные стандарты реализации плана BEPS, руководствуясь наднациональным правом.

Поскольку многие государства, входящие в ОЭСР, являются в то же время государствами - членами ЕС, необходимо формирование единого подхода к имплементации плана BEPS. На современном этапе государства - члены ЕС свободны принимать акты налогового законодательства в соответствии с внутренними целями до тех пор, пока национальные налоговые правила не нарушают принцип запрета дискриминации, закрепленный в Договоре о функционировании Европейского союза (далее - ДФЕС)1.

Международная налоговая система, заложенная в 1920-е годы, традиционно была основана на принципах источника дохода и рези- дентства . Хотя эта система неоднократно подвергалась критике, многие десятилетия названные принципы образовывали основу распределения налоговых прав, определяя, какое госу-дарство вправе облагать налогом тот или иной доход. В новом мире глобализации и цифровой экономики эти принципы становятся существенно препятствиями международной торговле; более того, они используются субъектами экономической деятельности в своих интересах для получения налоговой выгоды, вплоть до налоговой конкуренции или избежания налогообложения.

Международным ответом на этот вызов стала попытка ограничения налоговой конкуренции посредством введения понятия вредоносной налоговой конкуренции (harmful tax competition) и установления «антиуклонитель- ных» правил (anti-avoidance rules). Такими правилами являются общие (General AntiAvoidance Rules, GAARs) и специальные анти- уклонительные правила (Special Anti-Avoidance Rules, SAARs), которые могут иметь закрепление в международных (например, план BEPS) и национальных документах.

Краткая история Директивы Совета ЕС 2016/1164 (ATAD) и ее соотношение с планом BEPS

В 2016 г. Советом ЕС принята Директива 2016/1164, устанавливающая правила борьбы с практиками уклонения от налогообложения, оказывающими непосредственное воздействие на функционирование внутреннего рынка (далее - Директива, ATAD). Директива - это часть представленного Европейской комиссией 28 января 2016 г. пакета мер по борьбе с уклонением от налогообложения. Цель пакета - имплементировать отдельные действия плана BEPS в налоговое право ЕС с целью их применения на внутреннем рынке. Он также включает стратегию по развитию «хорошего управления» (good governance) применительно к сфере налогообложения и распространению ее не только на ЕС, но и на третьи страны.

ATAD носит минимальный характер, что означает, что государства-члены должны, по крайней мере, применять минимальный стандарт, но могут выходить за его рамки. Это за-креплено в статье 3 Директивы: «Настоящая Директива не препятствует применению внутренних или договорных положений, направленных на установление более высокого уровня защиты для внутренних корпоративных налоговых баз». При этом государствам-членам оставлен широкий выбор средств имплементации норм ATAD: Директива основана скорее на принципах, чем на жестких правилах.

Согласно статье 1 ATAD, положения Директивы применимы ко всем плательщикам корпоративного налога, в том числе постоян-ным представительствам, в одном или нескольких государствах-членах, а также налоговым резидентам третьих стран. Однако государства- члены могут также включать в число налого-плательщиков юридическое лицо, которому разрешено применять правила от имени группы в соответствии с национальным налоговым законодательством, а также юридическое лицо в группе, определенное в соответствии с национальным налоговым законодательством, которое не консолидирует результаты своих членов для целей налогообложения.

В отличие от плана BEPS Директива - это конкретная законодательная мера, последствия введения которой могут выйти далеко за пределы ЕС. Представляется, что установление ми-нимальной защиты налоговых систем всех государств - членов ЕС все же должно быть оставлено на усмотрение этих государств. При этом последствия введения Директивы, несомненно, могут выйти далеко за пределы ЕС.

В основу настоящего исследования положены две фундаментальные проблемы. Во- первых, это вопрос о том, обеспечивает ли налоговый закон желаемый экономический эффект борьбы с размыванием налоговой базы и выводом прибыли, будучи справедливым для налогоплательщиков. Во-вторых, даже если национальное налоговое законодательство является экономически обоснованным, необходимо проверить антиуклонительные нормы на соответствие основным свободам, закрепленным в ДФЕС. Это и является юридическим аспектом настоящего исследования.

Финальный отчет по плану BEPS1 оставил много вопросов по имплементации пакета мер Плана в интеграционных объединениях. Так, в декабре 2015 г. Комитет ЕС по экономическим и финансовым вопросам (Экофин) утвердил дорожную карту ЕС-BEPS, согласно которой важную роль в имплементации ключевых эле-ментов плана BEPS в ЕС будет играть Группа Совета ЕС по Кодексу поведения по устранению вредоносной налоговой конкуренции в Е^. Экофин признал наилучшим вариантом «жесткоправовой» подход, основанный на законодательных предложениях, примерами которых являются предложение по введению в ЕС общей консолидированной базы корпоративного налога и новая редакция Директивы о процентах и роялти. Таким образом, Совет заявил, что директивы являются предпочтительным способом имплементации плана BEPS в Европе. Совет подчеркнул, что действия 2 (нейтрализация гибридных схем), 3 (повышение эффективности правил КИК), 4 (борьба с размыванием базы налогообложения через выплату процентов), 6 (предотвращение злоупотреблений положениями договоров об уст-ранении двойного налогообложения), 7 (предотвращение применения схем искусственного избежания статуса постоянного представительства) и 13 (внедрение правил, требующих рас-крывать приемы агрессивного налогового планирования) плана BEPS желательно имплементировать посредством мер «жесткого» права и пригласил Европейскую комиссию к работе по этим направлениям.

В то же время Совет ЕС признал роль «мягкоправового» руководства для государств- членов по имплементации мер плана BEPS, которое политически обязательно и имеет отношение к будущей налоговой политике государств - членов, претендентов на членство в ЕС и третьих стран в отношениях с государствами -- членами ЕС.

В соответствии со статьей 3 Директивы, государства-члены вправе устанавливать более строгие правила в целях борьбы с налоговыми злоупотреблениями.

Пакет мер по борьбе с уклонением от налогообложения основан на трех принципах:

* эффективное налогообложение: все компании должны платить налоги по месту создания прибыли;

* налоговая прозрачность: государства-

члены должны получать информацию, необходимую для обеспечения справедливого налогообложения;

* устранение риска двойного налогообл о- жения.

Составляющими пакета являются:

* собственно Директива;

* рекомендации в отношении налоговых договоров, заключенных государствами-членами;

* пересмотр Директивы по административному сотрудничеству, которая должна теперь содержать требование отчетов (country-bycountry reporting) между налоговыми органами по ключевым вопросам налоговой информации, касающейся транснациональных компаний;

* коммюнике о внешней стратегии эффективного налогообложения, устанавливающее координированный европейский подход к внешним рискам уклонения от налогообложения;

* коммюнике (Chapeau Communication) и рабочий документ, разъясняющий политическую и экономическую основу предложенных изменений [8, с. 79-80].

ATAD указывает на важность внешней стратегии эффективного налогообложения и сотрудничества с иностранными налоговыми органами: уклонение от налогообложения -

глобальная проблема, которая не может быть решена отдельно лишь на общем рынке ЕС.

Так, третья страна, в которой расположена материнская компания, должна предоставить соответствующую налоговую информацию во все государства -- члены ЕС, в которых представлена группа. В противном случае дочерняя компания, находящаяся в ЕС, будет обязана представить страновой отчет (country by country report) за группу. Если несколько дочерних компаний представлены в нескольких государствах-членах, то она вправе решить, в какое из них представить информацию, которая в рамках автоматического обмена поступит в налоговые органы этой страны [11, c. 81].

Основные причины скоординированных действий изложены в § 2 преамбулы к ATAD: «Только общие рамки могут предотвратить фрагментацию рынка и положить конец существующим несоответствиям и искажениям на рынке... Национальные меры по имплементации, которые следуют общей линии в Союзе, предоставят налогоплательщикам правовую определенность в том, что эти меры будут совместимы с правом Союза». Из этих высказываний можно судить о том, что Европейская комиссия полагала, что принятие Директивы будет более эффективным, чем предоставление государствам-членам возможности самостоятельно выполнять рекомендации BEPS, поскольку это может привести к фрагментации внутри границ ЕС. Кроме того, это создаст равные условия игры и внутри ЕС, и за его пределами.

ATAD носит минимальный характер, что означает, что государства-члены должны, по крайней мере, применять минимальный стандарт, но могут выходить за его рамки. Эта нор-ма закреплена в статье 3 Директивы: «Настоящая Директива не препятствует применению внутренних или договорных положений, направленных на установление более высокого уровня защиты для внутренних корпоративных налоговых баз». Данный минимальный уровень защиты от уклонения от уплаты налогов обеспечивает более справедливую и устойчивую среду для бизнеса.

При этом государствам-членам оставлен широкий выбор средств имплементации норм ATAD. Директива основана скорее на принци-пах, чем на жестких правилах, что означает, что государства-члены могут свободно делиться конкретными элементами правил ATAD. Однако можно говорить о том, что ATAD фактически создает для налогоплательщиков обязанности вместо прав.

Новая редакция Директивы (ATAD 2) была подготовлена Комиссией 25 октября 2016 г. и принята 21 февраля 2017 г.1 Действие статьи 9 Директивы распространяется на гибридные не-соответствия между государствами -- членами ЕС и третьими странами. Кроме того, в ATAD 2 предусмотрены правила, соответствующие правилам, рекомендованным ОЭСР в окончательном отчете BEPS о действии 2 в 2015 г.

Новые правила ATAD 2 будут дополнительными к ATAD и помогут предотвратить уклонение от уплаты налогов через страны, не входящие в ЕС, с использованием гибридных несоответствий. Кроме того, они будут охватывать различные виды несоответствий с третьими странами. ATAD 2 должна быть реализована не позднее 31 декабря 2019 г. и вступит в силу 1 января 2020 г. Однако положения, касающиеся обратных гибридов (например, структуры CV / BV в Нидерландах), должны быть реализованы не позднее 31 декабря 2021 г. и будут применяться с 1 января 2022 г.

В литературе высказываются различные мнения о Плане действий. Так, В. Шен считает, что за безвредными формулировками скрываются серьезные вмешательства в дела общего рынка: «Налогообложение КИК должно быть ужесточено, контроль за трансфертными ценами должен быть разрешен договорным способом, директивы, способствующие развитию предпринимательской деятельности, модифицированы, а понятие постоянного представительства расширено» [31, S. 4]. Налоговые преференции (например, патентный бокс) должны применяться в привязке к решениям группы, разработавшей кодекс поведения в сфере корпоративного налогообложения . Профессор В. Шен также отмечает, что многие предложения Комиссии противодействуют основным тенденциям общего рынка; аргументация Комиссии перед Судом ЕС в свете его практики будет иметь вес только тогда, когда она докажет, что предложенные ею ограничения касаются только «чисто искусственных конструкций», у которых на общем рынке и так уже нет собственных средств защиты [31, S. 6].

Единый европейский подход к корпоративному налогообложению, по замыслу Комиссии, устранит правовую неопределенность, из-лишние издержки на соблюдение правовых норм и искажение фактов, с которыми сталкиваются налогоплательщики. Однако перед Комиссией стоит дилемма. С одной стороны, и директивы, и Суд ЕС предоставили предприятиям огромные возможности стратегического налогового планирования в пределах ЕС. С другой стороны, свободное распределение факторов производства на общем рынке посредством налоговых целевых установок - это ядро общего рынка и здоровой системы конкуренции. Таким образом, необходимо найти равновесие между свободой предпринимательства и требованием государств об уплате налогов.

Основные положения Директивы Совета ЕС 2016/1164 (ATAD) и их соотношение с российскими нормами, направленными на борьбу с налоговыми злоупотреблениями

ATAD носит минимальный характер, т. е. государства-члены должны, по крайней мере, применять минимальный стандарт, но могут выходить за его рамки. Это закреплено в статье 3 Директивы: «Настоящая Директива не препятствует применению внутренних или договорных положений, направленных на установ-ление более высокого уровня защиты для внутренних корпоративных налоговых баз». Этот минимальный уровень защиты от уклонения от уплаты налогов обеспечивает более устойчивую среду для экономической деятельности. При этом государствам-членам оставлен широкий выбор средств имплементации норм ATAD: Директива основана скорее на принципах, чем на жестких правилах.

Согласно статье 1 ATAD, положения Директивы применимы ко всем плательщикам корпоративного налога, в том числе постоян-ным представительствам в одном или нескольких государствах-членах, а также налоговым резидентам третьих стран. Однако государства- члены могут также включать в число налого-плательщиков юридическое лицо, которому разрешено применять правила от имени группы в соответствии с национальным налоговым законодательством, а также юридическое лицо в группе, определенное в соответствии с национальным налоговым законодательством, которое не консолидирует результаты членов группы для целей налогообложения.

Можно выделить пять основных правил, направленных на борьбу с уклонением от налогообложения. Также в настоящем исследовании приведем краткий сравнительный анализ правил, закрепленных ATAD, и правил, направленных на борьбу с налоговыми злоупотреблениями, закрепленных в российском законодательстве.

1. Правило ограничения выплаты процентов (ст. 4, 11 Директивы).

2. Положения о налоге на прирост капитала при выводе активов (ст. 5 Директивы).

3. Правила GAAR (ст. 6 Директивы).

4. Правила КИК (ст. 7 Директивы).

5. Предотвращение гибридных несоответствий (ст. 9 Директивы).

Правило ограничения выплаты процентов

Существенные различия в налоговых режимах заемного (к нему возможно применение вычета) и собственного капитала (в этом случае возможно экономическое двойное налогообложение прибыли и дивидендов) стимулируют использование тонкой капитализации как инструмента международного налогового планирования, с одной стороны, и как правового инструмента установления налоговой нейтральности между режимами процентов и дивидендов - с другой.

Действие 4 плана BEPS обращается к лучшим практикам разработки правил предотвращения размывания налоговой базы и вывода прибыли посредством использования процентных платежей. Этим практикам отвечают и правила Директивы: как указано в пункте 6 преамбулы к ATAD, группы компаний все чаще занимаются выводом прибыли за счет чрезмерных процентных платежей. Ограничение правил выплаты процентов необходимо для того, чтобы препятствовать такой практике, ограничивая вычеты расходов, превышающих затраты по займам налогоплательщиков. Государства-члены могут в дополнение к правилу ограничения процентов, предусмотренному Директивой, также использовать целевые правила против внутригруппового долгового фи-нансирования, в частности правила тонкой капитализации.

Окончательный отчет о действии 4 плана BEPS иллюстрирует следующую проблему: транснациональные корпорации размещают более высокий уровень долга третьей стороны в высоконалоговых юрисдикциях, создают вычеты по процентам, превышающие фактиче-ские расходы третьей стороны за счет использования внутригрупповых займов и получают вычет посредством использования финансирования третьей стороны или внутригруппового финансирования1. Отчет предусматривает пра-вило, которое должно быть закреплено в национальном законодательстве и ограничивать вычет процентных платежей в определенном фиксированном отношении, когда используется показатель EBITDA (коэффициент вычитаемости, который относится к налогооблагаемой прибыли налогоплательщика до уплаты про-центов, налогов, износа и амортизации) .

Норма ATAD соответствует подходу лучшей практики, внесенному ОЭСР в Отчет о действии 4. В статье 4 ATAD закреплен основной и единственный обязательный механизм ограничения выплаты процентов, который государства - члены ЕС обязаны имплементировать в национальное законодательство. Если подлежащие вычетам займы превышают налогооблагаемые доходы от выплаты процентов и подобных платежей, применяется ограничение вычета в размере, не превышающем 30% EBITDA. Государства-члены вправе применить полный вычет, если объем займа не превышает 3 млн евро. Все остальные исключения устанавливаются как оговорка «может»: государства-члены могут включить их в национальное законодательство, но не обязаны.

Европейские исследователи отмечают, что новое правило возникло под влиянием немецкого Закона о подоходном налоге (Einkommens- teuergesetz ) и принято в русле действия 4 Плана BEPS [29, р. 118]. Цель этого правила заключается в том, чтобы сгладить различия между налоговыми режимами займа - инстру-мента уменьшения налоговых платежей - и вкладами в уставный капитал, на которые, по общему правилу, вычеты не распространяются [30, p. 152].

Подобно правилу ограничения выплаты процентов, закрепленному ATAD, немецкое законодательство содержит три исключения:

1) пороговое значение в размере 3 млн евро, которое применяется таким же образом, как и в ATAD, и применимо к группе в целом;

2) «условие обособления», освобождающее налогоплательщиков от правила ограничения выплаты процентов, при условии что они не принадлежат или частично принадлежат к корпоративной группе [24, р. 324];

3) «положение о выходе», применяемое, когда отношение капитала группы к долговым обязательствам не превышает отношение капитала к долгу налогоплательщика более чем на 2 %.

Немецкие правила и нормы ATAD практически идентичны в своих категориях и механизмах. Однако важно отметить, что в ATAD все эти исключения являются лишь вариантами, которые государства-члены могут принять к исполнению в своем национальном законодательстве, а в Г ермании эти исключения закреплены в налоговом законодательстве.

Существенная разница между немецким законодательством и Директивой ЕС - это немецкие встречные исключения, применимые к «условию обособления» (stand-alone clause) и «положению о выходе» (escape clause) соответственно . Эти меры исключают применение вычетов в случае, если существует вредоносное финансирование задолженности акционеров. Кроме того, закон налагает бремя доказывания на самого налогоплательщика, что чрезвычайно затрудняет применение положения о выходе для крупных компаний внутри группы. Например, немецкий руководитель группы должен продемонстрировать, что филиал в Гонконге не выплатил проценты в размере более 10 % от чистого процентного расхода в некоторый банк в России, который обращается к лицу, связанному с основным акционером аффилированного лица.

В Российской Федерации соблюдение принципа запрета дискриминации, закрепленного статьей 24 МК ОЭСР и аналогичными статьями СИДН, при применении правил тонкой капитализации становится предметом большого количества судебных споров. После ставшего основополагающим при разрешении аналогичных споров дела ОАО «Угольная компания «Северный Кузбасс»1 вопросы тонкой капитализации стали одними из самых актуальных в сфере корпоративного налогообложения. При рассмотрении подобных споров судами формировались подходы к налогообложению трансграничных операций. В них тема дискриминации затрагивалась в несколько ином аспекте - в отношении возможности применения национальных правил о недостаточной капитализации при выплате иностранным заимодавцам процентов по долговым обязательствам. ВАС РФ пришел к выводу о том, что правила тонкой капитализации не противоречат принципу недискриминации.

Выделяя категорию налогоплательщиков, подпадающих под специальные правила пунктов 2-4 статьи 269 НК РФ, законодатель установил признаки, характеризующие данных лиц как субъектов налогообложения. Наряду с указанием на наличие иностранного элемента в виде прямого и/или косвенного участия иностранного капитала, федеральный законодатель исходит из того, что между сторонами долгового обязательства существует особая взаимо-связь, характеризующаяся свойством зависимости. Именно наличие этой особой взаимосвязи, выражающейся в том числе через свойство аффилированности, позволяет законодателю в полном соответствии с конституционным принципом равенства налогового бремени устанавливать для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, особые условия отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций .

В этой связи интересно, что российское законодательство не содержит специальных правил, применимых в случае двойного налогоне- обложения в трансграничных ситуациях. Вместе с тем, по мнению С. В. Овсянникова, «признание правил тонкой капитализации средством борьбы с налоговыми злоупотреблениями само по себе не отвечает на вопрос об их соответствии принципу недискриминации, поскольку российская версия указанных правил обращена только против схем «с иностранным элементом» [7, с. 52].

Вопрос применения пункта 4 статьи 269 НК РФ к ситуациям, при которых заимодавцем выступала не иностранная компания, а российская организация, оставался неоднозначным до принятия решения по делу ООО «Новая табачная компания» . Верховный Суд РФ указал на то, что статья 269 НК РФ направлена на защиту от налоговых злоупотреблений и неприменима в случае, если злоупотребление не выявлено. До этого момента налоговые органы «освобождали себя от доказывания факта злоупотреблений и не выясняли действительного экономического смысла правоотношений между материнской и дочерней компаниями» [5, с. 38].

Проблематике применения правил тонкой капитализации посвящены пункты 12-14 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16 февраля 2017 г. Пункт 13 Обзора воспроизводит идею решения по делу ООО «Новая табачная компания»: возникновение контролируемой задолженности в результате выдачи займа россий-ской организацией приводит только к ограничению вычета процентов у заемщика при исчислении налога на прибыль.

В пункте 14 Обзора содержится важное разъяснение, развивающее сложившуюся судебную практику в части возможности применения льготных ставок по дивидендам к сверхнормативным процентам при тонкой капитализации после их переквалификации в порядке пункта 4 статьи 269 НК РФ. В этой связи С. А. Семенов и А. А. Артюх полагают, что предусмотренная пунктом 4 статьи 269 НК РФ переквалификация процентов в дивиденды должна производиться не частично, а полноценно и последовательно: если заимодавец предполагается получателем дивидендов, то он должен иметь право на их соответствующее налогообложение с применением положений СИДН, а заем должен быть квалифицирован в качестве вклада в капитал, позволяющий применять льготные ставки. В пользу такого толкования говорит и пункт 15 Комментариев к статье 10 МК ОЭСР, в котором для целей статьи 10 СИДН переквалифицированные по правилам тонкой капитализации проценты рассматриваются именно в качестве дивидендов со всеми вытекающими, а заем приравнивается к вкладу в капитал [12].

С точки зрения права ЕС, статья 4 ATAD может считаться антиуклонительной мерой: она заменяет национальные правила тонкой капитализации, основной целью которых является борьба с налоговыми злоупотреблениями. Вместе с тем нормы Директивы не способствуют позитивной гармонизации национальных налоговых баз [18, p. 118].

Суд ЕС указывал, что национальные правила ограничения выплаты процентов, ограничивающие основные свободы в целях борьбы со злоупотребительными налоговыми практиками, не соответствуют принципу пропорциональности [10; 17; 25], если они не предоставляют налогоплательщику возможности обосновать коммерческие причины неиспользования «правила вытянутой руки» либо ограничивают вычеты по процентам по сравнению с «правилом вытянутой руки». Принцип «вытянутой руки» включен в национальные правила трансфертного ценообразования государств ЕС, а решения Суда ЕС подтверждают использование принципа «вытянутой руки» в контексте национальных правил тонкой капитализации. Например, в деле Thin Cap Большая палата Суда заявила, что принцип «вытянутой руки» играет решающую роль в определении того, соответствует ли правило тонкой капитализации принципу пропорциональности.

Правила налогообложения прироста капитала при выводе активов

Этот пункт является характерным только для налогового права ЕС.

Ряд активов, например интеллектуальная собственность или патенты, часто оцениваются по предполагаемым доходам от них и выводятся из-под налогообложения посредством перемещения из ЕС в третьи страны - низконалоговые юрисдикции. Например, фармацевтическая компания, находящаяся в одной из стран ЕС, развивает новый продукт и вычитает расходы на развитие продукта из налогооблагаемой прибыли в этом государстве. Как только актив начинает приносить прибыль, компания перемещает продукт в низконалоговую юрисдикцию и оформляет там патент. В результате вся стоимость, созданная на основе интеллектуальной собственности, остается не обложенной налогом.

Исходя из Директивы все государства- члены должны применять налог на вывод капитала в отношении перемещаемых за границу активов (exit tax). Налог должен быть основан на стоимости активов в момент вывода, а компании обязаны будут направлять в контролирующие органы информацию о налогооблагаемых активах.

Налоги на вывод капитала являются одним из видов прямых налогов, отражающих конфликт между налоговым суверенитетом государств-членов и основными свободами, закрепленными ДФЕС. Эти налоги возникают до того, как государство эмиграции теряет свои полномочия в результате перехода налогоплательщика в другую юрисдикцию. Exit tax представляет собой выражение фискального суверенитета государства посредством налогообложения нереализованной прибыли от прироста капитала, скрытых резервов и повышения стоимости активов физического лица или компании, покидающих его юрисдикцию [33, р. 471].

В ряде основополагающих решений Суд ЕС признал налогообложение прироста капитала при выводе активов ограничением свободы учреждения1. В решении по делу Daily Mail Суд ЕС отметил, что свобода учреждения реализуется посредством образования агентств, филиалов или дочерних обществ, а также участия в инкорпорации компании в другом государстве-члене; кроме того, компании «существуют только на основе национального законодательства, определяющего их образование и функционирование» [23, p. 79].

В решении по делу National Grid Indus Суд ЕС установил, что налогообложение приводит к установлению неблагоприятного режима для налогоплательщика, желающего сменить свое резидентство, по сравнению с тем, кто сохраняет таковое. Налогоплательщик, который пользуется правом, гарантированным ДФЕС, теряет стимулы, поскольку государство облагает налогом доход, который еще не был реализован, и создает недостаток денежного потока. Все меры, которые запрещают свободу передвижения или препятствуют ей, должны рассматриваться как ограничения этой свободы . Однако в этом же решении Суд ЕС установил, что налогообложение прироста капитала может быть оправдано распределением налоговых полномочий между государствами-членами, которые могут «черпать вдохновение» в международной практике, в частности в модельных конвенциях ОЭСР. Таким образом, Суд ЕС установил режим установления exit taxes для государств- членов, желающих установить налог, но не обязал все государства-члены устанавливать эти налоги.

Правило, сформулированное в статье 5 ATAD, кардинально отличается от позиции Суда ЕС: оно вводит обязательный налог на вывод капитала в конкретных случаях трансграничных перемещений. Это правило нацелено на нереализованное повышение стоимости активов до налогообложения на основе рыночной стоимости в момент, когда активы или бизнес покидают налоговую юрисдикцию [20, p. 66]. Кроме того, правило не должно применяться, если передача активов носит временный характер, а передающее лицо будет возвращать активы государству-члену.

Резюмируя, отметим, что механизм налогообложения прироста капитала при выводе активов по сути является расширенной версией кодификации практики Суда ЕС. Поворотным моментом стал переход от вопроса, когда и при каких условиях государства-члены могут устанавливать налоги на нераспределенный прирост капитала, к директиве, предписывающей, что государства-члены обязаны установить такой налог.

Важной нормой является расширение налоговых полномочий государства назначения, что является реализацией принципа налогообложения по месту создания прибыли. Это правило само по себе не направлено на борьбу с BEPS, но гарантирует, что попытки достичь этой цели не приведут к двойному налогообло-жению прибыли компаний, перемещающих свои активы в границах ЕС. Эффективность правила должна обеспечиваться сотрудничест-вом государств-членов, инструментом которого должен стать механизм разрешения споров по вопросам двойного налогообложения, закрепленный в Директиве Совета ЕС 2017/1852 .

Правила борьбы с уклонением от налогообложения

В национальном налоговом законодательстве и в актах ЕС закреплено общее антиукло- нительное правило (GAAR), цель которого - противостоять любому сценарию уклонения от уплаты налогов, не предусмотренному законодательством. Хотя GAAR достаточно абстрактны, чтобы реагировать на непредвиденные случаи уклонения от уплаты налогов, они часто подвергаются критике за нарушение правовой определенности для налогоплательщиков. Профессор М. Ланг обозначает дихотомию: GAAR по сути является правилом, нуждающимся в гибкости и абстрактности, тогда как налогоплательщики имеют большие надежды на определенную налоговую систему и управление. Вот почему суды, ученые и практики

ведут дискуссии, чтобы логически интерпретировать такое «непредсказуемое» правило. К тому же в праве ЕС нет общего принципа, обязывающего государства-члены бороться с практиками злоупотреблений в сфере прямого налогообложения [26, p. 451].

Директивы ЕС, затрагивающие вопросы прямого налогообложения, содержат меры, направленные на предотвращение определенных форм злоупотребления правом. Правила GAAR содержат Директива о материнских и дочерних компаниях, Директива о слияниях и Директива о процентах и роялти.

Согласно статье 6 ATAD, в целях расчета корпоративного налогового обязательства государство-член не признает меру или комплекс мер, которые, будучи примененными с основной целью получения налогового преимущества или одной из основных целей которых было получение налогового преимущества, препятствуют достижению цели применимого налогового законодательства и не являются подлинными с учетом всех соответствующих фактов и обстоятельств. Такая мера может содержать несколько этапов или частей.

Таким образом, правило GAAR будет пресекать создание и функционирование искусственных налоговых конструкций, если на этот случай нет специальных норм. Данная формулировка практически воспроизводит правило GAAR, закрепленное в Директиве о материнских и дочерних компаниях. Вместе с тем пункт 3 статьи 6 ATAD оставляет решение вопросов исчисления налога и определения экономической сущности операций за государствами-членами.

Для выявления злоупотреблений государства-члены должны провести субъективный и объективный тесты. Это позволит налоговым органам отклонять полностью искусственные схемы и осуществлять налогообложение на основе экономической сущности сделки. Впервые об этих тестах высказался Суд ЕС в 2000 г. в решении по делу Emsland-Starke: «Установление факта злоупотребления требует, во- первых, совокупности объективных обстоятельств, в которых, несмотря на формальное соблюдение условий, установленных правилами Сообщества, цель этих правил не была достигнута, и, во-вторых, субъективного элемента, состоящего в намерении получить преимущество от правил Сообщества посредством искусственного создания определенных условий»1.

Таким образом, объективный тест требует наличия фактических обстоятельств, из которых следует, что цель нормы права ЕС не была достигнута. Субъективный тест предназначен для выявления конечной цели действий субъекта экономической деятельности, которые могут быть определены как искусственные в свете конкретных обстоятельств [16, р. 142].

Суд ЕС провел эти два взаимосвязанных теста в деле Halifax, определив злоупотребительную налоговую практику в сфере косвенного налогообложения и применив принцип, согласно которому право Сообщества не может действовать в тех случаях, когда его пытаются распространить на ситуации злоупотребления .

В решении по делу Cadbury Schweppes Суд ЕС пересмотрел двойной тест применительно к сфере прямого налогообложения и обратил внимание на то, что помимо субъективного намерения получить налоговую выгоду должны иметь место также объективные обстоятельства, демонстрирующие тот факт, что цель свободы учреждения (предприятия имеют реальное намерение осуществлять экономическую деятельность) не достигнута. Это первое решение Суда ЕС, в котором рассматривалась сфера прямого налогообложения в контексте норм, закрепляющих действие основных свобод. Тем самым Суд ЕС, по мнению исследователей, по крайней мере, создал впечатление желания сформировать единую конструкцию налогового злоупотребления, применимую в разных областях налогового права [15; 28].

Могут ли государства - члены ЕС бороться с налоговыми злоупотреблениями, напрямую основываясь на общем принципе права ЕС о запрете злоупотребления правом, либо им необходимо основываться на национальном анти- уклонительном законодательстве или судебной доктрине? Ответ на этот вопрос зависит от того, попадает злоупотребительная практика в сферу косвенного или прямого налогообложения. Это вытекает из решения по делу 3М Italia, согласно которому в сфере прямого налогообложения у государств-членов отсутствуют обязательства по предотвращению злоупотребл е- ний, а потому они не могут напрямую основываться на праве ЕС. Если государства-члены хотят защитить национальную налоговую базу, они должны ввести национальные антиуклони- тельные меры или основываться на национальной судебной доктрине. Если такие меры нарушают нормы, закрепляющие действие основных свобод, они должны уважать стандарты, установленные Судом ЕС. Указанное правило распространяется и на гармонизированную сферу прямого налогообложения: директивы ЕС традиционно не требуют от государств- членов вводить национальные антиуклонитель- ные правила, но уполномочивают государства отменять налоговые льготы, если сделка была проведена исключительно в налоговых целях .

Из рассмотренной практики заметны некоторые различия в тестах, применяемых Судом. Помимо объективного и субъективного тестов в литературе выделяется тест цели нормы, показывающий, что сделка была направлена на злоупотребление (тест основной цели). В мотивировочных частях решений прямо или косвенно упоминаются эти три теста.

Совершенно очевидно, что субъективный тест имеет разную значимость в разных случаях, поскольку Судом ЕС может проверяться соблюдение различных требований. В сфере косвенного налогообложения субъективный тест гораздо менее значим; так, в решении по делу Halifax этот тест даже четко не обозначен. Что касается сферы прямого налогообложения, гармонизированной лишь в части, охваченной регулированием директив ЕС, «статутные» GAAR в этих директивах требуют «основной цели получения налогового преимущества». Cамым строгим является субъективный тест, основанный на решениях по делам о совместимости национального антиуклонительного за-конодательства с основными свободами ЕС. Он требует получения налогового преимущества в качестве «единственной цели» сделки.

Статья 6 ATAD не требует от государств- членов вводить законодательные антиуклони- тельные правила: государства, в которых сложилась судебная доктрина, соответствующая общей идее статьи 6 ATAD, могут руководствоваться положениями, озвученными в решении по делу Kofoed , и применять сложившуюся практику и в дальнейшем.

Таким образом, государства-члены сохраняют дискреционные полномочия в части пределов действия GAAR. Можно говорить о том, что использование трехуровневой структуры интерпретации GAAR позволит обеспечить определенность для налогоплательщиков и сохранить необходимый абстрактный характер права ЕС.

Не останавливаясь в силу объема работы на национальном законодательстве государств - членов ЕС, отметим общие тенденции, влияющие на развитие правил GAAR в Европе. Анти- уклонительные механизмы, как правило, закреплены в налоговых кодексах, а в отсутствие таковых - в специальных законах. Для стран, относящихся к семье континентального права, по замечанию Д. В. Винницкого, характерна «выработка общей антиуклонительной нормы (GAAR), которая может вводиться непосредственно в законодательство: например, положения § 42 (2) Abgabenordnung (Общего налогового кодекса) в Германии, ст. L. 64 LPF (Свода налоговых процедур) во Франции, ст. 25 LGT (Общего налогового закона) в Испании» [4]. Вопрос о введении «статутных» GAAR обсуждался даже в Великобритании после вынесения решения по делу Ramsay .

Российская Федерация, несмотря на то, что «рассматривает себя в качестве члена группы стран с континентальной системой права» [4], длительное время применяла антиуклонитель- ные правила, закрепленные в постановлении Пленума ВАС РФ № 53. В 2017 г. судебная доктрина необоснованной налоговой выгоды (которая уже получила признание в качестве российского GAAR[2, 6]) была кодифицирована в НК РФ и принцип основной цели сделки также получил законодательное закрепление.

Интересно, что в спорах о реализации льгот по СИДН суды до сих пор обращаются главным образом к положениям постановления Пленума ВАС РФ № 53, а не к статье 54.1 НК РФ.

Д. В. Винницкий справедливо ставит вопрос: насколько в принципе могут антиуклони- тельные налоговые нормы национального законодательства вторгаться в сферу трансгранич-ных отношений, когда правовой режим их налогообложения определяется двусторонним или многосторонним международным налоговым договором [3, c. 56]?

При ответе на него необходимо разграничить внутренние и трансграничные ситуации. Если во внутренних ситуациях отечественная концепция необоснованной налоговой выгоды охватывает широчайший круг ситуаций, в которых налогоплательщики зачастую страдают от оценочных суждений налоговых органов и судов, то в трансграничных налоговых отношениях, несомненно, должны применяться специальные нормы налогового права (правила тонкой капитализации, концепция фактического права на доход и т. п.). Так, применение кон-цепции фактического права на доход представляет собой частный случай теста основной деловой цели, широко используемый как в мировой и европейской практике, так и в России.