Правовое регулирование борьбы со злоупотребительными налоговыми практиками в Европейском союзе и Российской Федерации

Представленная ФНС России методология применения концепции бенефициарного собственника, исходящая из принципа самостоя-тельного осуществления предпринимательской деятельности иностранной компанией - получателем дохода, в определенной степени коррелирует с содержанием теста на активное ведение деятельности, предусмотренного пунктом 10 статьи 7 Многосторонней конвенции ОЭСР. Однако указанный тест является составной частью упрощенной нормы об ограничении льгот, которая подлежит применению только при условии, если оба государства-участника конкретного СИДН заявили о намерении применять данную норму (пункт 6 статьи 7 Многосторонней конвенции ОЭСР).

Подводя итог, можно отметить, что и Директива 2016/1164, и российская концепция GAAR имеют общую цель - борьбу с уклоне-нием от налогообложения, используют общие средства для достижения этой цели, а именно анализ экономической сущности сделки. Однако если российская концепция GAAR до сих пор основывается на положениях постановления Пленума ВАС РФ № 53 и фокусируется на операциях, затруднительно осуществимых на практике, то Европейская комиссия практически представила в своих рекомендациях перечень несоответствий между содержанием и формой либо между операциями внутри группы компаний. Эти различия имеют в своей основе ту причину, что в ЕС правила GAAR формировались годами, а российская практика начала свой путь немногим более двух десятилетий назад. Таким образом, европейские и российские правила GAAR следуют общим идеям, но посредством различных технически приемов. Однако и ЕС, и Россия имплементируют правила, определенные планом BEPS.

Правила КИК

В литературе отмечается, что законодательство большинства государств признает контролируемой иностранной компанией ино-странное юридическое лицо (т. е. имеющее корпоративную форму) и не применяется к иным структурам, например товариществам, фондам, трастам и т.п. При этом, является ли иностранная компания юридическим лицом или нет, в большинстве случаев определяется по праву государства, применяющего правила КИК [14, с. 72].

5 октября 2015 г. был издан Отчет ОЭСР «О построении эффективных правил налогообложения контролируемых иностранных компаний» (далее - Отчет ОЭСР)1, в котором рекомендуется применять формально-юридический критерий в качестве основного и при этом использовать для определения контролирующих КИК лиц не один критерий, а кумулятивно несколько, по меньшей мере два, признавая лицо контролирующим при соблюдении хотя бы од-ного из них. В Отчете ОЭСР указывается: для того чтобы выполнялась антиуклонительная цель правил КИК и они оставались правилами точечного действия, независимо от того, какой метод использует государство для определения налогооблагаемых доходов КИК, вменяемых контролирующему лицу, облагаться может только та часть дохода (прибыли) КИК, которая может вызывать сомнения с точки зрения BEPS .

Окончательная редакция ATAD соответствует действию 3 плана BEPS. ATAD требует от КИК как юридического, так и экономического контроля, исключая, однако, фактический кон-троль. Таким образом, не учитывается сценарий, при котором контролирующая компания оказывает фактическое влияние на решения контролируемой компании без наличия большинства голосов, капитала или прибыли. Контролирующей компанией является компания, которая прямо или косвенно владеет более чем 50% голосующих акций или капитала компании или иным образом участвует в компании, что дает право на получение более 50% ее прибыли [19, p. 120].

Государствам-членам разрешено использовать «категориальный» и «субстанциальный» подходы. При категориальном подходе пред-ставлен список доходов, основанный на юридической классификации - проценты, роялти и доходы от интеллектуальной собственности, дивиденды, финансовый лизинг доходов, доходы от финансовой деятельности, доходы от продаж и услуг, которые, применяя терминологию плана BEPS, «географически более мо-бильны, и, следовательно, есть вероятность, что правила КИК направлены именно в их адрес»1. Второй подход предусматривает стандарт, согласно которому доход КИК рассчитывается из всей нераспределенной прибыли, «возникающей от неподлинных соглашений, которые были введены в действие для основной цели получения налогового преимущества» [19, р. 127]. Российский закон применяет только первый (юридический) вариант категориального анализа, не включая в число сомнительных доходы от сделок со связанными сторонами и доходы от сомнительных источников. По мнению Л. Н. Старженецкой, отсутствие сущностного анализа в дополнение к категориальному анализу с целью определения налогооблагаемого дохода КИК является недостатком российского законодательства. Введение сущностного анализа в дополнение к категориальному способ-ствовало бы более справедливому применению российских правил КИК, учету интересов налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность за рубежом, и достижению цели правил КИК как меры, направленной на противодействие уклонению от налогообложения [14, с. 112, 114].

Пункт 2 статьи 7 ATAD предусматривает два варианта того, какие доходы иностранного юридического лица или постоянного представительства могут быть приписаны государству- члену в целях налогообложения. Для сравнения, российское законодательство не указывает, что КИК могут признаваться постоянные представительства.

Государства могут выбирать между двумя вариантами. Включение в налоговую базу всего дохода КИК можно называть entity approach, или юрисдикционным подходом, включение части доходов - transactional approach, или транзакционным подходом [14, с. 68]. Юрисдикционный подход менее обременителен в административном плане, поскольку, как только налоговые органы классифицировали доход, правила КИК автоматически применяются при условии соблюдения критериев классификации и налоговым органам не нужно проводить дальнейший анализ. С другой стороны, налогоплательщик получает определенность, так как он заранее знает, какой доход будет облагаться налогом.

Недостатком юрисдикционного подхода является возможность изменения дохода, который был бы включен в качестве налогооблагаемого дохода КИК, на доход, который исключен из исчерпывающего перечня доходов . Тем не менее в рамках ЕС требование сущности (substance requirement) все еще включается в основу юрисдикционного подхода, дабы он соответствовал первичному праву ЕС. Транзакционный подход лучше приспособлен к определению того, кому приписывать доход, поскольку в рамках этого подхода определяется каждый поток доходов, который может быть «направлен в обход» налогообложения. Следовательно, доход, который вызывает опасения с точки зрения BEPS, лучше охватывается транзакционным подходом, поскольку он может включать не только пассивный, но и активный доход .

Сравнивая правила КИК, закрепленные ATAD, и российские правила КИК, можно отметить следующее. Правила КИК, «в каком бы государстве и на каком бы этапе развития экономики этого государства они ни принимались, при всем разнообразии целей их принятия, прежде всего, являются правилами, направленными на противодействие необоснованному “отложенному налогообложению” и уклонению от налогообложения» [14, c. 57]. При разработке российских правил КИК учтены рекомендации ОЭСР из плана BEPS: широкое определение КИК; механизм для разграничения активной и пассивной прибыли КИК; отнесение прибыли КИК к контролирующему лицу в соответствии с его долей; порог низкого уровня налогообложения на основе эффективной ставки; освобождение КИК с малым размером прибыли и др.

Сравнивая задачи правил КИК в ЕС и его государствах-членах с правилами КИК в Российской Федерации, можно сделать вывод о том, что задачи правил КИК в ЕС основаны на плане BEPS и состоят в устранении отсрочки налогообложения прибыли, а также ограничении искусственного размещения пассивного дохода в иностранной низконалоговой юрисдикции. Вместе с тем Л. Н. Старженецкая отмечает, что «для российской версии правил КИК ... характерны особенности, обусловленные преобладанием фискальной, антиофшорной и контрольно-информационной целей» [14, с. 57]. С. Д. Шаталов прямо называет правила КИК «антиофшорными поправками» [13]. Таким образом, основная задача российских правил КИК - борьба с налоговыми злоупотреблениями и деофшоризация национальной экономики.

Директива 2016/1164 была принята с единственной целью решить проблему BEPS в ЕС и не предложила революционных подходов к существующим правилам КИК. Однако законодатели сосредоточили внимание на налоговом суверенитете государств-членов, поэтому в Директиве содержится множество диспозитивных положений. Вместе с тем возможности принятия различных налоговых норм, направленных на борьбу с BEPS, по-разному рассматриваются государствами-членами, что не способствует балансу налоговой системы ЕС.

Правила КИК удовлетворяют принципу свободы учреждения. Это связано с тем, что правило КИК соответствует решению по делу Cadbury Schweppes, устанавливая обязательный тест экономической сущности. С другой стороны, правила КИК, закрепленные ATAD, применяются как внутри страны, так и за рубежом.

При этом нет причин, по которым режим КИК должен применяться во внутренней ситуации, поскольку эффективные ставки налога в одном и том же государстве-члене будут всегда идентичными. Поэтому единственное объяснение того, почему КИК применяется как во внутренних, так и в трансграничных ситуациях, заклю-чается в том, что это не дает Суду ЕС оснований говорить о дискриминации и нарушении свободы учреждения. Этот вопрос был сформулирован Генеральным адвокатом Геельхедом в деле Thin Cap: он указал, что подобное включение внутренних ситуаций в налоговое законодательство производится только с целью ис-ключения возможности злоупотребления правом. Тем не менее, пока действие налогового законодательства будет в равной степени охватывать внутренние и трансграничные ситуации, оно соответствует свободе учреждения .

Исходя из приведенных фактов можно сделать вывод о том, что правила КИК, закрепленные ATAD, недостаточно эффективны для решения проблем BEPS. Правила КИК ограничивают размывание налоговой базы и вывод прибыли, однако норма ATAD приводит к экономическому двойному налогообложению; более того, режим КИК может привести к выводу капитала в низконалоговые юрисдикции ЕС. Такой режим несправедлив по отношению к сопоставимым налогоплательщикам, расположенным в разных государствах-членах, поскольку его правила искажают внутренний рынок. С другой стороны, правила КИК соответствуют принципам свободы учреждения, как того требует решение по делу Cadbury Schweppes.

Гибридные схемы: предотвращение злоупотреблений несоответствиями национальных налоговых режимов

Распространенным способом налогового планирования является использование гибридных схем, основанных на различиях между положениями законодательства разных государств: различия в определении правового статуса тех или иных организаций в разных странах могут привести к налоговым преимуществам. Гибридное предприятие - это субъект, который, с одной стороны, может рассматриваться как прозрачное предприятие, а с другой стороны -- как автономный налогоплательщик. Правило борьбы с гибридными схемами может применяться в случае различий в юридических характеристиках одного и того же лица, что влечет либо двойной вычет, либо двойной «невычет». Например, группа компаний, которая ведет деятельность в двух государствах-членах, создает новое юридическое лицо в одном из них. Два государства рассматривают это лицо по-разному в целях налогообложения. Новая компания занимает определенную сумму в интересах группы и выплачивает проценты по займу, по которым оба государства предоставляют вычеты.

Статья 9 в первоначальной редакции ATAD устанавливала следующее правило: если в двух государствах ЕС дается различная правовая характеристика одного и того же субъекта налогообложения, а также места его хозяйственной деятельности (имеется в виду возникновение постоянного представительства) или финансового инструмента, что приводит к двойному вычету, вычет предоставляется только в государстве источника дохода. Если же гибридные несоответствия приводят к вычету без включения в налоговую базу, государство-член отказывает в вычете по такому платежу.

Эта редакция ATAD согласуется с действием 2 плана BEPS, цель которого - нейтрализация эффекта от использования налогоплательщиками гибридных инструментов. Согласно трактовке ОЭСР механизмы гибридных несоответствий используют различия в налоговоправовом регулировании статуса юридического лица или инструмента в соответствии с законами двух или более юрисдикций для достижения двойного налогонеобложения.

В новой редакции (ATAD 2) нормы Директивы регулируют отношения, возникающие в государствах - членах ЕС. Однако, поскольку компании участвуют в трансграничных структурах, в которых задействованы не только государства - члены ЕС, они могут использовать гибридные несоответствия для снижения своих налоговых обязательств в ЕС. Кроме того, существуют несоответствия, не охватываемые статьей 9 ATAD, например несоответствия гибридных постоянных представительств и не-соответствия двойных резидентов. ATAD 2 охватывает и эти несоответствия и требует, чтобы государства-члены либо отказали в вычете расходов, убытков или платежей, либо включили платежи в налогооблагаемый доход в случае возникновения гибридного несоответствия. ATAD 2 применяется только в случае гибридного несоответствия между ассоциированными предприятиями, между головным офисом и по-стоянным представительством, между двумя или более постоянными представительствами того же предприятия или по структурирован-ной договоренности .

Директивой охватываются три типа несоответствий: вычет без включения, обратный гибрид и двойной вычет.

1. Вычет без включения означает, что в одной юрисдикции вычитается платеж с налогооблагаемой базы без соответствующего включения такового в юрисдикции, получающей этот платеж. Если платеж выплачивается предприятию, которое считается непрозрачным в одной юрисдикции, но признается прозрачным другим государством, платеж не включается в налогооблагаемый доход получателя, поскольку предприятие просто не существует для другого государства. Примером вычета без включения, когда платеж делается для гибридного объекта, является использование голландской структуры CV (товарищество с ограниченной ответственностью) / BV (частная компания с ограниченной ответственностью) [32, р. 29]. Доходы CV не подлежат налогообложению в Нидерландах при условии, что CV не получает дохода от источника в Нидерландах и ни один из партнеров не является налоговым резидентом Нидерландов. CV является прозрачным для налоговой системы Нидерландов, а полученная им прибыль подлежит обложению налогом лишь на уровне партнеров (в стране инкорпорации). Если последние являются оффшорными компаниями, то прибыль CV не облагается налогом в Нидерландах.

2. Обратное гибридное несоответствие: предприятие считается прозрачным в юрисдикции ЕС, в которой оно было создано, и непрозрачным в другой юрисдикции. В таком случае гибридное предприятие рассматривается как резидент этого государства-члена и доход гибридного предприятия будет облагаться налогом в этом государстве-члене. Это положение вступит в силу с 1 января 2022 г.

3. Двойной вычет - вычет одного и того же платежа из налогооблагаемой базы в нескольких юрисдикциях. Такая ситуация может возникнуть, когда гибридный объект является по-среднической компанией. Лицо, контролирующее гибридную организацию (инвестор), и сама организация являются резидентами разных государств. Государство пребывания гибридной организации рассматривает ее как непрозрачную организацию-резидента. Государство ре- зидентства инвестора считает гибридную организацию прозрачной. В результате платежи, сделанные гибридной организацией, будут вычитаться и в ее государстве, и в государстве инвестора.

Можно утверждать, что решения проблемы гибридов на национальном уровне будет недостаточно, поскольку компании всего лишь будут перемещаться в другие государства-члены или третьи страны для использования альтернативной гибридной структуры.

Российское налоговое законодательство не оперирует категорией «гибридных» несоответствий. Однако в 2018 г. этот термин появился в официальном разъясняющем акте, а именно письме ФНС России от 28 апреля 2018 г. № СА-4-9/8285 «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)» и статье С. А. Аракелова, которая воспроизводит идеи указанного письма: в контексте судебной практики о применении налоговых преференций СИДН признается неправомерным, если совокупность сделок (операций) позволяет сделать вывод о том, что их главной целью было выведение дохода, полученного в России, из-под налогообложения и формальное совершение операций для использования преимуществ по СИДН. Как результат, выплата может быть переквалифицирована из долгового обязательства в акционерный капитал с соответствующим изменением режима налогообложения, совокупность сделок - признана гибридными схемами, а к выведенному из-под налогообложения доходу могут быть применены нормы национального законодательства [2].

В последние годы употребление понятия «гибридные схемы» встречается и в отечественной юридической науке. Так, А. В. Демин и А. В. Николаев отмечают, что использование концепта фактического права на доход вытекает «из положений о гибридных трансграничных схемах, о предотвращении злоупотребления СИДН и о разработке взаимных инструментов, но сам этот термин отсутствует в плане BEPS, в обзоре действий и сроков» [6, с. 105].

Полагаем, что на сегодняшний день термин «гибридные схемы» не актуален для закрепления в российском законодательстве и к этому нет предпосылок, подобным тем, что предшествовали закреплению в НК РФ концепции фактического права на доход или понятия КИК. В случае появления проблемы гибридных структур она может быть разрешена с помощью Многосторонней конвенции ОЭСР. Согласимся с представленным в литературе мнением о том, что если в России когда-либо будет принято решение о внедрении действия 2 плана BEPS, «то организации - российские налоговые резиденты могут быть подвержены двойному налогообложению - на уровне иностранного плательщика дохода (налог на доход у источника выплаты) и в России (налог на прибыль организаций)» [1, с. 37].

Особенности борьбы с налоговыми злоупотреблениями в свете принятия и ратификации Многосторонней конвенции ОЭСР

Подводя итоги, отметим, что Европейская комиссия продемонстрировала возможность быстрой разработки регионального подхода на основе рекомендаций ОЭСР по борьбе с BEPS. Учитывая то, что долгие годы практику по ан- тиуклонительным мерам формировал только Суд ЕС, значение ATAD для европейской налоговой политики трудно переоценить.

С помощью ATAD Комиссия намерена помешать каждому государству выполнить рекомендации BEPS в одностороннем порядке, поскольку это приведет к фрагментации внутреннего рынка. С одной стороны, ATAD может быть надлежащим инструментом для реализации мер BEPS в Европе. С другой стороны, неясно, будут ли полностью выполнены задачи ATAD - предотвращение фрагментации рынка, совместимость с правом Союза и обеспечение правовой определенности путем ней-трализации гибридных несоответствий. Проблема заключается в том, что ATAD предоставляет национальным правительствам слиш-ком много вариантов, что не будет способствовать согласованности их действий.

ATAD может создать обязательство по налогообложению, однако возникает вопрос соотношения этого обязательства и обязательств по двусторонним налоговым соглашениям. Го-сударства-члены обязаны имплементировать Директиву в национальное законодательство и в то же время выполнять обязательства, вытекающие из СИДН. К тому же это создает кол-лизию между обязательствами по ATAD и национальным правом. Государства-члены должны имплементировать нормы ATAD в нацио-нальное право, вследствие чего налогоплательщики смогут ссылаться на Директиву. Если государство теряет больше, чем получает вследствие имплементации ATAD, оно может внести коррективы в некоторые двусторонние соглашения, используя их для определенных случаев и обходя ATAD.

Представляется, что решению этой проблемы должна помочь Многосторонняя конвенция ОЭСР (MLI) , предусмотренная действием 15 плана BEPS. Она будет применяться наряду с уже существующими налоговыми соглашениями и поэтому не будет изменять их. Странам необходимо будет указать, какие из СИДН будут подпадать под сферу действия MLI. Этот выбор будет применяться ко всем соглашениям, входящим в сферу действия MLI. Выбор подразделяется на три категории: выбор («нет», если не указано иное: методы устранения двойного налогообложения (ст. 5), избегание статуса постоянного представительства с помощью конкретных исключений (ст. 13), Арбитраж (ч. VI), предписание («да», если не указано иное: гибридные несоответствия (ст. 3, 4), избегание статуса постоянного представительства (ст. 12, 14), другие изменения, возникшие в результате действия 6 BEPS (ст. 8-11) и минимальные стандарты, которые являются обязательными (цель налогового соглашения (ст. 6), предотвращение злоупотребления договорами (ст. 7), совершенствование разрешения споров (ст. 16).

Для России как для страны, присоединившейся к Многосторонней конвенции ОЭСР, и как для потенциальной третьей стороны в отношениях c государствами - членами ЕС весьма важны указанные правила. На данный момент в число покрываемых Многосторонней конвенцией ОЭСР включены соглашения с 71 страной . Россия, в соответствии с подпунктом «с» пункта 17 статьи 7 Многосторонней конвенции ОЭСР применяет Упрощенное положение об ограничении льгот в соответствии с пунктом 6 статьи 7 Многосторонней конвенции, которое предполагает ограничение круга лиц, которые могут применять СИДН (аналогичный вариант выбрали Армения, Казахстан, Болгария, Греция, Индия). Однако в отношении многих СИДН, заключенных Российской Федерацией, Упрощенное положение об ограничении льгот применяться не будет, поскольку эти государства-партнеры по СИДН не выбрали такой подход. Тем не менее в СИДН будет введено правило основной цели (Principle Purpose Test), согласно которому для применения льгот по СИДН налогоплательщик должен фактически подтвердить в структуре или сделке наличие основной цели, отличной от достижения налоговой экономии.

Многосторонняя конвенция ОЭСР направлена на устранение необоснованных схем по применению льгот по международным соглашениям, например, путем использования гибридных схем. Так, в статье 3 Многосторонней конвенции ОЭСР установлены правила по определению фискально-прозрачных образований. Этот принцип Конвенции полностью соответствует концепции фактического получателя дохода, закрепленной в НК РФ.

Таким образом, работу по совершенствованию практики борьбы со злоупотреблениями в области трансграничного налогового регулирования необходимо встраивать в систему применения отдельных правил Многосторонней конвенции ОЭСР.

Реализация принципов нейтральности и справедливости в современном налоговом праве

Различия между национальными режимами корпоративного налогообложения усложняют отношения между налогоплательщиками и налоговыми органами, с одной стороны, и налоговыми органами разных стран - с другой. В связи с этим наблюдается примерно равное количество сторонников и противников гармонизации в сфере корпоративного налогообложения. Полагаем, что государства - члены ЕС нуждаются в координации налоговых баз в целях исполнения обязательств, заложенных европейскими договорами и директивами.

Ситуация в сфере налогообложения корпоративных групп в Европе во многом обусловлена практикой Суда ЕС: например, «закрепление правил КИК в ЕС на нормативном уровне потеряло свое значение с принятием решения по делу Cadbury Schweppes» [22, p. 259]. В то время как Суд ЕС предлагает государствам-членам достаточно большой простор усмотрения по распределению налоговых полномочий с целью устранения негативных последствий в делах единичных предприятий, он ведет себя совершенно иным образом, когда речь идет о корпоративной группе: исходный пункт рассмотрения таких дел Судом составляет самостоятельный правовой статус каждой компании - участницы группы. При этом основные инструменты защиты национальных налоговых доходов (правила КИК и тонкой капитализации, трансфертное це-нообразование) либо были снижены до точечных средств против налоговых злоупотреблений, либо, наоборот, чрезмерно расширены, создавая дополнительное финансовое и админист-ративное бремя для налогоплательщиков. При этом государства-члены все менее охотно предоставляют налоговые льготы корпоративным группам, опасаясь, что аналогичные преимущества нужно будет предоставить и трансграничным группам [9, с. 52-53].

Между тем государствам-членам нужна максимальная свобода для осуществления национальной налоговой политики, поэтому со-мнительно, что эти государства согласятся на дальнейшее ущемление их фискальной автономии. Более того, в европейской науке налогового права присутствует точка зрения о том, что решения Суда ЕС могут даже углубить правовые различия по некоторым аспектам прямого налогообложения, которые до этого исходили из согласованных на международном уровне моделей [21, р. 7; 27].

Справедливое налогообложение опирается не столько на гармонизированные ставки, сколько на способность государств-членов облагать компании налогами по месту создания прибыли эффективным способом и в русле национального законодательства. Основная налоговая ставка, как правило, не является причиной вывода прибыли. Причины кроются в непрозрачных налогово-правовых нормах, специальных налоговых режимах и пробелах в национальном законодательстве. Таким образом, ключ к предотвращению уклонения от налогообложения корпораций - законодательные реформы и сотрудничество государств-членов.

Выводы

Таким образом, выявлено существенное влияние интернационализации налогового права на режим налогообложения прибыли и доходов в Российской Федерации. Механизмы им-плементации лучших налоговых практик реализуются с помощью мер, которые классифицированы на три группы:

1) общие правила, направленные на борьбу с налоговыми злоупотреблениями (концепция необоснованной налоговой выгоды);

2) меры, направленные на деофшоризацию российской экономики (правила КИК, концепция налогового резидентства юридических лиц, концепция фактического права на доход, правила «тонкой капитализации» и др.);

3) меры в сфере административного взаимодействия с зарубежными налоговыми органами (выполнение международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения и взаимной административной помощи по налоговым делам).

Определена правовая природа механизмов противодействия уклонению от налогообложения в ЕС и Российской Федерации, а также специфика регионального подхода ЕС к злоупотребительным налоговым практикам в форме принятия систематизированного акта наднационального права - Директивы ЕС. Выявлены различные цели введения антиуклонительных налоговых мер в ЕС и России: если в ЕС целью введения этих мер является предотвращение фрагментации внутреннего рынка, обеспечение совместимости с правом Союза и правовой определенности, то в России это деофшоризация экономики и ответы на вызовы, связанные с размыванием налоговой базы или уклонением от уплаты налогов.

Библиографический список

1. Айрапетян Л. К. Практические проблемы выполнения рекомендаций Меры 2 Плана по борьбе с BEPS по изменению локального зако-нодательства // Налоги. 2018. № 2. С. 35-41.

2. Аракелов С. А. Антиуклонительные нормы в международной практике. Новые законодательные инструменты по борьбе против уклонения от уплаты налогов в России // Закон. 2018. № 5. С. 109-115.

3. Винницкий Д. В. Добросовестность, обоснованность выгоды, пределы осуществления прав, или Как российское налоговое право оказалось на передовых рубежах борьбы со злом, гнездящимся в налогоплательщиках // Закон. 2018. № 11. С. 44-57.

4. Винницкий Д. В. Международное налоговое право: проблемы теории и практики. М.: Статут, 2017. 463 с.

5. Владимирова Т. В., Амбрасовская А. А. О применении правил недостаточной капитализации к займам между российскими компаниями // Налоговед. 2016. № 5. С. 30-41.

6. Демин А. В., Николаев А. В. Доктрина бенефициарной собственности в контексте BEPS: новые горизонты // Закон. 2018. № 8. С.102-113.

7. Овсянников С. В. Российские правила тонкой капитализации: восстановление в правах или импульс к развитию? Комментарий к постановлению Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 года № 8654/11 // Вестник ВАС РФ. 2012. № 5. С. 48-62.

8. Пономарева К. А. Пакет мер ЕС по борьбе с уклонением от налогообложения: основные положения и соотношение с Планом BEPS // Налоговед. 2016. № 11. С. 76-87.

9. Пономарева К. А. Правовое регулирование налогообложения прибыли и доходов в Европейском союзе, Евразийском экономиче-ском союзе и Российской Федерации. М.: Ин- фотропик Медиа, 2017. 176 с.

10. Пономарева К. А. Принципы субсидиарности и пропорциональности в налоговом правоприменении // Правоприменение. 2017. № 1 (3). С. 71-81.

11. Пономарева К. А. Справедливое и эффективное налогообложение корпораций в ЕС: План действий // Налоговед. 2015. № 11. С. 81-87.

12. Семенов С. А., Артюх А. А. Президиум Верховного Суда Российской Федерации утвердил Обзор практики по ТЦО и тонкой капи-тализации. Комментарии от TAXOLOGY [Электронный ресурс]. Доступ из справ.- правовой системы «КонсультантПлюс».

13. Сокращать расходы, видимо, придется // Ведомости. 2015. № 3747.

14. Старженецкая Л. Н. Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2016. 225 с.

15. De Broe L. International Tax Planning and Prevention of Abuse: A Study Under Domestic Tax Law, Tax Treaties, and EC Law in Relation to Conduit and Base Companies. Amsterdam, 2007. URL: http://www.ibfd.org/sites/ibfd.org/files/con- tent/pdf/Doc14_chapter.pdf (дата обращения: 05.05.2019).

16. De Broe L., Beckers D. The General AntiAbuse Rule of the Anti-Tax Avoidance Directive: An Analysis Against the Wider Perspective of the European Court of Justice's Case Law on Abuse of EU Law // 26 EC Tax Review. 2017. Issue 3. Pp.131-144.

17. Douma S. Optimization of Tax Sovereignty and Free Movement. Amsterdam: IBFD Doctoral Series, 2011.

18. Dourado A. P. The Interest Limitation Rule in the Anti-Tax Avoidance Directive (ATAD) and the Net Taxation Principle // 26 EC Tax Review. 2017. Issue 3. Pp. 112-121.

19. Ginevra G. The EU Anti-Tax Avoidance Directive and the Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Action Plan: Necessity and Adequacy of the Measures at EU Level // EC Tax Review. Vol. 45, № 2. 2017.

20. Helminen М. EU Tax Law: Direct Taxation. IBFD, 2018. 564 p.

21. Horizontal Tax Coordination: editors M. Lang, P. Pistone, J. Schluch, C. Staringer. IBFD, 2012. Р. 128.

22. Kube H., Reimer E., Spengel C. Tax Policy: Trends in the Allocation of Powers Between the Union and Its Member States // 25 EC Tax Review. 25 (2016). Issue 5/6. Pp. 247-261.

23. Knobbe-Keuk В. Restrictions on the fundamental freedoms enshrined in the EC Treaty by discriminatory tax provisions - ban and justification // EC Tax Review. 1994. Vol. 3. Pp. 74-85.

24. Knoller C.-P. The Efficiency of Thin Capitalization Rules and Their Barriers: An Analysis from the UK and German Perspective // Intertax. 2011. Vol. 39. Issue 6/7. Kluwer Law Interna-tional. Pp. 317-336.

25. Krumm M. Constitutional rights as principles: On the structure and domain of constitutional justice, A review essay on A Theory of Constitutional Rights, by Robert Alexy, International Journal of Constitutional Law. 2004. Vol. 2, № 3. Pp. 574-596.

26. LangM. Cadburry Schweppes' Line of Case Law from the Member States' Perspective // Prohibition of Abuse of Law: a New General Principle of EU Law? / R. de la Feria, S. Vogenauer (eds.). Hart Publishing, 2011.

27. Lang M. Die Rechtsprechung des EuGH zu den direkten Steuern. Frankfurt: Verlag Peter Lang GmbH, 2007.

28. Malherbe J., Malherbe P., Richelle I., Traversa E. Direct Taxation in the Case-Law of the European Court of Justice, Brussels, Larcier, 2008.

29. Navarro A., Parada L., Schwarz P. The Proposal for an EU Anti-avoidance Directive: Some Preliminary Thoughts // EC Tax Review. 2016. Issue 3. Pp. 117-131.

30. Schon W. Debt and Equity in Domestic and International Tax Law - A Comparative Policy Analysis // British Tax Review. 2014. № 2. Pp. 146-217.

31. Schon W. Vom steuerlichen Binnenmarkt zum Europa der Finanzamter // Schon, D. Klein, M. Kerber, M. Ruf, T. Kroh, K. Finke, C. Spengel, A. Oestreicher. EU-Aktionsplan zur Unterneh- mensbesteuerung: Ein Weg zu groBerer Fairness und Effizienz in der Steuerpolitik? // ifo Schnell- dienst 68 (15). 2015. S. 3-21.

32. Van Arkiel F. Will the new hybrid mismatch legislation solve everything? About implementing Article 9 of the Anti-Avoidance Directive regarding hybrid entity mismatches into Dutch law // Master thesis International Business Taxation / Tilburg School of Law. Tilburg University, 2017.

33. Zernova D. Exit Taxes on Companies in the Context of the EU Internal Market // Intertax. 2011. Vol. 39. Issue 10. Kluwer Law International BV, The Netherlands. Pp. 471-493.

References

налоговый правовой союз

1. Ayrapetyan L. K. Prakticheskie problemy vypolneniya rekomendatsiy Mery 2 Plana po bor 'be s BEPS po izmeneniyu lokal 'nogo zakono- datel'stva [Practical Issues of Implementation of the Recommendations of Measure 2 for Local Law Amendments to the BEPS Countering Plan]. Nalo- gi - Taxes. 2018. Issue 2. Pp. 35-41. (In Russ.).

2. Arakelov S. A. Antiuklonitel'nye normy v mezhdunarodnoy praktike. Novye zakonodatel'nye instrumenty po bor 'be protiv ukloneniya ot uplaty nalogov v Rossii [Anti-Avoidance Rules in International Practice. New Legislative Techniques for

Countering Tax Avoidance in Russia]. Zakon - ZAKON. 2018. Issue 5. Pp. 109-115. (In Russ.).

3. Vinnitskiy D. V. Dobrosovestnost', obos- novannost' vygody, predely osushchestvleniya prav, ili Kak rossiyskoe nalogovoe pravo okazalos ' na peredovykh rubezhakh bor'by so zlom, gnez- dyashchimsya v nalogoplatel 'shchikakh [Integrity, Justified Benefit, Scope of Exercise of Rights, or How Russia's Tax Law Moved to the Forefront of the Fight against Taxpayers' Vices]. Zakon - ZAKON. 2018. Issue 11. Pp. 44-57. (In Russ.).

4. Vinnitskiy D. V. Mezhdunarodnoe nalo- govoe pravo: problemy teorii i praktiki [International Tax Law: Problems of Theory and Practice]. Moscow, 2017. 463 p. (In Russ.).

5. Vladimirova T. V., Ambrasovskaya A. A. O primenenii pravil nedostatochnoy kapitalizatsii k zaymam mezhdu rossiyskimi kompaniyami [On the Use of Thin Capitalization Rules for Loans between Russian Companies]. Nalogoved. 2016. Issue 5. Pp. 30-41. (In Russ.).

6. Demin A. V., Nikolaev A. V. Doktrina be- nefitsiarnoy sobstvennosti v kontekste BEPS: novye gorizonty [The Doctrine of Beneficial Ownership in the Context of BEPS: the New Horizons]. Zakon - ZAKON. 2018. Issue 8. Pp. 102-113. (In Russ.).

7. Ovsyannikov S. V. Rossiyskie pravila ton- koy kapitalizatsii: vosstanovlenie v pravakh ili im- pul's k razvitiyu? Kommentariy k Postanovleniyu Prezidiuma VAS RF ot 15 noyabrya 2011 goda № 8654/11 [Russian Rules of Thin Capitalization: theRestoration of Rights or Impulse for Development? Commentary on the Ruling of the Presidium of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation of November 15, 2011. № 8654/11]. Vestnik VAS RF - Herald of the Supreme Arbitrazh Court of the Russian Federation. 2012. Issue 5. Pp. 48-62. (In Russ.).

8. Ponomareva K. A. Paket mer ES po bor 'be s ukloneniem ot nalogooblozheniya: osnov- nye polozheniya i sootnoshenie s Planom BEPS [The EU's Anti Tax Avoidance Package: the Main Provisions and Correlation with BEPS Action Plan]. Nalogoved. 2016. Issue 11. Pp. 76-87. (In Russ.).

9. Ponomareva K. A. Pravovoe regulirova-

nie nalogooblozheniya pribyli i dokhodov v Evro- peyskom soyuze, Evraziyskom ekonomicheskom soyuze i Rossiyskoy Federatsii [Legal Regulation of Taxation of Profit and Income in the European Union, in the Eurasian Economic Union and in the Russian Federation]. Moscow, 2017. 176 p.

(In Russ.).

10. Ponomareva K. A. Printsipy subsidiar- nosti i proportsional 'nosti v nalogovom pravopri- menenii [Principles of Subsidiarity and Proportionality in Tax Law Enforcement]. Pravoprimenenie - Law Enforcement Review. 2017. Vol. 1. Issue 3. Pp. 71-81. (In Russ.).

11. Ponomareva K. A. Spravedlivoe i effek- tivnoe nalogooblozhenie korporatsiy v ES: Plan deystviy [Fair and Efficient Taxation of Corporations in the EU]. Nalogoved. 2015. Issue 11. Pp. 81-87. (In Russ.).

12. Semenov S. A., Artyukh A. A. Prezidium Verkhovnogo Suda Rossiyskoy Federatsii utverdil Obzor praktiki po TTsO i tonkoy kapitalizatsii. Kommentarii ot TAXOLOGY [Plenum of the Supreme Court of the Russian Federation Signed the Review of Practice on Transfer Pricing and Thin Capitalization. Taxology Review]. 2017. Access from the legal reference system `Consultant Plus'. (In Russ.).

13. Sokrashchat' raskhody, vidimo, pridetsya [The Expenses Should be Obviously Cut Down]. Vedomosti. 12.01.2015. Issue 3747. (In Russ.).

14. Starzhenetskaya L. N. Pravovoe reguliro- vanie nalogooblozheniya kontroliruemykh inos- trannykh kompaniy: opyt zarubezhnykh stran i Rossii: dis. ... kand. yurid. nauk [Legal Regulation of Taxation of Controlled Foreign Companies: the Experience of Foreign Countries and Russia: Synopsis of Cand. jurid. sci. diss.]. Moscow, 2016. 225 p. (In Russ.).

15. De Broe L. International Tax Planning

and Prevention of Abuse: A Study under Domestic Tax Law, Tax Treaties, and EC Law in Relation to Conduit and Base Companies. Amsterdam, 2007. Available at: http://www.ibfd.org/sites/ibfd.org/

files/content/pdf/Doc 14_chapter.pdf (accessed 05.05.2019). (In Eng.).

16. De Broe L., Beckers D. The General AntiAbuse Rule of the Anti-Tax Avoidance Directive: An Analysis against the Wider Perspective of the European Court of Justice's Case Law on Abuse of EU Law. 26 EC Tax Review. 2017. Issue 3. Pp. 131-144. (In Eng.).

17. Douma S. Optimization of Tax Sovereignty and Free Movement. Amsterdam: IBFD Doctoral Series, 2011. (In Eng.).

18. Dourado A. P. The Interest Limitation Rule in the Anti-Tax Avoidance Directive (ATAD) and the Net Taxation Principle. EC Tax Review (2017) 26. Issue 3. Pp. 112-121. (In Eng.).

19. Ginevra G. The EU Anti-Tax Avoidance Directive* and the Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Action Plan: Necessity and Adequacy of the Measures at EU Level. EC Tax Review. 2017. Vol. 45. Issue 2. (In Eng.).

20. Helminen М. EU Tax Law: Direct Taxation. IBFD, 2018. 564 p. (In Eng.).

21. Horizontal Tax Coordination; ed. by M. Lang, P. Pistone, J. Schluch, C. Staringer. IBFD, 2012. Р. 128. (In Eng.).

22. Kube H., Reimer E., Spengel C. Tax Policy: Trends in the Allocation of Powers between the Union and Its Member States. EC Tax Review. 25 (2016). Issue 5/6. Pp. 247-261. (In Eng.).

23. Knobbe-Keuk В. Restrictions on the Fundamental Freedoms Enshrined in the EC Treaty by Discriminatory Tax Provisions - Ban and Justification. EC Tax Review. 1994. Vol. 3. Pp. 74-85. (In Eng.).

24. Knoller C.-P. The Efficiency of Thin Capitalization Rules and Their Barriers: An Analysis from the UK and German Perspective. Intertax. 2011. Vol. 39. Issue 6/7. Kluwer Law International. Pp. 317-336. (In Eng.).

25. Krumm M. Constitutional Rights as Principles: On the Structure and Domain of Constitutional Justice, a Review Essay on a Theory of Constitutional Rights, by Robert Alexy. International Journal of Constitutional Law. 2004. Vol. 2. Issue 3. Pp. 574-596. (In Eng.).

26. LangM. Cadburry Schweppes' Line of Case Law from the Member States' Perspective. Prohibition of Abuse of Law: a New General Principle of EU Law? Ed. by R. de la Feria, S. Vogenauer. Hart Publishing, 2011. (In Eng.).

27. Lang M. Die Rechtsprechung des EuGH zu den direkten Steuern. Frankfurt: Verlag Peter Lang GmbH, 2007. (In Germ.).

28. Malherbe J., Malherbe P., Richelle I., Traversa E. Direct Taxation in the Case-Law of the European Court of Justice. Brussels, Larcier, 2008. (In Eng.).

29. Navarro A., Parada L., Schwarz P. The Proposal for an EU Anti-avoidance Directive: Some Preliminary Thoughts. EC Tax Review. 2016. Issue 3. Pp. 117-131. (In Eng.).

30. Schon W. Debt and Equity in Domestic and International Tax Law - A Comparative Policy Analysis. British Tax Review. 2014. Issue 2. Pp. 146-217. (In Eng.).

31. Schon W. Vom steuerlichen Binnenmarkt zum Europa der Finanzamter, in: W. Schon, D. Klein, M. Kerber, M. Ruf, T. Kroh, K. Finke, C. Spengel, A. Oestreicher. EU-Aktionsplan zur Unternehmensbesteuerung: Ein Weg zu groBerer Fairness und Effizienz in der Steuerpolitik? ifo Schnelldienst 68 (15). 2015. Pp. 3-21. (In Germ.).

32. Van Arkiel F. Will the New Hybrid Mismatch Legislation Solve Everything? About Implementing Article 9 of the Anti-Avoidance Directive Regarding Hybrid Entity Mismatches into Dutch Law. Master Thesis International Business Taxation. Tilburg School of Law, Tilburg University, 2017. (In Eng.).

33.Zernova D. Exit Taxes on Companies in the Context of the EU Internal Market. Intertax. 2011. Vol. 39. Issue 10. Kluwer Law International BV, The Netherlands. Pp. 471-493. (In Eng.).

Размещено на Allbest