Дробление бизнеса: правовые проблемы

3. Нередко у формальных (подставных) участников схемы из-за экономии вообще отсутствует трудовой штат (и, соответственно, заработная плата) либо он минимальный (руководитель и главный бухгалтер), но одновременно кем-то выполняются все необходимые работы.

4. При проведении налоговой проверки выявляются также нетипичные премии или «золотые парашюты», т. е. компенсации, которые разово или постоянно выплачиваются работникам.

5. К трудовым признакам недобросовестных схем относится и создание фиктивного трудового коллектива в целях получения льготного налогообложения. Например, это могут быть налогоплательщики, где численность инвалидов составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 %. В то же время налогоплательщик освобождается от уплаты НДС только по признаку нахождения в штате сотрудников солидной доли инвалидов, тогда как реально товары производят абсолютно здоровые работники.

Другими словами, с помощью фиктивного привлечения инвалидов в персонал предприятия льготируется все производство, осуществляемое здоровым персоналом.

V. Временные (интервальные) признаки также могут свидетельствовать о наличии незаконных целей у участников недобросовестной схемы, в частности:

1. Дробление (разделение) бизнеса и, соответственно, финансовых потоков (выручки, доходов) действующего налогоплательщика на других лиц (участников схемы) происходит непосредственно перед совершением хозяйственных сделок и увеличением налоговых обязательств или в период их увеличения.

Дробление бизнеса налогоплательщика может происходить только в форме разделения либо выделения и по правилам статей 57-60 ГК РФ, т. е. с принятием соответствующих решений собственниками компании, с составлением передаточного акта и регистрацией новых юридических лиц.

2. Создание (появление) новых структур (субъектов права) незадолго до совершения сделки или сразу после увеличения налоговых обязательств. Создание новых субъектов права (подставных лиц), как правило, происходит через регистрацию «индивидуального предпринимательства» на ряд физических лиц или в результате учреждения новых юридических лиц, зачастую с формально не аффилированным к контролирующему лицу составом учредителей и руководителей.

В судах аффилированность и иная согласованность выступают в качестве главных признаков, по которым налоговики объединяют в один производственный комплекс двух или более налогоплательщиков. Аффилированность возникает по причине того, что вывод бизнеса на абсолютно чужое лицо чреват его потерей, что заставляет реальных бенефициаров чаще всего обращаться к помощи родственников, сотрудников, компаньонов или иных связанных с ними лиц. Факт взаимозависимости устанавливается чаще всего по признаку родства, должностного подчинения или ведения совместного бизнеса Определение ВС РФ от 13.08.2015 г. № 304-КГ15-8734 по делу № А03-5799/2013; постановления АС ЗСО: от 18.08.2015 № Ф04-21015/2015 г. по делу № А03- 16727/2014, от 17.08.2015 г. № Ф04-21061/2015 по делу № А03-16728/2014) // Картотека арбитражных дел / kad.arbitr.ru..

3. К интервальному признаку относится и нетипичная формальная аренда участниками схемы основных средств «на время» (ночь, выходные, праздники) с целью имитации производственного процесса. При этом сверхурочных и других повышенных оплат у персонала налогоплательщика не наблюдается.

4. Интервальная синхронность (появление в короткий период времени) всех или большинства участников схемы также может свидетельствовать о недобросовестной налоговой выгоде. При этом у высоконалоговых участников схемы обнаруживаются, например, в налоговой отчетности значительные суммы налоговых вычетов за этот же период.

5. К интервальным признакам относится и изготовление первичной и аналитической документации у всех участников схемы в одно и то же время (например, в последний день месяца).

6. Типичным временным признаком необоснованной налоговой выгоды является и появление участников схемы незадолго до окончания налоговой проверки, в преддверии банкротства или крупных судебных исков.

Широко известно дело, когда суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что общество «Интеркрос Опт» фактически перевело свою финансово-хозяйственную деятельность на вновь созданное в период проведения выездной налоговой проверки юридическое лицо - общество «Интерос». Суды установили, что после вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки общество «Интеркрос Опт» прекратило деятельность по фактическом адресу местонахождения и не осуществляло денежных операций по всем расчетным счетам. При этом обществом «Инте- рос» были перезаключены договоры с покупателями и поставщиками товара общества «Интеркрос Опт» по инициативе последнего, осуществлен перевод сотрудников во вновь созданную организацию. Решением Арбитражного суда города Москвы от 15 января 2015 г. по делу № А40-173930/2014 общество «Интеркрос Опт» признано несостоятельным (банкротом) по инициативе данного лица, в отношении общества введена процедура конкурсного производства. Оценив представленные доказательства, суды первой и апелляционной инстанции пришли к заключению, что общества «Интеркрос Опт» и «Интерос» находились в состоянии зависимости друг от друга, их согласованные действия были направлены на неисполнение налоговой обязанности. Недоимка была взыскана с «клона» Определение ВС РФ от 16.09.2016 г. № 305-КГ16-6003 по делу № А40-77894/15 // Картотека арбитражных дел / kad.arbitr.ru..

7. К интервальным признакам можно отнести и факты аналогичных нарушений налогового законодательства налогоплательщика в прошлом;

8. Внезапное (короткоинтервальное) и необъяснимое падение рентабельности в производственной деятельности налогоплательщика также может свидетельствовать о построении недобросовестной схемы. При этом налоговая нагрузка у данного налогоплательщика одномоментно становится ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (ввиду экономической деятельности).

9. Наконец, к интервальным признакам необоснованной налоговой выгоды можно отнести долговременное отсутствие реальных действий налогоплательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности, и особенно когда рост задолженности плательщика (или его контрагента) происходит на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или продолжают оказываться услуги.

Итак, при выявлении неделовой цели по хозяйственным, пространственно-физическим, субъектным, трудовым и временным (интервальным) признакам необоснованной налоговой выгоды речь может идти о видимости, притворности, мнимости, фиктивности участников схемы, которые недобросовестно используют конструкцию юридического лица или конструкцию индивидуального предпринимателя, т. е. о злоупотреблении правом или обязанностями, а также о любых действиях, прямо не нарушающих конкретных запретных или обязывающих норм налогового права, но в совокупности направленных на их деактивацию и тем самым на уменьшение налогоплательщиком своих налоговых обязательств.

После выявления основных признаков необоснованной налоговой выгоды обратимся к содержательной стороне статьи 54.1. Налогового кодекса РФ.

Как базовая статья Кодекса, направленная на противодействие различным злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, статья 54.1 НК РФ из правомерной экономической деятельности исключила любое уменьшение налогов, связанное с искажением сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, т. е., определила по сути внешние пределы для действий налогоплательщика. В оставшейся «без искажений» сфере экономической жизни налогоплательщика дополнительно установлены персонально для него две «внутренние» границы ведения экономической деятельности - запрещена любая «антиналоговая» цель, а все обязательства по сделкам налогоплательщика должны быть исполнены только его контрагентом либо в силу закона или договора третьим лицом. Причем последнее требование связано не с принципом реальности исполнения сделки, поскольку запрет на фиктивные сделки и операции «де факто» заложен в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ (т. е. в запрете на любые искажения сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика), а с принципом направленности и определенности, а значит, фактической связанности сделки (операции) с экономической деятельностью самого налогоплательщика.

Законодатель, установив в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ объективные и субъективные пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы (сумм налога), позаботился и о пресечении возможных злоупотреблений со стороны налоговых органов. Подписание договоров, актов, накладных, счетов-фактур, доверенностей и других первичных документов неуполномоченным либо неизвестным лицом, а также сомнительная репутация контрагента налогоплательщика в плане уплаты налогов (фирмы-однодневки) не могут являться самостоятельным основанием для доначисления налогов. Указанные объективные признаки исключены из состава налогового правонарушения и могут иметь только совокупное, т. е. косвенное, значение. Это же правило касается и третьего исключенного признака - наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций). Это, к сожалению, крайне неопределенная норма, которую, вследствие этого, ждут массовые злоупотребления.

Как и должно быть в публично-властных отношениях, обязанность доказывания всех вышеперечисленных обстоятельств возложена, в силу прямого указания пункта 2 статьи 82 НК РФ, на налоговый орган. При этом, налоговый орган, как уже упоминалось, должен доказать не отсутствие деловой цели как таковой, а присутствие у налогоплательщика цели, направленной на уменьшение налоговых обязательств.

К неделовым (незаконным) целям могут, к примеру, относиться:

1. Сохранение позиций на рынке за счет отсутствия в цене товара НДС, что обеспечивается путем создания новых подставных лиц на специальных налоговых режимах Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 13.04.2015 г. № 02АП-1983/2015 по делу № А82- 8258/2014) // Картотека арбитражных дел / kad.arbitr.ru..

2. Исключение риска потери лицензируемого бизнеса в сфере высококонкурентной деятельности путем регистрации «клонов» - новых юридических лиц Постановление АС ДВО от 21.01.2015 г. № Ф03- 5980/2014 по делу № А04-1655/2014 // Там же..

3. Расширение рынка сбыта продукции субъектом спецрежима УСН через создание лица на общем режиме налогообложения, т. е. за счет покупателей, заинтересованных в наличии в цене товара НДС Постановление АС ПО от 27.11.2014 г. № Ф06- 17486/2013 по делу № А12-8865/2014; определение ВС РФ от 03.03.2015 г. № 306-КГ15-1665 // Там же..

4. Несвойственная предпринимательскому обороту деятельность (например, выделение из состава компании другого юридического лица с наделением его убытками по разделительному балансу и «активами», которые уже невозможно реализовать за живые деньги).

К чисто деловым целям могут относиться, например:

1. Рост продажи услуг по предоставлению Интернета за счет оптимизации функционирования бизнеса с учетом имеющихся факторов территориальной, материально-технической, функциональной, коммерческой (рыночной) индивидуализации и самостоятельности Постановления АС УО от 28.05.2015 г. № Ф09-2951/15 по делу №А76-3340/2013 и от 28.05.2015 г. №Ф09-2862/15 по делу №А76-3222/2013) // Там же..

2. Создание системы управления сезонностью работ, сокращение затрат, связанных с наймом сезонных работников Постановление АС СКО от 19.03.2015 г. № Ф08- 989/2015 по делу №А32-1779/2014 // Там же..

3. Наличие перспективного плана развития торговой сети, предусматривающего дальнейшую специализацию каждого из вновь созданных предприятий Постановление АС СЗО от 06.08.2015 г. № Ф07- 4939/2015 г. по делу № А56-67658/2014 // Там же..

4. Реальное деление бизнеса между родственниками или партнерами с четкими хозяйственными целями.

Принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 НК РФ, где налоговому органу вменяется в обязанность соблюдать и защищать права налогоплательщиков, можно сделать вывод, что налоговое администрирование должно осуществляться на строго законных основаниях с применением принципа добросовестности и разумности при реализации налоговыми органами своих контрольных полномочий.

При проведении выездной проверки по фактам необоснованной налоговой выгоды налоговый орган должен отвечать за правильность определения налоговой базы, а именно:

а) при доначислении налогов по факту дробления бизнеса необходимо учитывать реальные расходы участников схем, а не только их доходы;

б) при формировании налоговой базы необходимо точно применять соответствующие налоговые ставки (например, 10 % НДС на реализацию сельскохозяйственной продукции, а не 20 % НДС);

в) в расчетах необходимо учитывать все налоговые вычеты и льготы налогоплательщика исходя из того, как если бы он действовал разумно, т. е определять реальный дополнительный доход;

г) в корректировках необходимо применять налоговые спецрежимы и профвычеты, исходя из принципа экономии налогов налогоплательщиком;

д) правильно применять методики расчетов, исчисляя НДС, например, «изнутри» дохода, а не «сверху» и, тем более, с чистого дохода, а не с выручки взаимозависимых лиц при консолидации их доходов и определения налоговой базы [2].

Остановимся подробнее на правовых основаниях последней операции.

Выявляя недобросовестную схему и квалифицируя сделки в качестве мнимых или притворных, налоговый орган не изменяет (пер е- квалифицирует) правовой режим сделки, устанавливая ее истинный юридический характер, а только игнорирует ее юридические последствия и затем корректирует налоговые обязанности субъекта права.

Связано это с тем, что налоговая схема (в том числе в форме дробления бизнеса) включает в себя все признаки мнимых и притворных сделок, но далеко не исчерпывается ими, поскольку средством (если смотреть со стороны субъекта злоупотребления - налогоплательщика) или предметом (если смотреть со стороны налогового органа) налоговой схемы может быть и договор и каскад сделок (операций), и право и обязанность, и действие и бездействие, и общий принцип и частная норма, и право на заключение и право на расторжение договора, и право на составление первичных документов и право на налоговую отчетность, и так до бесконечности. Все зависит от уровня изощренности субъектов налогового права.

Если условно следовать установленному в пункте 7 статьи 31 НК РФ правилу, то налоговый орган обязан произвести доначисление налогов при выявлении налоговой схемы, направленной на уклонение от уплаты налогов, но до этого консолидировать доходы проверяемого лица и его сателлитов. При этом сумма налога, которую продавец предъявляет покупателю - розничному потребителю, должна исчисляться только из стоимости товара (а не «сверху») по расчетной ставке (порядку), указанной в пункте 4 статьи 164 НК РФ. Связано это с тем, что, согласно пунктам 1 и 6 статьи 168 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, сумма налога не выделяется.

В связи с этим классическое доначисление НДС заключается в том, что при увеличении дохода налогоплательщика, находящегося на ОСН или на У СН, в результате признания деятельности взаимозависимых лиц фиктивной, все доходы от деятельности этих лиц презюмируются доходами самого проверяемого лица (консолидация доходов). В этом случае предполагается, что аффилянты, продавая свой товар населению, в чеке закладывают «входящий» НДС. Как указано в пункте 17 постановления Пленума ВАС РФот 30 мая 2014 г. № 33 О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость: постановле6ние Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 (далее - Постановление № 33)., если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ), т. е. «изнутри» ранее определенного чистого (дополнительного) дохода.

Связано это с тем, что, реализуя товар в розницу с «входящим» НДС, проверяемое лицо и его сателлиты в этом случае не теряют и «исходящий» НДС - налоговый вычет по приобретенным у своих поставщиков товарам. При консолидации доходов налоговым органом должна доначисляется разница между НДС в товаре, реализованному населению по чекам, и налоговым вычетом, приходящимся по товарам, приобретенным у поставщиков.

При осуществлении реализации товара в розницу, в т. ч. взаимозависимыми лицами, покупателям выдается чек контрольно-кассового аппарата, который, в соответствии с российским законодательством, заменяет договор между покупателем и продавцом. Указанный чек не содержит никаких условий по поводу невключения в стоимость товара НДС. Также перед оформлением кассового чека покупатель и продавец не имеют никаких договоренностей по поводу исключения суммы налога из цены. Более того, пункт 6 статьи 168 НК РФ прямо указывает на то, что розничные цены уже содержат в себе НДС. При этом в чеках и на ценниках указывать НДС отдельно не требуется.

Таким образом, при розничной торговле соблюдаются все условия, необходимые для признания факта включения НДС в цену реализованного товара.

Однако часто в расчете налоговой базы по НДС и налогу на прибыль налоговый орган в нарушение пункта 4 статьи 164 НК РФ не применяет расчетную ставку, начисляя НДС «сверху» цены товара, реализуемого взаимозависимыми лицами и не включая этот «входящий» НДС в расходы по налогу на прибыль, ссылаясь на то, что случай с «консолидацией доходов» в статье 164 НК РФ не предусмотрен.

Тем не менее, аналогичный порядок (НДС «изнутри») должен применятбся при расчете НДС по консолидированным доходам и при реализации товара нерозничным покупателям. Эта позиция имеет следующее обоснование.

Согласно статье 3 НК РФ, все лица должны уплачивать законно установленные налоги и сборы на принципах всеобщности и равенства налогообложения. Ни один налог не может носить дискриминационный характер, т. е. устанавливаться в зависимости от пола, расы, верований и т. п.

Кроме того, не допускается устанавливать льготы исходя из разного гражданства, различных форм собственности, разного местонахождения лиц или разного происхождения капитала.

Как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, в налогообложении равенство понимается, прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя, и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование Постановления от 13.03.2008 г. № 5-П и от 22.06.2009 г. № 10-П; определения от 17.07.2014 г. № 1579-О и от 17.07.2014 г. № 1578-О).

Необходимо учитывать, что, в силу пункта 3 статьи 3 НК РФ, по своей экономико-правовой природе НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), т. е. косвенным налогом, перелагаемым на покупателей товаров. В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом, на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ, сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

По общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Другими словами, в консолидированном доходе, который налоговый орган добавляет проверяемому лицу, экономическим источником для взимания НДС является розничный или нерозничный потребитель товара, т. е. денежные средства, которые он уплатил в адрес взаимозависимых лиц (сателлитов).

Из этого следует, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе. Иной подход по существу означал бы взимание налога без переложения его экономической составляющей на потребителя, т. е. за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (проверяемого налогоплательщика).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 Постановления № 33 указал, что бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделении в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки - на продавце как налогоплательщике. Соответственно, как вытекает из абзаца второго пункта 17 Постановления Пленума ВАС РФ № 33, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, по общему правилу сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 Налогового кодекса).

Кроме того, по указанному вопросу необходимо учитывать и новый правовой подход, изложенный в определении ВС РФ от 20 декабря 2018 г. № 306-КГ18-13128 (дело № А12- 36108/2017): «По настоящему делу судами установлено, что в договорах аренды от 29.05.2014 и от 01.08.2014 плата за пользование имуществом установлена без выделения в ней сумм НДС. Налог не выделялся отдельно в расчетных документах и не указывался в платежных поручениях арендатора. Отсутствие в договорах аренды и иных документах указания на то, что установленная в них плата за пользование имуществом включает в себя сумму НДС и указание “без НДС” в платежных поручениях в данном случае является следствием того, что при заключении договоров предприниматель не рассматривал себя в качестве плательщика НДС и не предполагал необходимость учета данного налога при определении окончательного размера арендной платы, а не свидетельством согласия сторон договора на возможность увеличения арендной платы в случае возникновения необходимости предъявления налога.

Это означает, что в отношениях предпринимателя и арендатора цена услуг по аренде окончательно сформирована в тех размерах, которые указаны в договорах аренды, вне зависимости от того, признавался бы предприниматель плательщиком НДС на момент заключения договоров либо нет. Заключение договоров аренды налогоплательщиком изначально в статусе предпринимателя не привело бы к установлению большей арендной платы.

Следовательно, вменение арендодателю статуса предпринимателя по результатам налоговой проверки не должно влечь нарушение разумных ожиданий налогоплательщика относительно налоговых последствий совершенных им сделок и приводить к исчислению НДС в повышенном размере, который невозможно предъявить к оплате арендатору. В сложившейся ситуации изменение квалификации статуса гражданина может служить основанием для того, чтобы определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика таким образом, как если бы НДС изначально предъявлялся к оплате арендатору в рамках установленных в договорах размерах платы за пользованием имуществом, то есть с применением расчетной ставки налога (пункт 4 статьи 164 Налогового кодекса и абзац второй пункта 17 постановления Пленума ВАС РФ № 33 от 30 мая 2014 г.). При таких обстоятельствах вывод судов о правомерности исчисления налога предпринимателю по ставке 18 процентов в дополнение к установленной в договорах арендной плате вместо выделения налога из арендной платы с применением расчетной ставки 18/118 не может быть признан обоснованным».

Однако на какие правовые позиции опирается налоговый орган при консолидации доходов? В большинстве случаев - ни на какие, т. е. в актах проверки и решениях вообще не содержится ссылок на нормы права. Иногда редкие ссылки на явно устаревшее Постановление № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», которые не могут восполнить отсутствующее правовое основание.

Заключение

Полагаем, что консолидация доходов взаимозависимых лиц - это экстраординарное последствие за налоговое правонарушение, которое может быть применено по инициативе налогового органа только судом в рамках статьи 54.1 НК РФ (пределы осуществления прав), а также статей 1 и 10 ГК РФ (запрет на злоупотребление правом) и только в результате признания всех «раздробленных» и «фиктивных организаций», по сути, единым субъектом права, тем самым игнорируя их недобросовестное создание (выделение) и функционирование в качестве искусственных (подставных) субъектов права в пределах либо незадолго до проверяемого налогового периода.

В связи с этим статью 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» целесообразно дополнить еще одним пунктом: «При выявлении налоговым органом подставных лиц и (или) выявлении фиктивных сделок (операций) налоговая обязанность налогоплательщика корректируется исходя из его разумного поведения, как если бы он не нарушал пределы добросовестного осуществления прав».

Библиографический список

1. Волков А.В. Конец эпохи «оптимизации налогов» в предпринимательской деятельности // Журнал предпринимательского и корпоративного права. 2018. № 3. С. 23-27.

2. Волков А. В. Признаки необоснованной налоговой выгоды в контексте злоупотребления гражданскими и налоговыми правами // Вестник арбитражной практики. 2017. № 6. С. 3-28.

3. Prats F. The Abuse of Tax Law: Prospects and Analysis. 2010 // URL: https://www.research-gate.net/publication/255698380_The_%27Abuse_ of_Tax_Law%27_Prospects_and_Analysis.

4. Tax Abuses, Poverty and Human Rights. A report of the International Bar Association's Human Rights Institute Task Force on Illicit Financial Flows, Poverty and Human Rights / International Bar Association. 2013.

Размещено на Allbest.ru