Міжнародно-правова доктрина та судова практика формування податкового кредиту за операціями з контрагентом, що має ознаки фіктивності

Размещено на http://www.allbest.ru/

Міжнародно-правова доктрина та судова практика формування податкового кредиту за операціями з контрагентом, що має ознаки фіктивності

Базов Віктор Петрович

науковий консультант Верховного Суду

кандидат юридичних наук

Анотація

правовий доктрина податковий кредит

Метою статті є висвітлення основних засад міжнародно-правової доктрини формування податкового кредиту за операціями з контрагентом, що має ознаки фіктивності, та особливостей судової практики зі спорів у цій сфері правовідносин.

Наукова новизна визначається дослідженням міжнародно-правової доктрини формування податкового кредиту за операціями з контрагентом, що має ознаки фіктивності, та стану законодавчого забезпечення відповідальності за вчинення господарських операцій з ознаками фіктивності в окремих державах, зокрема й Україні. Вперше проаналізовано судову практику Верховного Суду щодо захисту прав платників податків та інтересів держави у зазначеній сфері податкових правовідносин. Надано пропозиції щодо вдосконалення законодавчого забезпечення та судової практики у сфері формування податкового кредиту за операціями з контрагентом, що має ознаки фіктивності. Звертається увага на те, що в Україні фіктивне підприємництво у 2019році було декриміналізовано, оскільки з КК України було виключено відповідну статтю 205.

Висновки. 1. Сформульовані Верховним Судом України правові позиції у сфері формування податкового кредиту за операціями з контрагентом, який має ознаки фіктивності, які сприймаються більшістю платників податків як спірні, і досі залишаються усталеними в правозастосовчій діяльності національних судів. 2. Новий Верховний Суд зробив важливий крок відступу від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах у сфері формування податкового кредиту за операціями з контрагентом, який має ознаки фіктивності, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду України. З метою забезпечення сталості та єдності судової практики у сфері формування податкового кредиту за операціями з контрагентом, який має ознаки фіктивності, у тому разі, якщо необхідно відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду України, а також рішенні Верховного Суду, суд, який розглядає відповідну справу в касаційному порядку, керуючись положеннями частини третьої статті 346, статтею 347 та абз. 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення», передає відповідну справу на розгляд Великої Палати. 3. Велика Палата Верховного Суду, у разі, якщо відповідно до положень частини шостої статті 347 КАС України дійшла висновку про відсутність підстав для передачі справи на її розгляд, та зазнаючи, що у цій справі не вбачається виключної правової проблеми, на наш погляд, повинна обґрунтувати такий висновок. Лише констатація того, що «у кожній конкретній справі суд має надавати правову оцінку встановленим фактичним обставинам справи», на наше переконання, не є достатньою підставою для висновку, що «у цій справі не вбачається виключної правової проблеми». Дослідження поняття «виключна правова проблема» може у разі de lege ferende стати певним «фільтром» допуску відповідної судової справи до касаційного перегляду.

Ключові слова: міжнародно-правова доктрина, податковий кредит, контрагент, фіктивність, офшорні юрисдикції, судова практика, судовий контроль, відповідальність.

Bazov Viktor P.

Scientific Advisor, Supreme Court, PhD in Law

International legal doctrine and judicial practice of forming a tax credit for transaction with a counterparty that has signs of fictitiousness

Abstract

The purpose of the article is to highlight the basic principles of international legal doctrine and judicial practice of forming a tax credit for transaction with a counterparty that has signs of fictitiousness, and the features of judicial practice in disputes in this area of legal relations.

The scientific novelty is determined by the fact that for the first time in Ukraine the international legal doctrine and judicial practice of forming a tax credit for transaction with a counterparty that has signs of fictitiousness and the state of legislative provision of responsibility for the performance of business transactions with signs of fictitiousness in some EU countries, including Ukraine, has been studied. For the first time analyzed the judicial practice of Supreme Court for the protection of taxpayers' rights. Proposals for improving legislation and judicial practice in the field of forming a tax credit for transaction with a counterparty that has signs of fictitiousness. Attention is drawn to the fact that in Ukraine fictitious entrepreneurship was decriminalized in 2019, because the article 205 was excluded from the Criminal Code of Ukraine.

Conclusions. 1. Legal positions formulated by the Supreme Court of Ukraine in the field of forming a tax credit for transaction with a counterparty that has signs of fictitiousness are perceived by the majority of taxpayers as controversial. 2. The new Supreme Court took an important step away from the conclusion on the use of the rule of law in such legal relations of forming a tax credit for transaction with a counterparty that has signs of fictitiousness, laid out earlier in the decision of the Supreme Court of Ukraine. In order to ensure and unity of judicial practice in cases of forming a tax credit for transaction with a counterparty that has signs of fictitiousness, in the event that is necessary to deviate from conclusion, laid out earlier in the decision of the Supreme Court of Ukraine, and also in the decision of the Supreme Court, court of cassation, guided by the provisions of part three of Articles 346, 347 and paragraph 8 of notice 1 section VII «Transitional Provisions», referring the case to the Grand Chamber. The Grand Chamber of the Supreme Court according to the article 347 of CAP of Ukraine, came the conclusion about the absence of reasons for submitting for its consideration, on our opinion, must substantiate this conclusion. Only a statement that «in each case the court must give a legal assessment of the circumstances of the case», on our opinion, is not sufficient to conclude that there «is no exceptional legal problem in this case». Research into the concept of an «exceptional legal problem» may in the case of de lege ferende become «filter» of admission of a court case to cassation review.

Key words: international legal doctrine, tax credit, counterparty, fictitiousness, offshore jurisdiction, judicial practice,, judicial control, responsibility.

Постановка проблеми

Державна політика у сфері податкових правовідносин в умовах глобалізації та подолання різноманітних викликів декларує необхідність ефективного регулювання питань, пов'язаних із дерегуляцією та розвитком підприємництва, створенням сприятливого середовища для ведення великого, середнього і малого бізнесу, якістю та прозорістю податкового законодавства, визначеністю судової практики. З цією метою здійснюється конституційно-правова реформа, важливим напрямком якої є формування системи ефективного та справедливого правосуддя, що відповідає кращим європейським та міжнародним стандартам. Відповідні передумови для цього закладені Конституцією України, якою, зокрема, людина визнається найвищою соціальною цінністю, закріплюється можливість судового захисту її прав і свобод, створена відповідна система такого захисту, проголошується панування в державі принципу верховенства права, до того ж внесено відповідні зміни до законодавства про судоустрій в Україні, а також до податкового законодавства у сфері формування податкового кредиту за операціями з контрагентом, що має ознаки фіктивності. У частині другій статті 61 Основного закону держави закріплено принцип індивідуального характеру юридичної відповідальності, відповідно до якого особа, зокрема платник податків, несе відповідальність лише за свої дії або бездіяльність [1].

Сьогодні існує необхідність дослідити міжнародно-правову доктрину формування податкового кредиту за операціями з контрагентом, що має ознаки фіктивності, та стану законодавчого забезпечення відповідальності за вчинення господарських операцій з ознаками фіктивності в окремих державах, зокрема й Україні. У цьому сенсі вбачається актуальним аналіз судової практики Верховного Суду щодо захисту прав платників податків та інтересів держави у зазначеній сфері податкових правовідносин, а також вироблення пропозицій щодо вдосконалення законодавчого забезпечення та судової практики у сфері формування податкового кредиту за операціями з контрагентом, що має ознаки фіктивності.

Метою статті є висвітлення основних засад міжнародно-правової доктрини формування податкового кредиту за операціями з контрагентом, що має ознаки фіктивності, та особливостей судової практики зі спорів у цій сфері правовідносин.

Виклад основного матеріалу

Слід відзначити, що питання протидії фіктивному підприємництву знайшли відображення як у внутрішньодержавному законодавстві, так і в міжнародному податковому праві, зокрема в угодах, що регулюють питання боротьби з фінансовими зловживаннями, відповідальності за ухилення від сплати податків, усунення подвійного оподаткування тощо. Вони передбачені в Конвенції ООН проти корупції (UNCAC) (2003) [2], Конвенції ООН про боротьбу проти незаконного обороту наркотичних засобів і психотропних речовин (1988) [3], Конвенції Ради Європи про відмивання, пошук, арешт та конфіскацію доходів, одержаних злочинним шляхом, та про фінансування тероризму (1990) [4], Конвенції щодо захисту фінансових інтересів ЄС (1995) [5], в Модельній податковій конвенції ОЕСР (1977) [6], MLI Конвенції (2016) [7] тощо. Правила протидії фіктивним господарським операціям застосовуються, як правило, одночасно з іншими правовими інструментами запобігання недоброчесній податковій практиці, наприклад, зі здійсненням кроків глобального процесу деофшорізації з метою запобігання агресивному податковому регулюванню. Важливим елементом міжнародної системи протидії злочинним проявам у сфері фінансової діяльності та оподаткування є Група з розробки фінансових заходів боротьби з відмиванням грошей (англ. Financial Action Task Force on Money Laundering - FATF), що була утворена у 1989 році керівниками країн великої сімки у Парижі в умовах зростання проблем у сфері міжнародного податкового регулювання та фінансово-банківської діяльності. Зокрема, у більш ніж сорока рекомендаціях FATF 5-12, що оновлюються кожні п'ять років, та дев'яти спеціальних рекомендаціях у сфері протидії фінансуванню тероризму йдеться про заборону відкриття у фінансових установах анонімних рахунків або рахунків на очевидно фіктивні імена, вимагається від фінансових установ проводити ідентифікацію клієнтів, вживати додаткові заходи для контролю ділових контактів з клієнтами, які є державними чи політичними діячами, та перевіряти законність і надійність міжнародних фінансових операцій. Ефективне запровадження рекомендацій стосується не лише фінансово-банківської системи, а і небанківських установ і бізнесу, що має важливе значення у боротьбі з відмиванням коштів та ухилення від оподаткування [8].

Аналіз стану законодавства зарубіжних країн щодо протидії фіктивним господарським операціям засвідчує, що в окремих із них, зокрема в Англії й Уельсі існує зобов'язання повідомляти про підозрілі угоди згідно s. 52 DTA 1994 року. У Люксембурзі існує законодавча вимога, яка зобов'язує нотаріусів повідомляти про підозрілі операції у контексті відмивання коштів. Проте, у Швейцарії, відповідно до закону про відмивання коштів 1997 року, адвокати і нотаріуси можуть бути звільнені від доповідей про обґрунтовані підозри, якщо вони пов'язані з клієнтом зобов'язаннями професійної таємниці (ст. 321 КК цієї країни). У законодавстві Франції, Іспанії, Італії, Німеччині відсутні правові норми щодо кримінальної відповідальності за фіктивне підприємництво; проте норми про шахрайство включають такий елемент фіктивного підприємництва, як заподіяння майнової шкоди шляхом обману. У Литві, хоча і відсутня правова норма щодо кримінальної відповідальності за фіктивне підприємництво, проте склад злочину «хибна заява про діяльність підприємства» включає такий елемент фіктивного підприємництва, як неправдиві дані про діяльність підприємства. В Білорусі, Грузії, Молдові передбачено кримінальну відповідальність за діяльність суб'єктів господарювання з ознаками фіктивності та використовується поняття «псевдо підприємництво». В Україні фіктивне підприємництво у 2019 році було декриміналізовано, оскільки з КК України було виключено відповідну статтю 205.

Питання судового контролю податкових правовідносин мають важливе значення у діяльності Верховного Суду як найвищого суду у системі судоустрою України, на який статтею 36 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» [9] покладено забезпечення сталості і єдності судової практики та однакове застосування норм права судами різних спеціалізацій. Важливим при цьому є положення частини п'ятої статті 125 Конституції України про те, що саме з метою захисту прав, свобод та інтересів особи у сфері публічно-правових відносин діють адміністративні суди. Практика діяльності адміністративних судів, до юрисдикції яких належить розгляд справ у сфері податкових відносин, повинна формуватися з чітким, прозорим, зрозумілим слідуванням верховенству права, ключовим елементом якого є правова визначеність.

Одним із питань, якими опікується Верховний Суд, та які найбільше хвилюють платників податків, є питання судової практики розгляду та вирішення спорів щодо оскарження рішень про податкові донарахування, які здійснені у зв'язку з «фіктивністю» контрагента в ланцюгу постачання платника. Під час розгляду та вирішення зазначених спорів в окремих випадках контролюючі органи намагаються перекласти на добросовісних платників податків «гріхи» винних контрагентів, в якості доказів застосовуються матеріали і рішення судів за кримінальними провадженнями, зокрема за ст. 205 «Фіктивне підприємництво». Також останнім часом податкові органи активізували практику визнання фіктивними правочинів, один із контрагентів яких уклав у межах кримінального провадження угоду з прокурором про визнання винуватості у фіктивній підприємницькій діяльності. В умовах визнання одного із контрагентів фіктивним податкові органи нараховують сторонам правочину податкові зобов'язання та штрафні санкції. При цьому не враховуються ані здійснення між контрагентами правочину розрахунків, ані поставка товарно-матеріальних цінностей, ані будь-які інші ознаки реальності правочину. Іноді для висновку про безтоварність операції не потрібно і вироку суду, а достатньо лише копії протоколу допиту посадової особи контрагента, відповідно до якого така особа заперечує свою причетність до господарської діяльності.

З метою забезпечення сталості та єдності судової практики у сфері формування податкового кредиту за операціями з контрагентом, який має ознаки фіктивності, повернення довіри українського суспільства до судової влади в процесі впровадження судової реформи, правові позиції Верховного Суду України та Верховного Суду потребують уточнення з урахуванням наступного:

Згідно з вимогами частини другої статті 19 Конституції України адміністративні суди, як і інші органи державної влади, зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. У частині першій статті 7 КАС України підкреслюється, що суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України. Відповідно до положень частини першої статті 242 цього Кодексу рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Аналіз судової практики засвідчує, що адміністративні суди не завжди забезпечують належним чином зазначені вимоги Основного Закону держави, а також закріплену в частині п'ятій статті 125 Конституції України вимогу щодо захисту прав, свобод та інтересів особи у сфері публічно-правових відносин. Зокрема, сформульовані ще Верховним Судом України правові позиції у сфері формування податкового кредиту за операціями з контрагентом, який має ознаки фіктивності, які сприймаються більшістю платників податків як спірні, і досі залишаються усталеними в правозастосовчій діяльності адміністративних судів. У якості прикладу можна привести постанову Верховного Суду України від 12 січня 2016 року у справі «НВЧП «Пласт» до ДПІ в Шевченківському районі м. Києва», в якій зазначається: «Статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку». Така правова позиція Верховного Суду України була підтримана і новим Верховним Судом у ряді його рішень, зокрема у постановах Верховного Суду від 30 січня 2018 року у справі № 2а-0870/6083/11 (касаційне провадження № К/9901/18), від 20 лютого 2018 року у справі № 2а-8775/10/0870 (касаційне провадження № К/9901/1478/18) тощо.

Слід звернути увагу на те, що при визначенні правової позиції у постанові у справі «НВЧП «Пласт» до ДПІ в Шевченківському районі м. Києва» суд в деяких випадках оперує поняттями і термінами, що не спираються безпосередньо на норми матеріального права. Зокрема, у цій постанові відсутні посилання на конкретні норми, на підставі яких зроблено висновок щодо несумісності статусу «фіктивного підприємства» із правом його контрагента на податковий кредит із ПДВ. Водночас, сам термін «фіктивне підприємство», який було застосовано Верховним Судом України, не визначено законами України, і, зокрема, Кримінальним кодексом України. «Фіктивне підприємництво», відповідно до статті 205 КК України, вичерпується створенням чи придбанням юридичної особи з метою прикриття подальшої незаконної діяльності. У законах йдеться про такі поняття, як «фіктивне підприємництво» та «фіктивна діяльність суб'єкта господарювання». При цьому, у частині першій статті 55-1 Господарського кодексу України, якою, відповідно до Закону України № 2756 від 02.12.2010 р. було доповнено цей Кодекс у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України, йдеться про «ознаки фіктивності, що дають підстави для звернення до суду про припинення юридичної особи або припинення діяльності фізичною особою-підприємцем, в тому числі визнання реєстраційних документів недійсними». Закон не встановлює безпосередньо інших правових наслідків наявності ознак фіктивності.

За вказаних умов прийняття судом рішення про недійсність операцій підприємства з ознаками фіктивної діяльності може розглядатися як вихід за межі суддівської дискреції, адже вимоги частини другої статті 19 Конституції України поширюються в тому числі і на суди як органи державної влади.

Крім того, відповідно до п. 19-1.1.45 Податкового кодексу України контролюючі органи можуть виконувати таку функцію, як «звертатися до суду у випадках, передбачених законодавством». Саме такий передбачений законом випадок визначено у пункті 20.1.37 Податкового кодексу України, яким встановлено, що контролюючі органи мають право «звертатися до суду щодо припинення юридичної особи та припинення фізичною особою-підприємцем підприємницької діяльності та/або про визнання недійсними установчих (засновницьких) документів суб'єктів господарювання». Таким чином, звернення до суду щодо припинення юридичної особи та про визнання недійсними установчих (засновницьких) документів суб'єктів господарювання є визначеною законом функцією (обов'язком) контролюючого органу у разі виявлення ознак фіктивності відповідного суб'єкта господарювання. Однак аналіз практики свідчить, що ця вимога, як правило, не виконується. Як приклад, можна навести згадку у судовому рішенні Одеського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2013 року про можливі ознаки фіктивності ТОВ «Торенія». Попри наявність відповідного обов'язку щодо звернення з вимогами про припинення юридичної особи за ознаками фіктивності з 2013 року і дотепер контролюючі органи так і не зверталися до суду про припинення цієї юридичної особи.

До 24 вересня 2019 року у Кримінальному кодексі України існувала стаття205 «Фіктивне підприємництво», яка визначала злочином діяння зі створення або придбання суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона. Тобто, зазначений злочин був завершеним у момент створення або придбання суб'єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) з метою (наміром) здійснення в подальшому незаконної діяльності. Таким чином, здійснення в подальшому господарської діяльності не охоплюється складом зазначеного злочину.

Відповідно до конституційного принципу індивідуального характеру юридичної відповідальності особи (статті 61 Конституції України) у частині шостій статті 78 КАС України визначено, що вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалено вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки (зокрема, у вигляді позбавлення права на податковий кредит) можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи. Невиконання обов'язку щодо належного підписання первинного документу, складеного однією особою та переданого іншій особі (зокрема, податкової накладної), може позбавляти цю накладну статусу первинного документа або у разі обізнаності контрагента з відсутністю повноважень щодо складання такого документа, або у разі фактичної відсутності господарської операції. Водночас відсутність змоги переконатися у недостовірності первинного документа чи окремих його реквізитів (підпису, прізвища особи, яка здійснює операцію тощо) під час його отримання чи протягом найближчого часу виключає притягнення до відповідальності особи, яка використала такий документ у податковому обліку. Формальні недоліки первинних бухгалтерських документів, а також недоліки, зумовлені дефектами правового статусу особи, що видала податкову накладну, повинні оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. При цьому перевагу варто надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту, а не оформленню такої операції.

З огляду на наведене, твердження, яке міститься в багатьох рішеннях Верховного Суду України з 2015 року та деяких рішеннях вже оновленого Верховного Суду, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами, не сприймається як таке, що базується на вимогах Конституції України і законів України, та не відповідає конституційному принципу індивідуального характеру юридичної відповідальності особи, адже фактично допускає відповідальність платника податків за недоліки в юридичному статусі іншої особи (контрагента платника).

Вважаємо, що більш виваженим і таким, що відповідає цілям судової реформи, є новий підхід до формування усталеної практики Верховного Суду з поставленого питання, відповідно до якого наявність навіть вироків за статтею 205 КК України щодо учасників підприємств-контрагентів не призводить автоматично до негативних наслідків для цілей оподаткування, у відповідних випадках необхідно дивитися комплексно на питання та досліджувати усі наявні докази, що можуть підтверджувати наявність господарських операцій. У постанові Верховного Суду від 11 вересня 2018 року у справі № 820/903/18 за адміністративним позовом ТОВ «Амідас» до Головного управління ДФС у Харківській області та постанові Верховного Суду від 18 вересня 2018 року у справі № 802/2231/18 за адміністративним позовом ТОВ «Підприємство «АВІС» до Головного управління ДФС у Вінницькій області про скасування податкових повідомлень-рішень зазначається, що «наявність кримінального провадження щодо контрагента платника податків, в якому не винесено вироку суду в кримінальному провадженні або ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, в силу приписів частини 6 статті 78 КАС України (у редакції, чинній на момент розгляду справи судами попередніх інстанцій) не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними». При цьому, у постанові від 11 вересня 2018 року у справі № 820/903/18 за адміністративним позовом ТОВ «Амідас» Верховний Суд звернув увагу на те, що суди попередніх інстанцій обґрунтовано зауважили, що перевірку платника податків проведено на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, а також що пунктом 36 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» (в редакції, що діє з 1 вересня 2015 року) передбачено, що у разі, якщо судом за результатами розгляду кримінального провадження про кримінальне правопорушення, яке було розпочато до дня набрання чинності Законом України від 17 липня 2015 року № 655-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків» і предметом якого є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, в якому встановлена несплата податкових зобов'язань або винесена ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами з цього питання, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається контролюючим органом протягом 10 робочих днів із дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили. Відтак, загальний процес проведення перевірки, коли за її результатами приймається податкове повідомлення-рішення, розривається. Спочатку матеріали перевірки разом із висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів визначається кримінально-процесуальним законом або законом про оперативно-розшукову діяльність. Після набрання законної сили рішенням у межах кримінального провадження органи податкової служби мають право виносити податкові повідомлення-рішення.

Питання необхідності оцінки вироків у кримінальному провадженні як доказів нереальності господарських операцій знайшли відображення, зокрема у постанові Верховного Суду від 27 лютого 2018 року у справі № К/9901/4639/17, № К/9901/з360/17, від 27 березня 2018 року у справі № 815/6470/16, від 29 березня 2018 року у справі № 826/3498/15, від 6 червня 2018 року у справі № 825/19939/16, від 19 вересня 2018 року у справі № 809/2438/15. Так, ще у постанові від 27 лютого 2018 року у справі № К/9901/4639/17 Верховний Суд зазначив, що «сам факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з урахуванням обставин, встановлених у вироках, які набули законної сили». У постанові Верховного Суду від 6 червня 2018 року у справі № 825/19939/16 за позовом ТОВ «Фудмережа» до Офісу великих платників податків ДФС України звертається увага на тому, що «обставини щодо діяння фізичної особи (засновника чи директора підприємства), встановлені вироком суду по кримінальній справі відносно цієї фізичної особи, не можна вважати обов'язковими при оцінці адміністративним судом правомірності поведінки юридичної особи-контрагента, якщо йдеться про відповідальність за порушення податкового законодавства цією юридичною особою». У постанові Верховного Суду від 19 вересня 2018 року у справі № 809/2438/15 (адміністративне провадження № К/9901/55414/18) за позовом ПАТ «Івано-Франківський локомотиворемонтний завод» до ДПІ у м. Івано-Франківську ГУ ДФС в Івано-Франківській області про скасування податкових повідомлень-рішень визначена правова позиція, що «сам факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з урахуванням обставин, встановлених вироком, який набрав законної сили, періоду часу, за який такі обставини встановлені, а також конкретної особи та наслідків її дій». Слід підкреслити, що вирок, на який може посилатися орган ДФС як на аргумент фіктивності операцій, повинен набути чинності на момент проведення перевірки та прийняття зазначеним податковим органом відповідного податкового повідомлення-рішення. У зв'язку з цим у зазначеному рішенні у справі № 809/2438/15 Верховний Суд звертає увагу на те, що вирок, «на який посилається податковий орган як на аргумент фіктивності операцій позивача з ТОВ «Завод Днепросталь», винесений щодо Тарасенка А.Є., а не посадової особи позивача, був відсутнім на момент проведення перевірки та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, що унеможливлює посилання на нього податковим органом відповідно до частини другої статті 77 КАС України».

Також Верховний Суд у своїй практиці зауважує, що протоколи допитів не можна вважати допустимими/належними доказами (див.: постанова Верховного Суду від 27 березня 2018 року у справі № 816/809/17). У постанові Верховного Суду від 19 вересня 2018 року у справі № 809/2438/15 (адміністративне провадження № К/9901/55414/18) зазначається: «Відповідно до статті 72 КАС України (у редакції, що діє на момент розгляду справи у суді касаційної інстанції) доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Протокол допиту свідка є джерелом доказів, у розумінні статті 94 КАС України, яке підлягає обов'язковій оцінці судом у сукупності, разом з іншими доказами, з точки зору їх належності, допустимості, достовірності та достатності. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів). Верховний Суд не погоджується з доводами касаційної скарги, що судами попередніх інстанцій не надано жодної оцінки протоколу допита свідка з точки зору його належності (відношення до обставин справи), допустимості (отримання уповноваженими суб'єктами у спосіб та у порядку, встановленому законом), достовірності (відповідності фактам об'єктивної дійсності), з огляду на здійснену судами оцінку в процесі нового розгляду справи. При цьому, податковим органом не вжито ніяких заходів з метою доведення складу податкового правопорушення, крім дублювання податкової інформації, викладеної в акті перевірки, не викликано свідків у судове засідання, не надано суду інших доказів на підтвердження складу податкового правопорушення».

Вважаємо, що така правова позиція Верховного Суду узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини, який у рішенні від 22 січня 2009 року у справі «Булвес» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) зазначив, що платник податку не повинен нести наслідки невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз, а також сплачувати пеню. ЄСПЛ вважає, що «такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності». Саме такої позиції про те, що платник податків не може нести відповідальність за дії свого контрагента, дотримувався раніше і Верховний Суд України (див., наприклад: постанова від 13січня 2009 року у справі № 21-1578во08, постанова від 11 грудня 2007 року у справі № 21-1376во06, постанова від 31 січня 2011 року у справі № 21-42а10). Зокрема, ще у постанові від 11 грудня 2007 року у справі № 21-1376во06 Верховний Суд України дійшов висновку, що у разі невиконання контрагентом зобов'язання зі сплати податку до бюджету відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи. Ця обставина не є підставою для позбавлення платника ПДВ права на його відшкодування у разі, коли цей платник виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту. Цікавим є те, що у подальшому Верховний Суд України так і не обґрунтував належним чином відступ від цієї правової позиції. У зв'язку з цим виникає питання, чому не застосовуються висновки Верховного Суду України щодо застосування норми права, яка підлягає застосуванню (і застосовувалася принаймні до 2015 року), визначені: у постанові від 13січня 2009 року у справі № 21-1578во08, у постанові від 11 грудня 2007 року у справі № 21-1376во06, у постанові від 31 січня 2011 року у справі № 21-42а10 тощо. Зокрема, ще у постанові від 13 січня 2009 року у справі № 21-1578во08 Верховний Суд України висловив позицію, що фактично посилання покупця на дані Єдиного державного реєстру, чинні на момент здійснення операції, позбавляє підстав застосування негативних наслідків за операцією до покупця за умови необізнаності покупця щодо можливої недостовірності таких даних у державних реєстрах, за умови необізнаності щодо неї. Зокрема, Верховним Судом України було зазначено наступне: «Статтею 18 Закону України від 15 травня 2003 року № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців» установлено таке: «Якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, були внесені до нього, то вони вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін». Ця позиція застосовувалася Верховним Судом України і судами нижчих інстанцій як обов'язкова до 2015 року. А потім вона не застосовувалася, хоча і не була належним чином замінена.

Слід відзначити, що оцінюючи посилання судів попередніх інстанцій на постанови про закриття кримінального провадження, Верховний Суд у постанові від 19 вересня 2018 року у справі № 809/2438/15 (адміністративне провадження № К/9901/55414/18) за позовом ПАТ «Івано-Франківський локомотиворемонтний завод» до ДПІ у м. Івано-Франківську ГУ ДФС в Івано-Франківській області здійснив тлумачення у зв'язку з цим правової норми, яка викладена у статті 78 КАС України, підкресливши: «Відповідно до змісту статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, встановлені такими постановами, жодного преюдиційного значення не мають і не є підставами для звільнення від доказування».

Верховний Суд України у своїх рішеннях наполягав на тому, що статус фіктивного підприємства є несумісним із легальною підприємницькою діяльністю, а виписані від імені такого підприємства документи не мають сили первинних документів або податкових накладних, оскільки підписані невповноваженими особами. Тому податкового кредиту з ПДВ за операціями з фіктивним контрагентом, як вважав Верховний Суд України, сформувати неможливо в принципі, хай навіть певний актив був поставлений платникові податків. Обґрунтування такої правової позиції наведені у постановах Верховного Суду України, наприклад, від 2 грудня 2015 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Авто Граніт» до Вільнянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби України у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень; від 29 березня 2016 року у справі за позовом приватного акціонерного товариства «Берті» до Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області, у справі «НВЧП Пласт до ДПІ в Шевченківському районі м. Києва» тощо. Так, у постанові від 22 вересня 2015 року у справі за позовом ТОВ «Фоззі-Фуд» до Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському районі Головного управління ДФС України у Київській області Верховний Суд України з посиланням на свій попередній правовий висновок, який був сформований у його постанові від 5 березня 2012 року (справа № 21-421а11), підтвердив правову позицію щодо відсутності юридичного значення первинних документів, складених від імені фіктивного контрагента. Верховний Суд України у цьому рішенні зазначає, що будь-які документи, виписані від імені осіб, що заперечують свою причетність до діяльності суб'єкта господарювання, не мають юридичної сили, не посвідчують придбання активів і не можуть підтверджувати право на податковий кредит. Згодом, у постанові від 26 січня 2016 року у справі за позовом ТОВ «Інбуд-XXI» до ДПІ у Солом'янському районі ГУ ДФС України в м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Верховний Суд України суттєво уточнив свою правову позицію та стверджував, що «статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами». Верховний Суд України, погодившись із реальністю господарських операцій, та не встановивши жодних дефектів у правовому статусі позивача у справі, не підтвердив його право на податковий кредит. При цьому, у зазначених рішеннях Верховного Суду України відсутні посилання на конкретні норми матеріального права, на підставі яких зроблено висновок щодо «несумісності статусу фіктивного підприємства» із правом його контрагента-покупця на податковий кредит із ПДВ.

На нашу думку, така правова позиція є сумнівною та суперечить як основоположним засадам правового регулювання податкових відносин в Україні, так і, наприклад, положенням пункту5 частини першої стат- ті55-1 Господарського кодексу України (зазначена стаття була включена до ГК у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України - В.Б.), в якій однією з ознак фіктивності суб'єкта господарювання визнано саме те, що його зареєстровано (перереєстровано) та проваджено фінансово-господарську діяльність без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників, тобто саме фактичне здійснення такої діяльності є підставою для визнання суб'єкта господарювання фіктивним. Тому, висновок Верховного Суду України щодо неможливості здійснення будь-якої діяльності фіктивним підприємством не відповідає положенням статті 55-1 ГК України.

Слід зазначити, що згідно з положеннями пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Висновки адміністративного суду щодо формування податкового кредиту з ПДВ за операціями з фіктивним контрагентом повинні бути зроблені після повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів повинна бути здійснена з дотриманням положень статті90 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки судові рішення повинні відповідати вимогам законності та обґрунтованості (ст. 242 Кодексу). При цьому, слід виходити з того, що відповідно до статті 1 Закону України від 16липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її значення. З урахуванням цього, у частинах першій та другій статті 9 цього Закону зазначається, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Витрати для цілей податкового обліку мають бути здійснені в межах господарської діяльності платника податків та підтверджені первинними документами згідно з вимогами чинного законодавства. Водночас, документи мають юридичну силу лише у разі фактичного здійснення відповідної господарської операції. Отже, право платника податків на збільшення валових витрат та на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти: а) придбання цим платником податків товарів (послуг) або основних фондів (та/або будування, спорудження останніх), призначених для використання в оподаткованих операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; б) підтвердження обліковими, розрахунковими документами. Якщо господарська операція фактично не відбулася, первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності та не можуть бути підставою для збільшення в податковому обліку сум валових витрат та/чи податкового кредиту. При цьому контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам (за умови доведення факту, що відомості, які містяться у таких документах, є недостовірними). З урахуванням того, що формальні недоліки первинних бухгалтерських документів, а також недоліки, зумовлені дефектами правового статусу особи, що видала податкову накладну, повинні оцінюватися у сукупності з іншими обставинами справи, перевагу варто надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту, а не оформленню такої операції. Ще у постанові Верховного Суду України від 22 вересня 2015 року № 2а-2717/11/2670 було зазначено, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит є реальне здійснення операцій з придбання товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення таких операцій усіма необхідними документами первинного бухгалтерського обліку.

Отже, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 «Податкова накладна» Податкового кодексу України) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 зазначеного Кодексу (пункт 198.6 статті 198 Кодексу). Згідно з приписами пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. Згідно з пунктом 201.8 Кодексу право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 зазначеного Кодексу. Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (пункт 201.2 статті 201 Кодексу).

На виконання вказаної норми Податкового кодексу України Міністерство фінансів України затвердило форму податкової накладної та порядок заповнення податкової накладної (наказ Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015 року (із змінами і доповненнями), зареєстрований у Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за № 137/28267). Згідно з пунктом1 зазначеного Порядку податкову накладну заповнює особа, яка зареєстрована як платник податку в податковому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника ПДВ. Податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення іншою особою, ніж зазначена в цьому пункті. Отже, як зазначається в постанові Верховного Суду від 6 червня 2018року у справі № 825/19939/16 за позовом ТОВ «Фудмережа» до Офісу великих платників податків ДФС України, в силу вимог наведених норм податкові накладні виписані від імені підприємства та від особи, яка, по-перше, заперечує свою участь у створенні та діяльності цього підприємства, по-друге, не мала можливості їх підписати в силу встановлених вироком обставин, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами, відповідно посвідчувати факт придбання товарів/робіт/послуг. Ще у постанові Верховного Суду України від 5 березня 2012 року (справа № 21-421а11) також міститься правовий висновок, відповідно до якого податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним. При цьому, як зазначається у постанові Верховного Суду від 6 червня 2018 року у справі № 825/19939/16 за позовом ТОВ «Фудмережа» до Офісу великих платників податків ДФС України, наявність у покупця належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцями податкових накладних, не є безумовною підставою формування податкового кредиту. Однак, саме податковий орган відповідно до принципу офіційності повинен доводити в суді фіктивність господарської операції як підстави для нарахування платникові податків податкових зобов'язань та правомірності прийняття свого рішення. Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 19 квітня 2018 року у справі № 815/1071/16, зазначивши, що думка, висловлена посадовими особами контролюючого органу в акті перевірки або довідках про проведення звірки (зокрема, щодо реальності вчинення платником податків господарських операцій), повинна оцінюватися судами з урахуванням інших доказів у справі, предметом якої є податкові правопорушення, що обґрунтовуються контролюючим органом (серед іншого, висновками акту перевірки платника податків або актами перевірки його контрагентів). Крім того, в Ухвалі Вищого адміністративного суду України від 30 вересня 2015року у справі № 826/18925/14, залишеною без змін постановою Верховного Суду України від 11 квітня 2017року, було зазначено, що встановлення факту фіктивності підприємства-контрагента саме по собі не може свідчити про незаконність господарських операцій. У постанові Верховного Суду від бчервня 2018 року у справі № 825/19939/16 за позовом ТОВ «Фудмережа» до Офісу великих платників податків ДФС України звертається увага на тому, що: «Обставини, встановлені вироком суду у кримінальній справі відносно фізичної особи, не спростовують реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами». А у постанові Верховного Суду від 11 вересня 2018 року у справі № 820/903/18 за позовом ТОВ «Амідас» до ГУ ДФС у Харківській області при оцінці доводів касаційної скарги щодо недоліків первинних документів справедливо зазначається: «Судами першої та апеляційної інстанцій досліджено первинні документи податкового та бухгалтерського обліку за вказаними операціями, надано оцінку їх відповідності вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». На противагу цьому акт перевірки не містить висновків в частині виявлення недоліків, допущених при оформленні первинних документів контрагентами позивача, такі доводи не були покладені в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, а відтак не можуть оцінюватися судом касаційної інстанції».

Але існує і протилежна позиція Верховного Суду, викладена, наприклад, у його постанові від 27 березня 2018 року у справі № 826/1588/13-а, відповідно до якої неналежне оформлення первинних документів та їх підписання неуповноваженою особою може бути підставою для визнання правочину фіктивним.

Оскільки сфера формування податкового кредиту за операціями з контрагентом, який має ознаки фіктивності, містить правову проблему, є очевидною необхідність формування єдиної правозастосовної практики у цій сфері правовідносин та необхідність усунення протиріч у правових позиціях Верховного Суду України і Верховного Суду. Відповідно до вимог частини першої статті 36 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» саме Верховний Суд як найвищий суд в системі судоустрою України забезпечує сталість та єдність судової практики у порядку та спосіб, визначені процесуальним законом.

У зв'язку з цим, слід зазначити, що 21лютого 2018року з метою формування єдиної правозастосовної практики, зокрема і у сфері формування податкового кредиту за операціями з контрагентом, який має ознаки фіктивності, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла висновку, що справа № 825/19939/16 за позовом ТОВ «Фудмережа» до Офісу великих платників податків ДФС України містить виключну правову проблему, і, керуючись статтями 346, 347 КАС України, ухвалила рішення про передачу цієї справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду. У цій Ухвалі зазначається: «Важливо зауважити, що, обґрунтовуючи правову позицію, кожна із сторін та суди посилаються на судову практику Верховного Суду України, Вищого адміністративного суду України, Європейського суду з прав людини, які свідчать, що найбільш неоднозначною була і є практика вирішення спорів у адміністративних справах про скасування податкових повідомлень-рішень, винесених у зв'язку з відсутністю, на думку податкового органу, у платника податку права на податковий кредит або неправомірністю формування витрат. Протиріччя виникають, як правило, за різної оцінки судами доказів при встановленні факту реальності господарських операцій та фактичності їх здійснення. Особливо розбіжності мають місце при наданні судами оцінки такому доказу як вирок місцевого суду, яким встановлено факт фіктивності господарської діяльності підприємства, з яким позивач мав господарські відносини до винесення вироку... Таким чином, колегія суддів Касаційного адміністративного суду вважає, що зазначені правовідносини містять правову проблему, а відтак, очевидною є необхідність формування єдиної правозастосовної практики за результатами даної справи».