Внедрение бюджетирования, ориентированного на результат

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Внедрение бюджетирования, ориентированного на результат

планирование бюджетирование управленческий

Внедрение бюджетирования, ориентированного на результат (далее БОР) на муниципальном уровне имеет еще большую специфику, чем внедрение БОР на региональном уровне, в связи со следующими обстоятельствами.

В новых законодательных условиях органы местного самоуправления вынуждены брать ответственность за перспективы развития муниципального образования и в связи с этим адекватно оценивать свои возможности и ресурсы. Именно это в первую очередь обуславливает необходимость внедрения на муниципальном уровне принципов БОР.

Местное самоуправление - наиболее близкий к населению уровень власти, располагающий, поэтому, широкими возможностями для привлечения населения к оценке эффективности своей деятельности.

На местном уровне предоставляется большинство муниципальных услуг, в которых нуждается население и местная администрация несет ответственность за их предоставление. ОМС определяют приоритеты расходования средств местного бюджета и способы достижения поставленных целей; решают, в каких сферах необходимы жизненные изменения и какие дополнительные услуги нужны для повышения качества жизни граждан. Следовательно, чтобы деятельность местной администрации была эффективной, она должна быть направлена на удовлетворение потребностей населения, а для этого муниципалитет должен быть в курсе этих потребностей.

В свете последних изменений бюджетного законодательства органам местного самоуправления предоставляется право выбора между утверждением бюджета на три года либо на очередной финансовый год с составлением среднесрочного финансового плана. Но, однако, эти изменения не предусматривают увеличения налоговых доходов местных бюджетов, а также выделения дополнительных средств из федерального, регионального и, в нашем случае районного бюджета, на реализацию реформы местного самоуправления. Об этом много говорят и пишут. Об этом говорим сегодня и мы. Каким образом ОМС могут это осуществить (осуществить среднесрочное финансовое планирование в рамках реализации полномочий по решению вопросов местного значения и предоставлении муниципальных услуг), если:

- отсутствуют четкие унифицированные методики расчета бюджетной обеспеченности МО;

- отсутствуют четкие методики расчета стоимости муниципальных услуг, организация предоставления которых возложена на ОМС. прежде всего, как собственные полномочия;

- отсутствует четкое понимание разницы между определениями полномочий, предметов ведения, муниципальных услуг, функций ОМС;

- содержание полномочий и предметов ведений не регламентировано. Особое значение это приобретает в рамках вопроса так называемых перекрестных полномочий;

- доходы МО не связаны с производственной деятельностью тех предприятий, которые находятся на территории муниципальных образований. Что исключает прямую заинтересованность ОМС в развитии экономики МО с целью увеличения собственной налоговой базы;

- полностью не решен вопрос учета муниципальной собственности. Помимо этого из-за недостатка средств в местных бюджетах задерживается оформление прав собственности на так называемые бесхозяйственные газовые, электрические, тепловые сети.

В статьях 14, 15, 16 131-ФЗ используются такие понятия как, «создание условий», «организация», «обеспечение». Эти термины в самом Законе, и в иных законодательных актах, не раскрываются, в связи с чем, возникает неясность финансирования из местного бюджета того или иного полномочия. В результате в ходе реализации допускается произвольная интерпретация подобных формулировок, что в свою очередь негативно сказывается на качестве формирования местных бюджетов.

Именно на местном уровне не обеспечены финансово первоочередные мероприятия, связанные с реформой местного самоуправления, административной реформой, реализацией национальных проектов.

Необходимо провести качественный и достаточный по объему информации мониторинг финансового состояния МО. При этом для обоснованного определения объема расходов местных бюджетов, требуется разработка методик и критериев определения реальных потребностей МО в финансовых ресурсах, на осуществление возложенных на них вопросов местного значения и предоставление муниципальных услуг.

Большой проблемой является изношенность материальной базы, требуемой для исполнения законодательно закрепленных полномочий. В первую очередь это касается зданий и сооружений бюджетной сферы, а также административных зданий органов местного самоуправления. Требуют также решения и вопросы оснащения данных организаций современными средствами информатизации и связи.

Наболевшая тема налоговая и статистическая отчетность. Именно отсутствие необходимой налоговой статистической информации не позволяет на сегодняшний день органам местного самоуправления достоверно разрабатывать перспективные планы социально-экономического развития и осуществлять формирование доходной части бюджета с учетом оценки доходного потенциала. Данный вопрос относится к полномочию РФ и требует принятия законодательных и нормативных актов. Помимо этого требуются управленческие решения, предусматривающие разработку форм налоговой статистической отчетности в соответствии с требованиями реформы местного самоуправления.

Такие полномочия как образование, здравоохранение, организация библиотечного обслуживания, даже на уровне крупных муниципальных образований выполняются в полном объеме часто только по статьям «заработная плата» и «оплата коммунальных услуг». Из опыта органов местного самоуправления даже переданные в муниципальную собственность объекты бюджетной сферы не регистрируются, поскольку это требует «неподъемных расходов». Помимо этого нормативная правовая база о порядке взаимодействия органов, администрирующих неналоговые платежи, с ОМС отсутствует.

Статьями 14, 15 и 16 131 - ФЗ определен перечень вопросов местного значения, который первоначально насчитывал для поселений - 22, муниципальных районов - 20, городских округов - 27. Сегодня их число для поселений - 34, муниципальных районов - 31, городских округов - 38. Расширение перечня вопросов местного значения привело к увеличению объема расходных обязательств муниципальных образований. Однако до настоящего времени, не существует выверенных реестров расходных обязательств.

Предусмотренная БК организация бюджетного процесса на основе расходных обязательств соответствующего публично-правового образования и переход всех бюджетов РФ на среднесрочное финансовое планирование и к системе бюджетирования, ориентированного на результат, дает возможность муниципальным образованиям для планирования крупных проектов, выходящих за рамки финансового года.

Ежегодные изменения нормативов отчислений в местные бюджеты и методик расчета данных нормативов лишают органы местного самоуправления возможности планировать свою бюджетную политику даже в краткосрочной перспективе. Тем более на трехлетний период, не говоря уже о реализации долгосрочных программ развития муниципальных образований. Соответственно резко сокращаются капитальные вложения в структуре расходов местных бюджетов.

Муниципальная услуга - это деятельность органов местного самоуправления и подведомственных им учреждений и организаций, осуществляемая в рамках их компетенции и направленная на удовлетворение потребностей населения муниципального образования в реализации его законных прав и интересов.

Создание системы учета потребности в предоставлении муниципальных услуг направлено на:

- сокращение экономически необоснованных расходов бюджета муниципального образования за счет оптимизации перечня и объемов предоставляемых муниципальных услуг;

- ведение реестра муниципальных услуг - методологической и экономической основы для формирования реестра расходных обязательств муниципального образования;

- разработку и внедрение стандартов качества предоставления муниципальных услуг;

- формирование конкурентной среды среди муниципальных и немуниципальных организаций - поставщиков муниципальных услуг;

Внедрение в практику муниципального управления системы учета потребности в предоставлении муниципальных услуг и других элементов БОР обеспечивает:

- повышение качества и удовлетворенности населения муниципального образования предоставляемыми муниципальными услугами;

- повышение эффективности и результативности использования средств бюджета муниципального образования за счет введения практики обязательной оценки потребности в предоставлении муниципальных услуг при формировании расходов бюджета на очередной финансовый год и среднесрочный период;

- достижение уровня, при котором не менее 50% бюджетных расходов (без учета субвенций на исполнение делегированных полномочий) направлены на предоставление муниципальных услуг в соответствии со стандартами качества муниципальных услуг.

При формировании системы учета потребностей населения в предоставлении муниципальных услуг возникают сложности практического, юридического и технического характера. К основным проблемам практики создания систем учета потребности в предоставлении муниципальных услуг относятся:

- отсутствие единого комплексного методологического подхода к выделению муниципальных услуг, формализации их содержания. Практика выделения муниципальных услуг носит локальный характер и затрагивает в первую очередь отрасли социальной сферы: здравоохранение, культура, образование, социальная политика, физическая культура и спорт. Это обусловлено отсутствием взаимосвязи и согласованности ряда таких нормативных правовых актов федерального уровня как:

- Федеральный закон от 06.10.99 № 184-ФЗ (в редакции от 08.11.07) «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов РФ»;

- Федеральный закон от 06.10.2003 № 131-ФЗ (в редакции от 08.11.07) «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации;

- «Общероссийский классификатор услуг населению» ОК 002-93 (ОКУН), утвержденный Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.93 № 163 в редакции от 18.12.06;

- ориентация на цели статистического учета при формировании реестров муниципальных услуг, а не на цели бюджетного планирования;

- определение потребности в предоставлении муниципальных услуг на основе данных отчетов о сети, штатах и контингентах. Отсутствие единого (по всем отраслям) методологического порядка проведения данной оценки и механизма ее учета при планировании бюджетных расходов на очередной финансовый год и среднесрочный период. Это приводит к недостаточной обоснованности объемов финансирования на исполнение расходных обязательств муниципальных образований.

Существующая практика планирования бюджета муниципальных образований на очередной финансовый год и среднесрочный период предусматривает формирование бюджетных расходов от достигнутого уровня. Также при обосновании целесообразности объемов бюджетных ассигнований в ряде случаев используются величины нормативов, утвержденных нормативными правовыми актами различного уровня. В то же время следует отметить, что нормы и нормативы в основных бюджетных отраслях (здравоохранение, образование, социальная поддержка населения и т. д.), утвержденные на федеральном уровне, зачастую не отражают реальной социально-экономической ситуации, сложившейся на территории муниципального образования. Большинство муниципальных учреждений используют Распоряжение Правительства РФ от 03.07.96 № 1063-р «Социальные нормативы и нормы» с изменениями, утвержденными Распоряжением Правительства РФ № 923-р от 13.07.07, а также аналогичные ведомственные нормативные акты.

Проведение аналитической работы по детальной оценке потребностей в предоставлении муниципальных услуг и инвентаризации фактически предоставляемых муниципальных услуг позволит сформировать фактологическую и методологическую базу для формирования их реестра. Для этого необходимо провести анализ действующих нормативных правовых актов федерального, регионального и муниципального уровней на предмет четкого выделения и формализации муниципальных услуг в рамках существующего механизма разграничения полномочий и предметов ведения между уровнями государственного и муниципального управления. Выделенная муниципальная услуга становится основой бюджетного планирования.

Прикладное значение реестра муниципальных услуг заключается в том, что указанный документ четко фиксирует порядок выделения муниципальной услуги, формализует ее содержание. А также позволяет внедрить в практику управления бюджетным процессом муниципального образования новые принципы расчета затрат в разрезе муниципальных услуг и результатов их предоставления. Ведение реестра муниципальных услуг должно корреспондировать с ведением реестра расходных обязательств муниципального образования и лежать в основе его формирования. В свою очередь ведение реестра расходных обязательств обуславливает необходимость разработки и в обязательном порядке нормативного правового закрепления порядка проведения и ежегодной оценки потребности в предоставлении муниципальных услуг. Эти результаты используются при формировании расходной части бюджета муниципального образования.

Четкое правовое регулирование порядка оценки потребности в предоставлении муниципальных услуг и закрепление обязательности учета результатов данной оценки при формировании расходов бюджета позволят внедрить на муниципальном уровне механизмы оценки эффективности и результативности предоставления муниципальных услуг, а также обеспечат прозрачность и обоснованность решений отраслевых ведомств в отношении объемов предоставления муниципальных услуг и расходах на их исполнение.

Основные риски, возникающие при формировании системы учета потребности в предоставлении муниципальных услуг, возникают в связи со сложностью формирования отсутствующей на сегодняшний момент системы отчетности и мониторинга сведений о потребности по видам муниципальных услуг, а также определения натуральных и финансовых нормативов на единицу измерения соответствующих муниципальных услуг.

Существует также риск того, что данные сведения, достоверность и актуальность которых в действующей системе учета сложно проверить, придется использовать в системе учета потребностей в качестве базовых показателей, в то время как, по сути, они выступают лишь в качестве косвенных параметров для оценивания.

Минимизация рисков обеспечивается предварительной аналитической работой по оценке потребности в предоставляемых муниципальных услугах (отдельно по видам муниципальных услуг) и фактически предоставленных муниципальных услуг за последние три отчетных года.

Следующим шагом является разработка стандартов качества муниципальных услуг, что создаст предпосылки для установления и введения в практику управления бюджетным процессом муниципального образования нормативов стоимости муниципальных услуг (финансовых нормативов).

Под стандартом качества муниципальной услуги в данном случае понимается набор характеристик (атрибутов), которые позволяют произвести полное описание услуги, идентифицировать конкретную муниципальную услугу как таковую, провести ее паспортизацию (включение в реестр муниципальных услуг) и в дальнейшем определить объемы финансирования муниципального задания (заказа) на единицу измерения соответствующей муниципальной услуги.

Стандарт муниципальной услуги предполагает включение следующих обязательных параметров:

- натуральные показатели оценки объемов предоставления муниципальной услуги;

- качественные и количественные характеристики результатов предоставления муниципальной услуги;

- состав и объемы ресурсов (кадровых, материально-технических и др.), необходимых для предоставления муниципальной услуги;

- требования к организации, технологии и методологии непосредственного предоставления муниципальной услуги;

- механизмы контроля качества и объемов предоставления муниципальной услуги.

Отсутствие стандартов качества муниципальных услуг на сегодняшний день частично компенсируется наличием нормативных правовых актов, преимущественно федерального уровня, которые характеризуют деятельность муниципальных учреждений по предоставлению муниципальных услуг, устанавливая при этом требования к организации деятельности муниципальных учреждений.

Именно стандарты качества муниципальных услуг должны стать основой разработки механизмов формирования нормативов стоимости муниципальных услуг и расчета полной стоимости каждой муниципальной услуги.

При формировании норматив стоимости муниципальной услуги и (или) реализации полномочия (государственного или при решении вопросов местного значения) могут использоваться следующие элементы:

- норматив оплаты труда государственных служащих;

- норматив денежного довольствия военнослужащих;

- норматив начислений на оплату труда;

- нормативы на приобретение предметов снабжения и расходных материалов (норматив медицинских расходов, норматив расходов на мягкий инвентарь и обмундирование, норматив оплаты горюче-смазочных материалов, др.);

- норматив на командировки и служебные разъезды (норматив оплаты транспортных услуг);

- норматив оплаты услуг связи (норматив абонентской платы за услуги телефонной связи, норматив оплаты за услуги передачи данных);

- норматив оплаты коммунальных услуг (норматив расходов на содержание помещения, норматив оплаты потребления тепловой энергии, нормативы потребления газа и котельного топлива и др.);

- нормативы капитальных вложений в основные фонды (норматив расходов на капитальный ремонт отдельно объектов жилого фонда и объектов непроизводственного назначения, исключая объекты жилого фонда).

Расчет полной стоимости муниципальной услуги является инструментом принятия управленческих решений и обязательной операцией при внедрении новых форм финансирования, таких, как нормативно-целевое финансирование, социальный заказ, целевые потребительские субсидии.

В заключение следует отметить, что повышение эффективности и результативности расходов бюджета муниципального образования достигается при комплексном использовании системы учета потребности в предоставлении муниципальных услуг, стандартизации муниципальных услуг, а также при использовании стандартов качества муниципальных услуг как основы при разработке механизмов формирования нормативов стоимости муниципальных услуг, и расчете полной стоимости каждой муниципальной услуги.

Если при планировании бюджета больше ручного труда и интеллектуальной работы специалистов, то учет фактов при исполнении бюджета в большей мере поддается автоматизации.

А.Б. Крутик и А.И. Муравьев предлагают процессную модель системы бюджетирования доходов и расходов, с которой можно согласиться (рисунок 1).

Рисунок 1. Процессная модель системы бюджетирования компании

Правильная постановка и автоматизация бюджетных процессов предусматривает 3 основных этапа:

определение технологии бюджетирования (определение видов и форматов бюджетов, систему бюджетных показателей и нормативов, порядок консолидации бюджетов различного уровня организационной структуры и функционального назначения);

организацию бюджетирования (выделение Центров ответственности - структурных подразделений или направлений бизнеса, определение регламентов и механизмов бюджетного контроля, распределение функций между службами и структурными подразделениями различного уровня);

автоматизацию расчетов различных вариантов прогнозного бюджета и коррекцию текущего.

Организация бюджетирования является сегодня одной из наиболее актуальных для российских компаний задач. Пути ее решения неплохо проработаны, и применяется весьма широкий спектр апробированных методик, позволяющих учесть даже тонкие нюансы деятельности компаний того или иного профиля. ИТ-поддержка в данном случае также представляет собой самостоятельно выделенное и активно развивающееся направление, и в России, наверное, ведутся сотни проектов в этой области. Задачи бюджетирования тоже понятны. Во-первых, это составление бюджета на определенный срок (год, три года - в этом смысле одной из задач системы бюджетирования может также являться связь стратегического контура финансового управления с тактическим) путем согласования планов всех подразделений. Причем процесс формирования и согласования бюджетов итерационный, в него вовлекаются широкие слои среднего менеджмента. И вторая задача - сравнение плана с фактическими показателями, а после соответствующего анализа - корректировка планов, с учетом изменения текущей ситуации. Соответственно, продукты для информационной поддержки бюджетирования должны содержать возможности ввода и хранения бюджетов в структурированном виде, возможности реализации разных алгоритмов расчета для формирования зависимых бюджетов. И, что очень важно, содержать средства управления потоками работ (workflow) для автоматизации процессов взаимодействия людей, вовлеченных в процесс бюджетирования, процессов согласования, утверждения бюджетов. Для решения задачи "план-факт" анализа необходимо решить вопросы сбора фактических данных из транзакционных систем, а также нужен аналитический инструментарий, возможности внесения корректировок в бюджет.

Продуктов для автоматизации процессов бюджетирования много, причем с развитой функциональностью, достаточной для решения этих задач. Но в случае крупных распределенных холдингов технологическим ограничением их применения становится необходимость обработки огромных массивов данных.

Уровень бюджетного планирования находится между оперативным и стратегическим уровнями планирования, и бюджетирование тоже в определенной мере направлено на то, чтобы "заглянуть в будущее". И сегодня заказчики уже хотят в рамках системы бюджетирования получить возможности моделирования: как отразится на финансовых показателях компании те или иные изменения в ее деятельности?

Приведем два примера проектов бюджетирования, ориентированного на результат.

Первый пример - проект создания системы бюджетирования для страховой компании, где помимо решения методологической задачи совершенствования системы бюджетирования и реализации новой бюджетной модели в информационной системе, должна быть решена задача планирования страховых резервов. Страховая компания предоставляет фактически полный спектр страховых услуг, и расчет страховых резервов является критически важной (и одновременно очень сложной) задачей с точки зрения финансового обеспечения деятельности страховщика. И планирование страховых резервов является одной из задач автоматизированной системы бюджетирования.

Вообще, инструменты моделирования в рамках системы бюджетирования дают страховой компании целый ряд новых возможностей. Например, можно строить своего рода имитации различных комбинаций продуктовой линейки компании и оценивать финансовые последствия каждого из вариантов без необходимости проведения "натурного эксперимента". При правильном подходе к внедрению эту задачу вполне может решить система бюджетирования.

Второй пример - создание информационной системы бюджетирования в компании, являющейся производственной группой, у которой при формировании бюджетов решающее значение имеет детальное планирование себестоимости выпускаемой продукции по всем предприятиям и переделам. Эта задача, весьма сложная и трудоемкая, также решается в рамках автоматизированной системы бюджетирования, позволяя иметь возможность осуществлять мониторинг и управление себестоимостью на всех участках производства, принимать обоснованные управленческие решения по повышению эффективности деятельности холдинга в целом.

Таким образом, в обоих проектах заложена ключевая для рассматриваемой нами идеологии возможность моделирования и оценки ситуаций. Она, в свою очередь, позволяет проигрывать различные сценарии выпуска производимой этими компаниями продукции или услуг. Если предположить будущее развертывание в этих компаниях полноценных комплексных CPM-решений, принципы управления неминуемо будут основаны на анализе отклонений показателей деятельности от целевых значений, идущих, в свою очередь, от сформулированной стратегии. Далее процесс управления будет строиться по известной спирали, характерной для CPM. Сначала переход от стратегии к планированию (в виде бюджетов, планов, прогнозов, моделей и пр.), далее к мониторингу и анализу. После этого следуют корректирующие мероприятия и, наконец, после оценки ситуации мы снова при необходимости можем вернуться к корректировке планов, целевых показателей или даже стратегии.

Консолидация информации

Задачи эффективного управления крупными распределенными компаниями и холдингами требуют консолидации финансовой информации из различных систем учета, для того чтобы получить фактическое состояние дел по компании в целом. Эта задача осложняется целым рядом факторов, например, необходимостью исключить внутренние обороты между дочерними компаниями холдинга. Для российских предприятий дополнительной задачей является построение консолидированной отчетности по МСФО методом трансформации российской отчетности. Методологию консолидации финансовой информации разрабатывают специалисты заказчика либо консалтинговые компании или аудиторы, имеющие соответствующие сертификаты. Что касается технологической составляющей, то CPM-продукты Oracle и SAP позволяют оперативно реализовать такую систему: обрабатывать большие объемы информации и консолидировать данные из различных систем, привести иерархию планов счетов компаний, входящих в группу, к единому консолидирующему плану счетов холдинга, ввести систему поправок, построить трансформационные таблицы. Сегодня для управляющих компаний холдингов внедрение таких систем весьма актуальная задача.

Формирование оперативной управленческой отчетности

Системы этого класса обеспечивают задачи оперативного управления и являются инструментом управления "по отклонениям" показателей. Менеджеры компании следят за текущим состоянием дел, используя показатели деятельности, которые получают из различных источников, прежде всего - из транзакционных систем, где есть инструменты построения соответствующих отчетов. Система оперативной управленческой отчетности позволяет, во-первых, снизить нагрузку на транзакционные системы, во-вторых - решает проблемы неполноты информации.

Системы строятся, как правило, на основе создания хранилища данных. Для каждой конкретной компании система разрабатывается индивидуально, и эта работа обычно начинается с методологической проработки системы показателей. А CPM-продукты содержат необходимые инструменты для построения информационно-аналитических хранилищ, позволяющие консолидировать информацию из различных источников, настроить ключевые мета-данные системы, анализировать информацию и формировать отчеты, визуализировать данные. Менеджеры компании получают удобный инструмент для построения необходимых им отчетов.

Тут необходимо подчеркнуть следующий момент. Такое хранилище может стать базой данных для всех составляющих CPM-системы - сбалансированной системы показателей, системы бюджетирования, системы консолидации финансовой отчетности. Модель данных одного предприятия подразумевает один набор аналитических измерений, и использование хранилища устраняет необходимость несколько раз ее проектировать. Кроме того, хранилище позволяет относительно просто организовать обмен данными между функциональными приложениями.

В CPM-продуктах есть функции информационной поддержки всех тех направлений, которые были упомянуты выше. Продуктовые линейки постоянно развиваются. Появляются дополнительные функциональные возможности, например, решение задач распределения расходов (в том числе косвенных затрат компании) и определения прибыльности отдельных продуктов компании или каналов продаж. Но не стоит забывать следующее. Все они являются только инструментом для менеджера, принимающего решения. И хотя без этих инструментов крупной компании сегодня уже не обойтись, само принятие решения остается за менеджером.

Для внедрения системы бюджетирования, ориентированного на результат в компании создается финансовая структура, которая может частично или полностью совпадать с организационной структурой. Компания разделяется на центры финансовой ответственности (ЦФО), среди которых выделяются центры прибыли, центры затрат, центры инвестиций, центры дохода, центры маржинального дохода. Вид ЦФО соответствует той сфере, за которую несет ответственность данное подразделение - например, производственные подразделения, как правило, являются центрами затрат, а отдел продаж - центром дохода. Финансовая структура предприятия, как и организационная структура, может иметь несколько уровней. Компания является ЦФО верхнего уровня, состоящим из ЦФО более низкого уровня. Как правило, компания в целом является центром инвестиций, поскольку решения об инвестировании принимаются на уровне высшего руководства.

Система бюджетирования представляет собой набор взаимосвязанных бюджетных форм и правила их составления и анализа. Бюджетные формы составляются как для компании в целом (например, баланс, бюджет движения денежных средств и др.), так и для ЦФО более низкого уровня. Формат бюджетов разрабатывается исходя из специфики деятельности, например, в бюджете производственного подразделения, скорее всего, будут присутствовать данные о количестве произведенной продукции и о производственных затратах, понесенных в данном периоде.

Система бюджетного управления предполагает составление плановых бюджетов ЦФО на следующий период. После окончания периода планирования ЦФО заполняют отчет об исполнении бюджета. Проводится анализ отклонений фактических данных от плановых, который может привести к выработке рекомендаций для ЦФО, корректировке последующих планов, изменению операционной деятельности компании.

При постановке системы бюджетирования необходимо определить ответственных за составление бюджетов, сроки заполнения и предоставления планов бюджетов на следующий период и отчетов об исполнении бюджетов за прошедший период. Система бюджетирования предполагает заинтересованность руководителей ЦФО в исполнении бюджетов и ответственность за отклонение от плана в неблагоприятную сторону (например, ответственность за превышение затрат или занижение выручки).

Надо быть готовым к тому, что внедрение системы бюджетирования - сложный и длительный процесс, требующий нескольких итераций, но нацеленный на конкретный результат. Как мы уже упоминали, бюджетирование - управленческая технология, так что при его внедрении меняется структура управления, а это всегда связано с изменением функциональных обязанностей персонала. Значит, появляются проблемы, связанные с возможным сопротивлением с его стороны. Фактором успеха является участие высшего руководства в процессе, так как бюджетирование невозможно без четких целевых установок.

Важно ясно определить, из какой первичной документации следует брать данные для составления бюджетов. Нужно также выявить взаимосвязь показателей во всех бюджетных формах и четко организовать документооборот в процессе планирования. Необходимо учитывать, что система бюджетов использует данные, предоставляемые бухгалтерской службой предприятия.

Весомым фактором является то, что бюджетирование не требует создания многочисленной плановой службы: в подразделениях с функциями планирования обычно вполне справляются менеджеры подразделений.

Таким образом, бюджетирование представляет собой эффективный инструмент управления компанией. Чтобы его использовать, необходимо овладеть методикой бюджетирования и знать основные этапы его организации в компании. Надо помнить, что его постановка невозможна без внедрения системы оперативного управленческого учета. Бюджетирование неразрывно связано и со стратегическим управленческим учетом (пример тому - использование Balanced Scorecard). Несмотря на то что при внедрении системы обычно возникает немалое число вопросов и проблем, многие специалисты уже могут сказать: "Бюджетирование - это просто!"

Таблица 1. Основные шаги при внедрении системы бюджетирования

Этапы работ	Документы	Результаты
1. Разработка финансовой структуры компании	Положение о структуре центров финансовой ответственности	Выделение в составе компании центров финансовой ответственности, их классификация и распределение по уровням
2. Формирование системы показателей	Методика формирования показателей деятельности	Система показателей деятельности центров финансовой ответственности
3. Разработка схемы бюджетирования, отражающей основные бизнес-процессы компании (мастер-бюджет)	Схема бюджетирования	Определение видов бюджетов, необходимых для целей планирования. Определение взаимосвязи между бюджетами
4. Разработка системы бюджетных форм мастер-бюджета	Положение о системе бюджетирования Комплект бюджетных форм	Определение формата и информационного содержания каждой бюджетной формы. Составление таблиц, в которых указаны наименование форм и состав используемых в них показателей
5. Разработка методики заполнения бюджетных форм мастер-бюджета	Методика	Определение первичной документации, из которой необходимо брать данные для составления бюджетов. Определение регламента формирования бюджетов. Определение взаимосвязи показателей в бюджетах
6. Разработка бюджетов центров финансовой ответственности	Комплект бюджетных форм	Определение формата и информационного содержания каждой бюджетной формы
7. Разработка схемы консолидации бюджетов центров финансовой ответственности	Схема консолидации	Схемы консолидации для определенной организационной структуры. Определение видов сводных бюджетов
8. Разработка регламентов взаимодействия	Регламент. Ограничение доступа	Разработка регламента документооборота и доступа к конкретной информации
9. Разработка форм бюджетного контроля	Приказ	Определение форм контроля за составлением бюджетов. Сравнение фактических показателей с плановыми и анализ отклонений
10. Интеграция с существующей системой планирования	Инструкции по рабочим местам

1.1 Финансовая структура компании

Организацию бюджетирования надо начинать с создания финансовой структуры - центров финансовой ответственности (ЦФО).

Для построения бюджетов структурных подразделений компании необходимо проанализировать организационную структуру компании. От нее зависит не только порядок консолидации бюджетов подразделений, но и финансовая структура, которая может совпадать или не совпадать с организационной структурой.

Порядок анализа организационной структуры компании можно разбить на этапы. Сначала надо составить перечень бизнесов (видов хозяйственной деятельности, основных видов реализуемой продукции, работ и услуг), провести анализ правового статуса структурных подразделений и проверить степень обособленности в их деятельности. Затем нужно посмотреть распределение бизнесов по структурным подразделениям, определить те, которые не занимаются бизнесом (не имеют источника дохода). Очень важно распределение доходов, расходов и затрат по структурным подразделениям и определение регулируемых и нерегулируемых затрат. Последним шагом является выявление структурных подразделений, способных отвечать за движение денежных средств.

Финансовая структура делит организацию не по звеньям, выполняющим какие-либо функции, а по центрам финансовой ответственности. Это позволяет четко отслеживать потоки денежных средств и контролировать источники возникновения доходов и расходов. Такая детализация учета позволяет максимально объективно диагностировать состояние компании.

ЦФО бывают трех видов.

1) Центры прибыли (профит-центры) - подразделения, зарабатывающие прибыль. Руководители профит-центров индивидуально договариваются с руководством организации о процентном распределении результатов деятельности. Предусматривается разделение как дохода, так и убытков. Данная система стимулирует активность профит-центров и вместе с тем заставляет уделять большое внимание страхованию рисков, поскольку убыток будет покрываться центром из собственного бюджета.

2) Центры инвестиций (венчур-центры) - подразделения, которые внедряют новые виды бизнеса, не достигшие самоокупаемости. Компания финансирует их из собственного бюджета.

3) Центры затрат (затратные центры) - расходные подразделения организации, обслуживающие венчурные и профит-центры. Затратные центры формируются исходя из потребностей двух других видов центров, а финансируются за счет отнесенных на профит-центры расходов.

Иногда выделяют и четвертый вид ЦФО - центр доходов. Под ним понимается центр ответственности, руководство которого отчитывается только за получение доходов, т. е. имеет возможность оказывать воздействие на цены и объем деятельности.

Структура центров ответственности предусматривает их разделение по уровням управления (центр ответственности первого уровня, второго и т. д.) в зависимости от их подчиненности, целей и задач планирования и контроля.

Для ЦФО каждого уровня решается вопрос о необходимости составления бюджетов. Например, может быть принято решение о создании бюджетов ЦФО первого и второго уровней. Тогда расходы ЦФО третьего уровня будут входить отдельной строкой в бюджеты ЦФО более высоких уровней.

Для получения комплексной оценки деятельности центров ответственности вводятся контрольные показатели производственно-хозяйственной деятельности (Balanced Scorecard). Эффективность работы центров ответственности определяется сравнением плановых и фактических значений этих показателей. На основе сравнения данных по контрольным показателям руководитель центра ответственности оперативно принимает меры для достижения их значений, повышения эффективности деятельности центра ответственности. Финансовая структура компании оформляется Положением о финансовой структуре.

Когда проведена децентрализация управления, менеджеры получают право без согласования с руководством оперативно принимать решения по определенным вопросам, на определенную денежную сумму. Происходит распределение ответственности между менеджерами по планированию, контролю затрат и результатов деятельности подразделений.

К достоинствам децентрализации управления можно отнести то, что для принятия решений у менеджера подразделения больше информации о местных условиях и он может принимать решения более оперативно. Деятельность менеджеров подразделений становится более мотивированной, так как они отвечают за результат.

Наделение менеджеров ответственностью способствует развитию управленческих навыков. Высшее руководство, освободившись от необходимости ежедневно решать частные вопросы, может сосредоточиться на стратегических задачах управления.

Но наряду с неоспоримыми достоинствами у децентрализации управления есть и недостатки. К основным из них можно отнести принятие менеджером подразделения некомпетентных решений, которые могут быть вызваны несогласованностью целей всего предприятия и отдельного подразделения и недостатком информации, по которой менеджеры подразделений могут определить влияние своей деятельности на другие подразделения.

Таким образом, чтобы провести децентрализацию управления, необходимо сформировать центры финансовой ответственности и распределить их по уровням в зависимости от подчинения. Для оценки деятельности ЦФО надо определить основные показатели их деятельности. Для контроля вводится персонализация учетных документов. Чтобы планировать деятельность, менеджеры ЦФО составляют бюджеты и представляют отчетность по фактическим затратам и результатам в разрезе бюджетов. Очень важным является определение персональной ответственности менеджеров за бюджетные показатели и принятие решений по своему ЦФО.

Бюджеты ЦФО представляют собой перечень доходов (расходов) по всем операциям, которые будет вести ЦФО в планируемом периоде. Необходимо установить связь между бюджетами, входящими в состав мастер-бюджета компании, и бюджетами подразделений. Например, бюджет закупок, функциональный для компании (определяет потребность в ресурсах ее определенной функциональной области), в то же время является бюджетом ЦФО - отдела снабжения. Уже указывалось, что для разных типов организационных структур (холдингов и компаний с дивизиональными организационными структурами управления, компаний с линейно-функциональными организационными структурами управления) используются разные виды консолидации бюджетов ЦФО.

1.2 Бюджетная структура компании

Бюджет (budget) - это информация о планируемых или ожидаемых доходах, расходах, активах и обязательствах. Бюджет представляет собой директивный план будущих операций и используется для планирования, контроля и оценки эффективности деятельности компании.

Одна из основных сложностей, с которыми приходится сталкиваться при внедрении бюджетирования, - отсутствие стандартной бюджетной формы, которая должна строго соблюдаться. Подобные формы приходится разрабатывать таким образом, чтобы они, с одной стороны, были удобными и информативными, а с другой - не очень громоздкими. Как правило, с первого раза не удается создать бюджетные формы, которые удовлетворяли бы всех, кто с ними работает. Требуется несколько итераций, прежде чем будет выбран удобный формат. Структура бюджета зависит от предмета бюджета, размера организации и некоторых других параметров.

В основе бюджетирования лежит общий бюджет, который представляет собой скоординированный по всем подразделениям или функциям план работы для компании в целом. Он состоит из операционного и финансового бюджетов, состав которых компания определяет сама.

Связи между бюджетами необходимо отразить в блок-схеме. Эти связи затем будут использоваться при заполнении бюджетов.

При построении основного бюджета необходимо определиться с методикой его заполнения. Существует два варианта построения: бюджетирование "сверху вниз" и "снизу вверх".

Под бюджетированием "сверху вниз" понимается определение высшим менеджментом некоторого стратегического показателя, который и закладывается в систему бюджетов. Исходя из значения этого показателя на более низких уровнях определяется, какие исходные условия ведения бизнеса (определенные показатели затрат) необходимы для достижения требуемой величины стратегического показателя. Если становится понятным, что при существующих условиях невозможно достичь требуемого значения, то оно может быть пересмотрено. Таким образом, происходит процесс корректировки, необходимый для того, чтобы бюджеты оказывались выполнимыми.

В качестве финансовых стратегических целей можно выбрать различные финансовые показатели деятельности компании.

Самыми распространенными являются показатели прибыльности, например чистая прибыль или прибыль на акцию.

Достаточно часто используют денежные потоки, которые характеризуют ликвидность. Инвестиционную деятельность оценивают с помощью показателя прибыли на инвестированный капитал (Return on Investment, ROI), которая связывает прибыль, полученную предприятием, с привлеченными активами и вычисляется как отношение прибыли к инвестированному капиталу. Наряду с ROI используется отношение чистой прибыли к акционерному капиталу (Return on Equity, ROE) - наиболее часто применяемый показатель для решения долгосрочной задачи по повышению экономической стоимости компании. Все большее распространение получает так называемая экономическая прибыль, которая определяется как увеличение текущей стоимости будущих денежных потоков от периода к периоду за минусом чистых инвестиций владельцев в предприятие.

Бюджетирование "снизу вверх" предполагает построение системы бюджетирования начиная с бюджета продаж. Исходя из планируемых продаж и соответствующих им затрат получаются определенные финансовые показатели деятельности компании. Если их значения не устраивают высший менеджмент, то бюджеты, входящие в состав операционного бюджета, пересматриваются.

Основной проблемой при разработке бюджета продаж является прогнозирование их объемов. Прогноз объема продаж превращается в бюджет продаж, если руководство предприятия считает, что предполагаемый объем продаж может быть достигнут.

При подготовке бюджета продаж необходимо учитывать уровни объемов продаж за предыдущие периоды и проанализировать ряд макроэкономических факторов, каждый из которых может оказать существенное влияние на объем продаж и его зависимость от прибыльности продукции.

Надежность прогноза продаж повышается в результате использования комбинаций экспертных и статистических методов. К ним можно отнести: метод скользящей средней, регрессионный анализ, анализ трендов, метод Делфи, марковский анализ и т. д.

Целевая информация должна исходить только от верхнего уровня. Цель должна быть сформулирована в виде желаемого состояния, а не процесса. Она поставлена очень точно, и ее можно проверить. Показатели должны прямо или косвенно измерять, в какой степени выполнена задача. В дополнение к направляющим целям формулируются ближайшие цели (результаты), фокусирующиеся на достигаемом эффекте. Они должны полностью соответствовать концепции SMART (т.е. быть конкретными, измеримыми, точными, реалистичными и определенными по срокам - расшифровка английской аббревиатуры). В бюджете ближайшая цель состоит в определении ситуации, которая по прогнозам будет превалировать в конце финансового года или в течение определенного периода времени.

Цели передаются вниз по организации, в то время как показатели - собираются снизу вверх, как показано на рисунке 2.

Рисунок 2. Пирамида результативности

На верхнем уровне руководство предприятия формулирует корпоративное видение. На втором уровне - цели подразделений и дивизионов конкретизируются применительно к определенному рынку и финансовым показателям.

В верхней части пирамиды преобладают финансовые оценки, периоды которых существенно больше. Система показателей должна быть интегрирована таким образом, чтобы оперативные оценки на нижних уровнях были связаны с финансовыми на верхних. Цели и показатели связывают стратегию предприятия с его оперативной деятельностью.

Таким образом, эта модель корпоративного управления способна показать, что лежит в основе финансовых оценок и что ими управляет.

Модель была опубликована в журнале Management Accounting в статье C.J. McNair, Richard L. Lunch, Kelvin F. Cross "Do financial and nonfinancial performance measures have to agree?" в ноябре 1990 года.

На этапе составления основного бюджета анализируются и уточняются ценовая и кредитная политика компании, стратегия управления запасами, выявляются риски и оцениваются возможные последствия управленческих решений.

1.3 Организационное обеспечение бюджетирования

Очень важным моментом в бюджетировании являются регламенты, которые должны четко структурировать этот процесс в компании. Регламенты фиксируются в Положении о бюджетировании. Они должны соответствовать бюджетному циклу, который включает в себя планирование деятельности предприятия в целом (построение мастер-бюджета) и по подразделениям, подготовку проектов отдельных и консолидированных бюджетов, внесение корректировок и согласование бюджетов, а затем их утверждение, проектирование обратных связей и учет меняющихся условий.

При построении бюджетирования необходимо предусмотреть и построить систему контроля за выполнением бюджетов. Заключается он не только в своевременном представлении бюджетных данных и создании бюджетов, но и в анализе отклонений фактических значений бюджетных статей от запланированных. На базе анализа отклонений принимаются соответствующие управленческие решения. Уровень принятия этих решений зависит от величины отклонения (например, 5 %, 10 % и т. д.), и это должно быть отражено в регламентах. Также на базе отклонений можно строить систему мотивации менеджеров, однако подходить к этому следует достаточно осторожно и гибко из-за сложности получения точных прогнозов в отдельных сферах бизнеса. Такая система создается, если бюджетирование уже налажено и стабильно работает.

Для учета меняющихся условий бизнеса используется так называемый анализ сценариев. Формируются различные варианты бюджетных систем, которые моделируют разные прогнозы. При сравнении фактических показателей с плановыми выбирается тот сценарий, который оказался наиболее близким к факту, и бюджеты соответственно корректируются.



2. Принципы сбора информации

Одна из важных составляющих анализа результативности бюджетных расходов - регулярный сбор информации о результатах деятельности предприятий. При этом главная задача состоит в том, чтобы определить, какую информацию и какими способами собирать.

Выбирая тот или иной метод сбора информации, следует учесть ряд параметров [9]:

1) Затраты. Высокие затраты могут быть основным препятствием для выбора метода сбора информации, который наиболее подходит для измерения требуемого показателя. Чтобы снизить затраты, целесообразно использовать один метод для получения сразу нескольких показателей для разных услуг;

2) Доступность данных. Выбирать следует такой метод сбора информации, который гарантирует, что необходимые сведения будут получены, поскольку иногда встает вопрос о получении разрешения на предоставление тех или иных данных;

3) Точность и надежность данных. Методы сбора информации различаются по степени точности и надежности данных, которые в результате их применения могут быть получены, поэтому в каждом конкретном случае необходимо определить, насколько важны искомые сведения. Надежность данных будет выше, если возможность манипуляции при их получении будет сведена к минимуму (сбор данных должны проводить лица, не заинтересованные в результате), а также, если будут использоваться инструменты проверки данных;

4) Понятность данных. Информация должна быть представлена в понятном для восприятия потенциальных пользователей виде. В частности, вопросы при проведении опроса мнения потребителей услуг должны быть понятны респондентам.

В том случае, если принимается решение об использовании нового метода сбора информации для мониторинга или реализации программы, важно провести пробный тест. Это поможет избежать проблем, которые могут быть связаны с расчетом новых показателей и т.д. Затраты на проведение пробного теста могут быть использованы для расчета затрат, необходимых для реализации всей процедуры сбора данных, а также для удаления особенно дорогостоящих показателей и замены их другими показателями.

Определить, как часто следует собирать информации, чрезвычайно важно, поскольку от этого зависит стоимость той или иной процедуры. Для расчета одних показателей и индикаторов требуется собирать информацию раз в год, для других - раз в месяц, в одном случае индикатор следует измерить до начала предоставления услуги, в другом - по истечении определенного времени после завершения программы. Поэтому решение о частоте сбора информации всякий раз принимается индивидуально.

Инвентаризация имеющейся информации во многом облегчает сбор данных и позволяет избежать дублирования при составлении новых форм отчетности.

В первую очередь следует пользоваться информацией, которая уже имеется либо которую можно легко получать на систематической основе, так как процесс сбора информации и ее анализа может быть очень дорогостоящим.

...