Анализ затрат на примере предприятия ОАО "Севосетиннефтегазпром"

1. Технико-технологические. Внедрение энергосберегающих технологических процессов и отказ от эксплуатации энергоемкого оборудования позволил снизить удельные затраты электроэнергии на 1 рубль товарной продукции на 187 тыс. руб.

2. Организационные. Фактор изменения затрат времени на производство отдельных видов продукции повлиял на изменение трудозатрат по товару. Фактическая трудоемкость на 1 рубль товарной продукции снизилась на 34 %. Нормативы трудоемкости при этом были пересмотрены в большую сторону на 15%. Увеличение заработной платы рабочих в 1,7 раза обернулось повышением расходов по статье основной заработной платы на 983 тыс. руб., что составляет в структуре 1 рубля товарной продукции 3 коп. По внепроизводственным расходам увеличились расходы на содержание железнодорожного тупика, изготовление тары и упаковки, транспортировку продукции, что увеличило затраты на 245 тыс. руб. На заводе за рассматриваемый период были реализованы мероприятия по снижению затрат на внутризаводские перемещения: был упорядочен график движения внутризаводского транспорта. По фактической себестоимости они запланированы на уровне 2227 тыс. руб., а фактические составили 780 тыс. руб. Составление графиков движения внутризаводского транспорта позволили сократить затраты на 1447 тыс. руб.

На увеличение затрат комплексных статей накладных расходов в себестоимости повлияли действия администрации по реализации плана развития завода, параметры которого не были учтены в сметах. Значительные суммы были затрачены на ремонт основных средств: заводоуправления (250 тыс. руб.), машин и оборудования (1318 тыс. руб.). Была повышена заработная плата ИТР (как и рабочих) в 1,7 раза, закуплена мебель и оргтехника для заводоуправления; начались выплаты по договору лизинга нового оборудования. Таким образом, по общехозяйственным расходам наблюдается увеличение по сравнению с прошлым годом на 4714 тыс. руб.

3. Факторы изменения объема и структуры товарной продукции. Эта группа факторов оказала наибольшее влияние на увеличение абсолютной суммы затрат. С увеличением объема товарной продукции 2,1 раза полная ее себестоимость увеличилась пропорционально на 15637 тыс. руб. Фактор экономии условно-постоянных издержек при этом сдержал рост амортизации и позволил при снижении уровня накладных расходов в себестоимости провести реконструкцию и благоустройство заводоуправления, территории и цехов, ремонт оборудования.

1.3 Выявление возможностей эффективного управления затратами

Анализ достигнутых результатов деятельности предприятия позволяет подойти к определению неиспользованных возможностей эффективного управления затратами и снижения себестоимости продукции. Все резервные возможности повышения эффективности управления затратами можно разделить на группы согласно технико-экономическим факторам:

1.Резервы совершенствования техники и технологии производства (применение более эффективных технологических процессов и усовершенствованного оборудования).

2.Резервы организации производства и труда (непроизводительные затраты времени, возможности производственного нормирования и премирования, способы организации труда).

3. Возможности, относящиеся непосредственно к методологической базе управления затратами (внедрение новых видов и форм учета, планирования, контроля и анализа затрат).

Последовательно раскрыв возможности повышения эффективности управления по этим группам резервов, можно выявить главные направления совершенствования механизма управления затратами исследуемого предприятия и показать, как использование некоторых резервов позволило снизить затраты по отдельным статьям расходов ОАО «Севосетиннефтегазпром».

Первая группа возможностей снижения затрат на производство заключается в применении наиболее эффективных технологических процессов . В случае ОАО «Севосетиннефтегазпром» большие затраты времени на производство нефтяных емкостей приходятся на сварочные операции, которые могут производится при помощи ручной электродуговой сварки с электродами и сварки полуавтоматом. Ручная сварка, которая ранее была заложена в маршрутных картах технологических процессов удобна при небольшой длине сварного шва изделия и является менее эффективной. В табл. 1.16. сравниваются эти два техпроцесса по основным технико-экономическим характеристикам.

Таблица 1.16. Применение ручной и полуавтоматической сварки при производстве нефтяных емкостей

Марка емкости	Длина сварного шва, м.	Норма времени сварки, час/м	Трудоемкость сварки, чел.-ч.	Средняя расценка сварных операций, руб.	Стоимость сварки одного изделия, руб.
		Полу автоматом	Ручная	Полу автоматом	Ручная		Полу автоматом	Ручная
ЕП-12,5	133,0	0,103	0,260	13,7	34,58	3,7	694,4	4424,3
ЕП-8	103,2	0,103	0,260	13,7	34,58	3,7	538,8	3433,0
ЕП-16	197,0	0,103	0,260	13,7	34,58	3,7	1028,6	6520,1

Таблица 1.17. Сравнительная характеристика технологических процессов ручной и полуавтоматической сварки.

Показатели	Тип сварки
	ручная	полуавтоматическая
Расход электроэнергии, кВт-ч.	3,0	8,4
Цена 1 кВт-ч. электроэнергии, руб.	0,372	0,372
Затраты времени на сварку, час.	34,58	13,7
Расход электроэнергии, руб.	38,59	42,8

По данным таблиц 1.16 и 1.17. можно сделать вывод, что в производстве нефтяных емкостей целесообразно применение полуавтоматической сварки, тюк. Она сокращает трудозатраты более, чем в 2,5 раза при незначительном повышении затрат электроэнергии.

Технологический процесс газовой резки позволяет отказаться от использования электрической энергии, причем трудозатраты и оплата труда рабочих при этом остаются на прежнем уровне. Вместо электроэнергии в данном техпроцессе используется смесь кислорода и пропана. Сравнительная характеристика применения технологических процессов казовой резки и резки электрической пилой в производстве нефтяных емкостей представлены в табл. 1.18.

Таблица 1.18. Затраты электроэнергии и газа при производстве одной нефтяной емкости с применением электрической и газовой резки.

Марка емкости	Трудоемкость резки, чел.-ч.	При резке пилой	При газовой резке
		Расход электроэнергии	Расход кислорода	Расход пропана	Всего, руб.
		КВт-ч.	Руб.	Л.	Руб.	Л.	Руб.
ЕП-16,5	29,11	8,4	62,83	0,1	12,0	0,21	13,0	25,0
ЕП-12,5	18,16	8,4	56,74	0,07	8,0	0,15	9,0	17,0
ЕП-8	14,15	8,4	45,3	0,05	6,0	0,12	7,0	13,0

Из данных табл. 1.18. следует, что затраты на газ при газорезке примерно в 2,5 раза ниже, чем при резке электрической пилой. Процесс газовой резки был внедрен на заводе в 1999 году и положительно повлиял на расход электроэнергии.

Токарные операции занимают основную часть технологического времени при производстве продукции отдельных видов. Снижение затрат времени на выполнение точения возможно при использовании станков с ЧПУ. По данным технических справочников, предназначенных для нормирования труда в машиностроении, при замене точения на токарном станке с механическим управлением на точение на станке с ЧПУ достигается снижение затрат времени на 35%. Технические возможности предприятия позволяют применять точение на станках с ЧПУ при производстве редукторных валов (запасных частей к станкам-качалкам). Данная возможность снижения затрат может быть использована для уменьшения расходов по выплате основной заработной платы.

Вывод из эксплуатации старого оборудования со стопроцентным износом и низким техническим уровнем и замена его на более современное является резервом снижения сумм амортизации, расхода электрической энергии и повышения производительности труда. В табл. 1.19. токарно-винторезных станков 1К62 и СА564С200А.

Таблица 1.19. Сравнительная характеристика станков 1К62 и СА564С200А.

Параметры сравнения	1К62	СА564С200А
Годовая трудоемкость работ на станке, чел.-ч.	584,6	421,4
Возможность размещения станков на токарном участке с учетом их габаритов, ед.	12	21
Годовые затраты на ремонт станка, руб.	3420	270

На токарном участке производства были установлены 15 станков модели 1К62 и 17 станков СА564С200А. По причине низкой производительности, полного износа и высоких затрат на ремонт станков старой модели 1К62 в начале отчетного года 15 станков модели 1К62 были выведены из эксплуатации и заменены 11 новыми станками модели СА564С200А. Эффект этой замены поясняют данные табл. 1.20.

Таблица 1.20. Расчет экономического эффекта от переоборудования токарного участка

Показатели	Ед. изм.	Предыдущий год	Отчетный год	Изменение
				Абс.	%
Сумма амортизации станков токарного участка	Руб.	26803,2	23956,8	-2846,4	-10,6
Трудоемкость токарных операций	Чел.-ч.	15932,8	11799,2	-4133,6	-25,9
Средний уровень оплаты токарных операций.	Руб.	10,5	12,9	+2,4	2,4
Годовые затраты на токарные операции	Руб.	167294,4	152209	-15085,4	-9,0
Энергопотребление, кВт.-ч.	кВт.-ч	79664,0	64895,6	-14768,4	-18,5

Ввод новых станков на токарном участке позволил снизить амортизационные отчисления по токарным станкам на 28,4тыс. руб. Кроме того, снизилось потребление электрической энергии.

Снижение и ликвидация непроизводительных расходов составляют основной резерв снижения затрат в группе резервов организации производства и труда, поэтому более подробно изучить их по местам возникновения (табл. 1.21.).

Таблица 1.21. Анализ экономии от сокращения непроизводительных расходов и потерь

Статьи расходов непроизводительного характера и их содержание	Годы
	Базисный, руб.	Отчетный, руб.
1	2	3	4
1.	Непроизводительные расходы
1.1.	В общепроизводственных расходах
	Недостатки и потери от порчи материальных ценностей и незавершенного производства	34000	61340
	Прочие непроизводительные расходы	3200	4900
	Итого п. 1.1.	37200	154900
1.2.	В общехозяйственных расходах
	Недостатки и потери от порчи материалов и продукции на заводских складах	12300	50800
2.	Непроизводительные выплаты
2.1.	Доплата за работу в сверхурочное время	37350	70900
2.2.	Оплата непланируемых потерь рабочего времени	28411	31750
2.3.	Межразрядная разница	15250	20890
	Итого п. 2.	81011	123540
3.	Всего потерь, отнесенных на себестоимость	130511	240580
4.	Удельный вес непроизводительных расходов в полной себестоимости, %	9,1	2,3
5.	Удельный вес непроизводительных расходов в составе косвенных расходов	1,51	4,26

Исключить допущение непроизводительных расходов по указанным статьям можно путем сокращения работы в сверхурочное время, оптимизацией загрузки рабочих по их разрядам, улучшением условий хранения продукции и материалов. Полученные растраты от порчи материалов стали причиной хранения их на открытом воздухе, поэтому снизить эти потери может сооружение склада для готовой продукции.

Анализ факторов организации производства и труда, влияющих на уровень затрат, показал, что за рассмотренный период были пересмотрены нормы трудоемкости выполнения технологических операций производства продукции. Этот переход не был обоснованным, т.к. нормы были изменены на основании хронометражных замеров и отличаются от технически обоснованных в большую сторону. Изменение норм вызвало повышенный процент выполнения норм выработки (табл.1.22.).

Таблица 1.22. Динамика выполнения норм выработки рабочими ОАО «Севосетиннефтегазпром»

Кварталы	Средний уровень выполнения норм выработки рабочими, %
	В базисном году	В отчетном году
1	112,3	123,7
2	98,7	120,9
3	113,5	137,2
4	102,3	136,1

Увеличившийся процент выполнения норм выработки у рабочих для предприятия повысил расходы по фонду оплаты труда (статье дополнительной заработной платы), что можно отнести к потерям предприятия. Отмеченный недостаток в нормировании может быть исправлен введением технически обоснованных норм трудоемкости наряду с основными и премированием за их выполнение.

Премии могут начисляться рабочим за выполнение месячного плана по объему работ с условием качественного их выполнения. Технически обоснованные нормы являются жесткими, т.к. требуют высокой степени самоорганизации и отдачи от рабочего, поэтому для стимулирования их выполнения систему технически обоснованных норм следует дополнить премированием с применением коэффициентов качества труда (ККТ). Размер премии корректируется при помощи этого коэффициента, который определяется бригадирами (табл. 1.22.).

Оформление премии можно поручить нормировщикам цехов, на основании заключения о выполнении месячного плана в объемах и справках о коэффициентах ККТ.

Таблица 1.22. Система премирования при использовании технически обоснованных норм

Удельный вес ТОН для рабочего	Размер премии в % к сдельному заработку.
10-19	10
20-29	15
30-39	20
40-49	25
50-59	40
60-69	50
70-79	60
80-89	70
90-100	80
ККТ	Коэффициент премии
1,00-0,90	1,0
0,89-0,80	0,9
0,79-0,70	0,8
0,69-0,60	0,7
0,59-0,50	0,6
0,49-ниже	0,5

Проведенный анализ затрат предприятия показал, что за рассматриваемый период повысился уровень затрат по сырью, материалам и комплектующим изделиям, что связано с повышением их цен. В практике ОАО «Севосетиннефтегазпром» применяется общая нормативная база сырья и материалов. Повышение эффективности управления затратами по статье сырья и материалов связана с возможным внедрением экономичной базы нормирования сырья и материалов и премирования бригад при выполнении этих норм.

Большой потенциал развития имеют принятые на предприятии планирование и учет затрат. При анализе было выявлено, что учет затрат по цехам ведется в основном централизованно. В цеховом разрезе учитываются только накладные расходы. Планирование затрат по цехам и службам также ограничено. В этой ситуации необходимым условием повышения эффективности управления затратами является введение механизма центров ответственности предприятия, где производственные цеха выступают в качестве центров затрат. При планировании в этом случае следует задействовать бюджетирование затрат.

Бюджеты являются документами планирования деятельности предприятия и его подразделений в количественном выражении. Они охватывают все сферы финансово-хозяйственной деятельности предприятия: производство, реализацию продукции, деятельность вспомогательных подразделений, управление финансовыми потоками. Составление бюджетов преследует следующие основные цели:

- разработка концепции ведения бизнеса (планирование финансово- хозяйственной деятельности предприятия на определенный период; оптимизация затрат и прибыли предприятия; согласование деятельности различных подразделений);

- мотивация руководителей центров ответственности на достижение пос-тавленных задач;

- эффективный контроль и оценка эффективности работы руководителей центров ответственности путем сравнения фактических затрат с нормативом.

Характеристика реализации функций управления себестоимостью ОАО «Севосетиннефтегазпром», проведенная в п. 1.1. указывает на тесную интеграцию систем управленческого и бухгалтерского учета. В современных условиях в России на предприятиях управленческий учет сильно интегрирован с бухгалтерским, т.к. в стандартном плане счетов предусмотрены счета для учета производственных затрат и результатов деятельности. Поэтому можно модернизировать существующую систему учета таким образом, чтобы она могла решать главную задачу управленческого учета предоставление релевантной информации для принятия управленческих решений. С этой целью в планировании и учете затрат предприятия возможно использование прогрессивного метода учета затрат по усеченной себестоимости с делением затрат на условно-постоянные и условно-переменные в разрезе единиц продукции.

В п.1.2. было выявлено несовершенство существующей системы учета затрат и прибыли, т.к. наблюдается искажение рентабельности продукции из-за избытка материалов в незавершенном производстве. В этом случае необходимо совершенствование учета незавершенного производства. Точный учет незавершенного производства возможен, когда он ведется непосредственно на производстве и оперативная информация о количестве материала в незавершенном производстве своевременно передается в финансовый сектор предприятия. При этом избытки материалов в незавершенном производстве своевременно вычитаются из расхода, что исключает искажение себестоимости и рентабельности продукции.

Еще одна возможность совершенствования функционирования сферы управления затратами предприятия заключается в модификации существующей схемы распределения накладных расходов. В п.1.1. было отмечено, что распределение этих расходов на отдельные единицы продукции в настоящее время осуществляется пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, в результате чего уровень себестоимости отдельных видов продукции складывается не объективно. Разработка и внедрение новой схемы распределения накладных расходов, в которой затраты на производство объективно «привязываются» к товарному результату, поможет более точно отражать уровень косвенных расходов в себестоимости.

В результате возможно снижение себестоимости отдельных видов продукции, которое позволит увеличить прибыль или снизить ее цену и сделать данную продукцию более конкурентоспособной на рынке.

В целях экономии электроэнергии и организации точного учета ее расхода необходима реконструкция энергетических сетей завода. На значительную экономию электроэнергии способна повлиять установка выключателей освещения на отдельных участках цехов рабочих местах.

При работе в ночное время и зимой, когда потребность в освещении возрастает, выключатели позволят расходовать электроэнергию только на площадях, где непосредственно протекают технологические процессы производства. Отпадает необходимость расходовать электричество на освещение всей площади цеха.

При недостаточной загрузке предприятия заказами на производство для экономии расходов завода возможен переход на неполную рабочую неделю с отправлением персонала в административные отпуска. Экономия при этом будет достигнута по статьям заработной платы персонала, расходам на электроэнергию и привлекаемый автотранспорт для перевозки работников до места работы и обратно.

2. Определение приоритетных направлений совершенствования механизма управления затратами и его организационно-методическое обеспечение

2.1. Выбор направлений совершенствования механизма управления затратами

Для определения приоритетов совершенствования механизма управления затратами необходимо описать общую концепцию развития систем управления промышленными предприятиями в России. На основании ряда публикаций становится очевидным, что развитие систем управления затратами российских предприятий лежит в рамках внедрения механизма контроллинга. Контроллинг - новое явление в теории и практике современного управления, возникшее на стыке экономического анализа, планирования, управленческого учета и менеджмента. Контроллинг переводит управление предприятием на качественно новый уровень, интегрируя, координируя и направляя деятельность различных служб и подразделений предприятия на достижение оперативных и стратегических целей. Существует несколько концепций контроллинга. (табл. 2.1)

Таблица 2.1. Основные концепции контроллинга

Ориентация концепции	Сущность и основные задачи контроллинга в рамках данной концепции
1	2
На систему учета	Переориентация системы учета из прошлого в будущее, создание на базе учетных данных информационной системы поддержки управленческих решений, связанных с планированием и контролем деятельности предприятия.
На управленческую информационную систему	Создание общей информационной системы управления (management information system). Разработка концепции единой информационной системы, ее внедрение, координация функционирования информационной системы, оптимизация информационных потоков.
На систему управления: с акцентом на планирование и контроль - с акцентом на координацию.	Учет затрат, планирование и контроль деятельности структурных подразделений предприятия. Координация деятельности системы управления предприятием (управление управлением).

Для ОАО «СНМ» на данном этапе его развития применима концепция контроллинга, ориентируемая на систему управления с акцентом на учет, планирование и контроль.

Далее следует осветить те элементы контроллинга, которые можно использовать для совершенствования существующего механизма управления затратами исследуемого предприятия.

Основная задача контроллинга управление прибылью предприятия, поэтому в фокусе внимания контроллинга находятся затраты: их виды, места возникновения, принципы управления ими. В прогрессивной системе учета для калькулирования себестоимости обосабливаются три группы затрат:

1.Прямые производственные затраты (зависят от объема деятельности и пропорциональны ему);

2.Затраты на организацию группы 1, которые нельзя отнести к конкретным видам продукции, но можно учитывать по группам изделий, сферам ответственности или функциональным областям деятельности;

3.Затраты на подготовку и организацию группы 2, которые являются условно-постоянными, не распределяемыми ни по видам продукции, ни по видам деятельности.

Эти виды затрат составляют структуру себестоимости. Понятие сумм покрытия издержек используется для определения превышения валового оборота над прямыми затратами и необходимо для того, чтобы сократить риск убытков в величине затрат на организацию производства и получить прибыль.

В системе производственного учета информация аккумулируется и анализируется не по предприятию в целом, а по центрам ответственности. Центр ответственности - это сегмент внутри предприятия, во главе которого стоит ответственное лицо, принимающее решения.

Центр затрат - подразделение, руководитель которого отвечает только за затраты. Для ОАО «СНМ» такими подразделениями являются производственные цехи и участки в составе них.

Центр выручки (дохода) - это подразделение, руководитель которого отвечает только за выручку, но не за затраты. Например, отдел сбыта (в случае ОАО «СНМ» это сектор договорных отношений ПДО), который отвечает не за всю себестоимость реализуемой продукции, а лишь за затраты на ее реализацию.

Центр прибыли - это подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и за прибыль, например, предприятие в составе крупного объединения.

Центр инвестиций - это подразделение, руководитель которого отвечает за капиталовложения, доходы и затраты. Здесь устанавливается связь между прибылью и инвестициями в данный объект.

Чаще всего на практике применяют четыре принципа выделения центров ответственности на предприятии: функциональный, территориальный, соответствия организационной структуре и сходства структуры затрат. Для исследуемого предприятия наиболее подходящим является функциональный принцип, по которому выделяют следующие центры ответственности:

- обслуживающие;

- материальные;

- производственные;

- управленческие;

- сбытовые.

Обслуживающие центры ответственности оказывают услуги другим центрам внутри предприятия (примером может служить котельная). Производственные центры ответственности - это подразделения основного и вспомогательного производств. Затраты подразделений основного производства можно отнести на конкретную продукцию. Затраты вспомогательных производственных центров включаются в себестоимость продукции опосредованно (через основные центры ответственности). Управленческие центры ответственности - заводоуправление, бухгалтерия, юридический отдел и др. Затраты этих центров непосредственно не связаны с конкретными видами продукции. На практике они подвергаются распределению по выбранной базе. Сбытовые центры ответственности занимаются реализацией продукции, их работу можно соотнести с конкретными видами продукции.

При выборе способа деления предприятия на центры ответственности необходимо учитывать следующие требования:

- в каждом центре должны быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения расходов;

- в каждом центре должен быть ответственный;

- степень детализации учета затрат должна быть достаточной для анализа, но не избыточной, чтобы ведение учета не было чересчур трудоемким.

В рамках исследуемого предприятия можно выделить три вида центров ответственности:

- центры нормативных затрат (производственные цехи и участки);

- центры управленческих затрат (службы управления предприятием);

- центр доходов (сектор договорных отношений производственно-диспетчерского отдела)

Для обеспечения более рационального распределения накладных расходов на продукцию следует задействовать другую методику распределения, в отличие от принятой методики расчета ставки поглощения в процентном отношении к основной заработной плате производственных рабочих. В управленческом учете на производственных предприятиях США и Германии отнесение накладных расходов происходит по следующей схеме.

Разработка методики распределения косвенных расходов на основании данной схемы поможет совершенствовать механизм обоснования затрат предприятия.

Общая схема распределения накладных расходов, используемая на предприятиях США и Германии

С учетом того, что накладные расходы занимают высокий удельный вес в структуре себестоимости продукции завода, данное направление совершенствования механизма управления затратами является приоритетным.

Общепроизводственные расходы в теории управленческого учета могут распределяться двумя способами:

Полным объемом на товарную продукцию;

Между остатками материалов в незавершенном производстве и в готовой продукции.

В случае ОАО «Севосетиннефтегазпром» общепроизводственные расходы относятся полностью на себестоимость готовой продукции. Второй метод является более объективным, поэтому он может быть выбран для внедрения на заводе.

Необходимым условием применения этого подхода является точный учет материалов в незавершенном производстве. Кроме распределения накладных расходов данное нововведение поможет точно отражать количество сырья, материалов и покупных комплектующих в затратах на производство.

Механизм управления затратами ОАО «Севосетиннефтегазпром» должен развиваться по пути внедрения экономических методов управления, что предполагает с одной стороны совершенствование нормативной базы материальных и трудовых ресурсов, а с другой стороны внедрение систем премирования работников за достижения жестких нормативов.

В области расхода материалов возможно внедрение экономических норм расхода, которые ниже на 5-10%, чем обычные. Наряду со снижением норм расхода материалов необходимо применение премирования за работу по прогрессивным нормам расхода.

Нормирование трудоемкости можно совершенствовать в направлении внедрения технически обоснованных норм.

Стимулировать выполнение технически обоснованных норм можно путем введения системы премирования рабочих при выполнении этих норм, как и в случае экономичного нормирования сырья и материалов.

Высокий уровень накладных расходов в себестоимости вызывает необходимость их регулирования. Наиболее емкой статьей, подходящей для этой цели, является статья «Содержание аппарата управления» в общехозяйственных расходах, которая включает фонд оплаты труда руководителей, специалистов и служащих завода. Изменить уровень расходов по этой статье можно посредством варьирования коэффициента, используемого для расчета премий по результатам работы предприятия (подразделения) за прошедший месяц.

2.2 Обновление методической основы экономических расчетов при обосновании затрат

Выбранные направления совершенствования механизма управления затратами предполагают изменение методической базы учета и планирования издержек производства на предприятии. В части повышения эффективности реализации этих функций предлагается задействовать методику калькулирования себестоимости продукции, которая действует в системе контроллинга и предлагает двухступенчатый расчет сумм покрытия, с делением затрат на условно-постоянные и условно-переменные в разрезе единиц продукции (см. п.2.1.). В табл. 1.2. представлен порядок расчета сумм покрытия издержек применительно к исследуемому предприятию.

Таблица 2.1. Калькулирование себестоимости при двухступенчатом расчете сумм покрытия

№ строки	Показатель
01	Объем товарной продукции в оптовых ценах
02	Расход сырья, материалов, покупных изделий
03	Износ специнструментов
04	Предварительный итог (01 - 02 - 03)
05	Зарплата за основную производственную работу с отчислениями на социальное страхование
06	Сумма покрытия 1 (04 - 05)
07	Зарплата руководителей, специалистов и служащих
08	Затраты на содержание производственных помещений
09	Транспортные расходы
10	Амортизационные отчислений
11	Затраты на текущий и капитальный ремонт производственных помещений
12	Прочие затраты
13	Затраты на организацию группы 1 (07+08+09+10+11+12)
14	Сумма покрытия (06 - 13)
15	Затраты на организацию группы 2
16	Прибыль, убыток (14-15)

Рентабельность отдельных видов продукции при использовании данной структуры затрат рассчитывается по формуле:

R = П2/ТП*100

где R - рентабельность продукции, %;

СП₂ - сумма покрытия 2, руб.;

VTП - объем товарной продукции в оптовых ценах, руб..

Переход к калькулированию себестоимости по предложенному варианту возможен путем постатейной реструктуризации используемых калькуляционных статей (см. табл.1.11.). Таким образом, в статью «износ специнструментов» войдут соответствующие статьи расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов. Статьи основной заработной платы и единого социального налога объединяются. Отдельно выделяется заработная плата ИТР. В статью «затраты на содержание производственных помещений» следует включить соответствующую статью в цеховых расходах. Статья «транспортные расходы» должна содержать транспортно-заготовительные расходы и статью расходов на транспортировку, предусмотренную во внепроизводственных расходах. Амортизационные отчислений выделяются отдельно из РСЭО и цеховых расходов. В статью «затраты на текущий и капитальный ремонт производственных помещений» следует включить статью затрат на ремонт из цеховых расходов и такую же статью из внепроизводственных расходов. В итоге в «прочие затраты» войдут остальные статьи расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов. Затраты на организацию группы 2 будут состоять из оставшихся статей общехозяйственных и внепроизводственных расходов.

Такая группировка статей позволяет отделить первостепенные и второстепенные затраты и наглядно показывает, насколько они уменьшают потенциальную прибыль предприятия, что помогает более эффективно отслеживать издержки и управлять ими.

При планировании себестоимости по предусмотренной методике следует придерживаться следующих этапов:

Составление годового плана;

Определение на основе годового плана приоритетных направлений развития предприятия (наиболее прибыльной продукции);

Разбивка годового плана по кварталам.

Составление плана на следующий год в предлагаемой методике планирования предусматривается в конце третьего квартала. Себестоимость планируется на четвертый квартал текущего года и на весь следующий год. При составлении годового плана исходными данными служат отчетные показатели производственной деятельности предприятия в первых трех кварталах текущего года и плановые показатели, которые предполагается достичь, с учетом ожидаемой ситуации, в четвертом квартале текущего года. Для составления годового плана на планируемый год необходимы отчетные данные о выпуске, составе затрат на производство за 1-3 кварталы и плановые на четвертый квартал текущего года, а также сметы комплексных статей расходов.

Для корректировки уровня затрат следует использовать следующие коэффициенты:

- коэффициент роста товарной продукции;

- коэффициент роста цен на сырье и материалы;

- коэффициент ожидаемого роста заработной платы.

Важным моментом планирования затрат является определение структуры издержек по группам затрат в текущем и плановом годах. Для оперативного контроля необходимо регулярно отслеживать показатели трех групп затрат, входящих в структуру себестоимости:

- прямые затраты;

- затраты на организацию группы 1;

- затраты на организацию группы 2;

Кроме того, желательно отслеживать структуру отдельных статей затрат по отдельным видам продукции.

Особое внимание в производственном учете уделяется методике распределения расходов между отдельными единицами продукции при планировании и учете себестоимости. Для ОАО «Севосетиннефтегазпром» актуальна проблема высокого удельного веса накладных расходов в общем объеме затрат. Распределение накладных расходов осуществляется пропорционально основной заработной плате производственного персонала, поэтому важно избрать более объективную методику распределения накладных расходов. Необходимо заметить, что накладные расходы должны накапливаться сначала по центрам ответственности, а затем относиться на отдельные единицы продукции, проходящие через эти центры. При этом следует воспользоваться схемой распределения накладных расходов.

Следует пояснить суть реализации данной схемы подробнее по этапам.

1.Проблема распределения на первом этапе заключается в том, что невозможно провести распределение каким-то универсальным способом. Следует выбрать метод, имеющий наиболее тесную причинно-следственную связь с формированием себестоимости. Для исследуемого предприятия выбор останавливается на численности работников подразделений, так как значительную часть общехозяйственных расходов составляют расходы на содержание аппарата управления, деятельность которых непосредственно связана с управлением работой производственного персонала.

2.Распределение общепроизводственных расходов. Существует два метода распределения общепроизводственных расходов:

- между произведенной продукцией и остатками незавершенного производства;

- на произведенную продукцию весь объем расходов.

В настоящее время на заводе общепроизводственные расходы полностью списываются на готовую продукцию. Предлагается сначала распределять их между стоимостью материалов в незавершенном производстве и в готовой продукции. Если соотношение стоимости материалов в готовой продукции и незавершенном производстве за месяц составит 90% и 10% соответственно, то на готовую продукцию по каждому цеху будет распределено 90% расходов. Оставшиеся 10% составят переход на следующий месяц.

3.Перераспределение накладных расходов обслуживающих подразделений на основные. Обслуживающими или вспомогательными являются подразделения, которые должны тем или иным способом обеспечивать работу производственных подразделений. Они предоставляют услуги, необходимые для нормального течения производственного процесса, но не имеют непосредственного отношения к производству продукции. На ОАО «Севосетиннефтегазпром» функционируют три цеха, которые относятся к вспомогательному производству: транспортный цех, ремонтный энерго-механический цех и котельная. Транспортный цех обеспечивает внутризаводские перемещения грузов и пассажирские перевозки. Ремонтный цех оказывает другим цехам услуги по ремонту и обслуживанию эксплуатируемого оборудования. Котельная вырабатывает тепло для обогрева помещений завода и нагрева воды в водопроводе. Основными цехами являются механосборочный, экспериментальный и кислородный. С учетом выгоды, которую производственные подразделения получают от обслуживающих, можно установить следующие базы распределения для отнесения затрат вспомогательного производства на основные производственные цеха. (табл. 2.3.)

Таблица 2.3. База распределения расходов обслуживающих подразделений на основные

Обслуживающее подразделение	База распределения расходов обслуживающих подразделений на цеха основного производства
Котельная	Площадь цеха
Ремонтный энерго-механический цех	Стоимость оборудования в цехах
Транспортный цех	Трудоемкость производства продукции

4.Распределение затрат по отдельным изделиям. На данном этапе распределение накладных расходов по изделиям следует связать с общей трудоемкостью производства единицы продукции, на которую распределяются расходы. При таком подходе трудоемкость производства становится главным рычагом регулирования уровня накладных расходов в себестоимости. Повышение точности учета и распределения прямых затрат является особым условием совершенствования учета себестоимости продукции. В проектируемой методике учета затрат предполагается владение точной информацией о количестве материалов в незавершенном производстве. Чтобы получить точную и своевременную информацию по незавершенному производству, следует переместить функцию учета незавершенного производства из экономического отдела, закрепив ее за диспетчером или другим ответственным лицом каждого цеха.

Для повышения контроля за непроизводственными затратами в прямых затратах следует выделить статью потерь от брака, которая может дополняться на основании первичных документов. Распределение непроизводственных расходов осуществляется исходя из расчетного коэффициента, присваиваемого работником бухгалтерии каждому виду продукции, который учитывает расходы на транспортировку с использованием железнодорожного тупика или собственного автомобильного транспорта.

Для осуществления на практике предлагаемого порядка распределения накладных расходов на продукцию необходимо представить методику расчетов, на основе которой может быть разработан программный продукт, позволяющий максимально упростить процесс распределения. Ниже предлагается алгоритм соответствующих расчетов по этапам отнесения накладных расходов.

1.Распределение общехозяйственных расходов.

, k = 1..3, (2.2.), j = 1..2, (2.3.)

ОР_k - распределяемая сумма общехозяйственных расходов на k-ый вспомогательный цех, руб.

ОР_{j -} распределяемая сумма общехозяйственных расходов на j-ый основной цех, руб. ОР - общая сумма общехозяйственных расходов, руб. ЧП - общая численность персонала цеха, чел.

ЧП_k - численность персонала i-го вспомогательного цеха, чел.

ЧПj - численность персонала j-го основного цеха, чел.

2.Перераспределение расходов со вспомогательных цехов на основные с учетом незавершенного производства (этапы 2 и 3).

, n = 2, k = 1..3, j = 1..2, (2.4.)

где НР_{kj -} распределяемая сумма накопленных расходов подразделений (цехов) вспомогательного производства, руб.;

НР_k - распределяемая сумма накопленных расходов k-го вспомогательного цеха, руб.;

К_{kj -} значение k-го показателя, выбранного в качестве базы распределения накладных расходов для j-го цеха, руб.

- сумма значений показателей, используемых в качестве баз распределения накладных расходов среди j-х цехов.

НР_k = ОР_k + (РСЭО_k + ОПР_k) КНЗ, k = 1..3, (2.5.)

где НР_k - накопленные расходы k-го вспомогательного цеха, руб.;ОР_k - см. (2.2.);

РСЭО_k - сумма расходов на содержание и эксплуатацию оборудования k-го вспомогательного цеха, руб.;

ОПР_k - сумма цеховых расходов k-го вспомогательного цеха, руб.;

КНЗ - коэффициент полноты использования сырья, материалов и комплектующих в готовой продукции, коэфф.;

3. Распределение накладных расходов, собранных цехами основного производства на продукцию.

ННР_j = (РСЭО_j + ОПР_j) КНЗ + , j = 1..2, n = 2,

где ННР_j - сумма накопленных расходов j-ым основным цехом, руб.;

РСЭО_j - сумма расходов на содержание и эксплуатацию оборудования j-го основного цеха, руб.; ОПР_j - сумма цеховых расходов j-го вспомогательного цеха, руб.;

, i = 1..n, j = 1..2 ,

РНР_i - распределяемая сумма накладных расходов на i-ю единицу продукции, выпущенную j-м цехом за период, руб.;

Т_i - трудоемкость производства i-й единицы продукции, чел.-час.;

ОТ_j - общая трудоемкость товарного выпуска j-го цеха за период.

Представленная методика является основой для написания программного продукта на базе Excel.

2.3 Модернизация организационных отношений при совершенствовании управления затратами

Предложенные направления совершенствования механизма управления затратами требуют рассмотрения с точки зрения организации управления. Введение учета затрат по центрам ответственности, рекомендованное ранее, может быть реализовано путем пересмотра статуса производственных подразделений, перевода их в центры затрат и наделению ответственность за разные области возникновения затрат отделов и служб заводоуправления. С целью организации и контроля за деятельностью центров ответственности на предприятии следует разработать правовые нормативные документы, регулирующие экономические взаимоотношения между подразделениями внутри предприятия, степень их самостоятельности, права и ответственность и т.п., направленные на повышение эффективности и рентабельности в целом. Важное место в этих документах принадлежит:

- выделению центров ответственности;

- методике составления бюджетов по центрам ответственности, в том числе гибких бюджетов, в которых величина затрат центра различна в зависимости от изменений условий деятельности;

- внутреннему ценообразованию;

- организации учета хозяйственных операций, выполняемых каждым центром;

- составлению отчетности (ее состава, содержания и сроков предоставления).

Рациональная организация учета по центрам ответственности предполагает соответствующее построение аналитического учета затрат на производство, включая разработку кодов и элементов статей расходов по каждому центру ответственности, подразделения затрат на зависящие (подконтрольные) и не зависящие от данного структурного подразделения, прямые и косвенные, переменные и постоянные, что необходимо для последующего их анализа. Нормативный учет затрат, используемый на исследуемом предприятии, позволяет наиболее эффективно вести учет затрат по центрам ответственности, так как помогает в текущем порядке выявлять отклонения от установленных норм расходов.

При работе предприятия по принципам центров ответственности ежемесячно составляются отчеты о результатах деятельности этих центров. В них фактические результаты приводятся в сопоставление с запланированными показателями, а также с наилучшими достижимыми стандартами (технически обоснованными и экономичными нормами).

Кроме того, в отчетах целесообразно указывать причины различий между фактическими и ожидаемыми результатами, выделять особо важную информацию (так называемые ключевые показатели) и информацию, характеризующую персональную ответственность руководителей соответствующих подразделений. Составление отчетов о результатах деятельности центров ответственности следует осуществлять в органической связи с анализом отражаемой в них информации. В процессе такого анализа устанавливается влияние положительных и отрицательных факторов на величину затрат подразделения, исследуются причины отклонений от запланированных показателей, дается оценка деятельности руководства центра ответственности. Это обстоятельство превращает такие отчеты в важнейший инструмент управленческого контроля за деятельностью подразделений предприятия, повышая эффективность и рентабельность их работы.

Одно из условий внедрения внутрипроизводственного учета и контроля - разработка передовых технически обоснованных норм затрат. В соответствии с этими нормами цехам, участкам и бригадам устанавливаются плановые задания по определенным показателям, в разрезе которых потом ведется оперативный и бухгалтерский учет результатов производственной деятельности подразделений.

Для производственных цехов должны устанавливаться такие важнейшие показатели, как:

- объем производства продукции;

- графики сдачи продукции на склад или цеху-смежнику в заданной номенклатуре;

- качество продукции;

- фонд заработной платы;

- производительность труда;

- себестоимость.

Дополнительно можно планировать стоимость производственных основных и оборотных фондов, закрепляемых за цехом, и показатель фондоотдачи. Остальные расчетные показатели планируются самими цехами:

- численность работающих;

- средняя заработная плата по категориям персонала;

- план повышения эффективности производства;

- смета расходов на содержание и эксплуатацию оборудования;

- смета цеховых расходов.

В планировании себестоимости по центрам затрат целесообразно установить следующие показатели плана себестоимости продукции:

- себестоимость всей продукции цеха по статьям калькуляции;

- себестоимость единицы изделий или условной единицы;

- себестоимость отдельного заказа;

- себестоимость одного нормо-часа;

- смета затрат на производство по экономическим элементам.

Фактически затраты на товарный выпуск продукции отдельных цехов и участков за отчетный месяц выявляются на основании данных аналитического учета затрат на производство по цехам и участкам с учетом изменений остатков незавершенного производства на начало и конец отчетного месяца. Для определения результатов выполнения плана по себестоимости плановая себестоимость пересчитывается на фактический выпуск товарной продукции.

Производственным участкам для контроля за их деятельностью устанавливаются показатели в зависимости от характера работы. Участкам целесообразно планировать:

- выпуск продукции в денежной оценке или нормо-часах;

- номенклатуру и качество продукции;

- выработку на одного работающего;

- снижение потерь от брака;

- себестоимость по статьям материальных затрат, на снижение которых участки могут воздействовать (сырье, материалы, покупные комплектующие, топливо, электроэнергия).

Определенные внутрипроизводственные задания могут устанавливаться производственным бригадам: по изготовлению продукции в натуральном или стоимостном выражении; по отдельным затратам, зависящим от бригады (расходу основных и вспомогательных материалов, инструментов, снижению брака).

Планирование и учет деятельности отдельных производственных подразделений целесообразно вести с разбивкой по цехам и участкам. В них следует отражать плановые и фактические показатели работы каждого подразделения за месяц, квартал и в целом за год. На уровне участков целесообразно планировать прямые затраты, а на уровне цехов накладные расходы.

Планирование деятельности центров управленческих затрат (отделов и служб заводоуправления) осуществляется на основе разработки смет операционных расходов и целевых бюджетных планов для каждого подразделения.

Смета операционных расходов - это те внутренние расходы деятельности центра управленческих затрат, которые контролируют его руководителей. Фонд оплаты труда, канцелярские, представительские и командировочные расходы. Все категории расходов, передаваемые в рамках бюджетного периода под ответственность руководителей служб, включаются в смету, непревышение которой является одним из условий премирования.

Целевой бюджетный план - документ внутрипроизводственного планирования, состоящий из перечня управленческих мероприятий «под ответственность» службы на данный бюджетный период плюс указания по каждому мероприятию на плановую «степень» его осуществления (разработка, разработка и частичное внедрение, разработка и полное внедрение и т.п.).

На центры дохода дополнительно к лимиту операционных расходов возлагается ответственность за объемы продаж. В ОАО «Севосетиннефтегазпром» центром дохода является сектор договорных отношений производственно-диспетчерского отдела.

Схема планирования и контроля бюджетных показателей центров ответственности применительно к ОАО «Севосетиннефтегазпром» представлена на рис. 2.6.

В случае затруднения отнесения затрат к сфере ответственности подразделения действуют следующие принципы:

- если определенное лицо имеет право оказывать услуги, то оно должно быть ответственно за величину затрат по эти услугам;

- если определенное лицо своими действиями может в значительной степени влиять на сумму расходов, то оно может быть ответственно за эти затраты.

- если определенное лицо своими прямыми действиями не может в значительной мере влиять на сумму расходов, на него может быть возложена ответственность по тем элементам, на которые он влияет через лица, непосредственно ответственные за них.

Реализация экономических методов управления затратами предполагает и применение системы материального стимулирования и санкций.

Функционирование системы премирования в условиях деления предприятия на центры ответственности строится на основе понятий «условий», «показателей» и «коэффициентов» премирования. Условиями премирования являются те параметры хозяйственной деятельности, недостижение которых автоматически лишает подразделение премии (ведет к депремированию). Под показателями премирования понимаются величины тех или иных параметров хозяйственной деятельности предприятия, которые являются основой исчисления премиального фонда подразделений и равны доле возможного прироста чистой прибыли (по сравнению с запланированным уровнем), которую руководство предприятия планирует «пустить» на образование премиального фонда. Таким образом, показатели и коэффициенты премирования связаны следующим образом:

ПФ = ПП КП ,

где ПФ - абсолютный размер премиального фонда подразделения, руб.;

ПП - показатель премирования (база исчисления премиального фонда), руб.;

КП - коэффициент премирования (ставка начисления премиального фонда), руб.

1. У...