Організація контролінгу та внутрішнього аудиту в системі управління промисловим підприємством

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національна академія наук України

Інститут економіки промисловості

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

доктора економічних наук

Спеціальність 08.06.01 - Економіка, організація і управління підприємствами

Організація контролінгу та внутрішнього аудиту в системі управління промисловим підприємством

Ткаченко Алла Михайлівна

Донецьк 2005

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано на кафедрі економіки підприємства Запорізької державної інженерної академії Міністерства освіти і науки України (м. Запоріжжя).

Науковий консультант - доктор економічних наук, професор Семенов Григорій Антонович, Гуманітарний університет “Запорізький інститут державного та муніципального управління” (м. Запоріжжя), завідувач кафедри економіки підприємства і маркетингу.

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, старший науковий співробітник Лепа Микола Миколайович, Інститут економіки промисловості НАН України (м. Донецьк), директор Науково-дослідного центру інформаційних технологій;

доктор економічних наук Панков Віктор Андрійович, ЗАТ “Новокраматорський машинобудівний завод” (м. Краматорськ), генеральний директор;

доктор економічних наук, професор Сопко Василь Васильович, Київський національний економічний університет Міністерства освіти і науки України (м. Київ), професор кафедри бухгалтерського обліку підприємницької діяльності.

Провідна установа - Національний університет “Львівська політехніка” Міністерства освіти і науки України (м. Львів), кафедра менеджменту організацій.

Захист відбудеться “ 13 ” жовтня 2005 р. об 11 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 11.151.01 в Інституті економіки промисловості НАН України за адресою: 83048, м. Донецьк, вул. Університетська, 77.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Інституту економіки промисловості НАН України за адресою: 83048, м. Донецьк, вул. Університетська, 77.

Автореферат розісланий “10” вересня 2005 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Л.М. Кузьменко

1. Загальна характеристика роботи

управління контролінг аудит менеджмент

Актуальність теми. Сучасний етап розвитку системи управління підприємством - це етап менеджерів. Тільки висококваліфіковані кадри керівників із глибоко продуманою політикою управління підприємством можуть забезпечити виживання підприємств у ринкових умовах.

Теоретичні положення і практичні розробки у сфері менеджменту, які ефективно використовуються в умовах ринкових відносин, у поєднанні з юридичними і соціально-технологічними особливостями України відкривають нові можливості для пошуку більш досконалих моделей управління підприємством. У ринкових умовах не будь-яка система управління дасть стовідсоткову гарантію виживання, однак підприємства, що впровадили сучасний менеджмент, мають кращі показники в порівнянні з підприємствами, що працюють на основі старих принципів управління. У багатьох розвинених країнах менеджери у своїй роботі звертаються до послуг спеціальної служби контролінгу, яка допомагає ефективно керувати підприємством із визначеними оперативними і стратегічними цілями.

Це об'єктивно зумовлює науковий і практичний інтерес до досліджень системи контролінгу, зокрема в обліково-аналітичних аспектах, пошуку шляхів його впровадження в систему управління конкретного суб'єкта економіки (підприємства, фірми).

Актуальність теми дослідження зумовлена й необхідністю впровадження контролінгу у практику українських підприємств, а також є спробою комплексного вирішення питань удосконалення облікової політики підприємства й управлінського обліку з погляду вимог контролінгу, співвідношення контролінгу із системами управління й фінансового обліку, з організацією внутрішнього та зовнішнього аудиту. Контролінг виступає як система забезпечення виживання, яка у короткостроковому плані спрямована на оптимізацію прибутку, у довгостроковому - на підтримку гармонійних відносин із навколишнім середовищем. Слід також зазначити, що сучасний етап розвитку економіки України характеризується пошуком нових форм і методів управління економікою та її складовими. Переглядаються традиційні, що виправдали себе в минулому, але малоефективні у сучасних умовах підходи, формуються різні нові позиції та принципи розв'язання складних проблем виробництва, орієнтація його на зростання кінцевих якісних і кількісних результатів діяльності суб'єктів виробничої та економічної діяльності країни. Руйнування централізованої системи управління і формування нових ринкових відносин об'єктивно змінюють роль усіх суб'єктів господарювання в Україні.

Істотний внесок у систему інтеграції управлінських функцій у механізм контролінгу, а також у розробку та опис його класичних елементів зробили зарубіжні вчені: Й. Вебер, А. Дайле, К. Друрі, Х.-Ю. Кюппер, Е. Майєр, Р. Манн, Г. Піч, Х.Й. Фольмут, П. Хорват, Е. Шерм; вітчизняні та російські дослідники: А.П. Альгін, О.І. Амоша, О.О. Ананькіна, М.Т. Білуха, І.О. Бланк, І.П. Булєєв, С.Ф. Голов, Т.О. Головіна, В.М. Геєць, Д.В. Гулін, С.В. Данілочкін, Н.Г. Данілочкіна, С.Я. Зубілевич, Р.Є. Ісакова, М.М. Лепа, О.Л. Максименко, В.А. Панков, Л.В. Попова, М.С. Пушкар, В.П. Савчук, Г.А. Семенов, В.В. Сопко, Л.О. Сухарева, Е.А. Уткін, М.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремет.

Опубліковані ними роботи торкаються окремих аспектів організації контролінгу та внутрішнього аудиту, але аналіз наукових праць, присвячених проблемі розвитку контролінгу та внутрішнього аудиту в системі управління підприємницькою діяльністю, свідчить, що організаційно-методологічні питання контролінгу та внутрішнього аудиту досліджені в умовах трансформації економіки недостатньо, що обумовило вибір теми, визначило мету, завдання, зміст дисертаційної роботи.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Роботу виконано згідно з планами наукових досліджень Запорізької державної інженерної академії Міністерства освіти і науки України за темами: "Концептуальні та методологічні основи розробки програм підвищення ефективності інвестиційних процесів розвитку економіки" (номер держреєстрації 0100U004904, 2000-2002 рр.), “Розробка концепції контролінгового механізму та визначення оптимальної стратегії підприємства на основі інноваційного розвитку” (номер держреєстрації 0103U003545, 2003-2005 рр.). У межах зазначених тем за безпосередньою участю дисертанта розв'язано питання щодо впровадження внутрішнього аудиту та контролінгу на промислових підприємствах України, досліджено сучасні тенденції та встановлено закономірності подальшого розвитку системи контролінгу в умовах сьогодення, які мають загальнонаукове значення.

Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційної роботи є визначення напрямів оптимального розвитку підприємств на основі методів контролінгу і внутрішнього аудиту.

Для реалізації мети дослідження було поставлено та вирішенко такі задачі:

розглянуто комплексну систему управління на підприємстві та обґрунтовано напрями і практичні рекомендації щодо її удосконалення та підвищення ефективності, що сприяє розв'язанню найбільш актуальних господарських проблем сьогодення;

уточнено з урахуванням специфічних особливостей ринкових трансформацій поняття "контроль", "внутрішній аудит", "контролінг", їх місце в економіці, обґрунтовано діалектичну єдність внутрішнього аудиту та контролю, розглянуто їх роль у формуванні ринкових відносин;

визначено маркетинговий аудит як складову маркетингової діяльності, його роль і місце в системі управління суб'єктом господарювання, доведено, що маркетинговий аудит є більш комплексним процесом, ніж дослідження ринку, яке саме по собі не дозволяє оцінити неадекватність пропозицій підприємства потребам ринку;

проаналізовано особливості стратегії внутрішнього аудиту, яка формується як план аудиторської перевірки, і доведено, що планування в цій ситуації допомагає одержати реальну користь шляхом полегшення вибору різних варіантів, які можуть бути реалізовані протягом певного періоду часу; розроблено загальний план внутрішнього аудиту, яким повинні керуватися при здійсненні програми аудиту;

здійснено аналіз сучасних поглядів на методичні підходи до техніки проведення внутрішнього аудиту, а також прийоми та способи внутрішнього аудиту, акцентуючи увагу на тому, що для успішного виконання поставлених завдань внутрішній аудитор повинен підібрати прийоми та методи, які найкраще підходять для даного підприємства і дозволяють отримати інформацію, яка є доказовою силою про об'єкти контролю;

обґрунтувано роль ризику в роботі внутрішнього аудитора на підприємстві, оцінка якого є досить складною справою і багато в чому визначається здатністю аудитора до професійних суджень;

розроблено структуру доказів, їх класифікацію, значимість отриманих доказів і зв'язки між ними, а також доведено, що кількість та якість інформації, якою може володіти внутрішній аудитор, багато в чому визначає якість аудиторського висновку, його адекватність фінансовому та майновому стану підприємства;

удосконалено механізм контролю у системі управління як інформаційного забезпечення, орієнтованого на результат управління підприємством,

показано, що контролінг базується на системі нормування витрат і є інструментом управління в досягненні високих кінцевих результатів діяльності суб'єкта господарювання; запропоновано мотивацію переходу від внутрішнього контролю до контролінгу;

виявлено основні недоліки та переваги в застосуванні управлінського обліку в контролінгу та внутрішньому аудиті; показано, що внутрішній аудит на підприємстві сприяє ефективній організації фінансового й управлінського обліку та контролю за оперативною інформацією та фінансовим станом підприємства;

проведено експериментальну перевірку можливості впровадження контролінгу та внутрішнього аудиту в облікову та аналітичну практику підприємства, розроблено рекомендації для впровадження контролінгу на підприємствах України;

обґрунтовано необхідність для розвитку управлінського обліку та внутрішнього аудиту моніторингу як системи отримання інформації для здійснення низки заходів із метою забезпечення взаємодії внутрішнього та зовнішнього аудиту, органів самоуправління та посилення ролі аудиту в захисті майнових прав, забезпечення відповідності господарської діяльності чинному законодавству та дійового контролю за доцільністю і обґрунтованістю затрат на виробництво і реалізацію продукції, за збереженням, рухом і використанням основних і обігових коштів підприємства.

Об'єкт дослідження - економічний механізм управління підприємницькою діяльністю промислових підприємств в умовах ринкових трансформацій.

Предмет дослідження - методологія комплексного управління економічними процесами на основі впровадження контролінгу і внутрішнього аудиту.

Методи дослідження. Теоретичну та методологічну основу проведення досліджень склали наукові праці вітчизняних і зарубіжних учених із проблем контролінгу, внутрішнього аудиту, управлінського обліку, планування і контролю, управління підприємством, теорії ринку, прийняття рішень, системного аналізу і формування ринкових відносин, законодавчі акти Верховної Ради України, укази Президента України, постанови Кабінету міністрів України.

З метою забезпечення достовірності та обґрунтованості одержаних результатів дослідження, для вирішення поставлених завдань використовувались такі методи:

комплексно-цільовий підхід і системний аналіз (дослідження системи управління підприємством на підставі контролю та оцінки маркетингового аудиту як складової маркетингової діяльності);

статистичний, логічний і економічний аналіз (обґрунтування методоло-

гічних засад внутрішнього аудиту та аналітичних процедур, що застосовуються в ньому);

порівняльних експертних оцінок (обґрунтування контролінгового механізму в системі управління, мотивації переходу від контролю до контролінгу, оцінка потенціалу контролінгу та внутрішнього аудиту, моніторингу інформаційного забезпечення контролінгу);

метод економіко-математичного моделювання (оцінка якості контролінгу та внутрішнього аудиту).

Фактологічною основою дослідження стали інформація Державного комітету статистики України, Аудиторської палати України, звітні та статистичні дані підприємств, результати досліджень Запорізької державної інженерної академії та власних досліджень, на основі яких автор визначив необхідність удосконалення управління та довів необхідність впровадження контролінгу та внутрішнього аудиту.

Наукова новизна одержаних результатів. Результати наукового дослідження в сукупності вирішують важливу наукову проблему - розробку теоретико-методологічних засад контролінгу та внутрішнього аудиту.

До найбільш суттєвих результатів, які характеризують наукову новизну дисертації, належать такі:

вперше:

розроблено методологічні положення внутрішнього аудиту та встановлено закономірності його розвитку в сучасних умовах, які мають загальнонаукове значення для господарської практики; обґрунтовано методичні підходи до техніки проведення внутрішнього аудиту, прийоми та способи внутрішнього аудиту;

сформульовано поняття внутрішнього маркетингового аудиту як систематичного, всебічного контролю зовнішнього середовища маркетингу та окремих видів маркетингової діяльності підприємства; запропоновано концепцію внутрішнього маркетингового аудиту з метою розробки маркетингової стратегії, адекватної вимогам часу, і із застосуванням методичних принципів практичного використання результатів внутрішнього маркетингового аудиту для удосконалення управлінської діяльності промислового підприємства;

доведено, що впровадження контролінгу та внутрішнього аудиту є ефективним засобом управління промисловим підприємством. Запропонований комплекс методів і засобів реалізації завдань контролінгового механізму дозволяє використовувати методи менеджменту набагато раніше від конкурентів; визначено, що для практичної реалізації основ контролінгу однаково важливі всі його складові: планування, облік, маркетинг, контроль, аналіз. Менеджерам підприємства необхідні глибокі знання, щоб у сукупності та взаємодії їх використання отримати високий додатковий ефект, адже в сучасному менеджменті необхідні інновації, яким всебічно сприяє використання на підприємстві системи контролінгу;

обґрунтовано класифікацію показників якості внутрішнього аудиту, а також факторів, які враховуються при проведенні оцінки результативності праці внутрішніх аудиторів; запропоновано модель для визначення річних поточних витрат, які пов'язані з удосконаленням управління персоналом відділу внутрішнього аудиту;

удосконалено:

організаційну модель раціональної побудови економічних служб підприємства з органічною вбудовою служби контролінгу, яка є функціонально відокремленим напрямом у роботі та дозволяє найбільш повно реалізувати можливості альтернативних підходів для прийняття оперативних та управлінських рішень;

систему моніторингу господарської діяльності підприємства або галузі в цілому, яка, перш за все, базується на даних управлінського обліку і є "первинною інформаційною базою контролю", що необхідна для подальших розрахунків окремих аналітичних показників, а також узгодження системи внутрішнього аудиту та управлінського обліку відповідно до стратегічної мети суб'єкта господарювання;

дістали подальшого розвитку:

понятійно-категоріальний апарат: контроль, внутрішній аудит, внутрішньо-маркетинговий аудит, контролінг;

структура внутрішньоаудиторських доказів, їх класифікація, вимоги до них і зв'язки між ними;

методологічні підходи до використання внутрішніми аудиторами результатів роботи експертів, вимоги до укладання угод з експертами та класифікація експертиз;

економіко-організаційний механізм застосування внутрішніми аудиторами результатів аналізу як одного з основних інструментів управління діяльністю підприємств;

концепція взаємодії внутрішнього аудиту та контролінгу в системі управління підприємством, яка спрямована на вияв шансів і ризиків в отриманні прибутку.

Практичне значення одержаних результатів. Основні положення і результати дослідження мають практичне значення, яке полягає в тому, що на основі теоретичних розробок обґрунтовано цілісну концепцію організації внутрішнього аудиту та контролінгу на промислових підприємствах України. Розроблено методичні рекомендації щодо удосконалення процесу управління суб'єктом господарювання, які мають прикладне значення.

Практичне значення результатів дисертаційної роботи та їх використання в господарській діяльності підтверджено відповідними довідками: Запорізької обласної державної адміністрації; промислових підприємств: металургійного комбінату ВАТ Запоріжсталь, металургійного підприємства ВАТ Електрометалургійний завод “Дніпроспецсталь” ім. А.М.Кузьміна (довідка № 102/ІІІ-29 від 09.11.2004 р.), металургійного підприємства Запорізький алюмінієвий комбінат (довідка № А.Ф.-26/66 від 04.07.2003 р.), Запорізького державного підприємства “Кремнійполімер” (довідка № 01/17-0118 від 10.07.2003 р.), ВАТ Запорізький феросплавний завод (довідка № 38/7 від 18.03.2005 р.).

Пропозиції та рекомендації щодо формування нової економічної структури України та адаптації до економіки Європейського Союзу реалізовано в аналітичних записках: VI Міжнародної наукової конференції - літньої школи “Проблеми економічної інтеграції України в Європейський Союз: європейські порівняльні студії” (акт впровадження №126-17/116 від 12.02.2002 р.); VII Міжнародної наукової конференції “Проблеми економічної інтеграції України в Європейський Союз: наукові рекомендації” (акт впровадження №126-17/491 від 17.06.2003 р.).

Теоретичні та науково-практичні рекомендації, розроблені в дисертаційній роботі, впроваджено в навчальний процес Запорізької державної інженерної академії Міністерства освіти і науки України за такими напрямами: підготовка текстів лекцій, методичних рекомендацій з курсів “Економіка підприємства”, “Проектний аналіз”, “Фінансовий менеджмент”, “Організація обліку на промисловому підприємстві”, “Організація контролю суб'єкта господарювання” (довідка №5/773 від 5.04.2005 р.).

Особистий внесок здобувача. Автору належать наукові ідеї роботи, теоретичні розробки і узагальнення, результати обробки інформації, вибір методів дослідження, висновки і рекомендації, практичне впровадження результатів наукових досліджень. Внесок автора в колективні опубліковані роботи конкретизовано у списку публікацій.

Апробація результатів дисертації. Основні теоретичні та практичні результати доповідались і були схвалені на 23 наукових конференціях. Основні з них: Науково-технічна конференція “Технічний прогрес та ефективність у виробництві” (2000 р., м. Харків); VI Міжнародна науково-практична конференція “Проблеми економічної інтеграції України в Європейський Союз: європейські студії” (2001 р., Ялта - Форос); Міжнародна науково-практична конференція “Актуальні проблеми теорії та практики аудиту в Україні” (2002 р., м. Запоріжжя); VІІ Міжнародна наукова конференція - літня школа “Проблеми економічної інтеграції України в Європейський Союз: глобалізація і нова економіка - наслідки для Європи й України” (2002 р., Ялта - Форос); VІІІ Міжнародна наукова конференція “Проблеми економічної інтеграції України в Європейський Союз: наука, навчання, освіта - економічні та організаційні аспекти” (2003 р., Лівадія - Ялта - Форос); ІІІ Міжнародна науково-практична конференція “Проблеми планування виробництва в умовах переходу до ринку” (2004 р., м. Алушта); Х Міжнародна науково-практична конференція “Інформаційні технології в економіці, менеджменті і бізнесі: проблеми науки, практики і освіти” (2005 р., м. Київ).

Публікації. Основні положення дисертаційної роботи викладено у 54 наукових працях, з яких 4 монографії (одна індивідуальна), 45 статей у фахових журналах і збірниках наукових праць, 5 публікацій в інших наукових виданнях. Загальний обсяг публікацій становить 103,35 д.а., з них особисто автору належить 62,25 д.а.

Структура і обсяг роботи. Дисертація складається зі вступу, 6 розділів, висновків, додатків, списку використаних джерел (293 найменування). Основний текст викладено на 408 сторінках, робота містить 31 таблицю, 47 рисунків і схем.

2. Основний зміст дисертації

У першому розділі “Внутрішній аудит у системі управління підприємством” визначено, що будь-який вид управління неможливий без контролю. Контроль - це одна з основних функцій управління.

Розгляд господарського механізму з точки зору функціонального підходу дозволив виявити його складність і багатогранність, так планування забезпечує прямий зв'язок із керованим об'єктом, координація - узгодження дій, облік - спостереження за об'єктом, контроль - зворотний зв'язок. Якщо ж відбувається розрив управлінського циклу внаслідок вилучення одного чи декількох зазначених компонентів, то це призводить до втрати керованості, а за відсутності планування підприємства отримали б стихійний розвиток. До того ж у разі відсутності контролю, навіть за наявності функції планування, система управління за короткий період часу втратила б можливість розвитку. У свою чергу, контроль без обліку був би неможливий, а без координації - марний.

Досвід господарювання підтверджує важливість і необхідність здійснення контролю - одного з важелів управління підприємствами і організаціями. Сутність контролю, його місце в системі управління багато в чому визначається характером виробничих відносин у суспільстві. Розвиток контролю в Україні виявив багато проблем теоретичного і практичного характеру, вирішення яких багато в чому залежить від перетворення всієї системи політичних і економічних відносин у країні. Крім того, сутність і зміст контролю не можуть бути докладно розкриті поза сферою управлінської діяльності, яку він обслуговує. Контроль як функція управління виступає засобом зворотного зв'язку між об'єктом управління й системою управління, інформуючи про справжній стан керованого об'єкта, фактичне виконання управлінського рішення.

Характерною рисою сучасного етапу розвитку економіки є глибокі перетворення у сфері виробництва, які суттєво впливають на систему управління. Важлива роль в удосконаленні управління економікою, посиленні орієнтації на досягнення високих кінцевих результатів належить внутрішньому аудиту - основній інформаційній базі управління, знаряддю контролю за станом об'єктів управління, способу об'єктивної оцінки результатів господарювання. Тому всі питання, які необхідно вирішувати при вдосконаленні управління, повністю належать внутрішньому аудиту. До того ж наявність багатьох сфер господарювання спонукає до різноманітності форм і методів управління, а це супроводжується перебудовою внутрішньовиробничого планування, обліку й аналізу, впровадженням прогресивних форм і видів контролю. Потреба у внутрішньому аудиті виникає на великих підприємствах у зв'язку з тим, що верхня ланка керівництва не займається повсякденним контролем за діяльністю організації та нижчих управлінських структур. Внутрішній аудит надає інформацію про цю діяльність і підтверджує достовірність звітів менеджерів. Внутрішній аудит необхідний головним чином для запобігання втратам ресурсів і здійснення необхідних змін усередині підприємства.

Поряд із внутрішнім аудитом значного поширення за кордоном, а тепер і в нас, набув зовнішній аудит, який здійснюють аудиторські організації (фірми) з підприємствами й підприємцями, а також окремі незалежні аудитори відповідно до укладених угод. Зовнішній аудит є методом здійснення позавідомчого фінансового контролю, який не замінює й не підмінює державний контроль за господарською та фінансовою діяльністю економічних суб'єктів, що здійснюють відповідні державні органи, а насамперед надає інформацію вищій ланці керівництва всієї організації чи власнику про фінансово-господарську діяльність підприємства, сприяє створенню високоефективної системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, перешкоджає виникненню порушень і підтверджує вірогідність звітів його відокремлених структурних підрозділів. Незважаючи на те, що діяльність зовнішніх аудиторів може бути спрямована на всі економічні суб'єкти незалежно від організаційно-правових форм і форм власності, основними об'єктами аудиту є підприємницькі структури.

Більшість аудиторських фірм надають послуги, які дають можливість їх клієнтам вести бізнес ще ефективніше. Діапазон цих послуг - від простих пропозицій щодо поліпшення бухгалтерської системи клієнта до допомоги в маркетинговій стратегії, установці комп'ютерів і консультацій з актуальних питань.

У сучасних умовах в Україні близько третини замовлень - це супутні аудиту роботи та послуги, серед яких - виконання узгоджених процедур і консультування. Але значну частку таких робіт складає консультування з питань економіко-правового забезпечення господарської діяльності (те, що інколи називають аудиторським консалтингом). Певну характеристику цих послуг показано у таблиці.

Перш за все, аудиторські супутні роботи є аудиторськими послугами консультаційного характеру з питань обліку та оподаткування. При середній по Україні кількості замовлень за 2003 р. на консультування у 27,2 замовлень на рік, найбільше займаються консультуванням у Херсонському регіоні (266 замовлень на рік), Криму та Рівному. Але вартість аудиторських супутніх робіт у цих регіонах проти середньої (1,76 тис. грн.) по Україні нижча - від 0,16 до 1,4 тис. грн. за одне замовлення. До того ж у 2003 р. у порівнянні з 2002 р. суб'єкти аудиту збільшили вартість консультаційних послуг на декілька відсотків.

В умовах становлення ринкових відносин однією з найважливіших концепцій управління підприємством є маркетинг, який дозволяє формувати раціональні виробничі програми, оперативно реагувати на ситуації, що складаються на ринках збуту продукції, і перемагати в умовах конкурентної боротьби. Одним із головних завдань маркетингу є, з одного боку, створення такого економічного механізму впливу на виробництво, який забезпечує його розвиток в оптимальних розмірах при найкращому використанні ресурсного потенціалу, і отримання максимального прибутку, а з іншого - вплив на споживачів з метою стимулювання їх купівельного попиту. Важливу роль в організації маркетингової діяльності на підприємстві відіграє контроль - процес виміру та оцінки результатів реалізації стратегій та планів маркетингу, виконання коригуючих дій, які забезпечують досягнення маркетингової мети. У той же час процедури контролю, які використовуються в багатьох сучасних фірмах, у сучасних умовах недостатні.

Таблиця 1 Характеристика замовлень на консультаційні послуги

Регіони України	2002	2003
	Середня вартість одного замовлення, тис. грн.	Середня кількість замовлень на одного суб'єкта аудиту за рік	Середній дохід на одного суб'єкта, тис. грн.	Середня вартість одного замовлення, тис. грн.	Середня кількість замовлень на одного суб'єкта аудиту за рік	Середній дохід на одного суб'єкта, тис. грн.
м. Черкаси та Черкаська область	7,45	3,33	24,82	6,69	3,67	24,60
м. Одеса та Одеська область	6,14	14,87	91,25	5,32	32,45	172,54
м. Львів та Львівська область	1,27	41,11	52,04	4,46	14,04	62,65
м. Івано-Франківськ та Івано-Франківська область	2,67	8,82	23,56	4,20	17,00	71,43
м. Вінниця та Вінницька область	0,89	8,34	7,44	3,94	6,86	27,06
м. Київ та Київська область	3,72	14,15	52,58	3,36	21,21	71,29
м. Ужгород та Закарпатська область	1,81	7,43	13,48	2,99	10,64	31,79
м. Миколаїв та Миколаївська область	1,69	8,71	14,72	2,83	5,91	16,74
м. Донецьк та Донецька область	1,22	20,58	25,17	1,78	27,75	49,47
м. Запоріжжя та Запорізька область	1,40	19,69	27,63	1,68	23,66	39,63
м. Полтава та Полтавська область	1,00	24,11	24,19	1,58	25,71	40,68
м. Тернопіль та Тернопільська область	0,92	17,00	15,57	1,46	12,31	17,98
м. Рівне та Рівненська область	1,45	33,02	47,79	1,41	34,00	48,02
м. Луганськ та Луганська область	2,63	7,98	20,96	1,37	8,68	11,86
м. Харків та Харківська область	1,39	23,74	32,97	1,30	31,84	41,28
м. Севастополь	1,26	28,12	35,55	1,15	33,94	39,09
м. Житомир та Житомирська область	0,17	31,44	5,45	1,01	10,31	10,41
м. Дніпропетровськ та Дніпропетровська область	1,39	13,23	18,40	0,90	19,29	17,36
м. Хмельницький та Хмельницька область	0,92	13,00	11,99	0,79	11,65	9,15
м. Суми та Сумська область	0,75	25,58	19,12	0,67	19,71	13,15
м. Луцьк та Волинська область	0,45	23,78	10,78	0,65	16,33	10,62
Автономна республіка Крим та м. Сімферополь	0,91	32,69	29,90	0,64	38,77	24,99
м. Чернігів та Чернігівська область	0,59	34,91	20,63	0,58	23,59	13,57
м. Чернівці та Чернівецька область	0,43	22,44	9,61	0,47	30,20	14,14
м. Кіровоград та Кіровоградська область	0,82	17,08	14,04	0,43	19,69	8,49
м. Херсон та Херсонська область	0,13	217,10	29,18	0,16	266,41	41,72
Всього по Україні	1,60	22,52	35,93	1,76	27,20	47,83

Дослідження маркетингового середовища підприємства є складовою частиною маркетингового аудиту, основне завдання якого полягає в поглибленій діагностиці стратегії, політики, практики й організації маркетингу на підприємстві. Маркетинговий аудит являє собою один з різновидів контролю, що передбачає всебічну, систематичну, комплексну та незалежну оцінку й аналіз основних факторів зовнішнього середовища підприємства, проведення ситуаційного аналізу його внутрішнього середовища, за результатами чого розробляють обґрунтовані комплексні заходи щодо підвищення ефективності маркетингової діяльності підприємства в цілому і його окремих господарських одиниць.

У другому розділі “Методологічні засади внутрішнього аудиту” досліджується стратегія аудиторської перевірки, методологічні підходи до техніки проведення, а також обґрунтовується роль ризику в роботі внутрішнього аудитора.

Стратегія аудиторської перевірки будується на виборі найбільш доцільних шляхів досягнення мети аудиторської перевірки. Характер перевірки залежить від досвіду і кваліфікації внутрішнього аудитора, від тривалості роботи аудитора на підприємстві, тобто від рівня знання особливостей бізнесу, характеру завдань, що вирішуються в аудиті, та інших факторів. Стратегія аудиторської перевірки формується як план аудиторської перевірки.

Внутрішньоаудиторський контроль, здійснюючи функції управління, досліджує процес розширеного відтворення суспільно необхідного продукту згідно з законодавством і нормативно-правовими актами, які забезпечують раціональне господарювання в умовах ринкової економіки. Одна з найважливіших функцій внутрішнього аудиту полягає в тому, щоб своєчасно виявити негативні явища в господарсько-фінансовій діяльності підприємства і сприяти їх коригуванню до того, як ці проблеми переростуть у кризу. Тому в практиці внутрішніх аудиторів виникає необхідність використання різних форм здійснення в часі та просторі контролю з метою своєчасного вироблення для керівництва напрямів управління фінансами і способів використання ресурсів. Теорія контролю свідчить, що внутрішній аудит - це складова процесу зниження рівня інформаційного ризику. У цьому процесі внутрішній аудитор використовує різноманітні технологічні прийоми й методи, які в цілому складають методологію контролю. При цьому питання класифікації прийомів і методів контролю, які застосовуються при внутрішньому й зовнішньому аудиті, були й залишаються одними з найзаплутаніших, невирішених питань.

У господарському контролі немає чітких розмежувань між методами дослідження й методами практичного здійснення контролю. Мова йде про вироблені аудиторами-практиками прийоми й методи, які стосуються побудови та перевірки версій проведення контрольно-ревізійних дій, розкриття певних видів зловживань. Способи і прийоми, які виникли в результаті практики, є її продуктами, а для науки про контроль вони - об'єкт пізнання.

Схематично метод внутрішньоаудиторського контролю представлено на рис.1. Залежно від поставленої мети внутрішнього аудиту, повноти охоплення об'єктів, що перевіряються, та необхідності отримання різноманітної, доказової інформації про господарсько-фінансову діяльність суб'єкта, що перевіряється, внутрішні аудитори при проведені перевірок можуть використовувати різноманітні методичні прийоми і способи аудитування. Контролюючи один і той же об'єкт, можна застосовувати різні методичні прийоми.

Теорія контролю поки що не встановила чітких меж між окремими методами документального контролю, які застосовуються в аудиторській практиці, і не дала чіткого визначення кожного з них. Запропонований у дисертації підхід полягає в тому, щоб виявити найбільш характерні риси для певного внутрішньоаудиторського прийому, які відрізняють його від інших. Ефективність застосованих методичних прийомів дослідження, їх комбінацій визначається критерієм істини - практикою.

Слід додати, що у період розвитку ринкових відносин підприємницьку діяльність в Україні доводиться здійснювати в умовах інформаційної невизначеності ситуації та нестійкості, нестабільності економічного середовища виникає ризик, тобто небезпека невдачі, непередбачених втрат.

Сутність аудиторського ризику полягає в тому, що внутрішній аудитор може допустити окремі помилки у своїй роботі (відсутність тестування контрольних моментів та інших аудиторських процедур) і при визначенні загальних підсумків зробити неправильні висновки. Оцінка аудиторського ризику досить складна справа, яка багато в чому визначається здатністю внутрішнього аудитора до професіональних суджень. При цьому внутрішній аудитор у своїй практиці чітко розрізняє різні категорії оцінки ризику і прагне оцінити його рівень за компонентами. Аудиторський ризик пов'язаний із суб'єктивністю дій аудитора щодо перевірки звітності. Якщо внутрішній аудитор для себе визначає менший рівень аудиторського ризику, то треба бути впевненим, що у звітності немає суттєвих помилок. У той же час, на практиці складається інша ситуація - є впевненість в абсолютній достовірності звітності. Аудиторський ризик завжди знаходиться в межах від нуля до одиниці. Нульовий ризик означає повну впевненість внутрішнього аудитора в достовірності показників звітності. Проте внутрішній аудитор не повинен гарантувати повну відсутність суттєвих помилок у фінансовій звітності.

Третій розділ “Основи організації внутрішнього аудиту” присвячено дослідженню структури доказів, їх класифікації, значущості та використанню внутрішніми аудиторами результатів роботи експертів.

У дисертації зазначено, що у процесі перевірки внутрішньому аудитору необхідно зібрати вичерпні докази для складання об'єктивного висновку про достовірність показників фінансової звітності суб'єкта господарювання.

Кількість інформації, необхідної для аудиторських оцінок, законодавчо не регламентується. Внутрішній аудитор на основі свого професійного судження має самостійно приймати рішення щодо кількості інформації, необхідної для складання висновку про достовірність фінансової звітності економічного суб'єкта. Навіть якщо суб'єкти, що перевіряються, здійснюють однакові фінансово-господарські операції, мають однакову кількість бухгалтерських документів - це ще не свідчить про якість і кількість необхідних аудиторських доказів. Достатність аудиторських доказів у кожному конкретному випадку внутрішнім аудитором визначається, виходячи з його професійного досвіду, теоретичних знань та інтуїції. Вся документація аудитора, яка підготовлена на стадії планування і під час перевірки, допомагає йому в розробці прийнятного плану та ефективному проведенні аудиту, використовується для контролю й оцінки результатів перевірки.

Достатність доказів у кожному конкретному випадку визначається індивідуально на основі їх кількості. На цей чинник впливає розмір вибірки й характер конкретних елементів. Основні вимоги в даному випадку - репрезентативність елементів вибірки, оскільки тільки в цьому випадку можна отримати об'єктивну інформацію.

Незалежність, оцінка джерела інформації та неупередженість внутрішнього аудитора є важливими вимогами до аудиторських доказів. Докази, одержані із зовнішніх джерел (наприклад від банків), надійніші, ніж одержані із внутрішніх (відповіді працівників підрозділів, що перевіряються, на питання внутрішнього аудитора). Але слід підкреслити, що при оцінці джерел інформації треба пам'ятати, що навіть при незалежному джерелі інформації докази можуть вважатись ненадійними, коли ці джерела перебувають у становищі, яке дозволяє їм оперувати достовірними даними.

Рис. 1 Метод внутрішньо аудиторського контролю

Найважливіші аудиторські докази (дані аудиту) мають бути оформлені документально, вони називаються робочими документами аудитора. Робочі документи використовуються внутрішніми аудиторами як допоміжні інструменти при проведенні внутрішнього аудиту, а також при складанні аудиторського висновку - як письмові докази виконаної роботи. Документальне оформлення внутрішнього аудиту вважається однією із найважливіших умов його кваліфікованого проведення. Однак практика показує, що ведення робочої документації не тільки в Україні, але й за кордоном викликає певні труднощі:

по-перше - відсутність загальноприйнятих стандартів ведення аудиторських документів, їх складу, форми, структури та змісту;

по-друге - відсутність у внутрішніх та зовнішніх аудиторів достатнього досвіду складання документів при перевірці, виходячи з конкретних умов їх діяльності та ситуації, що склалася;

по-третє - аудитори зарубіжних країн, вирішуючи питання ведення робочих документів, підходять до цієї проблеми в кожному конкретному випадку індивідуально. Оскільки ці документи є конфіденційними, а методика їх ведення становить комерційну таємницю, то відповідно й досвід їх роботи важкодоступний.

Достатність доказів у кожному конкретному випадку визначається індивідуально на основі їх кількості. На цей чинник впливає розмір вибірки й характер конкретних елементів. Основна вимога в такому випадку - репрезентативність елементів вибірки, оскільки тільки в цьому випадку можна отримати об'єктивну інформацію.

Аналіз свідчить, що, приймаючи рішення про переконливість доказів, внутрішньому аудитору слід переконатись у цінності доказу та утримуватись від видачі висновку до того часу, поки він не збере вагомих доказів, достатніх для виключення всіх сумнівів. Зібрані аудиторські докази, а також отримані результати й висновки - суттєва частина внутрішнього аудиту. Внутрішній аудитор повинен довідуватись про обставини, при яких виникає необхідність у тому чи іншому доказі. Зазвичай структура та перелік аудиторських документів залежать від того, які докази необхідно отримати. У практичній діяльності від внутрішнього аудитора вимагається отримання значимих і достатніх доказів.

Досить часто внутрішньому аудитору доводиться мати справу з такими проблемами, які вимагають глибоких спеціальних знань із певних галузей, і в цих випадках він не може провести кваліфіковану перевірку або дати оцінку певних обставин і сторін виробничо-господарської діяльності. Через ці чинники серйозні проблеми та суттєві помилки можуть залишитись нерозкритими й невиявленими. Тому внутрішнім аудиторам у разі необхідності варто пропонувати керівництву залучити до аудиторської перевірки спеціалістів-експертів.

Структура та зміст висновку експерта мають відповідати вимогам чинного законодавства. Окрім того, висновок повинен бути достатньо повним і детальним, щоб досвідчений внутрішній аудитор або (і) інший експерт при ознайомлені з ним зміг отримати чітке уявлення про проведену експертну роботу.

У четвертому розділі “Аналітичні процедури у внутрішньому аудиті” обґрунтовано необхідність приділяти належну увагу аналітичним процедурам при проведенні перевірок внутрішніми аудиторами. Вони визначені як вид незалежних процедур для отримання аудиторських доказів. Аналітичні процедури можуть використовуватись протягом усього процесу аудиту на різних етапах його проведення: на стадії планування, безпосередньо при проведені перевірки та при підсумковому, загальному огляді на стадії завершення аудиту.

Аналітичні процедури включають: аналіз фінансового стану суб'єкта господарювання, аналіз фінансових результатів діяльності суб'єкта господарювання, аналіз обіговості обігових активів (оцінку ділової активності), оцінку очікуваного банкрутства і є незалежними аудиторськими процедурами і застосовуються внутрішніми аудиторами для обґрунтування аудиторських доказів. Вони належать до найбільш ефективних із погляду тривалості й сили аудиторських процедур. При проведенні аналітичних процедур слід звернути особливу увагу на оцінку можливості розвитку підприємства в подальшому, інакше кажучи, оцінити, чи не є даний суб'єкт господарювання потенційним банкрутом. Оцінку задовільного стану балансу підприємства слід проводити двічі: на етапі планування внутрішнього аудиту (на базі звітності до її перевірки) і на етапі складання висновку, коли до балансу суб'єкта господарювання внесені виправлення за результатами перевірки.

Аналіз фінансово-господарської діяльності тісно пов'язаний із внутрішнім аудитом. Досвід розвинених країн свідчить, що внутрішній аудит не може вважатися ефективним засобом вивчення діяльності господарювальних суб'єктів, якщо перевірка господарської діяльності не містить елементів аналізу. Саме аналіз і прогнозування фінансового стану підприємства, його рентабельності, фінансової стійкості має розглядатися як кінцева мета внутрішнього аудиту.

Необхідною умовою забезпечення безперервного процесу виробництва є наявність достатніх обігових коштів у підприємств та організацій. Станом на 1 січня 2004 р. вартість обігових коштів суб'єктів господарювання Запорізької області становила 17958,5 млн.грн., у тому числі в запасах товарно-матеріальних цінностей - 5224,0 млн.грн., що відповідно на 14,6 та 15,1% більше, ніж на цей період 2003 р. (рис. 2 та 3), що в основному забезпечувало потреби підприємств регіону.



Рис. 2 Структура обігових активів у 2002 р., %

Рис. 3 Структура обігових активів у 2003 р., %

Внутрішній аудитор враховує, що оперативний і подальший економічний аналіз перш за все повинні давати оперативну інформацію з метою прийняття оперативних рішень. Крім того, на результати діяльності підприємства впливають позитивно чи негативно численні фактори. Вивчення взаємозв'язку та взаємовпливу окремих факторів на постачальну, виробничу, збутову та фінансову діяльність, виявлення причинних зв'язків між ними, розкриття та вимір резервів також є об'єктом аналізу, який повинен досліджувати внутрішній аудитор.

Дослідження завдань стратегії та планів бізнесу підприємства - один з основних елементів внутрішнього аудиту стратегічних напрямів розвитку підприємства, що є основою для досконалішого аналізу різних функцій і галузей діяльності підприємства та оцінки виробництва. Внутрішній аудитор досліджує методологію і методи, які використовує підприємство для розробки планів та інших нормативних документів. Особлива увага приділяється суперечливим цілям, новим проектам, реалізація яких потребує достатнього досвіду.

Мета внутрішньогосподарського фінансового аналізу полягає в забезпеченні планомірного надходження коштів і в розміщенні власного та позичкового капіталу так, щоб створити умови для нормального розвитку підприємства, отримання максимального прибутку і виключення ризику банкрутства. У той же час метою зовнішнього фінансового аналізу є оцінка ефективності найважливіших функцій управління, що дозволяє визначити конкурентоспроможність суб'єкта господарювання.

Сучасні умови господарювання вимагають від керівництва підприємства нових підходів до формування фінансових ресурсів, а тому ефективна організація внутрішнього фінансового контролю є нагальною потребою сьогодення.

Останнім часом у практиці країн із розвинутою ринковою економікою широкої популярності набула нова прогресивна комплексна система внутрішнього контролю, що організується в компаніях і фірмах, яка має назву “контролінг”. Концепція контролінгу була розроблена у 80-х роках як засіб активного попередження кризових ситуацій, які призводять до банкрутства.

У п'ятому розділі “Контролінг та внутрішній аудит у сучасному менеджменті” обґрунтовано необхідність впровадження у практику найбільш передових, прогресивних методів роботи для того, щоб підприємство мало можливість досягти значних успіхів і визнання на ринку. До числа таких новацій належить практичне впровадження контролінгу.

Контролінг - нове явище в теорії та практиці сучасного управління, яке виникло на межі економічного аналізу, планування, управлінського обліку та менеджменту.

Нерідко контролінг ототожнюють з контролем. Таке ставлення справедливе лише частково, оскільки контролінг включає в себе й аспект контролю. А це означає, що контролінг, передусім, має давати відповіді на питання - що треба та що найбільше підходить для підприємства в його діяльності.

У нинішніх умовах контроль усе більше доповнюється елементами контролінгу, який забезпечує більш ефективне управління підприємством з метою довготривалого його існування.

Якщо порівняти контролінг і контроль, то контролінг ближче до попереднього контролю. Практика показує, що контролінг не можна вважати універсальним засобом уникнення всіх без винятку негараздів, проте його цілком можна вважати, за відкритих нормальних типових умов, надійним гарантом обґрунтованих управлінських рішень. У той же час контролінг як цілісна концепція управління фінансово-економічними процесами та результатами діяльності підприємства включає в себе поточний збір та обробку інформації, здійснення функцій контролю, являє собою зразок мислення менеджера, орієнтованого на майбутнє. Тому він виступає однією з основ стратегічного менеджменту та дозволяє порівняти будь-які дії суб'єкта господарювання з точки зору того, до чого це призведе в майбутньому. Спираючись на світовий досвід, слід також зазначити, що контролінг активно сприяє постійному підвищенню кваліфікації менеджерів та всіх співробітників підприємства. Людський фактор відіграє важливу роль у контролінгу. Унаслідок цього важлива частина контролінгу, як і всього менеджменту, поширюється на управління персоналом. Можна стверджувати, що в галузі управління персоналом контролінг - це управління через узгодження цілей.

Однак практика показала, що впровадження контролінгу є досить складним та тривалим процесом, який складається із декількох послідовних етапів. У цілому його можна подати у такому вигляді:

опис існуючої інформаційної (бухгалтерської) системи суб'єкта господарювання;

визначення вимог до необхідної управлінської інформації;

побудова формалізованої системи, яка здатна забезпечити менеджерів необхідною управлінською інформацією;

побудова системи управлінської звітності;

побудова методики внутрішньовиробничого аналізу;

побудова системи фінансового планування.

На впровадження системи впливають такі чинники, як термін існування суб'єкта господарювання на ринку, галузь, розмір, структура, рівень автоматизації управління та постановки менеджменту на підприємстві.

Слід відзначити, що в сучасних умовах основна частка методів контролінгу, елементів системи контролінгу присутня у практиці багатьох українських підприємств, особливо комерційних банків, тобто систему контролінгу не потрібно створювати з нуля - вона в явному чи неявному вигляді вже існує. Наявний рівень його організації далекий від досконалості, зазвичай перебуває в початковому стані, а методи впровадження контролінгу не складають повної закінченої системи. У той же час використання контролінгу є виключно ефективним методом ринкового господарювання, якщо його приймати з урахуванням конкретних умов нашої країни.

Функції внутрішнього аудиту та контролінгу визначаються керівництвом або власником підприємства залежно від змісту і специфіки його діяльності, обсягів, показників, системи управління. Однак можна виділити ряд типових функцій, притаманних внутрішньому аудиту та контролінгу, незалежно від особливостей діяльності підприємства, на якому вони проводяться.

Варто додати, що функція контролінгу та внутрішнього аудиту з підтримки управління випливає з їх загальноуправлінських положень. Для виконання рефлексивного завдання необхідна загальна інформаційна панорама, що враховує багатопланові взаємозалежності між цими категоріями. Тому завданням контролінгу та внутрішнього аудиту у функції підтримки управління є підготовка й поточна актуалізація інформаційної картини для виконання ним контролю.

Оскільки у процесі рефлексії постійно виявляються ефекти навчання, які повинні включатися в діючу інформаційну базу, то це також стає важливим завданням. Контролінг як функція з підтримки управління охоплює ідею інформаційного забезпечення, властиву концепціям контролінгу з орієнтацією на інформацію. На відміну від останніх тут інформаційне завдання випливає з вищої управлінської функції контролінгу й тим самим включається до спільного для всієї фірми поля діяльності.

Система контролінгу інтегрує облік, планування, маркетинг в єдину керовану систему, в якій чітко окреслюються цілі підприємства, принципи управління та способи їх реалізації. Можна представити контролінг як систему підготовки, адаптації підприємства до початку найбільш імовірних подій. У цьому випадку робота починається у сфері бухгалтерського обліку в рамках складання прогнозних балансів і звітів про прибутки та збитки.

У дисертації доведено, що для використання контролінгу на підприємствах України необхідні нові підходи до планування, обліку та економічного аналізу. При переході до контролінгу слід застосовувати управлінський облік як основу облікової політики, і не тільки поділяти затрати на постійні та змінні, виявляти обсяги прибутку, але й враховувати затрати та результати продажів як за видами продукції, послуг, так і за сегментами ринку, групами клієнтів, місцем формування виробничих і фінансових підсумків. Тому в інструментарії контролінгу важливе місце займає внутрішній та зовнішній аудит, а також внутрішній виробничий облік (а не фінансовий бухгалтерський облік, окреслений законодавством).

Контролінг як функція, орієнтована на майбутнє, служить вияву нових можливостей на ранніх стадіях появи ризиків для підприємства, це - здатність суб'єкта господарювання до своєчасного реагування на ринкові зміни, що залежить від часового інтервалу між виникненням нового шансу або ризику до конкретних дій, а також від затрат часу на зміну плану та впровадження новинки. Контролінг - це цілісна концепція економічного управління, яка забезпечує тривале існування підприємства, побудована на синтезі обліку, інформаційного забезпечення, аналізу, планування та контролю і спрямована на вияв усіх шансів та ризиків, пов'язаних з отриманням прибутку. Метою контролінгу є отримання даних, їх обробка і трансформація в інформацію для управління та прийняття рішень. Така інформація є нестандартною, призначається для виявлення тенденції та закономірностей явищ і процесів у діяльності підприємства, допомагає розробити заходи, які забезпечують його життєдіяльність.

У роботі зазначено, що однією із складових успіху кожного підприємства є розподіл повноважень і відповідальності між внутрішніми аудиторами. Досвід свідчить, що контроль якості діяльності відділу внутрішнього аудиту неможливий без перевірки результатів роботи відділу та без відстеження ефективності стратегії та тактики контролю якості. І тут важливі професійні спостереження та аналіз якості, яка насправді забезпечує гарантію відповідного контролю роботи на всіх рівнях. У той же час якість роботи внутрішнього аудитора в першу чергу контролюється самими підрозділами, що перевіряються, а також керівництвом підприємства. Крім того, керівництву підприємства доцільно щорічно перевіряти заходи контролю якості, щоб бути впевненими в їх виконанні. Слід додати, що зростання визнання і престижу професії внутрішнього аудитора зумовлює необхідність створення системи контролю якості, і при цьому доцільно більш широко використовувати вітчизняний і зарубіжний досвід.

...