Управленческая учетно-аналитическая система производственных затрат для целей стратегического менеджмента: теория и методология

Размещено на http: //www. allbest. ru/

Автореферат на соискание ученой степени

доктора экономических наук

08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

Управленческая учетно-аналитическая система производственных затрат для целей стратегического менеджмента: теория и методология

Залевский Виктор Альбертович

Орел 2009

Работа выполнена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет»

Научный консультант доктор экономических наук, профессор Попова Людмила Владимировна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Земляков Юрий Дмитриевич

доктор экономических наук Малявкина Людмила Ивановна

доктор экономических наук Бодрова Татьяна Васильевна

Ведущая организация Сургутский государственный университет

Защита состоится 18 апреля 2009 г. в 12 часов в ауд. 212 на заседании диссертационного совета Д 212.182.04 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет» по адресу: 302020, г. Орел, Наугорское шоссе, д. 29 (www.ostu.ru)

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Орловский государственный технический университет»

Автореферат разослан 16 марта 2009 г.

Ученый секретарь диссертационного совета Дрожжина И.А.

1. Общая характеристика работы

Актуальность темы диссертационного исследования. Развитие и дальнейшее упорядочение рыночных условий хозяйствования, вхождение российской экономики в систему международных рыночных отношений обусловило необходимость смещения акцентов с информационного обеспечения оперативного управления на стратегическое управление. Стабильность деятельности промышленного предприятия возможна при целенаправленном мониторинге его деятельности, прогнозировании и упреждении проблем, сочетании финансовых и нефинансовых оценочных показателей стратегического и оперативного управления. Средством достижения этого является формирование единой системы управления предприятия, ориентированной на стратегические цели, что в свою очередь, требует решения комплекса проблем. К наиболее актуальным, можно отнести внедрение современных технологий менеджмента, повышение эффективности производства и конкурентоспособности выпускаемой продукции, рост производительности труда, улучшение финансово-экономических результатов, автоматизацию информационного обеспечения, что влечет за собой необходимость принятия принципиально новых управленческих решений.

В мировой практике общепризнанной информационной системой, обеспечивающей потребности менеджеров для разработки и принятия управленческих решений, является управленческая учетно-аналитическая система. Информация, получаемая в этой системе, раскрывает особенности работы предприятия. Управленческий учет, анализ и аудит полностью отражает экономические, организационно-технические и технологические возможности производства, сложившиеся внутрипроизводственные отношения, используемые ресурсы и финансовые возможности предприятия.

Недооценка роли управленческого учета приводит к нерациональному использованию интеллектуальных, информационных, организационных, трудовых и финансовых ресурсов предприятия, неоправданно увеличивает затраты, что приводит к росту себестоимости продукции и снижает ее конкурентоспособность. Анализ деятельности промышленных предприятий показал, что немногие из них имеют отлаженную систему управленческого учета, удовлетворяющую разносторонние информационные потребности пользователей для принятия управленческих решений.

Исследования в области управленческой учетно-аналитической системы привели теоретиков и практиков к выводу, что управленческий учет не исчерпал себя как направление, необходимое для поддержания процесса управления и принятия эффективных управленческих решений. Вместе с тем, для создания эффективной информационной базы стратегического управления, регистрации, обобщения и представления данных, назрела необходимость в проведении исследований по дальнейшему развитию общей теории и методологии управленческой учетно-аналитической системы производственных затрат и разработке комплексных методик ее организации.

Степень научной разработанности проблемы. Вопросы и проблемы организации управленческого учета в различных отраслях экономики нашли отражение в работах отечественных и зарубежных экономистов.

Проблемы становления и развития бухгалтерского учета на современном этапе развития экономики исследуются такими учеными, как А.П. Бархатов, П.С. Безруких, А.И. Белоусов, М.В. Вахрушина, В.Г. Гетьман, Ю.Д. Земляков, Т.В. Зырянова, В.Б. Ивашкевич, Т.П. Карпова, М.В. Мельник, О.Е. Николаева, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, Л.В. Попова, А.Н. Пыткин, О.В. Рожнова, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, А.Д. Шеремет, Т.В. Шишкова и др.

Среди зарубежных специалистов, рассматривающих проблемы управленческого учета, следует отметить Дж. Арнольда, К. Друри, Т. Джонса, М. Каррснбауэра, Р. Каплана, Р. Мюллендорфа, С. Марка, Д. Раджива, Дж. Фостера, Б. Нидлза, Ж. Ришара, Дж. Ростера, С. Роберта, Т. Скоуна, Ч. Хорнгрена, Т. Хоугса, К. Уотта, Р. Энтони, и др.

Направления методологии и организации управленческого учета нашли отражение в трудах Т.В. Бодровой, И.М. Волковой, М.М. Каверина, В.Э. Керимова, И.Г. Кондратова, А.Ф. Крюкова, E.Н. Лавренчук, Л.И. Малявкиной, Ю.А. Мишина, В.Д. Новодворского, О.П. Осиленковой, Н.Б. Полыгалиной, С.А. Стукова.

Подходы, принципы и методы управленческого анализа представлены в работах М.И. Баканова, С.Л. Бороненковой, В.В. Ковалева, Ф.Б. Ригголь-Сарагоси, Р.Ю. Симионова, М.Л. Слуцкина, В.А. Чернова, Н.Г. Чумаченко и многих др.

Анализ работ показал, что в настоящее время остаются дискуссионными вопросы о месте управленческой подсистемы в структуре учетно-аналитической системы производственных затрат, ее соотношении с другими видами экономической информации. Вместе с тем, научные и практические рекомендации, направленные на повышение качества управленческого учета, анализа и аудита и его стратегической подсистемы, на текущем этапе развития экономики, не представляют полной систематизации научной теории.

Недостаточная разработанность теории, методологии и методики внедрения управленческой учетно-аналитической системы производственных затрат для целей стратегического менеджмента предопределила необходимость исследования этой проблемы, обусловила выбор темы диссертации, ее цель, задачи и содержание работы.

Цель диссертационного исследования заключается во всесторонней оценке российской системы управленческих процессов и разработке теоретических и методологических основ управленческой учетно-аналитической системы для целей стратегического менеджмента в современных экономических условиях с учетом требований международной практики и российского законодательства в области регулирования учетной деятельности.

Для достижения данной цели поставлены и решены следующие задачи:

- разработана модель стратегического управления организацией и усовершенствована управленческая учетно-аналитическая система производственных затрат;

- выявлены базовые подходы и уточнен категориальный аппарат учетно-аналитической системы производственных затрат;

- предложены концептуальные основы управленческой учетно-аналитической системы затрат в контексте стратегического менеджмента, на базе которых раскрыты стратегически значимые калькуляционные приемы, имеющие различные перспективы применения в управленческой учетно-аналитической системе;

- научно обоснованы приемы и функции управления в традиционном и стратегическом управленческом учете, разработаны концептуальные элементы стратегического управленческого учета;

- предложена функциональная структура управленческого производственного учета, позволяющая осуществлять процесс принятия управленческих решений по формированию затрат производства и регулированию себестоимости продукции;

- разработана методология управленческого анализа затрат, учитывающая принципиальные позиции системного подхода;

- уточнена и расширена методика управленческого анализа производственных затрат и предложен алгоритм построения гибкой модели финансово-хозяйственной деятельности предприятий;

- предложена методика формирования стратегии развития предприятия в рамках управленческой учетно-аналитической системы затрат, разработана структура управленческой отчетности, позволяющая формировать информационную базу для осуществления контроля за затратами;

- предложена концепция управленческого аудита как элемента стратегического менеджмента производственных затрат;

- предложены основные этапы и процедуры организации управленческого аудита затрат на производство продукции в рамках взаимодействия пообъектной и циклической методики.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы се статистического анализа», п. 1.12 «Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ», 2.4. «Методология разработки программ аудита и плана проверок» специальности 08.00.12. «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).

Объектом исследования являются учетно-отчетная и учетно-аналитическая подсистемы производственных затрат, являющиеся информационным обеспечением принятия стратегических управленческих решений. стратегический управление производственный затрата

Предметом исследования являются организационно-экономические отношения, возникающие в процессе функционирования управленческой учетно-аналитической системы для целей стратегического менеджмента и ее взаимодействия с общей системой управления промышленным предприятием.

Теоретической и методологической базой исследования является конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования.

В основу диссертационного исследования положен диалектический метод, определяющий изучение экономических явлений и процессов во взаимосвязи и непрерывном развитии. В процессе исследования использованы как общенаучные методы исследования (диалектика, анализ, синтез, системность, комплексность, оптимизация), так и специальные приемы и процедуры (группировка, балансовое обобщение, счета, двойная запись и др.). Новые положения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученными сравнительно-историческим, диалектико-синтетическим и абстрактно-логическим методами.

Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории и методологии управленческого учета, анализа и аудита, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, материалы научных конференций и исследований, периодические экономические издания.

Методологическую основу исследования составили теории развития экономики и связанные с ними теоретические и практические аспекты методологии и организации управленческой учетно-аналитической системы для целей стратегического менеджмента.

Научная новизна исследования состоит в разработке концепции управленческой учетно-аналитической системы производственных затрат для целей стратегического менеджмента, включая теорию, методологию и организацию стратегического управленческого учета, анализа и аудита в контексте современных методов и моделей, в постановке и решении приоритетных теоретико-методологических концепций развития стратегического управления затратами в условиях глобализации и стандартизации учетно-управленческой деятельности.

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем:

- разработана модель стратегического управления организацией на базе управленческой учетно-аналитической системы, в рамках принципиально-функциональных связей усовершенствована применительно к категории стратегического менеджмента управленческая учетно-аналитическая система производственных затрат, заключающаяся в объединении учетных и аналитических операций в один процесс, проведении оперативного микроанализа, непрерывности этого процесса и использовании его результатов при выработке рекомендаций для принятия управленческих решений (08.00.12, п. 1.4);

- в рамках исследования учетных и аналитических теорий выявлены базовые подходы и уточнен категориальный аппарат учетно-аналитической системы производственных затрат, позволяющий исследовать ее составляющие в их взаимосвязи и взаимообусловленности (08.00.12, п. 1.4);

- предложены концептуальные основы управленческой учетно-аналитической системы затрат в контексте стратегического менеджмента, учитывающие коммуникационное взаимодействие учетной системы организации с процессом управления затратами, на базе которых раскрыты стратегически значимые калькуляционные приемы, имеющие различные перспективы применения в управленческой учетно-аналитической системе в силу проявления особенностей управления и специфики производственных процессов (08.00.12, п. 1.8);

- научно обоснованы приемы и функции управления в традиционном и стратегическом управленческом учете, на базе которых разработаны концептуальные элементы стратегического управленческого учета в контексте взаимодействия в интегрированной управленческой учетной системе учетно-контрольного, учетно-аналитического процессов (08.00.12, п. 1.8);

- на основе проведенного анализа концепций функционирования управленческого учета предложена функциональные классификационные критерии управленческого производственного учета, учитывающая контроль, прогнозирование, планирование и бюджетирование затрат и позволяющая осуществлять процесс принятия управленческих решений по формированию затрат производства и регулированию себестоимости продукции (08.00.12, п. 1.8);

- разработана методологическая конструкция управленческого анализа затрат, учитывающая принципиальные позиции системного подхода, позволяющая дать оценку рациональному осуществлению затрат на различных иерархических уровнях управления, выявить негативные и отрицательные факторы, влияющие на развитие производства, разработать управленческие решения для повышения эффективности деятельности предприятий в различных сегментах бизнеса (08.00.12, п. 1.12);

- уточнена и расширена методика управленческого анализа производственных затрат и предложен алгоритм построения гибкой модели финансово-хозяйственной деятельности предприятий на основе маржинального подхода формирования себестоимости в разрезе основных методологических категорий (08.00.12, п. 1.12);

- предложена методика формирования стратегии развития предприятия в рамках управленческой учетно-аналитической системы затрат, на основе которой разработана структура управленческой отчетности, позволяющая формировать информационную базу для осуществления контроля за затратами и принятия управленческих решений в данной области управления затратами и себестоимостью (08.00.12, п. 1.4);

- предложена концепция управленческого аудита как элемента стратегического менеджмента производственных затрат, включающая системный хозяйственный контроль, анализа положения и перспектив развития экономического субъекта единицы и интегрирования его в управленческий процесс, способствующая эффективному использованию ресурсов (08.00.12, п. 2.4);

- предложены основные этапы и процедуры организации управленческого аудита затрат на производство продукции в соответствии с требованиями международной практики в рамках взаимодействия пообъектной и циклической методики, позволяющих повысить качество его проведения в целях получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств существенных искажений в управленческом учете затрат, необходимых для принятий решений по регулированию затрат на различных уровнях иерархического управления (08.00.12, п. 2.4).

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что использование разработанной методологии и методик стратегического управленческого учета, анализа и аудита производственных затрат хозяйствующими субъектами способствует повышению эффективности и качества информационных ресурсов, снижает трудоемкость учетно-отчетных процедур, повышает эффективность использования хозяйственных средств.

Рекомендации, содержащиеся в диссертационной работе, носят конкретный характер и могут быть использованы в учетно-управленческой практике хозяйствующих субъектов, в развитии методологической базы учетно-аналитического процесса, в подготовке принятия адекватных решений при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, что дает возможность разрабатывать практические методы стратегического развития предприятий.

Теоретическая значимость. В диссертации на основании выполненных автором исследований разработаны теоретические положения, совокупность которых можно квалифицировать как новое научное достижение: разработаны концептуальные и методологические основы управленческой учетно-аналитической системы затрат для целей стратегического менеджмента в соответствии с международной практикой. Теоретические результаты диссертации открывают возможности осуществления научных исследований по проблемам внедрения управленческой учетно-аналитической системы затрат в российскую практику.

Апробация результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы, доложены и получили одобрение на Международной научно-практической конференции «Модели взаимодействия бухгалтерского учета, анализа, аудита и налогообложения с учетом перехода на международные стандарты финансовой отчетности для предприятий промышленности, торговли и сельского хозяйства» (2007г., г. Орел), «Современная концепция и перспективы формирования учетно-аналитической и налоговой системы на предприятиях реального сектора экономики в условиях глобализации экономических процессов и перехода на международные стандарты финансовой отчетности» (2008 г., г. Орел), «Приоритеты формирования системы налогового администрирования и налогового менеджмента в условиях интеграции российской налоговой системы в международные налоговые отношения» (2008 г., г. Орел); Всероссийской научно-практической конференции «Модели формирования системы учета, аудита и налогообложения на предприятиях промышленности, строительства, транспорта и сельского хозяйства на основе внедрения инновационных технологий и международных стандартов» (2008 г., г. Орел).

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 52 работах, в том числе четырех монографиях, восьми научных изданиях, рекомендованных ВАК России на соискание ученой степени доктора наук, статьях и материалах конференции, в которых общий объем составляет 80,45 п.л.

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, пяти глав, включающих 53 рисунка, 40 таблиц, заключения, списка литературы из 287 источников. Общий объем диссертации - 348 страниц.

Во введении обоснована актуальность темы, показана степень разработанности проблемы, определены цели и задачи исследования, раскрыта научная новизна и практическая значимость выводов и рекомендаций.

В первой главе «Функционирование учетно-аналитической системы на современном этапе развития экономики России» рассмотрены исторические аспекты развития учетно-аналитической системы и ее моделей, теоретические основы формирования управленческой учетной системы, обеспечивающей стратегическое управление организацией, исследован категориальный аппарат учетно-аналитической системы производственных затрат.

Во второй главе «Теоретические и методологические основы управленческой учетно-аналитической системы для целей стратегического менеджмента затрат» исследованы учетная система и её взаимодействие со стратегическим менеджментом затрат, рассмотрены приемы и процедуры управленческого учета, анализа и аудита на основе стратегического менеджмента затрат, раскрыта функционально-принципиальная сущность стратегического управленческого учета.

В третьей главе «Теоретико-методологические основы управленческого учета производственных затрат в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности» рассмотрен понятийный аппарат и принципы управленческого учета производственных затрат, современные модели управленческого учета затрат на производство, предложена направления совершенствования учетных процедур затрат в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

В четвертой главе «Модель формирования управленческого анализа затрат» обоснованы аналитические процедуры по структурированию и формированию учетно-аналитической системы, предложена концепция стратегического управленческого анализа затрат на предприятии, определены стратегические управленческие решения на основе анализа и учета стратегического развития.

В пятой главе «Механизм формирования системы управленческого аудита» исследованы теоретические предпосылки становления и развития управленческого аудита, разработаны методические положения по формированию информации, характеризующей управленческий аудит, представлены рекомендации по организации и моделированию аудита затрат на производство продукции.

В заключении обобщены основные результаты проведенного исследования, сформулированы выводы и рекомендации.

2. Основные положения и результаты работы, выносимые на защиту

1 Разработана модель стратегического управления организацией на базе управленческой учетно-аналитической системы, в рамках принципиально-функциональных связей усовершенствована применительно к категории стратегического менеджмента управленческая учетно-аналитическая система производственных затрат, заключающаяся в объединении учетных и аналитических операций в один процесс, проведении оперативного микроанализа, непрерывности этого процесса и использовании его результатов при выработке рекомендаций для принятия управленческих решений

Развитие рыночных отношений в России, сопровождающееся ее интеграцией в мировое сообщество, вызывает необходимость пересмотра существующих и разработки новых методов управления и контроля. Стабильность и конкурентные преимущества субъектов хозяйствования в условиях рынка во многом зависят от степени оперативного представления и достоверности информации, на основе которой проводится экономический анализ, формируются и реализуются управленческие решения.

Парадигмой исследования являются модели составных элементов учетно-аналитической системы: учетной, аналитической и контрольной подсистем, каждая из которых характеризуется финансовой, управленческой и налоговой составляющей. Научное исследование позволило выявить объективную необходимость построения учетно-аналитической системы формирования себестоимости, которая позволит обеспечить постоянный действенный контроль рациональности функционирования всей хозяйственной системы.

В ходе диссертационного исследования доказано, что учетно-аналитическая система по сути является информационной системой. Каждая из подсистем учетно-аналитической системы представляет информацию для оперативного, тактического и стратегического уровней управления предприятием.

Оперативная система обеспечивает анализ в процессе учета совершающихся операций, тактическая - анализ непосредственно после совершения операций, стратегическая - обеспечивает ретроспективный анализ на базе отчетных и расчетных данных.

Все элементы учетно-аналитической системы применяются для принятия управленческих решений как комплексная система учета, анализа и аудита в экономическом механизме коммерческой деятельности.

Ключевым принципом, позволяющим учетно-аналитической системе достигать поставленных целей, является непрерывность взаимосвязанного функционирования ее составляющих учета, анализа и аудита. На основе данных учетно-аналитической системы осуществляется управление конкретным предприятием.

Управленческая учетно-аналитическая система - это стратегия и тактика внутреннего управления деятельностью предприятия. Тактика включает: информационное обеспечение; контроль и регулирование; оценку результатов ранее принятых управленческих решений и ответственность за их исполнение.

Стратегия представляет систему планирования и координации управленческих решений, определяющих развитие предприятия на длительный период, что способствует разработке самостоятельных систем аналитических расчетов и взаимообусловленных плановых показателей.

На наш взгляд, в современных условиях предприятию для нормальной производственно-хозяйственной деятельности необходимо иметь общую систему учета, имеющую стратегическую ориентацию (Рисунок 1). В этом случае учетная информация будет содействовать процессу разработки и реализации деловой стратегии организации, а инструменты бухгалтерского учета будут вписаны в процесс стратегического управления.

Управленческая учетно-аналитическая система является одной из составляющих общей системы, базируется на финансовой и управленческой информации. Ее суть заключается в объединении учетных и аналитических операций в один процесс, проведение оперативного микроанализа, непрерывность этого процесса и использование его результатов при выработке рекомендаций для принятия управленческих решений. В ходе диссертационного исследования определено, что учетно-аналитическая система - это полностью или частично децентрализованная система, элементарные системы которой осуществляют собой сбор, обработку и оценку всех видов информации, потребляемой для принятия управленческих решений на микро- и макроуровнях.

На наш взгляд, применительно к категории стратегического менеджмента учетно-аналитическую систему необходимо связать с функциями управления, в частности к управлению производственными затратами применяем планирование, оценку и контроль. В этой связи учетно-аналитическая система производственных затрат может быть представлена следующим образом (Рисунок 2).

Рисунок 1 Модель стратегического управления организацией на базе управленческой учетно-аналитической системы

Рисунок 2 Модель учетно-аналитической системы производственных затрат

В представленной модели точка А выступает в качестве исходной информационной базы УАС и представляет финансово-хозяйственную деятельность предприятия. Векторы по осям координат с основанием в данной точки характеризуют элементы УАС и образуют подсистему бухгалтерского учета и отчетности (вектор АВ), аналитическую подсистему (вектор АС) и подсистему аудита (вектор AD). Каждый компонент в свою очередь, сочетая финансовую, управленческую и налоговую составляющую, также является самостоятельной системой. Образуемый в графическом представлении модели УАС куб с вершиной в точке Н представляет процесс принятия управленческий решений на основе информации подсистем УАС. Важнейшим элементом управления финансово-хозяйственной деятельностью предприятия выступает себестоимость, которая, формируясь суммированием производственных затрат организации, представляющих стоимостное выражение материальных, трудовых и прочих ресурсов, также может рассматриваться как система (графически - малый куб). Таким образом, взаимодействуя между собой, подсистемы УАС себестоимости обеспечивают реализацию функций управления: планирование, оценка и контроль.

Руководству предприятия в современных условиях следует изменить традиционный подход к учетно-аналитической системе, сделать ее инструментом стратегического управления.

2 В рамках исследования учетных и аналитических теорий выявлены базовые подходы и уточнен категориальный аппарат учетно-аналитической системы производственных затрат, позволяющий исследовать ее составляющие в их взаимосвязи и взаимообусловленности

В настоящее время в экономической литературе широко используются такие понятия как «затраты» и «расходы». В целях исследования производственных затрат в качестве объекта управленческой учетно-аналитической системы, на наш взгляд, следует разграничить такие экономические понятия, как затраты предприятия, расходы, издержки производства, себестоимость продукции. В определении этих терминов существует путаница, неправильное определение этих понятий искажает их экономический смысл.

В рамках диссертационного исследования выявлено, что в большинстве случаев эти термины используются как слова синонимы, но также существуют и другие подходов к их определению.

Первый подход рассматривает понятие «расходы» намного шире понятия «затрат». Так, под расходами понимаются все платежи предприятия независимо от цели их осуществления, а под затратами - стоимостную оценку производственных ресурсов предприятия, израсходованных в процессе производства и реализации продукции.

Согласно второму подходу понятие «затраты» соответствует понятию «расходы по обычным видам деятельности». И таким образом, понятие «расходы» шире, чем понятие «затраты», поскольку включает в себя не только расходы по обычным видам деятельности, но и прочие расходы.

Третий подход предполагает, что расходы выступают лишь частью затрат, то есть затраты представляют собой все израсходованные средства предприятия на приобретение различных видов ресурсов.

На наш взгляд, затраты представляют собой стоимостное выражение использованных в процессе хозяйственной деятельности организации за отчетный период различных видов ресурсов.

Расходы представляют собой активы организации, выраженные в денежной, натуральной и иной форме, используемые в процессе производства, обращения и реализации продукции и способствующие получению экономических выгод собственников. Состав расходов определяется расходами по обычным видам деятельности и прочим расходами.

Понятие «расходы» является обобщающим термином, объединяющим в себе затраты предприятия, затраты на производство, относимые на себестоимость незавершенного производства и изготовленной продукции, выполненных работ и оказанных услуг за определенный период.

Важность характеристики понятий расходов, затрат и себестоимости продукции, их определений для рациональной организации и ведения управленческого учета на предприятиях для их регулирования в процессе хозяйственной деятельности в условиях рыночной экономики трудно переоценить. Зарубежный опыт показывает, что данные управленческого учета, анализа и аудита являются тем фундаментом, на основании которого принимаются обоснованные управленческие решения, как в текущей деятельности, так и на перспективу. Изучение опыта западных компаний в области управленческой учетно-аналитической системы производственных затрат и применение его методов на практике с учетом национальных особенностей позволяют повысить эффективность управления в организациях, а значит, и их функционирования в целом.

3 Предложены концептуальные основы управленческой учетно-аналитической системы затрат в контексте стратегического менеджмента, учитывающие коммуникационное взаимодействие учетной системы организации с процессом управления затратами, на базе которых раскрыты стратегически значимые калькуляционные приемы, имеющие различные перспективы применения в управленческой учетно-аналитической системе в силу проявления особенностей управления и специфики производственных процессов

Конкурентная экономическая среда оказывает существенное влияние на принятие информационно обоснованных бизнес-решений. В связи с этим необходимым становится не только формирование системы управленческого учета, анализа и аудита, но и постоянное совершенствование применяемых инструментов и методов с целью адаптации к происходящим внешним и внутренним изменениям и выживания в конкурентной среде.

При разработке общих стратегических целей и постановке конкретных стратегических задач, направленных на достижение конкурентного преимущества, на наш взгляд, необходимо четко понимать поведение затрат. Стратегическое управление затратами создает базовые стратегические установки для управленческой учетно-аналитической системы в рамках основных существующих концепций: концепции затратообразующих факторов, концепции цепочки ценностей, концепции стратегического позиционирования (Таблица 1).

Основные концепции стратегического управления затратами по-новому расставляют акценты в управленческой учетно-аналитической системе. Изменение основных постулатов в менеджменте требует переосмысления и адаптации методических приемов учета, анализа и аудита.

Целям стратегического менеджмента затрат необходимы соответствующие учетные процедуры. Инструментом в данном случае будет выступать стратегический управленческий учет как составная часть учетного информационного пространства, ориентированная на факторы макро- и микро-бизнес-среды.

Таблица 1 Концептуальные основы управленческой учетно-аналитической системы затрат в контексте стратегического менеджмента

Концепции стратегического менеджмента затрат	Парадигма стратегического менеджмента затрат	Принципы управленческой УАС затрат для целей стратегического менеджмента
Концепция затратообразующих факторов - классификация факторов на: а) функциональные - связаны со способностью организации успешно функционировать, и соизмеряются пропорционально с показателями ее деятельности; б) структурные - не соизмеряются пропорционально с показателями деятельности и лишь при некоторых допущениях возможно определение влияния каждого фактора	Понимание поведения затрат как функции стратегических выборов, основанных на анализе и оценке функциональных и структурных факторов	Множественность факторов затрат (операционные, структурные); не все факторы одинаково важны в любой момент времени, но некоторые (больше, чем один) из них, как правило, очень важны в каждом конкретном случае
Концепция цепочки ценностей - учет затратообразующих механизмов по всей цепочке ценностей в рамках согласованного набора видов деятельности, (от исходных источников сырья и заканчивая готовой продукцией, полученной потребителями) различающихся между собой экономически или технологически	Анализ различных этапов общей цепочки ценностей, частью которой является данная организация; анализ полной цепочки ценностей внутри самой организации	Принцип сдерживания затрат основанный на понимании сущности каждого вида деятельности по созданию ценностей с помощью фактора изменения затрат
Концепция стратегического позиционирования - включение в сферу учета и анализа затрат информации о стратегическом развитии организации и экономики в целом	Создание базовых стратегических установок на основе стратегического позиционирования: лидерство по издержкам либо дифференциация продукции	Принцип идентифицирования факторов на уровне индивидуальной деятельности (разработка конкурентоспособности применительно к затратам и дифференциации услуг, продукции)

На наш взгляд, приемы стратегического управленческого учета были разработаны в первую очередь для поддержания общей конкурентной стратегии компании, главным образом за счет использования информационной технологии для более совершенного учета производственных затрат.

Для целей стратегического менеджмента затрат необходимо в учетной системе организации использовать процедуры управленческого учета затрат на основе ценных видов деятельности (согласно концепции цепочки ценностей) и совершенствования калькулирования. В этом случае не нарушается целостность единой учетной системы организации, но вместе с тем создается возможность в ее границах формировать информацию для стратегического планирования, анализа и контроля, предусматривать регулярное соотнесение значимой бухгалтерской информации со стратегией развития предприятия.

Формирование учетной информации о затратах по ценным видам деятельности позволяет объективно оценить вклад каждого из них в совокупный результат деятельности организации, а на долгосрочную перспективу - в достижение устойчивого конкурентного преимущества. Применение данного приема калькулирования в управленческой учетно-аналитической системе создает возможность организации оптимизировать свои затраты. В рамках исследования определено, что калькуляционные приемы имеют различные перспективы применения в управленческой учетно-аналитической системе для целей стратегического менеджмента затрат в силу проявления особенностей управления и специфики производственных процессов (Таблица 2).

Оптимальная система управленческого учета, анализа и аудита, позволяющая менеджменту оперативно получать необходимую учетную и аналитическую информацию в релевантной форме, является стратегическим ресурсом предприятия и обеспечивает его конкурентными преимуществами посредством:

1) управления издержками;

2) внедрения новейших технологий и инструментария;

3) формирования информации для выполнения основных управленческих функций.

Таким образом, предприятие как экономическая система зависит от собственной системы управленческого учета, анализа и аудита, обеспечивающей ее необходимой информацией. Специфика формирования учетной информации обусловлена характеристиками и особенностями внутренней среды организации.

4 Научно обоснованы приемы и функции управления в традиционном и стратегическом управленческом учете, на базе которых разработаны концептуальные элементы стратегического управленческого учета в контексте взаимодействия в интегрированной управленческой учетной системе учетно-контрольного, учетно-аналитического процессов

В настоящее время методологическая основа управленческого учета востребована в основном крупнейшими российскими промышленными предприятиями, в несколько меньшей степени - структурами, оказывающими финансовые и консультационные услуги.

Управленческий учет автор определяет как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений.

Таблица 2 Сравнительный анализ основных стратегически значимых калькуляционных приемов управленческой учетно-аналитической системы

Системы учета затрат	Использование в управленческой УАС затрат для целей стратегического менеджмента	Преимущества	Недостатки
АВ-костинг (АВС)	Актуальна для производств, в которых накладные расходы представляют значительную часть производственных затрат	1. Обеспечивает более точное калькулирование себестоимости единицы продукции в случае значительного удельного веса косвенных расходов и при их неявной связи с итоговыми объектами калькулирования. 2. Обеспечивает исчисление себестоимости бизнес-процессов, как нового объекта калькулирования.	1. Усложнение учета затрат и повышение трудоёмкости калькулирования. 2. Существует проблема с выбором драйверов затрат. 3. Малоизученная система, не доказано, что применение АВС улучшает рентабельность производства.
LC-костинг	Имеет перспективы применения, но недостаточно актуальна в производствах с медленными темпами изменчивости продукции	Оценивает и учитывает расходы за весь срок жизни продукта для того, чтобы определить, позволяет ли полученная от него прибыль на этапе производства, покрыть расходы, понесенные на допроизводственной и постпроизводственной стадиях.	1. Существует проблема точного определения срока каждой из стадий жизненного цикла. 2. Все расчеты приходится осуществлять в условиях высокой степени неопределенности.
JIT-костинг	Рекомендуем к применению, учитывая ориентацию данной калькуляционной системы на спрос. Наибольший эффект можно достичь при использовании в холдинговых структурах, особенно если в их состав входят хотя бы несколько вертикальных звеньев системы ценностей	1. Уменьшение запасов, затрат на хранение, потерь при хранении, сокращение учетных записей и упрощение ведения учета. 2. Устранение видов деятельности, не создающих стоимость.	1. Сложно избежать ошибок в ассортименте и срывов поставок, которые приведут к остановке производственного процесса с неизбежными последствиями. 2. Необходимо создание цепочки предприятий-партнеров, работающих по этой же системе.
Таргет-костинг	Имеет перспективы внедрения в промышленное производство. Целью применения таргет-костинга является координация производственного процесса, чтобы фактическая себестоимость продукции максимально приближалась к плановой	1. Прекрасно совмещается с бюджетированием, планированием прибыли, формированием центров ответственности, различными стратегиями. 2. Функции маркетинга и проектирования реализуются совместно, вся производственная деятельность предприятия координируется и контролируется в соответствии с важным стратегическим ориентиром - целевой себестоимостью.	1. Могут возникнуть конфликты между проектировщиками, а для успеха коллектив должен быть единой командой, что потребует дополнительных усилий. 2. Время разработки нового продукта может неоправданно увеличиваться из-за много-численных разногласий в процессе перепроектирования.
Калькуляция на основе цепочки ценностей	Наиболее перспективна для минимизации затрат. Позволяет оптимизировать структуру организации для целей стратегического менеджмента, построить цепочку создания стоимости с наименьшими производственными затратами, использовать взаимосвязи элементов цепочки.	1. Формирование учетной информации о вкладе каждого ценного вида деятельности в достижение конкурентного преимущества. 2. Возможность оптимизации затрат на протяжении всей цепочки ценностей.	1. Предусматривает гибкую структуру управления. 2. Основной трудностью будет объективная идентификация ценных видов деятельности и их статуса.

Характеристика тактического и стратегического управленческого учета представлена в таблице 3.

Основная задача стратегического управленческого учета - нацеливать систему управления предприятием на достижение поставленных целей.

Основной функцией стратегического управленческого учета является обеспечение условий для наиболее объективного анализа эффективности деятельности предприятия, а также для того, чтобы при принятии стратегических управленческих решений были учтены пожелания всех групп заинтересованных лиц. Иными словами, стратегический управленческий учет должен позволять определить насколько эффективно работает организация с точки зрения различных групп интересов.

Из вопросов, составляющих содержание теоретических основ стратегического управленческого учета, менее всего в отечественной литературе разработаны вопросы его организации. В этой связи в диссертационном исследовании основное внимание уделяется их разработке.

На наш взгляд, стратегический управленческий учет представляет собой осуществляемый на промышленном предприятии процесс регистрации, обработки, анализа, подготовки информации, в большей мере имеющей санкционированный доступ и представления ее руководству для выработки управленческих решений по комплексному и перспективному развитию как предприятия в целом, так и его структурных подразделений и видов деятельности.

Таблица 3 Сравнительная характеристика тактического и стратегического управленческого учета

Критерий сравнения	Стратегический учет	Тактический учет
Цель	Обеспечение выживаемости предприятия, особенно в кризисных условиях; проведение антикризисной политики; поддержание потенциала экономического развития	Обеспечение прибыльности и ликвидности предприятия
Задачи	- участие в установлении и реализации стратегических целей предприятия	- руководство при планировании и разработке бюджета (текущее и оперативное планирование)
	- ответственность за стратегическое планирование	- определение узких и поиск слабых мест для тактического управления
	- разработка альтернативных стратегий развития предприятия	- определение всей совокупности подконтрольных показателей в соответствии с установленными текущими целями
	- определение внешних и внутренних условий, лежащих в основе стратегических планов	- анализ влияния отклонений на выполнение текущих планов
	- определение узких и поиск слабых мест экономического развития предприятия	- мотивация и создание систем информации для принятия текущих управленческих решений
	- определение подконтрольных показателей в соответствии с установленными стратегическими целями
	- анализ экономической эффективности инноваций и инвестиций
Функциональ-ная принад-лежность	- планирование и координация управленческих решений, определяющих развитие предприятия на длительный период; - разработка самостоятельных систем аналитических расчетов и взаимообусловленных плановых показателей	- информационное обеспечение; - контроль и регулирование; - оценка результатов ранее принятых управленческих решений и ответственность за их исполнение.
Ориентация	Внешняя и внутренняя среда предприятия	Экономическая эффективность и рентабельность деятельности предприятия
Уровень управления	Стратегический	Тактический и оперативный

Концептуальные положения стратегического управленческого учета представлены в таблице 4.

Таблица 4 Концептуальные положения стратегического управленческого учета

Концептуальный признак	Определение
Предмет	совокупность процессов производственно-хозяйственной деятельности, отражаемых в системе обобщения учетной информации, исходя из требований контроля, анализа, планирования, прогнозирования, руководства и управления, обеспечивающих принятие обоснованных, качественных и эффективных управленческих решений на этапах их разработки, принятия и оценки результатов
Объект	затраты и результаты, регистрируемые в процессе производственно-хозяйственной деятельности субъекта рыночных отношений
Цель	обеспечение выживаемости предприятия и «отслеживание» движения предприятия к намеченной стратегической цели развития
Задачи	- калькулирование себестоимости для оценки запасов, исчисления финансовых результатов, ценообразования; - подготовка информации для мотивации, управленческих решений о прекращении или продолжении выпуска видов продукции, работ, услуг, производстве комплектующих изделий
Функции	- анализ деятельности предприятия; - стратегическое планирование; - контроль за деятельностью организации
Принципы	- ответственности; - достоверности; - управляемости; - взаимозависимости; - релевантности
Методический инструментарий	совокупность методов оперативного, статистического и бухгалтерского учета, отвечающих специфике и потребностям системы контроля и управления деятельностью предприятия
Механизм организации	1) организация управленческого учета - внутреннее дело экономического субъекта; 2) управленческий учет обеспечивает регистрацию, систематизацию и передачу менеджерам информации о затратах и результатах финансово-производственной деятельности; 3) управленческий учет участвует в интегрированной системе учета, организации, планирования, анализа и контроля с целью формирования информационного обеспечения принятия управленческих решений по достижению оперативных и стратегических целей предприятия

Стратегическое управление производственными затратами основывается на планировании и контроле за деятельностью предприятия. Стратегическое планирование необходимо для составления планов долгосрочного характера, которые, в свою очередь, предназначены для того, чтобы достичь долгосрочных (стратегических) целей организации.

Стратегические планы требуют значительной проработки со стороны управленческого учета, кроме того, задача серьезно усложняется при внедрении корпоративной стратегии на предприятии, поскольку данная стратегия разбивается на ряд подстратегий. Соответственно необходимо, чтобы разработанные подстратегии были согласованы между собой и не противоречили друг другу.

После разработки стратегических планов наступает момент их внедрения. На данном этапе роль управленческого учета выражается в отслеживании и контроле за достижением поставленных целей и обеспечении возврата к стадии принятия решений.

Вследствие своей интегрированности стратегический управленческий учет обеспечивает синтетический, целостный взгляд на деятельность предприятия в прошлом, настоящем и будущем, комплексный подход к выявлению и решению встающих перед предприятием проблем.

5 На основе проведенного анализа концепций функционирования управленческого учета предложена функциональные классификационные критерии управленческого производственного учета, учитывающая контроль, прогнозирование, планирование и бюджетирование затрат и позволяющая осуществлять процесс принятия управленческих решений по формированию затрат производства и регулированию себестоимости продукции

Вопросы управленческого учета в настоящее время являются одними из самых дискуссионных в теории и практике управления в России. Существуют четыре концепции управленческого учета:

1. Управленческий учет - это тот же производственный учет, но применительно к современной терминологии, и нет никаких оснований выделять его в самостоятельный вид учета.

2. Управленческий учет - это не только ретроспективный, но и перспективный учет затрат.

3. Управленческий учет должен быть связан с системой управления организацией в целом, а также со всеми ее функциями, и потому помимо вопросов собственно бухгалтерского учета он должен включать в себя вопросы анализа, планирования, прогнозирования и др.

4. Управленческий и бухгалтерский учет - две самостоятельные информационные системы. Управленческий учет приравнивается к оперативному.

Исходя из результатов обобщения различных мнений и определений понятия производственного учета, на современном этапе к нему предъявляются иные требования: он призван следить за текущими издержками, анализировать причины перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, сметами или прогнозами, а также выявлять возможные резервы экономии. Он должен детально отражать все расходы, связанные с обычными видами деятельности организации. Функциональные классификационные критерии управленческого производственного учета представлена на рисунке 4.

Взаимосвязь функций производственного учета позволяет рассчитать себестоимость единицы продукции и приходящуюся на нее прибыль, а также уровень рентабельности. Однако информация учета необходима, но не достаточна для принятия управленческих решений во всем их многообразии. Поэтому производственный учет становится по существу ядром системы под названием управленческий учет, включая при этом контроль, прогнозирование, планирование и бюджетирование затрат.

Исследование показало, что сложившаяся практика производственного учета на российских предприятиях в условиях интегрированной системы бухгалтерской информации позволяет осуществлять процесс принятия управленческих решений по формированию затрат производства и регулированию себестоимости продукции. Наряду с традиционными методами производственного учета информация о расходах должна группироваться по экономическим и географическим сегментам, структурным подразделениям предприятия, центрам затрат и ответственности, сметам управленческих расходов.

Такого рода информация поступает к внутренним пользователям и является конфиденциальной; значит, управленческий учет издержек производства шире производственного учета.

...