Теория, методология и организация систем внутреннего контроля в условиях управленческого консалтинга

Размещено на http://www.allbest.ru//

Размещено на http://www.allbest.ru//

Специальность 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика

управленческий консалтинг внутренний контроль

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Теория, методология и организация систем внутреннего контроля в условиях управленческого консалтинга

Растамханова Любовь Николаевна

Йошкар-Ола - 2009

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет"

Научный консультант -доктор экономических наук, профессор

Миронова Ольга Алексеевна

Официальные оппоненты:доктор экономических наук, профессор

Ивашкевич Виталий Борисович

доктор экономических наук, профессор

Кизилов Александр Николаевич

доктор экономических наук, профессор

Рожкова Надежда Константиновна

Ведущая организация -ГОУ ВПО "Новосибирский государственный университет экономики и управления (НИНХ)"

Защита состоится 20 декабря 2009 года в 1400 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.115.05 при ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет" по адресу: 424006, Йошкар-Ола, Панфилова, 17 Марийский государственный технический университет, корпус 3, ауд.316.

Юридический и почтовый адрес университета: 424000, г. Йошкар-Ола, пл. Ленина, 3.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО "Марийский государственный технический университет".

Сведения о защите и автореферат диссертации размещены на официальном сайте Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки Российской Федерации: www.vak.ed.gov.ru.

Автореферат разослан 18 ноября 2009 года.

Ученый секретарь диссертационного

совета, канд. экон. наук, доцент Л.Я.Яковлева

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Формирование единого европейского информационного пространства, открытие границ бизнесу для транспортирования ресурсов и технологий, обмена квалифицированными специалистами и опытом, требуют от менеджеров понимания внешней и внутренней среды, бизнес-процессов, умения объективно оценивать хозяйственные ситуации, анализировать результаты и обладать организационной и профессиональной культурой. Новые концепции управления, использующие универсальные системы показателей деятельности, характеризующиеся совершенствованием и развитием циклических процессов подчеркивают необходимость предъявления новых требований к организации и качеству управления.

В условиях жесткой конкуренции и инфляционных процессов, сопровождающихся спадом объемов производства и ухудшением социально-экономических условий для реализации специалистами профессиональной деятельности, менеджмент организаций не в состоянии самостоятельно справиться со всеми задачами управления. Поэтому обращение к услугам консалтинговых фирм становится жизненной необходимостью. Для взаимодействия с консалтинговыми фирмами менеджменту организаций необходима хорошо отлаженная, эффективно функционирующая система внутреннего контроля.

Теоретическое развитие и методическое обеспечение организации внутреннего контроля находятся всегда в поле зрения отечественной экономической науки. Имеется достаточно большое количество трудов, посвященных организации внутреннего контроля в плановой экономике, в условиях рыночного хозяйствования. Однако в условиях развития стандартов, направленных на совершенствование системы управления, качества управления, а также реформирования российского учета и отчетности в соответствии с международными стандартами, появляются новые требования к содержанию систем внутреннего контроля. Взаимодействие этих систем с внешним аудитом и с консалтингом может быть эффективным при условии развитого методического обеспечения на основе новых научных подходов к решению задач организации внутреннего контроля.

Консалтинг, понимаемый как деятельность, осуществляемая специальными компаниями, направленная на консультирование продавцов, покупателей, продуцентов по широкому кругу вопросов хозяйственной деятельности предприятий, учреждений, организаций во всех областях, включая внешнеэкономическую, также нуждается в настоящее время в теоретико-методологическом развитии и методическом обеспечении реализации ее функций.

Рассматривая деятельность российских консалтинговых организаций с позиции ее внутренней организации - менеджмента, можно охарактеризовать эту деятельность с позиции классических теорий и концепций управления. В этой связи труды отечественных и зарубежных авторов, таких как: Дж.Уильямс, Д.Дюран, Ф.Модильяни, М.Миллер, Брэйли, Майерс, Ю.Бригхем, С.Эрхардт, Ван Хорн, У.Шарп, Г.Марковиц, Дж.Линтнер, Дж.Моссин и других явились основой концептуальных направлений исследования. Еще в первой половине XX столетия Уильямсом и Марковицем велись фундаментальные разработки по теории финансов и управления; получили признание известная модель оценки стоимости финансового актива Дж.Уильямса, теория портфеля Г.Марковица, однофакторная модель для управления крупными портфелями У.Шарпа и др.

Во второй половине XX столетия интенсивно исследовались теория и структура капитала, цены источников финансирования Д.Дюраном, М.Миллером и других, работы которых послужили основой для современных концепций не только за рубежом, но и в России. Й.Шумпетер в своем фундаментальном труде "История экономического анализа" заложил основы той науки, которая в России позволила выделить приоритетность управленческого анализа на основе финансовой модели предприятия, которая с успехом стала использоваться для развития не только теории, но и методического обеспечения систем учета, анализа внутреннего контроля и организации консалтинга.

Отечественные разработки ученых в сфере финансового менеджмента, финансового анализа, бухгалтерской (финансовой) отчетности И.А.Бланка, А.Горбунова, О.В.Ефимовой, В.В.Ковалева, А.М.Косого, М.В.Мельник, А.Ю.Петрова, В.И.Петровой, В.Ф.Палия, Р.С.Сайфулина, Л.В.Поповой, А.Д.Шеремета и др., стали использоваться как методическая основа консалтинговой деятельности.

Организация систем внутреннего контроля, поддерживаемых на практике усилиями менеджеров, во многом зависит от уровня профессиональной компетентности последних и качества внешнего консультирования. Теоретические и методические исследования комплекса различных вопросов внешнего и внутреннего контроля и аудита в работах М.А.Азарской, И.Н.Богатой, С.М. Бычковой, Ю.А.Данилевского, В.Б.Ивашкевича, А.Н.Кизилова, Н.Т.Лабынцева, О.А.Мироновой, В.И.Подольского, Н.К.Рожковой, Т.М.Садыковой, Э.А.Сиротенко, Я.В.Соколова, Я.В.Сотниковой, А.Е.Суглобова. В.П.Суйца, Н.Н.Хохоновой, А.А.Шапошникова, А.Д.Шеремета и других, безусловно, создают базу для новых разработок в области методологии внешнего и внутреннего контроля.

Вместе с тем в отечественной науке до настоящего времени отсутствуют исследования, комплексно охватывающие теоретико-методологические вопросы внутреннего контроля, развивающегося в условиях управленческого консалтинга. Требует уточнения понятийный аппарат, используемый в консалтинговой деятельности, затрагивающий сферу бухгалтерского учета и отчетности, анализе для разработки поведенческой стратегии менеджеров крупных производственных организаций, а также аудиторских организаций, осуществляющих консалтинговые услуги. Для такого исследования требуется рабочая гипотеза.

Рабочая гипотеза. В качестве гипотезы выдвинуто предположение, что управление организациями, осуществляемое в современных условиях, осложняющееся необходимостью разумного сочетания производственной стратегии и риск-менеджмента, учетной и налоговой политики, качественного учетно-аналитического обеспечения генерируемых управленческих решений, требует создания надежных систем внутреннего контроля. В условиях существующей неопределенности экономического развития рыночных механизмов, несовершенства законодательства и нормативно-методической базы учета, контроля и аудита, влияние негативных последствий можно устранить только на основе действенной научно-методической организации внутреннего контроля и внешнего консалтинга. В свою очередь услуги консалтинговых организаций могут быть эффективными лишь при построении адекватной задачам стратегического развития собственной системы внутреннего контроля и сбалансированной системы показателей.

Актуальность и отсутствие комплексного подхода к решению перечисленных проблем, а также их недостаточная изученность предопределили выбор темы исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в постановке и решении научной проблемы комплексного развития теоретических, методологических и организационных вопросов внутреннего контроля, осуществляемого в условиях управленческого консалтинга, а также разработке рекомендаций по реализации концепции внутреннего контроля для обеспечения эффективных управленческих решений.

Для достижения указанной цели в работе поставлены и решены следующие задачи:

- обосновать сущность и уточнить принципы организации внутреннего контроля, обеспечивающие его эффективность в условиях совершенствования качества управления организаций;

- раскрыть методические особенности построения системы внутреннего контроля в организациях;

- выявить влияние специфических особенностей систем управления на организацию внутреннего контроля;

- раскрыть сущность управленческого консалтинга, уточнить принципы и правила его организации;

- разработать концепцию консалтинга, ориентированного на стратегические цели развития клиента, и обеспечивающего эффективную реализацию всех видов профессиональных консалтинговых услуг;

- обосновать место и содержание внутреннего контроля в моделях консалтинга и определить сферы их взаимодействия;

- разработать основы организационного и методического консалтингового процесса для реализации задач внутреннего контроля;

- разработать методику внутреннего контроля, основанную на взаимодействии консалтинга и информационных технологий;

- разработать методику внутреннего контроля, используемого в системе управленческого консультирования;

- раскрыть методические особенности и содержание внутреннего контроля в реинжиниринге бизнес-процессов;

- выявить особенности аналитических и контрольных процедур в бенчмаркинге;

- разработать методику внутреннего контроля для использования в аутсорсинге и коучинге;

Область проведенного исследования. Содержание основных положений работы отвечает обозначенной в паспорте специальностей ВАК области исследования по специальности 080012 - "Бухгалтерский учет, статистика": 1.3. "Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов", 1.17 "Анализ и обоснование программ финансового оздоровления"; 2.4 "Методология разработки программ аудита и плана проверок"; 2.5 "Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование систем внутреннего контроля".

Предметом исследования явились теоретические, методические и организационные вопросы внутреннего контроля и консалтинга.

Объектом исследования выбраны системы внутреннего контроля производственных структур, деятельность аудиторских и консалтинговых фирм: ООО "УК РАСТАМ", ООО "Альянс-Аудит", ООО "Росаудит", а также организаций, являющихся потребителями консалтинговых услуг: ООО "Газпром Трансгаз Сургут", ООО "Газпромпереработка", ООО "ГазпромТрансгаз Югорск" и других.

Теоретической и методологической основой исследования послужили классические экономические теории контроля и аудита, труды отечественных и зарубежных ученых, освещающих проблемы развития внутреннего контроля и консалтинга. Методологической основой послужили концепции контроля и аудита, использованные для обеспечения информативности управленческих задач.

В процессе исследования использована и изучена законодательно-нормативная база контроля, информационные источники статистики и материалы исследуемых организаций.

В ходе исследования применялся научный аппарат: экономической теории, теории бухгалтерского учета и отчетности, контроля и аудита теории рисков. Методика исследования основана на изучении и обобщении накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной практике, выполнении расчетно-аналитических работ и широком применении аналитического и математического инструментария.

Научная новизна исследования состоит в формировании, научном обосновании и решении комплекса теоретических, методологических и методических положений по организации систем внутреннего контроля в условиях управленческого консалтинга.

Научная новизна подтверждается следующими результатами, которые выносятся на защиту:

- обоснованы сущность и принципы организации систем внутреннего контроля и базовые компоненты его эффективности: средства и методы контроля, оценка рисков, деятельность по контролю, информационно-коммуникационные технологии, мониторинг;

- раскрыты методические особенности организации традиционных систем внутреннего контроля, используемых в зарубежной и отечественной практике; определенны направления совершенствования и сформулированы базовые положения для концептуальной модели внутреннего контроля развивающихся систем управления организаций;

- раскрыта сущность управленческого консалтинга и принципы его организации с позиции основных моделей консалтинговых услуг: "врач-пациент", "профессиональный консалтинг", "экспертный консалтинг", "стратегический консалтинг", "организационный консалтинг", "ИТ-консалтинг", обосновано содержание инфраструктуры регулирования и саморегулирования консалтинговых услуг;

- разработана концепция консалтинга и построена модель его организации на основе взаимодействия с другими видами профессиональных услуг: аудитом, бухгалтерским и юридическим обслуживанием, инжинирингом, рекламой, тренингом, деловой информацией, рекрутментом, информационными технологиями, инвестиционными услугами, лоббированием - позволяющая совершенствовать менеджмент организаций-клиентов и их системы внутреннего контроля;

- определено место и раскрыто содержание внутреннего контроля в моделях управленческого консалтинга, определены сферы их взаимодействия с целью повышения эффективности и качества управленческих решений на основе оценки внутрихозяйственного риска и карты бизнес-процессов;

- даны предложения по организации и методическому обеспечению задач предварительного, текущего и последующего внутреннего контроля на проектной и послепроектной стадиях консалтингового процесса;

- разработан алгоритм методики внутреннего контроля, сочетающий формы и методы консалтинга с использованием информационных технологий, позволяющий на основе мониторинга показателя "Прирост выручки от клиентов 1 ранга" решать проблему оценки "новых клиентов";

- предложена методика внутреннего контроля, основанного на процедурах тестирования, для использования в системе управленческого консультирования;

- раскрыты методические особенности и характеристика применяемого инструментария в анализе и внутреннем контроле реинжиниринговых процессов; предложена поэтапная методика для определения приоритетных значений бизнес-процессов;

- разработана методика проведения контроля и оценки надежности и эффективности системы внутреннего контроля, реализация которой построена на применении принципов внутреннего аудита, предварительном обследовании и тестировании;

- выявлены особенности организационного и методического характера используемых в бенчмаркинге аналитических и контрольных процедур для рейтинга конкурентоспособности консалтинговых услуг;

- разработана универсальная методика внутреннего контроля для применения в аутсорсинге и коучинге.

Практическая значимость полученных результатов проведенного исследования определяется возможностью их широкого применения для дальнейшего развития систем внутреннего контроля, осуществляемого в условиях управленческого консалтинга. Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы в практике деятельности организаций разных отраслей экономики для повышения эффективности управленческих решений, направленных на стратегию развития и систему "менеджмент качества".

Самостоятельное практическое значение имеют:

- разработанная модель внутреннего контроля, основанная на использовании бизнес-процессов;

- концепция консалтинга, разработанная на основе его взаимодействия с другими видами профессиональных услуг;

- разработанная модель бизнеса консалтинговой фирмы, основанная на сбалансированной системе показателей и методики расчета и сбалансированности этих показателей;

- методика контроля, основанная на процедурах тестирования.

Апробация результатов работы. Основные положения диссертации докладывались на международных и региональных конференциях в городах в Санкт-Петербурге, Тюмени, Ханты-Мансийске, Нижневартовске, Йошкар-Оле и др.

Рекомендации по внедрению методик внутреннего контроля и внутреннего аудита приняты в ООО "Газпромтрансгазсургут", ООО "Газпромпереработка", ООО "Газпромтрансгазюгорск", ООО "УК РАСТАМ", ООО "Альянс-Аудит".

Публикации. Основные положения диссертации отражены в 23 печатных работах общим объемом 64,88 печ.л., из них лично авторских 11 работ объемом 45,89 печ.л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Во введении обоснованы актуальность темы исследования, теоретико-методологическое и практическое значение его проблематики, показана степень её разработанности, сформулированы цель и задачи исследования, теоретическая и практическая значимость выводов и предложений, выносимых на защиту.

В первой главе "Проблемы, сущность и анализ существующих моделей внутреннего контроля и задачи их развития" раскрыты теоретические основы внутреннего контроля, принципы его организации; проанализированы методические особенности традиционных систем внутреннего контроля, дана их классификация и раскрыта взаимообусловленность видов внутреннего контроля и организации систем управления.

Во второй главе "Управленческий консалтинг и его взаимосвязь с профессиональными услугами по контролю и аудиту" разработаны концепция и модели консалтинга, отражающие принципы его организации в зависимости от других видов профессиональных услуг; обосновано место и содержание внутреннего контроля в моделях консалтинга.

В третьей главе "Методические основы внутреннего контроля, осуществляемого в условиях консалтинга" разработана комплексная методика внутреннего контроля, основанная на взаимодействии с консалтингом в рамках конкретных бизнес-процессов; разработан алгоритм методики внутреннего контроля с использованием информационных технологий; предложены методические подходы к организации внутреннего контроля, основанного на процедурах тестирования.

В четвертой главе "Методология и методика анализа и решение проблем в сфере консалтинга с использованием инструментов внутреннего контроля" представлены разработанные: методика анализа для использования во внутреннем контроле реинжиниринговых бизнес-процессов; методика использования аналитических и контрольных процедур в бенчмаркинге; методика внутреннего контроля для оценки применения аутсорсинга и коучинга.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

В диссертации проанализированы и решены четыре группы важнейших проблем, объединенных целью и задачами исследования:

- обоснована сущность и проанализированы методические особенности построения моделей внутреннего контроля, отвечающих требованиям современных систем управления бизнесом;

- разработана концепция консалтинга и обоснована роль внутреннего контроля консалтинговой деятельности, основанного на бизнес-процессах;

- разработаны методические основы внутреннего контроля;

- разработаны инструменты внутреннего контроля и обосновано их использование при оказании консалтинговых услуг.

I. Теоретическое обоснование сущности принципов организации внутреннего контроля.

Обоснованы сущность и принципы организации систем внутреннего контроля и базовые компоненты его эффективности: средства и методы контроля, оценка рисков, деятельность по контролю, информационно-коммуникационные технологии, мониторинг.

История становления контроля и, особенно, финансового, доказывает, что контроль - институциональная категория. С одной стороны институт контроля наделен функциями, обеспечивающими его реализацию, трансформировавшимися от "надзорной" функции на этапе становления финансового контроля в древние времена - до "управленческой" на настоящем этапе развития. В то же время, появление новых функций контроля не отрицает существование прежних в том или ином виде.

Контроль, как функция управления, позволяет своевременно выявить и устранить те условия и факторы, которые не способствуют эффективному ведению бизнеса и достижению поставленной цели. Он помогает скорректировать деятельность организаций или отдельных его подразделений, дает возможность установить, какие именно службы и подразделения, а также направления деятельности способствуют достижению намеченных целей и повышению результативности деятельности. Он выступает средством обратной связи между объектом управления и системой управления, информируя о действительном положении управляемого объекта, фактическом выполнении управленческого решения.

Исследование работ Р.Адамса, М.А.Азарской, Ю.А.Данилевского, В.Б.Ивашкевича, А.Н.Кизилова, Э.Лоббека, М.В.Мельник, В.И.Петровой, В.И.Подольского, Л.В.Сотниковой, Н.К.Рожковой, А.Е.Суглобова, В.П.Суйца, С.М.Шапигузова, А.Д.Шеремета и других, посвященных проблемам теории и организации разных форм и методов контроля, аудита, позволили дать обоснование системы внутреннего контроля в его, ставшей уже классической, трактовке, которая предусматривает в системе контроля выделение трех важнейших компонентов: учетной системы, процедур контроля и среды контроля.

В работе раскрыты: процедуры контроля, обеспечивающие полноту данных, точность данных, законность операций, сохранность активов и записей, внутрихозяйственные проверки; их предназначение и содержание процедурных действий. На основе подхода Комитета спонсорских организаций Комиссии Тредвея (COSO), изложенного в "Концептуальных основах внутреннего контроля", определены основные компоненты эффективности внутреннего контроля, позволяющие осуществлять его в разных сегментах деятельности, к которым относятся:

- эффективность и производительность деятельности;

- надежность и достоверность финансовой отчетности;

- соответствие применяемых законодательства и норм права;

Структура внутреннего контроля, предлагаемая COSO, является более эффективной, чем классическая, поскольку в ней получили развитие такие элементы, как: "деятельность по контролю" и "оценка рисков" (рис. 1).

Рис. 1. Структура внутреннего капитала согласно COSO

Анализ методических особенностей построения традиционных систем внутреннего контроля в организациях дает полное понимание категории "внутренний контроль" как системы и как процесса (деятельности) и, кроме того, позволяет выделить исторические этапы в трансформации этого понятия (рис. 2).

Рис. 2. Трансформация содержания понятия "внутренний контроль"

В работе сделан вывод о том, что наиболее приоритетными задачами внутреннего контроля на современном этапе его развития являются задачи предотвращения мошенничества и управление рисками.

В этой связи можно расширить понимание категории "внутренний контроль", дав ему следующее определение: внутренний контроль есть процесс, осуществляемый собственниками, советом директоров, исполнительным руководством для получения разумной уверенности в том, что организация достигнет целей по следующим направлениям: 1 - стратегические цели; 2 - экономичное и эффективное использование ресурсов; 3 - сохранность активов; 4 - достоверность отчетности; 5 - соответствие законодательству, внутренним политикам и процедурам; 6 - предотвращение мошенничества; 7 - управление рисками.

Исходя из задач, структуры и содержания внутреннего контроля, в работе раскрыто содержание основных его принципов: соответствия, компетентности, добросовестности и честности, рациональности, целесообразности, адекватности оргструктуры, эффективности, плавности, всеобщности, системности, непрерывности, законности, ответственности. Система общих принципов дополнена принципами: единичной ответственности, взаимозаменяемости, регламентации, взаимодействия и координации, подконтрольности, сохранности и объективности.

Применение принципов внутреннего контроля в организациях во взаимодействии с принципами бухгалтерского учета и отчетности, с одной стороны, и во взаимодействии с принципами внешнего аудита, с другой, создает предпосылки для совершенствования методического обеспечения внутреннего контроля. Из всей совокупности принципов выделена группа "практических принципов - пригодных к выполнению задач, ежедневно решаемых в системе управления на основании различных практических ситуаций", особенностями этой группы принципов контроля являются: действия (предельно конкретные или предельно абстрактные), отношение к действию (принципы - рекомендации и принципы - требования) и адресность (принципы универсальные и принципы адресные). Это позволило дополнить существующую классификацию принципов контроля.

Деятельность по контролю представлена в диссертации алгоритмом, включающим последовательно выполняемые действия специалистов службы внутреннего контроля (рис. 3).

Рис. 3. Организация деятельности службы внутреннего контроля

Развитие и трансформация видов и особенностей организации внутреннего контроля зависят в свою очередь от особенностей функционирования хозяйствующих субъектов, форм собственности, отраслевой специфики и т.д. Рассматривая проблемы с позиции корпоративного права на основе анализа позиции Р.Познера, в работе сделан вывод, что возникновение противоречий интересов менеджеров и собственников требует новых подходов в использовании средств контроля и их мониторинга.

Раскрыты методические особенности организации традиционных систем внутреннего контроля, используемых в зарубежной и отечественной практике; определенны направления совершенствования и сформулированы базовые положения для новой концептуальной модели внутреннего контроля развивающихся систем управления.

Традиционные системы внутреннего контроля (внутрихозяйственного, внутрипроизводственного, ревизионного, аудиторского) рассмотрены во взаимосвязи с процедурой учета, что позволяет определить рамочные задачи и компоненты новых направлений контроля. Среди задач контроля важное место занимают контроль, связанный с выявлением и управлением рисков, особенно в сфере противодействия мошенничеству и изменениям в бизнесе.

Происходящие процессы реструктуризации бизнеса и систем его управления затрагивают интересы собственников, инвесторов, акционеров и иных пользователей отчетности. Зарубежные специалисты связывают эти вопросы непосредственно с риском мошенничества, отмечая, например такие факты, что риск мошенничества со стороны руководства бизнесом возрастает в связи с увольнением работников в процессе реструктуризации, реорганизации, ликвидации бизнеса или его отдельных сегментов. Результаты Европейского исследования по вопросам управления рисками мошенничества, проведенного в 2009 году показали предполагаемое увеличение уровня корпоративного мошенничества в течение следующих нескольких лет во всех странах, включая Россию. Среди факторов, которые в большей степени оказывают влияние на этот рост, респонденты назвали: недостаточное внимание руководства к противодействию мошенничеству и изменения в бизнесе.

Автором дана характеристика модели отнесения известных видов мошенничества к категориям, разработанной Ассоциацией дипломированных экспертов по мошенничеству (ACFE), позволяющей характеризовать мошенничество по ряду признаков. Сделан вывод, что для создания эффективной системы внутреннего контроля и его реализации в этой области необходима новая концепция. Применительно к деятельности ООО "Газпром Трансгаз Сургут" такая модель включает не только классические компоненты СВК, но и подходы к выявлению источников информации о недобросовестных действиях (мошенничестве) менеджеров (рис. 4).

Рис. 4. Выраженность источников информации о недобросовестных действиях в ООО "Газпром Трансгаз Сургут" и их эффективность

Результативность предложенной модели очевидна, поскольку на основе ее применения всегда можно выявить наиболее существенные источники информации, на рисунке 4 к ним отнесены: 1 - электронные системы выявления трансакции; 2 - система анонимной связи; 3 - внутренний аудит.

В работе сделан акцент на те виды процесса управления, которые легко настраиваются на все бизнес-процессы организации и содержат доступные контрольные процедуры (рис. 5).

Рис. 5. Контрольные процедуры бизнес-процесса

Процесс контроля имеет две основные формы организации: структурно-функциональную (через функциональные связи между структурными подразделениями) и форму прямого контроля (через специализированные обособленные подразделения), основной функцией которых является контроль деятельности компании. Формирование качественной системы контроля в средних и крупных компаниях всегда предполагает наличие обеих форм. Специализированными подразделениями внутреннего контроля являются службы внутреннего аудита и контрольно-ревизионные управления, подчиняющиеся, как правило, генеральному директору компании, а также комитеты по аудиту при советах директоров. Наличие той или иной специализированной службы внутреннего контроля в структуре компании определяется масштабом деятельности, особенностями ведения бизнеса, отношением руководства к внутреннему контролю и структурой акционерного капитала компании.

Контроль за работой персонала в российской практике сводится, как правило, к проверке выполнения сотрудниками их обязанностей, а также заданий руководства, то есть к последующему контролю. Развиваются новые формы контроля, стимулирующие работу, полнее проявить на деле их потенциал, добиваться более эффективного, творческого подхода сотрудников к делу. Одобрительная оценка работы персонала по результатам контроля может явиться основной мотивацией труда.

В этой связи уместно вспомнить зарубежный опыт по построению стратегических карт системы сбалансированной системы показателей, которые разрабатываются различными компаниями, придерживающимися стратегии операционного совершенства. Традиционно в стратегических картах придерживаются выделения четырех основных составляющих: финансовой, клиентской, внутренней и составляющей обучения и роста. Сбалансированная система показателей, основанная на названных четырех стратегических направлениях, позволяет:

- сократить затраты (управлять затратами);

- добиться лояльности клиентов;

- построить бизнес;

- добиться приверженности персонала.

Построенная и внедренная в практику ООО "УК РАСТАМ" модель бизнеса не только включает названные составляющие, но и развита до сбалансированности четырех систем показателей по взаимосвязанным областям бизнеса.

Каждый из показателей имеет свою область применения и характеристики, которые логически между собой связаны и позволяют формировать необходимую информацию для принятия решения. Приведем пример по одному из низ - показатель активности в области системы менеджмента качества (СМК) (рис. 6).

Рис. 6. Показатель "Активность в области СМК"

В условиях реализации консалтинговых услуг важным показателем выделен показатель "удовлетворенность клиента", методика расчета которого разработана автором и приведена в работе.

Характеристика структурных элементов бизнес-процессов использована в работе для разработки алгоритма процесса проведения внутреннего контроля.

II. Обоснование сущности, содержания консалтинга, его взаимообусловленности и зависимости от других видов профессиональных услуг.

Обоснована сущность управленческого консалтинга и принципы его организации с позиции основных моделей консалтинговых услуг: "врач-пациент", "профессиональный консалтинг", "экспертный консалтинг", "стратегический консалтинг", "организационный консалтинг", "ИТ-консалтинг" раскрыто содержание инфраструктуры регулирования и саморегулирования консалтинговых услуг.

На основе анализа структуры услуг, предоставляемых консалтинговыми фирмами и структуры клиентов консалтинговых фирм в России и в исследуемом Тюменском регионе сделан вывод о различиях и особенностях применения консалтинговых услуг, приоритетности среди них управленческого консультирования и аудита. Дана характеристика классических моделей предоставления организациям консалтинговых услуг: "врач-пациент", "процессуальный консалтинг", "экспертный консалтинг", "стратегический консалтинг", "операционный консалтинг", "организационный консалтинг", "ИТ-консалтинг".

Среди основных принципов работы сотрудника консалтинговой компании выделен принцип компетентности, т.е. оказание услуг только в той области, в которой сотрудник является квалифицированным специалистом, ориентацию на результат, гибкость в решениях, независимость (или отсутствие личной заинтересованности в том или ином решении, касающемся клиента), соблюдение конфиденциальности всей информации, полученной в процессе осуществления консультационных проектов, работу в команде. Это обусловлено кодексом этики консультанта, который предписывает, в частности, "быть понятным для клиента" и "предлагать вариант проекта и т.п., что поможет наиболее эффективно решить поставленные задачи". В работе приведена характеристика этических принципов консультанта (удовлетворение потребностей клиента, честность, независимость, объективность, ответственность перед профессией и институтом) и правил, позволяющих реализовать принципы.

Разработана концепция консалтинга и построена модель его организации на основе взаимодействия с другими видами профессиональных услуг: аудитом, бухгалтерским и юридическим обслуживанием, инжинирингом, рекламой, тренингом, деловой информацией, рекрутментом, информационными технологиями, инвестиционными услугами, лоббированием - позволяющая совершенствовать менеджмент организаций-клиентов и их системы внутреннего контроля.

Логическая модель консалтинга представлена на рисунке 7.

Рис. 7. Логическая модель консалтинга

С точки зрения институциональной теории консалтинг и каждый его элемент можно трактовать как самостоятельный институт. Особенно это касается аудита, завоевавшего свое особое положение в мировой экономической теории и практике. Как вид деятельности, аудит является профессиональной сферой оказания аудиторских услуг, а как область научных исследований - отдельным направлением науки, имеющем свою концепцию, принципы организации, методологию и методику. Грань между аудиторскими услугами и консалтинговыми услугами очень тонкая, каждый элемент аудита и элемент консалтинга между собой могут быть связаны теми или иными особенностями. Особенно близкой областью взаимосвязи является область консультирования. Не случайно в аудите консультационные услуги относятся к сопутствующим аудиту услугам, а внешний аудит имеет много общего с внутренним аудитом, обладая при этом своими специфическими чертами. Не претендуя на приоритетность категорий "аудит" или "консалтинг", автором дано обоснование консалтинга как самостоятельной сферы оказания услуг, в которой может быть выделен в качестве одного из элементов - аудит.

Миссия современных организаций, включая консалтинговые фирмы, включает широкое понимание того, что эта организация желает достичь в будущем. В зависимости от миссии на стратегическом уровне формулируются общие цели развития организации в отношении ее хозяйственной деятельности. Учитывая, что каждая организация сталкивается с разнообразными рисками, возникающими из внешних и внутренних источников, постановка цели должна стать предпосылкой эффективного определения потенциальных событий, оценки риска и способов реагирования на риск. Цели должны соответствовать "риск-аппетиту" организации, который определяет допустимый для этой организации уровень риска.

Определено место и раскрыто содержание внутреннего контроля в моделях управленческого консалтинга, определены сферы их взаимодействия с целью повышения эффективности и качества управленческих решений и последующего контроля их исполнения.

Для исследуемых консалтинговых организаций характерно наличие в системе управления "риск-менеджмента" - достаточно сложной внутренней системы, главным стержнем которой является надежная система внутреннего контроля.

Место внутреннего контроля в системе управления также определяется миссией, стратегическими и тактическими целями развития организации. Что касается роли внутреннего контроля, то она многоаспектна: контроль присутствует как одна из основных функций в системе управления, с одной стороны; контролем пронизаны все управленческие процессы (бизнес-процессы) и стадии производственной хозяйственной деятельности организаций; контроль, наконец, свойственен профессиональному исполнению своих обязанностей сотрудниками организаций. Для реализации целей, включая стратегические и тактические, следует понимать систему внутреннего контроля как охватывающую все составляющие достижения этих целей (рис. 8).

Рис. 8. Место внутреннего контроля в консалтинговой деятельности

Анализ целей, стоящих перед консалтинговыми организациями, позволил выделить несколько общих категорий, свойственных этим целям, связанных с внутренним контролем:

- операционные цели, связанные непосредственно с эффективностью бизнеса и производительностью организации, обеспечением сохранности ее ресурсов. Такие цели различаются в зависимости от выбора структуры организации, и корректируются результатами ее деятельности;

- цели в области формирования и подготовки отчетности (как внешней, так и внутренней). Эти цели обеспечивают достоверность составляемой отчетности, причем как финансовой, так и отчетности нефинансового характера;

- соответствие требованиям. Эти цели связаны с обеспечением соответствия консалтинговой деятельности применимым к ней требованиям с позиции законодательства, заказчиков и клиентов, пользователей отчетности консалтинговой организации (высшего менеджмента и собственников).

Понятно, что различие целей обусловлено сферами деятельности консалтинговой организации в определенных секторах экономики и ее отраслевых комплексах. Особый статус имеют цели, выделяемые в рамках развития корпоративного управления заказчиков и потребителей консалтинговых услуг. В этой связи цели в области соответствия требованиям законодательства могут касаться принятия во многих случаях конкретных мер в соответствии с действующими законодательными и нормативными актами в области: ценообразования, налогообложения, окружающей среды, внешнеэкономического сотрудничества и торговли, социального обеспечения работников организации. Применяемые консалтинговыми организациями нормативные акты и внутренние стандарты устанавливают минимальные стандарты поведения, которые организации включают в свои цели, касающиеся соответствия требованиям законодательства. В этом случае осуществление внутреннего контроля является мотивацией каждого сотрудника (а не только ответственных за осуществление контроля) в достижении целей.

Политика и процедуры консалтинговой деятельности позволяют осуществлять необходимый обмен информацией для осуществления эффективного контроля на местах. В зарубежной практике существует положительное отношение к организациям, история соответствия которых применимым требованиям значительно влияет на ее общественную репутацию и положение на рынке. В российских условиях такое влияние может не только положительным, но и отрицательным, если система внутреннего контроля (СВК) организована на основе стандартных подходов без учета широкого понимания категории "внутренний контроль" и ее взаимосвязи с риск-менеджментом.

Какие бы виды контроля, как составной части управленческой деятельности, мы не рассматривали (контроль прибыльности, контроль эффективности, стратегический контроль, контроль качества, контроль результатов, документальный контроль, инспекционный контроль), во всех его видах присутствуют элементы, которые присущи системе внутреннего контроля и могут быть использованы для его реализации в консалтинговой деятельности и управлении этой деятельностью. Особенно это касается области рисков.

В работе дана характеристика процедур внутреннего контроля, интегрированных с деятельностью по реагированию на риск. Отмечено, что идея модели консалтингового риска сводится к тому, что сначала требуется оценка внутрихозяйственного риска и риска контроля, а затем - разработка процедур контроля при соответствующем низком уровне риска необнаружения. Эта идея основана на позиции уменьшения риска контроля до допустимого низкого уровня.

Разработанная автором методика оценки внутрихозяйственного риска на примере исследуемой консалтинговой организации включает 19 факторов риска, которые могут проявить себя на разных уровнях: низким, средним и высоким уровнем риска. Методика основана на анкетировании исследуемых предприятий по шести отраслям экономики. В результате проведенного анализа были получены результаты оценки внутрихозяйственного риска предприятий в процентном отношении по отраслям (Табл. 1).

Таблица 1. Распределение уровня риска по отраслям

Отрасль	Низкий риск, в %	Средний риск, в %	Высокий риск, в %
Промышленность	29	42	29
Сельское хозяйство	29	35	36
Страхование	43	43	14
Строительство	20	57	23
Торговля	26	54	20
Сфера услуг	33	47	20
Все организации	30	47	23

В страховых организациях, в 14% риск оценен как низкий, в 43% как средний и высокий. Самый большой процент предприятий с высоким уровнем внутрихозяйственного риска установлен по сельскохозяйственным организациям - 36%.

Наиболее распространенным является среднее значение внутрихозяйственного риска - строительство 57%, торговля 54%, сфера услуг 47%, промышленность 42%. Обобщив данные по всем отраслям, автор исследования пришел к выводу, в целом по 132 проверенным предприятиям уровень внутрихозяйственного риска оценивается как средний (47%). Это можно объяснить тем, что система учета отвечает возложенным на нее требованиям, так как руководство экономических субъектов преследует цель получения наиболее достоверной информации из данных бухгалтерского учета и отчетности. Это в свою очередь влечет за собой соответствующие требования к кадровой политике и менеджменту организации.

Надежность средств контроля является дополняющей категорией риска системы внутреннего контроля. Показатель надежности получают путем вычитания значения риска контроля из 100%. Взаимосвязь надежности средств контроля и риска средств контроля можно свести к следующим положениям:

а)высокой надежности соответствует низкий риск;

б)средней надежности соответствует средний риск;

в)низкой надежности соответствует высокий риск.

Недооценка контроля может привести к необоснованным трудозатратам аудитора, переоценка - к возрастанию риска пропуска ошибки. Трудозатраты по аудиторским услугам, безусловно, оказывают влияние на общие трудозатраты консалтинговой организации. Их оценку в "риск-менеджменте" осуществляют по традиционному временному фактору (Табл. 2) с последующим анализом эффективности затрат в заданных условиях снижения риска, адекватных системе внутреннего контроля.

Таблица 2. Общие трудозатраты за 4 квартал 2008 года

по ООО "РАСТАМ-аудит"

Показатели	Наименование департамента	Итого
	Консультация	Проверки
	(час.)	%	(час.)	%	(час.)	%
Потенциальный объем (час.)	7721	100,0%	12323,7	100,0%	20045	100,0%
Время, которое выставлено клиенту в прошедших периодах (Время 1 П)	18,5	0,2%	10	0,1%	28,5	0,1%
Время, которое выставлено клиенту в текущем периоде (Время 1 Т)	2569,2	33,3%	9244,4	75,0%	11814	58,9%
Время, которое будет выставлено клиенту в будущих периодах (Время 1 Б)	1854,5	24,0%	480,9	3,9%	2335,4	11,7%
Время, связанное с предоставлением очередных отпусков, отпусков с разрешения администрации, а так же связанное с отсутствием по болезни (Время 2)	680	8,8%	840	6,8%	1520	7,6%
Затраченное время, которое не включено в трудозатраты конкретных договров (за исключением Времени 2) (Время 3)	2599,4	33,7%	1748,5	14,2%	4347,8	21,7%

Каждый из названных в таблице показателей потенциального объема часов (время 1 П, Время 1 Т, Время 1 Б, Время 2, Время 3) имеют свою расшифровку показателей, которая осуществляется по фактическим трудозатратам, скорректированным трудозатратам, в целом по организации.

Понимание рисков, их причин и способов управления ими является не только предметом внутреннего контроля, но и одной из целей описания бизнес-процесса, на протяжении которого осуществляется внутренний контроль.

Описание бизнес-процесса - достаточно трудоемкая работа, и, в случае отсутствия подготовленного ранее описания, занимает существенную долю в продолжительности всего аудита, аудитор должен избегать сбора излишней информации о процессе, не имеющей отношения или не способствующей указанной цели. Результаты изучения бизнес-процесса фиксируются в РД "Паспорт бизнес-процесса" и РД "Карта бизнес-процесса". РД "Карта бизнес-процесса" содержит графическую модель аудируемого бизнес-процесса.

Графическая модель строится с использованием определенного набора символов, соответствующих тем или иным элементам модели, и правил их отображения. Такой набор символов и правил называется нотацией модели. В практике описания бизнес-процессов исследуемых консалтинговых организаций существует достаточно большое число общепринятых нотаций, используемых для различных целей.

Все сотрудники внутренние аудитора и специалисты по консалтингу при описании бизнес-процессов должны использовать одну, принятую и утвержденную руководителем ОВА (отдела внутреннего аудита) нотацию, для обеспечения однозначности понимания РД "Карта бизнес-процесса", составленных в ходе различных аудитов. Если используемая ОВА нотация не позволяет отображать на модели какие-то элементы, она должна быть изменена или заменена на другую.

III. Разработка комплексной методики внутреннего контроля во взаимодействии с консалтинговыми процессами.

Даны предложения по организации и методическому обеспечению консалтингового процесса для реализации задач внутреннего контроля на проектной и послепроектной стадиях.

Предложения основаны на выделении циклов контроля первого и второго порядка (рис. 9).

Рис. 9. Цикличность этапов контроля консалтингового процесса

Отмечена важность правильного определения зависимости этапов контрольной работы от объема и времени конкретного договора на консультирование. Методика определения такой зависимости разработана и апробирована в практике деятельности исследуемых консалтинговых и аудиторских организаций. Для реализации контрольных мероприятий (проектов) второго порядка на проектной стадии консалтингового процесса разработаны внутренние стандарты: "Документированная процедура "управление записями", "Документированная процедура "управление документами".

Разработан алгоритм методики внутреннего контроля, сочетающей формы и методы консалтинга с использованием информационных технологий.

Рассмотренные типы локальных и интегрированных информационных систем позволили выявить их взаимосвязь с системами оперативного управления.

При реализации проектов реинжиниринга бизнес-процессов предприятия эффективность работы проектной группы может быть существенно повышена за счет использования современных средств проектирования и моделирования на основе достижений информационных технологий. В частности, организационное проектирование или создание структуры компании, поддерживающей выбранную стратегию бизнеса до недавнего времени относилось к наиболее туманным и слабо формализуемым областям менеджмента. В 90-е годы появились стандарты описания, позволяющие контролировать процессы реструктуризации, которые получили свое законченное описание только в последнее время. Была введена система координат, позволяющая решить актуальную сегодня задачу - изменить структуру бизнеса в течение необходимого периода времени, обеспечивая достаточные средства для его контроля и управления качеством (Табл. 3).

Таблица 3. Связь инструментов информационных технологий

с подразделениями и элементами СВК

Подразделения	Система внутреннего контроля
	Среда контроля	Оценка рисков	Контрольные процедуры	Информация и коммуникации	Мониторинг
ОВА	ARIS RCM	ARIS RCM	ARIS RCM	ARIS RCM	ARIS RCM
Отдел СМК	Элементы СМК		Элементы СМК
Отдел ИТ				СУИБ
КРО			Ревизии		Ревизии

СУИБ - интегрированные элементы ИС предприятия: электронный документооборот, базы данных и т.д.

ARIS RCM -информационная система и методология моделирования бизнес-процессов

ОВА -отдел внутреннего аудита

Отдел СМК -отдел системы менеджмента качества

Отдел ИТ -отдел информационных технологий

КРО -контрольно-ревизионный отдел

В работе приведена характеристика различных инструментов, используемых для практической реализации СВК. В таблице соотнесены элементы СВК и практические инструменты, которые позволят организациям реализовать работающую СВК.

Разработанный алгоритм внутреннего контроля консалтинговой услуги с использованием информационных технологий включает систему показателей, в которой выделен один показатель в качестве основного и определенная совокупность показателей - элементов основного показателя. По каждому из таких показателей (заметим, что все они включаются в сбалансированную систему показателей управляющей компании консалтингового холдинга) предусмотрен механизм его формирования и определены конкретные формулы расчетов. Сбалансированность выбранного основного показателя с другими достигается путем отбора всей совокупности формул. Пример алгоритма приведем по одному из основных показателей "Прирост выручки от клиентов 1 ранга". Связующие формулы расчета данного показателя:

Ожидаемый прирост выручки от постоянных клиентов	+	Ожидаемая выручка от новых клиентов	-	Ожидаемые убытки от потери клиентов	=	Плановый прирост выручки	(1)

Фактический прирост выручки от постоянных клиентов	+	Фактическая выручка от новых клиентов	-	Убытки от потери клиентов	=	Фактический прирост выручки	(2)

Приведенные формулы дополнены производными (анализирующими) формулами показателя "Прирост выручки от клиентов 1 ранга":



Фактический прирост выручки	-	Плановый прирост выручки	=	Выполнение (невыполнение) плана по приросту выручки	(3)

Фактический прирост выручки от новых клиентов	-	Плановый прирост выручки от новых клиентов	=	Выполнение (невыполнение) плана по новым клиентам	(4)

Фактический прирост выручки от постоянных клиентов	-	Плановый прирост выручки от постоянных клиентов	=	Выполнение (невыполнение) плана по постоянным клиентам	(5)

Фактические убытки от потерянных клиентов	-	Плановые убытки от потерянных клиентов	=	Выполнение (невыполнение) плана по потерянным клиентам	(6)

По каждому из выделенных показателей выручки по постоянным, новым и потерянным клиентам определяется содержание элементов показателей в сравнении с прошлым отчетным периодом, что позволяет определить понятие "новый клиент".

Алгоритм контроля основного показателя жестко связан с его формированием и производимыми расчетами (рис. 10).

...