Организация управленческого учета

Размещено на http://www.allbest.ru/

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. Теоретические основы организации управленческого учёта

1.1 Нормативное регулирование бухгалтерского управленческого учёта в Российской Федерации

1.2 Сущность, значение и основные понятия бухгалтерского управленческого учёта

1.3 Актуальные вопросы автоматизации управленческого учета

ГЛАВА 2. ПРАКТИЧЕСКАЯ ЗНАЧИМОСТЬ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В СОВРЕМЕННЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ УСЛОВИЯХ

2.1 Управленческий учет в гибких производственных системах

2.2 Управленческий учет как инструмент преодоления кризисных явлений в экономических субъектах

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ



ВВЕДЕНИЕ

Управленческий учёт - это процесс определения, измерения и сопоставления информации, позволяющий менеджерам предприятия с помощью этой информации принимать компетентные решения и планировать деятельность предприятия.

В современных условиях для эффективного функционирования каждое предприятие должно поддерживать необходимый уровень конкурентоспособности. Этого можно добиться только качественным управлением и эффективным контролем за финансовыми потоками предприятия.

Получение прибыли является непосредственной целью работы любого предприятия, но получить прибыль можно только в том случае, если производить продукцию (работы или услуги), которая реализуется и отвечает современным потребностям общества. При этом необходимо оптимально распределять свои ресурсы. Поэтому учет и финансы составляют основу успешной работы предприятия.

С помощью управленческого учёта можно сравнить фактические результаты с запланированными и сопоставить реальную картину с ожидаемой. Принятие многих управленческих решений невозможно без учёта размеров затрат и выгод при следовании определенному курсу. Управленческий учёт позволяет сопоставить затраты с выгодами. За последние годы условия существования предприятий стали ещё более нестабильными. Возрастающая искушенность покупателей, развитие мировой экономики, быстрые изменения технологий, возросшая неустойчивость финансовых рынков - вот далеко не полный перечень возможных причин. Под воздействием этих изменений роль менеджеров в бизнесе стала более сложной и ответственной. Ради лидирующего положения предприятия должны находить способы снижения затрат. Это привело к созданию изощренных методов измерения и контроля затрат. Все чаще и чаще преуспевают те предприятия, которые способны создать и поддерживать конкурентные преимущества над своими соперниками.

Необходимость принятия управленческих решений, связанных с функционированием и развитием бизнеса, рано или поздно заставляет генерального директора задуматься о создании такой системы учета и отчетности, которая позволила бы ему без проблем и, желательно, не покидая кабинета, решать несколько задач:

получать необходимую для принятия стратегических решений информацию о своём бизнесе в финансовых и натуральных показателях;

следить за финансовыми последствиями управленческих решений;

наблюдать за эффективностью деятельности, как всего предприятия, так и каждого структурного подразделения, а в некоторых случаях оценивать и эффективность отдельных операций.

В отличие от финансового (бухгалтерского) учёта, который ведется на предприятиях в соответствии с законодательством, управленческий учёт служит исключительно для принятия управленческих решений. Преимущества системы управленческого учёта следующие: - она написана конкретно «под предприятие»; - система гибкая и при необходимости легко адаптируется к новым процессам, возникающим в рамках осуществления основной деятельности; - она включает в себя как натуральные, так и финансовые показатели; - при должном внедрении системы все принципы учёта понятны сотрудникам и руководителям структурных подразделений, а промежуточная отчётность используется ими для более эффективного решения повседневных задач.

Целью данной работы является - обосновать актуальность и необходимость организации эффективного управленческого учета на современном предприятии.

Исходя из поставленной цели были определены следующие задачи:

определить теоретические основы организации управленческого учёта, его сущность, значение и основные понятия;

охарактеризовать нормативное регулирование бухгалтерского управленческого учёта в Российской Федерации;

выявить актуальные вопросы автоматизации управленческого учета в организациях; управленческий учет кризисный

рассмотреть управленческий учет в гибких производственных системах;

проанализировать управленческий учет как инструмент преодоления кризисных явлений в экономических субъектах.

При написании курсовой работы за методологическую основу исследования были приняты учебные пособия по проблемам организации управленческого учета на предприятии, статьи отечественных экономистов, опубликованных в периодических изданиях, инструктивные материалы и методические рекомендации по разработке и организации управленческого учёта на предприятии.



ГЛАВА 1. Теоретические основы организации управленческого учёта

1.1 Нормативное регулирование бухгалтерского управленческого учёта в Российской Федерации

Ведение бухгалтерского учёта является обязательным во всех организациях и учреждениях, находящихся на территории Российской Федерации, независимо от организационно-правовых и отраслевых особенностей их деятельности.

В Российской Федерации осуществляется государственное регулирование бухгалтерского учёта, которое имеет своими основными целями: [9; 305]

обеспечение единообразия ведения учёта имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями;

составление и предоставление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходов и расходов, необходимой пользователям бухгалтерской отчётности.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учёта в России в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 №402 ФЗ «О бухгалтерском учёте» включает четыре уровня.

Пeрвый уровень -- федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ и другие законодательные акты, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учёта на предприятии.

Основным документом, определяющим правовую основу организации и ведения бухгалтерского учёта, является Федеральный закон «О бухгалтeрском учёте» от 06.12.2011 №402 ФЗ Этот Закон определяет правовые основы бухгалтерского учёта, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчётности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учёт и предоставлять финансовую отчетность.

К первому уровню системы следует отнести Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая - от 30 ноября 1994г. № 51-ФЗ, часть вторая - от 26 января 1996г. № 14-ФЗ), «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» от 14 июня 1995г. №88-ФЗ, «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995г. №208-ФЗ, постановление Правительства «О Программе реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными учётными стандaртами финансовой отчётности» от 06 марта 1998г. №283 и др. [11; 98]

Второй уровень -- нормативное регулирование, которое устанавливает общие правила (стандарты) ведения бухгалтерского учёта и отчётности. Нормативное регулирование осуществляют органы государственного управления: Правительство РФ, Министерство финансов РФ, Министерство экономики РФ, Госкомстат России, Центральный банк РФ и др. Эти органы разрабатывают и утверждают нормативные документы в виде положений (стандартов) по ведению бухгалтерского учёта и составлению отчётности.

Учётный стандарт можно определить как свод общих правил, устанавливающий порядок учёта и оценки определенного объекта или их совокупности. Учётные стандарты (в отечественном бухгалтерском учёте - положения) призвaны конкретизировать закон о бухгалтерском учёте и отчётности. В настоящее время в России разработано и утверждено 20 положений по бухгалтерскому учёту и отчётности. [8; 191]

К ним относятся положения по бухгалтерскому учёту (ПБУ) отдельных объектов и фактов хозяйственной жизни организации, в частности:

Приказ от 29 июля 1998г. №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации»;

ПБУ 1/08 «Учётная политика организации»;

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации»;

ПБУ 6/01 «Учёт основных средств»;

ПБУ 9/99 «Доходы организации»;

ПБУ 10/99 «Расходы организации»;

ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль».

Из перечисленных положений особенно важным является Положение 1/2008 «Учётная политика организации», поскольку в нем изложены основные принципы учёта (непрерывности деятельности организации, осмотрительности, последовательности применения учётной политики и др.).

Третий уровень -- методологическое регулирование, которое определяет конкретные правила и рекомендации по учёту отдельных хозяйственных операций и объектов бухгалтерского учёта. К ним относятся инструкции, рекомендации, которые утверждаются Министерством финансов РФ и другими оргaнами, методические указания и т.п., в частности:

План счетов бухгалтерского учёта и Инструкция по его применению:

Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств;

Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учёта для субъектов малого предпринимательства;

Инструкции о формировании годовой и квартальной отчётности и др.[9; 57]

Методические рекомендации и инструкции призваны конкретизировать учётные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями. Они разрабатываются Минфином РФ и различными ведомствами.

Четвёртый уровень -- отраслевое (ведомственное) регулирование со стороны отраслевых министерств и ведомств в соответствии с их полномочиями.

Эти оргaны управления могут издавать инструктивные письма, приказы, рекомендации, указания по отражению в бухгалтерском учёте и отчетности специфических хозяйственных операций, процессов и объектов их деятельности. Например, приказы и инструкции Центрального банка РФ по ведению бухгалтерского учета в банках и кредитных организациях; отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (в торговле, общественном питании, транспорте, строительстве и т.д.) и др.

Пятый уровень -- внутреннее регулирование, которое осуществляется администрацией организации в виде издания рабочих документов (инструкций, положений, приказов) по ведению учета в организации.

Рабочие документы самого предприятия определяют особенности организации и ведения учета в нем. Основными из них являются:

документ о формировании учетной политики организации;

утвержденные руководителем формы первичных учетных документов;

грaфики документооборота;

утвержденный руководителем План счетов бухгалтерского учета;

утвержденный руководителем формы внутренней отчетности.

Следует отметить, что во многих организациях ограничиваются разработкой приказа по учетной политике. Остальные рабочие документы или отсутствуют (графики документооборота, формы внутренней отчетности), или не утверждены руководителем (формы первичных учетных документов, План счетов). [12; 62]

Процесс законодательного и нормативного регулирования бухгалтерского учета находится в стадии развития и совершенствования и ведется в настоящее время в русле Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.



1.2 Сущность, значение и основные понятия бухгалтерского управленческого учёта

Управленческий учет - это управление экономическим субъектом через планирование, контроль и регулирование управленческой деятельности и процесса принятия решений. [9; 35]

В основе управленческого учета лежит система эффективного управления финансовыми, материальными и трудовыми ресурсами. Бухгалтерский учет призван обеспечить руководителей, специалистов информацией, необходимой для принятия эффективных управленческих решений. Рыночная экономика предполагает полную хозяйственную и финансовую самостоятельность. Хозяйственная самостоятельность заключается в выборе организационной формы предприятия, вида деятельности, партнеров по бизнесу, определении рынков сбыта, цены и т.д. Финансовая самостоятельность предприятия состоит в его полном самофинансировании, выработке финансовой стратегии, политики ценообразования. В этой связи появляется необходимость создания управленческого учета как самостоятельной отрасли бухгалтерской деятельности. Это привело к делению бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. Бухгалтерский управленческий учет в организации должен обеспечивать управленческий аппарат информацией, необходимой для планирования, управления и контроля над деятельностью предприятия. Бухгалтерский управленческий учет есть продолжение финансового учета, имеет с ним определенную взаимосвязь и различия. Предметом бухгалтерского управленческого учета является производственная деятельность предприятия в целом и его структурных подразделений. Основной целью бухгалтерского управленческого учета является калькулирование себестоимости, выполнение альтернативных расчетов по решению одной задачи. В бухгалтерском управленческом учете используются следующие методы:

рабочие приемы бухгалтерского финансового учета (счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчетность);

индексный метод;

приемы экономического анализа (нормативный, цепных подстановок и др.);

математические методы (корреляция, линейное программирование, метод наименьших квадратов и т.д.); [11; 201]

Управленческий учет сформировался на базе производственного учета. Производственный учет призван следить за издержками, их отклонениями и выявлять резервы. Основным направлением производственного учета является учет издержек по:

видам деятельности, работ и услуг;

местам их возникновения и центрам ответственности;

носителям затрат.

Основные цели управленческого учета:

создание интегрированной системы учета затрат и доходов;

нормирование затрат;

планирование, контроль и анализ затрат;

бюджетирование;

обеспечение базы для ценообразования;

оказание информационной помощи финансовым менеджерам в принятии оперативных управленческих решений;

контроль, планирование и прогнозирование экономической эффективности деятельности предприятия и центров ответственности;

выбор наиболее эффективных путей развития предприятия. [9]

Основным критерием действенности системы управления является эффективное использование финансовых, материальных и людских ресурсов. Управленческий учет обеспечивает для этого необходимый механизм, позволяя комплексно рассмотреть вопросы планирования, оперативного контроля и учета отдельных видов деятельности.

Схема управленческого учета на предприятии представлена на Рисунке 1.

Рис. 1. Схема управленческого учета на предприятии

Как известно, в мировой практике общепризнанной информационной системой, обеспечивающей потребности менеджеров во внутрифирменном управлении, является система управленческого учета.

Так, под системой управленческого учета на предприятии нужно понимать наблюдение, оценку, регистрацию, измерение, обработку, систематизацию и передачу информации преимущественно о затратах и результатах хозяйственной деятельности в интегрированной системе учета, нормирования, планирования, контроля и анализа в целях формирования достаточной информационной базы внутренним пользователям для принятия оперативных (тактических) и прогнозных (стратегических) управленческих решений.

Целью бухгалтерского управленческого учёта является информационная поддержка тактических и стратегических решений руководящего состава предприятия для контроля за реальным производственно-финансовым результатом, фактически достигнутым за счёт организации производства продукции и проведения предприятием финансовой политики в части осуществления расходов, формирования издержек производства и себестоимости продукции.

Классификацию систем управленческого учета можно представить в виде схемы. [11; 104]

Рис. 2. Классификация систем управленческого учета

Связь между управленческой и финансовой бухгалтерией осуществляется при помощи контрольных счетов, какими являются счета расходов и доходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами подсистема учета является интегрированной (монистической, однокруговой).

Если система управленческого учета автономная (замкнутая), то используются парные контрольные счета одного и того же наименования, известные как отраженные, зеркальные счета, или счета-экраны. [5]

Важнейшей характеристикой систем управленческого учета является оперативность учета затрат. С этой точки зрения учет затрат подразделяется на учет фактических (прошлых) затрат и учет затрат по системе «стандарт-кост». Система «стандарт-кост» включает в себя разработку норм на затраты труда, материалов, накладных расходов, составление нормативной калькуляции и учета фактических затрат с выделением отклонений от стандартов.

В зависимoсти от полноты включения затрат в себестоимость производства можно выдeлить систeму полного включения затрат в себестоимость продукции, т.е. традиционный учет полной себестоимости, и подсистему неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по какому-либо признаку, например по признаку зависимости расходов от объема производства, т.е. «дирeкт-костинг».

Поскольку такой признaк организации управленческой бухгалтерии, как учет полных затрат, или «директ-костинг», существенeн и влияет на организацию практически всех элементов подсистемы управленческого учета, они многообразны и определяются многими фaкторами. [9; 188]

Оснoвным организационным вопросом в управленческом учете является необходимость детализации плана счетов. Детализацию плана счетов определяют виды анализа, которые руководство стремиться осуществлять более или менее регулярно. По сути дела, она зависит от «детальных расширений», которые необходимы для каждой статьи затрат, доходов или активов.

Бухгaлтерская база дoлжна быть расширена, если организации нужно разделить элементы постоянных и переменных затрат. Такое расширение может стать необхoдимым, если организации требуется краткосрочный анализ альтернативных затрат или внутрипроизводственная отчетность о доходах с разделением в ней постоянных и переменных затрат.

Не существует «идеальнoго» уровня детализации структуры счетов. Руководство должно само провести анализ показателей выгоды и затрат. Организации страдают скорее от недостаточной, чем от чрезмерной детализации бухгалтерской базы данных.

Таким образом, управленческий учёт является необходимым инструментом для управлeния организацией, позволяющим повысить качество и оперативность принимаемых управленческих решений, максимизировать ожидаемый результат и эффективно контролировать риски хозяйственной деятельности.

1.3 Актуальные вопросы автоматизации управленческого учета

Управленческий учет если и не является прямым продолжением бухгалтерского, то по крайней мере очень тесно с ним связан. Организация системы управленческого учета - это настройка уже существующих принципов ведения учета под потребности конкретной компании [1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8].

Выбор программ в качестве базы для создания системы управленческого учета обусловлен рядом объективных причин. При выборе методики управленческого учета следует руководствоваться следующими критериями:

защищенность от изменений действующей системы бухгалтерского учета на предприятии;

экономическая эффективность программы (выгода от программы больше затрат на ее создание);

малая величина трудозатрат;

простота и доступность методики.

Критерий защищенности подразумевает ведение управленческого учета параллельно бухгалтерскому учету, то есть бухгалтерский и управленческий учет должны вестись в различных программах. Использование программы управленческого учета, отличной от бухгалтерского учета, позволит избежать сбоев и задержек в составлении бухгалтерской отчетности.

Под экономической эффективностью программы подразумеваются низкие затраты на ее внедрение и использование.

На рынке программных продуктов широко представлены уже готовые программы, которые при должной настройке подойдут любой организации. Однако такие программы стоят значительных денежных средств.

Кроме того, существует возможность создать программный комплекс управленческого учета собственными силами, но не стоит забывать, что это потребует увеличения или штата программистов, или сумм вознаграждения собственных работников.

Еще одним критерием программного комплекса управленческого учета является малая величина трудозатрат. То есть перевод данных из бухгалтерского учета в управленческий должен осуществляться с минимальными трудозатратами. Из этого критерия вытекает следующий, который подразумевает простоту и доступность методики программного учета.

Таким образом, программа управленческого учета должна быть обособленной от программы бухгалтерского учета, обладать низкими финансовыми трудозатратами и соответствовать критерию простоты и доступности методики.

Под такие критерии более всего подходит программа Excel, так как программа Excel поставляется в стандартном комплекте Microsoft Office, то есть не требует дополнительных затрат. Данная программа еще и отвечает требованию простоты и доступности, поскольку каждый бухгалтер, экономист или финансист умеет обращаться с этой программой. К тому же команды для управления программой написаны в удобной форме и любой специалист сможет сделать аналитические таблицы без привлечения дополнительных затрат.

Вследствие этого применение Excel позволит не только обойтись без дополнительного штата программистов, но и не расходовать значительное количество времени на постановку программистам задач и проверку того, насколько правильно они поняли задачу.

Кроме того, не придется тратить время финансистов и бухгалтеров на обучение работе со специализированной учетной системой. А если же понадобится, то расширить и углубить знания в области применения Excel можно с существенно меньшими затратами, чем пройти обучение новой программе.

Именно поэтому для компаний малого и среднего бизнеса Excel - основная платформа для автоматизации управленческого учета. А крупные компании используют Excel для финишной обработки данных, получаемых из продвинутых информационных систем, или для связывания между собой данных из разных программ.

Таким образом, Excel соответствует всем установленным критериям и представляет собой оптимальный вариант программы для создания системы управленческого учета. Тем более что мощности Excel, как правило, хватает для обработки учетных данных любой небольшой или средней компании. Если объемы данных так велики, что Excel уже не справляется с их обработкой, и при этом есть желание создать систему учета по той модели, которую мы сегодня рассмотрим, можно использовать программный продукт Access. Он также включен в стандартный комплект Microsoft Office.

Excel - наиболее подходящее средство для того, чтобы самостоятельно создать систему управленческого учета. Для начала стоит определить формы управленческого отчета, которые предстоит составить. Однако необходимо отметить, что управленческий учет - дело добровольное и поэтому выбор форм отчетности зависит от задач и пожеланий компании. Тем не менее отходить от общепринятых форм отчетности не следует, поскольку необходимо структурировать и анализировать поступающую информацию [8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16].

Обязательными для составления считаются отчет о движении денежных средств и отчет о финансовых результатах. При желании можно создавать и другие формы отчетности, такие как бухгалтерский баланс или отчет об изменениях капитала. Но наибольшее значение для принятия управленческих решений имеют отчет о движении денежных средств и отчет о финансовых результатах. Если ограничиться только этими двумя отчетами, то можно сократить трудозатраты. Причем их хватит для формирования информации для принятия управленческих решений [14, 17, 18, 19, 20, 21, 22].

Во многих случаях можно обойтись и без отчета о финансовых результатах, ограничившись только отчетом о движении денежных средств.

Рассмотрим модель, которая предполагает формирование двух обязательных форм управленческой отчетности. На первый взгляд создается впечатление, что отсутствие других форм, в частности бухгалтерского баланса, ограничивает возможность принятия управленческих решений, так как только в балансе содержатся данные, которые используются в процессе расчета определенных аналитических показателей, в частности величины оборотных и внеоборотных активов, краткосрочной и долгосрочной задолженности [14, 19, 23, 24, 25,27,30]. Но, как правило, при анализе достаточно информации, содержащейся в бухгалтерском балансе, который составляется по российским стандартам бухгалтерского учета.

Необходимо лишь выполнить определенные корректировки, которые связаны с различными принципами признания активов и обязательств в управленческом и бухгалтерском учете. При этом проводить пересчет всего баланса обычно не требуется. И именно данные регулярно формируемых отчета о движении денежных средств и отчета о финансовых результатах позволят понять, где следует проводить корректировки в процессе подготовки информации для какого-либо конкретного решения.

Кроме того, как показывает практика, в управленческом учете формирование баланса требуется нечасто. Основную управленческую работу в режиме "день за днем" необходимо вести на базе отчета о движении денежных средств и отчета о финансовых результатах.



ГЛАВА 2. ПРАКТИЧЕСКАЯ ЗНАЧИМОСТЬ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В СОВРЕМЕННЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ УСЛОВИЯХ

2.1 Управленческий учет в гибких производственных системах

В последние годы становятся отчетливыми контуры новой формации, которую называют информационной экономикой, экономикой знания, постиндустриальной экономикой. Для нее характерны преобладание наукоемких технологий, информатизации и интеллектуального производства, рост информационного сектора экономики относительно индустриального. Но понимание парадигмы как "постиндустриальной", в которой на смену индустриальному производству приходит информационное, неверно, ведь в новой экономике индустрия не только сохраняется, но и становится более упорядоченной.

Адекватной сути протекающих процессов можно считать парадигму неоиндустриальной экономики, которая рассматривает новую формацию как сверхиндустриальную экономику с элементами шестого технологического уклада. Также не противоречив и термин "инновационная экономика": переход экономически развитого государства к неоиндустриальному производству базируется на смене технологических укладов, вызываемой внедрением инноваций в промышленное производство.

В новой экономической формации индустриальное производство претерпевает существенные изменения, которые вызывают трансформации систем бухгалтерского, и прежде всего производственного, учета. Выделим основные характеристики неоиндустриальной экономики, влияющие на методологию и организацию учета [10]:

1) производство строится на основе "единой фабрики" - сбалансированной органически единой системы машин, заменяющей кооперацию разрозненных машин, свойственную предшествующим технологическим укладам;

2) изменение характера управленческой деятельности: значительную роль играет не просто труд, а обеспечение целесообразности труда;

3) создание гибких цепочек производителей и поставщиков, основанных на согласовании логистических и производственных процессов и направленных на "мягкую" интеграцию отрасли и рынка и достижение баланса интересов всех участников.

В индустриальной формации преобладали технологии массового производства стандартизованной продукции с последовательными зависимостями в структуре производственных задач. Соответственно, учетные системы были призваны обеспечить максимально достоверную калькуляцию себестоимости, а также контроль за соответствием фактических показателей (затрат, доходов, производительности) плановым. С 1980-х гг. массовое стандартизованное производство стало противоречить парадигме "рынок покупателя". Передовые концерны, например Toyota Motors, начали поиск индивидуального подхода к покупателям, который тем не менее позволил бы сохранить преимущество в затратах, свойственное массовому производству. Это потребовало демассификации, децентрализации и фрагментации производств и привело к развитию гибких производственных систем (flexiblemanufacturingsystems, FMS), основанных на гибкости производственных процессов, занятости персонала и загрузке оборудования.

В основу производственной среды был положен принцип "массовой настройки" (mass customization, MC) - системы гибкого автоматизированного производства, обеспечивающей выход необходимого количества продукции с заданными параметрами. Целью внедрения этого принципа является изготовление продукта с индивидуальными характеристиками под заказ конкретного потребителя на платформе массовой версии этого же продукта. Продукты диверсифицируются в самой удаленной точке: большую часть технологического цикла занимает изготовление стандартных модулей, а индивидуализация происходит на этапах сборки, доставки или обслуживания.

Примеров реализации принципа MC в современном мире достаточно. Это сборка автомобилей в индивидуальной комплектации, производство мебели, одежды и обуви, продуктов под марками торговых сетей, программных продуктов с пользовательскими настройками и т.д. Для внедрения принципов MC в производство необходимо выполнение трех условий:

Продукт должен состоять из набора независимых модулей, интеграция которых в различные формы продукта происходит быстро и с минимальными затратами;

Производственный процесс должен включать несколько независимых субпроцессов, которые могут быть быстро перестроены или перемещены;

Сети поставок должны обеспечивать две возможности:

закупку базового компонента для выполнения индивидуального заказа без увеличения затрат;

гибкий график закупок с соблюдением сроков и качества [9, с. 117].

Технологический процесс в гибких производственных системах объединяет все этапы основного и вспомогательного производств: интеграция требует их совместного комплексного зависимого планирования, от закупки материалов и найма персонала до сбыта продукции и отношений с клиентами. Эта практика стала достижимой в 1990-х гг. с появлением современных комплексных систем планирования и управления производством и ресурсами на основе платформ класса ERP-II и их аналогов.

Перестройка технологического процесса изменяет сопряженные с ним управленческие, контрольные и информационные системы. В табл. 1 приводится сравнительная характеристика организации производства на основе массовой стандартизованной и гибкой производственной систем, а также их влияние на контрольно-учетные системы.

Таблица 1

Сравнительная характеристика производства, управления и учета в массовых стандартизованных и гибких производственных системах

Признак сравнения	Массовая стандартизованная система	Гибкая производственная система
1	2	3
Особенности производства
Продукт	Массовый стандартный продукт	Продукт индивидуального заказа на основе массового прототипа
Принцип производства	Массовый обезличенный продукт для обезличенного потребителя	Mass Customization
Дизайн продукта	Продукт, состоящий из стандартизованных частей с одним вариантом компоновки (сборки)	Продукт, состоящий из стандартных модулей, допускающих достаточное число комбинаций, составляющих "индивидуализированные" продукты
Технологический процесс	Представлен жестко связанной последовательностью переделов	Включает переделы, перестраиваемые, комбинируемые и заменяемые по определенному множественному алгоритму
Планирование и проектирование операционного цикла	Раздельное. Закупки, производство, сбыт планируются и управляются автономно	Интегрированная система планирования и управления производством и ресурсами на основе автоматизированных систем (ERP-систем и других)
Планирование и проектирование поставок и ресурсов	Стандартные методы планирования ресурсов и производства, предполагающие превентивные закупки и остатки на складах	Системы планирования ресурсов "от заказа" покупателей, связь ресурсного потребления и закупок с заказами (JIT, "Канбан")
Особенности контрольно-учетных систем
Объекты учета	Продукты, производственные процессы, ресурсы	Модули продукта, продукты; этапы технологического процесса и процесс в целом; ресурсы
Калькулирование себестоимости	Организация работ в попередельной или попроцессной системе с максимальной достоверностью	Организация калькулирования по модулям продукта и этапам технологического процесса в попередельной или попроцессной системе с элементами ABC-метода
Тип оценки	Финансовые измерители	Финансовые и нефинансовые измерители
Связь учетной и контрольной подсистем	Учет по центрам ответственности	Учет по псевдоцентрам прибыли, кайзен-костинг

Таким образом, можно выделить три принципиальные задачи организации управленческого учета в гибких производственных системах:

1. Расширение состава объектов учета требует организации одновременного учета затрат и калькулирования себестоимости в двух сегментах: производственном (модули продуктов) и технологическом (этапы производства), что методически может быть обеспечено интеграцией попередельного калькулирования и метода Activity-based costing (ABC-метода). Интеграция обусловлена потребностью в информации о стоимости модулей продуктов и этапов технологического процесса, необходимой для принятия управленческих решений о целесообразности перестройки технологического процесса, о дизайне продуктов и нижней границе цены на них. Методика интеграции ABC-метода с попередельным калькулированием излагалась ранее [15]. Гибкие производственные среды на разных технологических этапах производства востребуют различные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. При производстве стандартных модулей применяется попередельное калькулирование себестоимости в сочетании с ABC-методом, на этапе сборки модулей в продукты и при производстве нестандартных модулей осуществляется позаказное калькулирование. Техники оперативного, аналитического и синтетического учета, применяемые в системах позаказного и попередельного калькулирования, существенно различаются. Методика управленческого учета должна учитывать вопросы интеграции попередельного и позаказного методов, что будет рассмотрено далее.

3. Интегрированные системы планирования и проектирования ресурсов и производственного процесса создают потребность в применении теории ограничений и системы своевременного производства для обеспечения сбалансированности ресурсов и процессов. Проблема заключается в обеспечении совместимости методик, обслуживающих каждую из задач, востребованных гибкой производственной средой. Противоречия возможны, например, при интеграции теории ограничений (или любой другой системы бережливого производства) и ABC-метода, поскольку они основаны на диаметрально противоположных подходах к учету затрат и оценке иных стоимостных показателей.

Идея системы Activity-based costing (калькуляция себестоимости по операциям) принадлежала Дж. Стаубсу (1971 г.). В целостную систему управленческого учета она была развернута в середине 1980-х гг. в работах Р. Купера и Р. Каплана [6]. В 1990-х гг. модуль ABC был введен в ряд автоматизированных систем управления бизнесом стандарта ERP-II (в частности, в продукт R3 компании SAP). Технология ABC выходит за рамки калькулирования и собственно учетных технологий. Она обеспечивает накопление и систематизацию информации о различных финансовых показателях (затратах, доходах, активах, обязательствах), вовлеченных в деятельность предприятия, в разрезе основных бизнес-процессов и операций. В отличие от традиционного подхода, полагавшего, что причиной возникновения затрат служит производство продукции, в основу новой системы была положена идея об опосредованной связи между финансовыми показателями и объектами учета через операции. Операция как основа технологического, сбытового или управленческого процесса требует привлечения ресурсов всех видов. А это, в свою очередь, позволяет связывать операции с активами, необходимыми для их осуществления, затратами, понесенными при их выполнении, обязательствами по поводу привлечения активов.

Активы, обязательства и затраты, локализованные в первичном учете по местам их возникновения и центрам ответственности, далее группируются по операциям, а затем распределяются на объекты учета (носителей затрат). При этом совокупность операций компании объединяется в иерархию по уровням их осуществления и видам первичной и вторичной деятельности, а каждый из объектов калькулирования относится к одному из трех сегментов: производственному (продукты, работы, услуги), сбытовому (клиенты, клиентские сегменты, регионы обслуживания) или управленческому (центры ответственности).

Последовательность распределения затрат, сгруппированных по операциям, на объекты учета достаточно сложна. Во-первых, будут ли затраты операции соответствующего уровня иерархии распределены на конкретный объект учета, зависит от наличия причинно-следственных связей между ними. Например, затраты на поддержку отношений с клиентами будут распределяться между объектами сбытового сегмента, но не будут включаться в себестоимость продуктов.

Во-вторых, базой распределения затрат, отнесенных на операцию, между объектами учета выступает фактор затрат (costdriver), под которым понимается количественно измеримый результат операции, используемый объектами учета. Изначально Р. Каплан предлагал использовать три типа факторов затрат: трансакционные (количество выполненных заказов, тонны перевезенных грузов и т.д.), временные (машино-часы, человеко-часы, тонно-километры и т.д.), интенсивные (комплексные индексы, учитывающие неоднородность фактора по времени и качеству). Однако в начале 2000-х гг. концепция ABC столкнулась с критикой со стороны применяющих ее компаний из-за высокой стоимости внедрения и трудоемкости сбора данных о затратах и факторах затрат. Поэтому Р. Капланом была предложена упрощенная модификация метода - ABC, основанный на показателях времени (Time-driven Activity-based costing или Time-based costing, TBC) [9]. В этой системе операционные ставки распределения затрат рассчитываются на основе временных факторов затрат.

Теория ограничений (Theory of Constraints, TOC) - это комплексная система управленческого учета и производственного менеджмента, распространенная в странах с англосаксонской моделью учета. Концепция TOC была сформулирована в середине 1980-х гг. Э. Голдраттом в серии публикаций, посвященных сбалансированному управлению ресурсами и финансами компании [12]. Но свои истоки она берет в японских технологиях бережливого производства, адаптированных к потребностям стабильных несбалансированных производственных систем. Теория ограничений выходит за рамки управленческого учета как информационной системы, ее функции расширяются до управления бизнесом и включают элементы анализа, планирования и регулирования. Э. Голдратт утверждал, что успех компании определяется не тем, как она управляет затратами и иными финансовыми показателями, а эффективностью системы производственного менеджмента в отношении вовлеченных в производство ресурсов: сбалансированное управление производством приводит к оптимизации доходов и расходов.

Современная теория ограничений состоит из двух взаимосвязанных концепций: производственного менеджмента - оптимизированной технологии производства (Optimized production technology, OPT) и системы учета и контроля финансовых показателей, которую Э. Голдратт назвал учетом чистого денежного дохода (Throughput accounting, TA). Базовым понятием системы является производственная мощность предприятия - совокупность разнородных ресурсов, используемых для выполнения текущей деятельности. Идеальное производство различается сбалансированностью всех ресурсов, обеспечивающих выпуск. Обычно же ресурсы не согласованы друг с другом: одни находятся в избытке, других недостаточно. Проблемные области создаются ограничениями (constraint), к которым относятся факторы, лимитирующие реализацию целей предприятия. Ограничения могут быть внешними (платежеспособный спрос, доля рынка, отраслевые тенденции роста или спада), на них компания не может влиять или влияет в ограниченных пределах. Внутренние ограничения, называемые узкими местами (bottleneck), - это ресурсы, при работе которых необходимая загрузка производственных мощностей превышает максимально допустимую (практическую) мощность такого ресурса.

Целью управления ограничениями является достижение сбалансированности внутренних ресурсов. Для этого используются три механизма:

1) устранение запасов в системе, за исключением "буфера", размещаемого перед ограничением;

2) размещение контроля качества внутри ограничения;

3) разработка производственной программы на основе максимизации коэффициента чистого денежного дохода, который характеризует чистый поток денежных средств, приходящийся на единицу мощности ограничивающего ресурса, задействованного в производстве продукции конкретного вида.

Подход TOC, реализованный в системе Throughput accounting, существенно упрощает технологии учета затрат и иных финансовых показателей, ведь они не играют главной роли в анализе и принятии управленческих решений. В частности, система должна информировать руководителей о трех основных финансовых измерителях:

1) чистом денежном доходе, представляющем собой рассчитанную по кассовому методу разность между выручкой от реализации продукта и его себестоимостью, исчисленной по прямым материальным затратам;

2) запасах как сумме денежных средств, вложенных в покупку производственных ресурсов, в том числе внеоборотных;

3) операционных расходах, обеспечивающих процесс трансформации запасов в чистый денежный доход.

Таким образом, для систем ABC и TOC характерны значительные противоречия в подходах к оценке запасов и калькулированию себестоимости, которые составляют ядро производственного учета в гибких производственных системах (табл. 2).

Таблица 2

Противоречия теории ограничений и ABC-метода

Критерий	Теория ограничений	Activity-based costing
1	2	3
Основная задача	Обеспечение сбалансированности ресурсов, устранение излишков запасов, формирование производственной программы на основе максимизации производительности "узких мест"	Построение "экономической карты" предприятия на основе оценки затрат, доходов, прибыли и ресурсов, относящихся к базовым операциям. Оценка множественных объектов учета производственного, рыночного и управленческого сегментов
Роль учета затрат	Вторичная, обслуживающая: методика учета затрат максимально упрощается	Первичная, использует наиболее сложные методы учета и распределения затрат
Стоимостные показатели	Чистый денежный доход, рассчитанный кассовым методом; запасы; операционные расходы	Все стандартные объекты учета, имеющие стоимостное выражение: затраты, доходы, прибыль, себестоимость, активы, обязательства и т.д.
Себестоимость	Усеченная, рассчитывается по прямым материальным затратам	Полная, допускает включение расходов периода в себестоимость отдельных объектов
Распределение косвенных расходов	Не производится, так как считается недостоверным. Все операционные расходы признаются постоянными и учитываются как расходы периода	Группируются по центрам ответственности, распределяются на операции и далее относятся на объекты учета. Используются сложные базы распределения

Вопросы совместного применения методик ABC и TOC исследовались рядом зарубежных специалистов с момента появления этих систем, когда стали очевидными как необходимость их интеграции, так и противоречия между ними. Основная идея объединения основывалась на разных временных границах применения систем - ABC рассматривается, как правило, в качестве системы, обслуживающей долгосрочные цели, TOC - краткосрочные. Но эта позиция не позволяет одновременно использовать преимущества обеих систем, отводя каждой из них свою информационную нишу.

Р. Купер, идеи которого были позднее развиты в работе Ч. Коута и К. Фрея [9], предположил, что областью пересечения систем ABC и TOC является ситуация ограниченности ресурсов вне зависимости от того, в каком - долгосрочном или краткосрочном - аспекте она рассматривается, т.е. когда менеджмент компании не способен привести в соответствие предложение ресурсов со спросом на них.

В модели ABC, разработанной Р. Капланом, идентификация случаев с ограниченными ресурсами возможна через разделение ресурсов на гибкие и фиксированные. Необходимость этого вызвана проблемой оценки эффективности использования ресурсов. Так, большая часть ресурсов, по мнению Р. Каплана, является фиксированной, т.е. приобретается до начала производственной операции в большем количестве, чем это необходимо для ее обеспечения [15]. Примером фиксированных ресурсов могут служить основные средства, существенная часть трудовых ресурсов. Максимальная производительность фиксированного ресурса называется его практической мощностью. Однако реальная загрузка ресурса, или его нормальная мощность, будет выявлена лишь в процессе совершения операции. Затраты, возникающие при эксплуатации ресурса, частично работают и приносят фирме доход (эффективные затраты), а частично являются следствием неделимости фиксированного ресурса и должны рассматриваться как прямой убыток фирмы, возникающий по причине несбалансированности ресурсного потребления. Эти затраты называются холостыми, не участвуют в калькулировании себестоимости продукции и относятся в уменьшение дохода центров ответственности.

Для разграничения операционных затрат на эффективные и холостые вычисляется сметная операционная ставка распределения:

,

где ОЗ - операционные затраты по фиксированному ресурсу;

- практическая мощность фактора затрат.

Далее в оперативном учете выявляется нормальная мощность фактора затрат каждого вида, использованного при производстве продукта (группы продуктов), а также рассчитывается разность между практической и совокупной нормальной мощностью фактора затрат (величина неиспользуемых мощностей).

Суть идеи состоит в том, что анализ практической и нормальной мощности по операциям, который проводится в системе ABC, а также расчет эффективных и холостых затрат позволяют идентифицировать операции со сбалансированными и, напротив, несбалансированными операциями. Так, равенство практических мощностей разных операций процесса обозначает, что они сбалансированы. Если на переделе, процессе, технологическом этапе выявляются операции с разной практической мощностью, то операция с наименьшей практической мощностью является ограничивающей. Эта информация будет далее использоваться в теории ограничений для идентификации ограничивающих ресурсов, а после применения инструментов управления ограничениями - для мониторинга того, в какой степени ограничение было устранено.

В этой связи важным является использование универсального фактора затрат, по крайней мере, для тех операций, которые идентифицированы в качестве ограничивающих или находятся близко к ним. Это также может быть полезно и в отношении операций, разность между практической и нормальной мощностью по которым является значительной, т.е. идентифицирующих область избыточности ресурсов.

Уже упоминавшаяся модификация Time-drivenABC, или Time-based costing (TBC), предоставляет такую возможность - использовать единый фактор затрат, основанный на измерителях времени.

Как правило, в классической теории ограничений для идентификации узких мест и избыточных ресурсов также используется показатель времени либо показатель производительности ресурса (операции) - количество продукции, которое может быть произведено в единицу времени с использованием ресурса или операции, который, соответственно, может быть приведен к временному измерителю.

Рассмотрим условный пример совместного применения теории ограничений и TBC (ABC) в условиях гибкого производства (один из этапов производства интегральной микросхемы). Все необходимые расчеты приведены в (табл. 3).

Таблица 3

Расчет эффективных затрат и отклонений

в системе Time-based costing для применения

в теории ограничений

Операция	Мощность операции, мин.	Ресурсы, руб.	Ставка затрат, руб/мин.	Отнесено на себестоимость эффективных затрат, руб.	Отклонение фиксированных затрат, руб.
	Практи-ческая	Бюд-жетная	нормальная	гибкие	фиксированные	гибкие	Фиксиро-ванные		общее	НБМ <*>	ИМ <**>
1	2	3	4	5	6	7 (гр. 5 / гр. 2)	8 (гр. 6 / гр. 2)	9 [(гр. 7 + гр. 8) гр. 4]	10 (гр. 11 + гр. 12)	11 [(гр. 2 - гр. 3) гр. 8]	12 [(гр. 3 - гр. 4) гр. 8]
Первая фотолитография	18	18	15	450	780	25,00	43,33	650,00	130,00	0,00	130,00
Диффузия примеси	25	20	20	240	240	9,60	9,60	192,00	48,00	48,00	0,00
Снятие оксида, эпитаксия n-слоя	20	20	20	1800	1200	90,00	60,00	1200,00	0,00	0,00	0,00
Окисление	25	18	15	400	2400	16,00	96,00	1440,00	960,00	672,00	288,00
Разделительная диффузия p-примеси	30	24	22	1750	1750	58,33	58,33	1283,33	466,67	350,00	116,67
Вторая фотолитография	32	30	31	2800	3200	87,50	100,00	3100,00	100,00	200,00	-100,00

<*> НБМ - бюджетное отклонение по неиспользуемым мощностям.

<**> ИМ - отклонение по использованию мощностей.

Приведенный расчет позволяет выявить несколько областей для использования информации, полученной в системе TBC, при идентификации ограничивающих операций и несбалансированных мощностей, а также для управления ими.

1. Наличие арифметически положительных бюджетных отклонений по неиспользуемым мощностям по операциям (например, диффузии, окисления, разделительной диффузии примесей и второй фотолитографии) свидетельствует о том, что практическая мощность по данным операциям превышает бюджетную (т.е. плановый уровень использования операции), следовательно, данные ресурсы являются избыточными. С позиций управления это является сигналом о необходимости сокращения предложения (объемов закупок) фиксированных ресурсов для данных операций. Если предложение фиксированного ресурса, задействованного в операции, не может быть сокращено (например, это трудовой ресурс, он неделим), то должны быть рассмотрены варианты перепрофилирования (оптимизация нагрузки сотрудника, использование его в других операциях).

2. Если при наличии арифметически положительного бюджетного отклонения по неиспользуемым мощностям зафиксировано арифметически положительное отклонение по использованию мощностей, это свидетельствует о том, что фактический уровень загрузки мощностей по операции существенно ниже бюджетного (окисление, разделительная диффузия). Это является сигналом о пересмотре бюджетного уровня загрузки мощностей, если по остальным (связанным) операциям в рамках технологического процесса такого снижения не было.

3. Нулевое бюджетное отклонение по неиспользуемым мощностям указывает на ограниченность ресурса (первая фотолитография, снятие оксида). Характер ограниченности особенно очевиден в том случае, если отклонение по использованию мощностей также является нулевым (снятие оксида).

...