Основы финансового и управленческого учета

Сч. 10 «Материалы» - n-е к-во субсчетов).

Обязательная взаимосвязь - итоги оборотов и сальдо аналитических счетов равны итогу оборотов и сальдо синтетического счёта, к которому они открыты (см. пример с з/пл.)

Каждый синтетический счёт вместе с принадлежащими ему аналитическими счетами образуют самостоятельную информационную систему. Количество синтетических счетов ограничено Планом счетов, а количество субсчетов и счетов аналитического учёта предприятие устанавливает самостоятельно, закрепляя свой рабочий план счетов в учётной политике.

3. Экономическому содержанию и влиянию на баланс.

Балансовые и забалансовые счета.

Балансовые счета - которые непосредственно отражаются в балансе или те, которые участвуют в формировании бухгалтерского баланса, открываются в течение отчётного периода, а в конце закрываются (Сч.90.1,90.2).

Забалансовые счета учитывают ресурсы, события, которые не оказывают влияния на показатели бухгалтерского баланса (арендованные ОС, ТМЦ, принятые на ответственное хранение…). По ним невозможна двойная запись.

Необходимо заметить, что в соответствии с планом счетов. 10 резервных счетов раздела «затраты на производство» могут быть выделены в самостоятельный раздел и использоваться для кодировки управленческого бухгалтерского учёта.

Счета бухгалтерского учёта также подразделяются на

- имущественные;

- расчётные;

- фондовые;

- операционные;

- финансово-результатные.

4. Счета Западного учёта.

Отсутствие стандартного Плана счетов основано на принципе «полезности» информации. Предприятие открывает столько счетов учёта, сколько требуется для подготовки финансовой отчётности. Нумерация счетов также исходит из расположения статей отчётности. Сначала нумеруются балансовые счета, затем счета отчёта о прибылях и убытках, например:

- 1…. Активы;

- 2.…Обязательства

- 3….Капитал;

- 4….Доходы;

- 5….Расходы.

Пример формирование номера для аналитического учёта:

[счёт/субсчёт] - [вид деятельности] - [отдел]…..

План счетов и Инструкцию по его применению разрабатывает главный бухгалтер предприятие.

3. Двойная запись

В основе принципа двойной записи лежит экономическая теория, согласно которой ничего не возникает из ничего, материя переходит из одного состояние в другое.

Счета, на которых учитываются объекты бухгалтерского наблюдения, вступают между собой во взаимосвязь - в корреспонденцию.

Корреспонденция счетов и величина изменения конкретного хозяйственного факта называются бухгалтерской проводкой.

Пример: 1). см. с УК;

2). Дт 50 «Касса» - Кт 62.2 «Расчёты с покупателями, авансы полученные»

- 5 000 «Фирма Х внесла аванс денежными средствами за товары в кассу»

Дт 71 «Расч. с п/отчет. лицами» - Кт 50 «Касса»

- 5 000 «Выдано под отчёт на х/нужды Петрову»

3). Поступили материалы на сумму 120 руб.. в т.ч. НДС (20%)- 20 руб.

Дт 19 «НДС по приобретённым ценностям» - Кт 60 «Расч. с пост., подр.»

- 20 «НДС по поступившим материалам»

Дт 10 «Материалы» - Кт 60 «Расч. с пост., подр.»

- 100 «Оприходованы материалы».

Разноска по счетам Западного учёта осуществляется также по принципу двойной записи, но в основе лежит принцип балансового уравнения, которое имеет вид:

Активы = Обязательства + Капитал + Доходы - Расходы

Т.е., Активы, Расходы - увеличение по Дт;

Обязательства, Капитал, Доходы - увеличение по Кт.

Активно - пассивные счета отсутствуют.

Разноска по Дт и Кт счетов возможна без прямой корреспонденции, т.к. не формируются обороты по счетам. Важны остатки - сальдо на конец отчётного периода для подготовки отчётности.

Контрарные счета - счета, которые регулируют сальдо других счетов (например, счёта начисления износа 161.., амортизации 171…).

Контрарные активные находятся в Активе, увеличиваются по Кт - 161, 171.

Контрарные пассивные находятся в Пассиве, увеличиваются по Дт -301.400, 301.500.

4. Законодательное регулирование порядка формирования и представления бухгалтерской отчётности в РФ

Бухгалтерская отчётность (БО) предприятия - предмет законодательного (нормативного) регулирования. Состав и содержание бухгалтерской отчётности регулируется государством.

Согласно п.1 ст. 13 Закона РФ «О бухгалтерском учёте» все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учёта бухгалтерскую отчётность. Бухгалтерская отчётность определяется Законом как «единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах её хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учёта по установленным формам».

Пунктом 2 ст.13 Закона устанавливается обязательный состав бухгалтерской отчётности организаций, которая состоит (за исключением бюджетных организаций):

- бухгалтерского баланса;

- отчёта о прибылях и убытках;

- приложений к ним;

- аудиторского заключения (при обязательном аудите);

- пояснительной записке.

Формы БО и инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов РФ.

Согласно ст.14 Закона отчётным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.

Первым отчётным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, для организаций, созданных после 1 октября - по 31 декабря следующего года.

Месячная и квартальная отчётность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчётного года.

Квартальная отчётность представляется в течение 30 дней по окончании квартала, годовая - в течение 90 дней по окончании года (дата почтового отправления или дата фактической передачи).

Согласно п.5 ст.13 Закона БО подписывается руководителем и главным бухгалтером предприятия.

Основные пользователи БО в соответствии с п.1 ст.15 Закона:

- собственники организации;

- органы государственной статистики;

в соответствии с НК РФ:

- в налоговые органы.

Обязанность публиковать годовую БО не позднее 1 июня года, следующим за отчётным, вменяется: ОАО, банкам, страховым организациям, биржам, инвестиционным и иным фондам.

· Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99) /Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 г. №43/ устанавливает состав, содержание и методические основы формирования БО организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, кроме кредитных и бюджетных организаций.

1. Бухгалтерский баланс и его структура (форма №1).

Бухгалтерский баланс - характеризует финансовое положение организации по состоянию на отчётную дату.

Пассив - «источники средств»:

- собственные (появление которых не связано с ростом долгов фирмы) - «Капитал и резервы»;

- и привлечённые (за счёт привлечения кредитов) - «Обязательства».

Первый элемент собственных источников - уставный капитал фирмы.

Следующий - положительный результат деятельности компании - прибыль.

Сумма нераспределённой прибыли уменьшается на резервы, создаваемые в целях обеспечения финансовой устойчивости компании. Резервы образуются в соответствии с законодательством (акционерные общества) и в соответствии с учредительными документами.

Обязательства подразделяются по срокам на:

«краткосрочные обязательства» - кредиторская задолженность, срок погашения которой, с даты составления баланса, менее 12 месяцев; «долгосрочные» - 12 месяцев и более;

по видам обязательств (кредиты, займы) и кредитов (от поставщиков, подрядчиков; персоналом, бюджетом…).

Доходы будущих периодов - доходы, которые фактически получены фирмой, но относятся к будущим отчётным периодам.

Добавочный капитал: эмиссионный доход акционерного общества (разница между рыночной и номинальной стоимостью акций); суммы дооценки основных средств; коррекция амортизации по дооцененным ОС.

Актив - «направления размещения средств». Размещение средств, представляет собой расходы, но предполагает получение в будущем доходов. Т.е. актив - обеспечение будущих прибылей компании.

Статьи актива классифицируются по двум основаниям:

- сроку оборачиваемости активов - внеоборотные (год и более) и оборотные (менее года);

- степени ликвидности - чем ниже в активе расположена статья, тем выше степень ликвидности (для облегчения анализа платёжеспособности предприятия - сопоставляют часть оборотных активов и краткосрочные обязательства).

Данные баланса должны быть сопоставимы на начало и конец отчётного периода.

2. Отчёт о прибылях и убытках (форма №2).

Характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчётный период. Показывает за счёт каких доходов и расходов был получен тот финансовый результат деятельности организации (прибыль или убыток), который представлен в пассиве бухгалтерского баланса.

Финансовый результат деятельности фирмы может быть результатом совершенно различных фактов хозяйственной жизни.

Предприятие могло работать, продавать свою продукцию и получать прибыль, а могло безвозмездно (например, от государства) получить оборудование, стоимость которого во много раз превышает всю прибыль от продаж за период.

При оценке эффективности работы фирмы необходимо выделить те расходы и доходы, которые непосредственно связаны с её деятельностью.

Расшифровка отдельных показателей отчёта:

- выручка (нетто) - (без НДС, акцизов, НП, экспорт. пошлин); не являются доходами: авансы, задаток, залог, суммы, поступившие в погашение кредита, займа; суммы, полученные посредником в пользу комитента, доверителя.

В состав выручки включают отрицательные и положительные суммовые разницы, предусмотренные скидки, вознаграждение за коммерческий кредит.

- валовая прибыль - разница между выручкой и себестоимостью.

- коммерческие расходы - расходы по сбыту продукции (на транспортировку продукции, хранение, погрузочно-разгрузочные работы, уплаченные комиссионные вознаграждения); затраты на рекламу, представительские расходы.

Коммерческие расходы списываются на себестоимость двумя способами: полностью включаются в себестоимость или частично распределяются между реализованной и нереализованной продукцией;

- управленческие расходы - общехозяйственные (амортизационные отчисления, расходы на ремонт ОС управ. и хоз. назначения, оплата консультационных и аудиторских услуг, з/плата руководителей…). Списание также двумя способами.

- проценты к получению (по облигациям, депозитам, ГЦБ; от предприятий за предоставленные займы; от банков);

- прочие операционные доходы - от продажи ОС, НА, материалов, передачи имущества в аренду (не основная деятельность);

- прочие операционные расходы - остаточная стоимость реализованных ОС и НА; связанные с аннулированием заказов; налоги и сборы за счёт финансовых результатов (имуществ, реклама);услуги кредитных организаций; связанные с обслуживанием ЦБ;

- внереализационные доходы - штрафы, пени, неустойки; прибыль прошлых лет, выявленная в отчётном периоде; сумма Кт задолженности срок исковой давности по которой истёк; курсовые разницы; стоимость безвозмездно полученного имущества; излишки, выявленные во время инвентаризации;

- внереализационные расходы - штрафы, пени, неустойки; убытки прошлых лет; суммы Дт задолженности срок исковой давности по которой истёк; курсовые разницы (в результате переоценки имущества и обязательств).

Заполняется нарастающим итогом, отрицательные значения указываются в скобках, учитываются требования ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Отчёт отражает динамику - поступление и выбытие средств предприятия за отчётный период по сравнению с предыдущим отчётным периодом.

3. Отчёт о движении денежных средств (форма №3).

Отчёт повторяет структуру отчёта о прибылях и убытках, соответствующие показатели демонстрируются на основе реальных денежных потоков.

Сопоставление двух отчётов:

- предприятие согласно формам 1,2 имеет прибыль, по отчёту о движении денежных средств - убыток и наоборот.

Раскрываются данные о наличии, поступлении и расходовании денежных средств в организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. По каждому виду деятельности можно составить уравнение:

Он + П = Р + Ок (Остаток на начало + Поступления = Расход + Остаток на конец)

для принятия управленческого решения - что выгодней - торговать, строить и или размещать средства в ценные бумаги.

5. Элементы финансовой отчётности по Международным стандартам

Элементы Баланса: Активы, Обязательства, Капитал.

Формы капитала:

- ПБЮЛ, «капитал» - весь доход; расходы - «изъятия» (налога на прибыль нет);

- Партнёрство - общее и ограниченное, у каждого партнёра свой счёт «капитал» и свой счёт «изъятия» (налога на прибыль нет) (ауд. компании большой четвёрки - партнёры до нескольких тысяч партнёров);

- Корпорации представлен двумя разделами: акционерный капитал (акции, эмиссионный доход), нераспределённая прибыль и прочие резервы (требования стандартов, документов компании).

Элементы отчёта «О прибылях и убытках»:

Доходы - увеличение экономических выгод предприятия за отчётный период,

Расходы - уменьшение экономических выгод предприятия за отчётный период.

Виды оценки элементов финансовой отчётности:

· Первоначальная стоимость - фактическая стоимость (по стоимости приобретения);

· Чистая цена продажи - рыночная стоимость за вычетом расходов на продажу;

· Будущая стоимость потока денежных средств

Коэффициент будущей стоимости - FV (Future Value)= (1+i)n,

i - ставка %;

n - (степень)количество периодов начисления.

Будущая стоимость: S * FV, S - настоящая стоимость.

· Приведённая (дисконтированная) стоимость - текущая стоимость будущего потока денежных средств, обратная величина будущей стоимости

Коэффициент дисконтирования

PV (Present Value) = 1/(1+i)n

Приведённая стоимость: S * PV

Дисконт - разница между будущей стоимостью и приведённой, т.е. (FV - PV).

· Справедливая стоимость - стоимость по которой могут быть погашены обязательства или обменены активы между сторонами в ближайшем будущем - Fair Value.

Справедливая стоимость может быть как рыночной, так и приведённой.

Для получения рыночной стоимости необходимо:

- наличие рынка данного товара (работ, услуг);

- доступность информации о данном рынке.

6. Общие требования к финансовой отчётности по Международным стандартам

А = О + К

ТА + ДА = ТО + ДО + К

ТА - текущие активы (денежные средства, денежные эквиваленты, финансовые вложения до 1 года с балансовой даты, Дт-задолженность, запасы, расходы будущих периодов, прочие) ;

ДА - долгосрочные активы (инвестиции в ЦБ, неденежные активы, в фонды и депозиты самой компании, в капитал зависимых и дочерних компаний; инвестиции в ОС, НА; инвестиции в отложенные налоговые активы: МСФО - только ДА, GAAP- м.б. ТА и ДА);

ТО - текущие обязательства;

ДО - долгосрочные обязательства;

К - капитал.

Полный комплект финансовой годовой отчётности:

- отчёт руководства;

- учётная политика;

- формы отчётности (баланс, отчёт о прибылях и убытках, отчёт о движении денежных средств, отчёт об изменениях в капитале);

- пояснения к отчётности;

- заключение аудиторов.

Формы бухгалтерского баланса:

- вертикальный;

- горизонтальный.

Балансовый отчёт по системе GAAP - построение по убыванию ликвидности.

Полный цикл финансового учёта.

1 часть. Разработка плана счетов.

2 часть. Сбор первичной информации.

3 часть. Анализ первичной информации (запись в журналах операций General Journal).

4 часть. Протоколирование (запись на бухгалтерских счетах - главная книга General Ledger).

5 часть. Обновление сальдо счетов (разноска - Work Sheet).

6 часть. Trial Balance (проверочный баланс).

7 часть. Adjustments (корректировки - отсутствие документов, авансы, переоценка).

Корректировки выполняются на конец отчётного периода (мес., кв.,… год), переоценка - в конце финансового года.

8 часть. Adjustments Trial Balance (скорректированный баланс -проверочный).

9 часть. Income Statement (отчёт о прибылях и убытках).

10 часть. Balance Sheet (итоговый баланс - реформация, закрытие всех записей).

11 часть. Реверсивные записи.

Реверсы - обратная корреспонденция, для удобства в учёте. Реверсированию подлежат корректировочные записи.

Начало и конец финансового года индивидуальны для каждого предприятия.

Во всей финансовой отчётности учитываются только остатки (сальдо) по счетам (не обороты).

7. Методы перехода на отчётность по МСФО, трансформации отчётности

1. Методы перехода из одного учёта в другой.

Первый метод. Параллельный учёт.

Преимущество - точность. Недостаток - трудоёмкость.

Второй метод. Корректировочный учёт.

Основан на постатейном анализе форм Российского учёта, отчётности. Формируется таблица поправок, рубли пересчитываются в валюту баланса. Точность около 70%.

Третий метод. Трансляция.

Программный. Составляется план счетов, настройка пересчёта валюты. Вносятся корректировки.

Программные продукты: Platinum, Great Plains, Axapta, Navigion, Accpac, Scala, Sunsystems, Exact, BAAN, SAP R/3(Germany).

Четвёртый метод. Параллельных проводок.

Трансформация каждой проводки, пересчёт валюты.

Программные продукты: Парус GAAP, 1C GAAP, Галактика.

2. Правила перехода на Международные стандарты.

Стандарт - IFRS 1 - «Первое применение МСФО» определяет правила перехода на МСФО.

Основные положения:

1.Определение отчётной даты и даты перехода.

Отчётная дата - дата последнего из периодов, включённых в первую бухгалтерскую отчётность, составленную по МСФО. Например, если компания решила подготовить отчётность в соответствии с МСФО за 2004 год, то отчётная дата - 31.12.2004 г.

Дата перехода на МСФО (дата вступительного баланса) - дата самого раннего периода, за который компания предоставляет сравнительную информацию (как минимум предыдущий год). Для нашего примера, данные берутся за 2003 год, следовательно, дата перехода - 01.01.2003г.

2.Определение статей активов и обязательств по МСФО,

Компания должна проанализировать все свои активы и обязательства по состоянию на дату перехода на МСФО независимо от того, подлежат они отражению в балансе согласно российским правила БУ или нет. Если указанные статьи могут быть признаны активами или обязательствами, согласно МСФО, они должны быть отражены во вступительном балансе.

3.Оценка активов и обязательств.

Все активы и обязательства, подлежащие отражению во вступительном балансе, должны быть оценены по правилам МСФО.

4.Корректировка собственного капитала.

При переходе на МСФО суммы, отражаемые по статьям капитала и резервов, могут измениться, т.к. после внесения корректировок на этапах определения активов и обязательств и их оценки величина чистых активов будет отличаться от величины капитала и резервов. Разница отражается в составе показателя «Нераспределённая прибыль».

Активы - Уставный капитал

Обязательства - Резервный фонд

- Нераспределённая прибыль

Чистые активы «Х» - Капитал и резервы «Х»/

После того, как компания сформировала вступительный баланс, она отражает в учёте и отчётности операции и события, возникающие после указанной даты, следуя стандартным требованиям МСФО (в нашем примере - с 01.01.2004г).

Трансформация - разовая процедура, проводится по состоянию на отчётную дату.

Недостатки трансформации:

- возможна только после составления российской отчётности (запаздывание во времени);

- точность данных снижается, корректируются только существенные статьи и используется много оценочных суждений, например, применяют средние курсы оценки.

Основное преимущество трансформации - обходится значительно дешевле.

3. Выбор валюты для составления отчётности.

Как известно, российскую отчётность можно составлять только в рублях. Международные стандарты не уточняют, в какой именно валюте компания должна составлять отчётность. Как правило, предприятия составляют МСФО в валюте той страны, в которой они зарегистрированы, как юридические лица (российские - в рублях). Однако может использоваться валюта оценки - валюта, с которой связаны валютные риски компании. Обстоятельства, согласно которым конкретная валюта считается валютой баланса (совокупность):

- компания привлекает финансирование в основном в данной валюте (займы, долговые ценные бумаги);

- компания получает выручку главным образом в данной валюте;

- компания устанавливает цены в данной валюте;

- оплата почти всех ресурсов (трудовых, материальных), связанных с производством и реализацией товаров и услуг, осуществляется в данной валюте либо по ценам, установленным в данной валюте.

8. Аудит бухгалтерской отчётности

Аудит - в буквальном переводе с латинского языка «выслушивание».

Современный аудит появился в Великобритании в середине XIX в. К этому времени в стране было создано множество акционерных обществ. Их устроители прибегали к мошенничествам, связанным с искусственным завышением прибыли. Обесцененные ценные бумаги продавались дорого, банкротства следовали одно за другим. Группа опытных бухгалтеров заявила, что рекомендует приобретать акции только тех предприятий, отчётность которых эти бухгалтеры подписали. С тех пор бухгалтеры-аудиторы стали выступать гарантами экономической надёжности фирм, а аудиторская подпись (позже - заключение) - знаком качества ценных бумаг.

Современное определение: аудит - представляет предпринимательскую деятельность аудиторов по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчётности, платёжно-расчётной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг.

Аудитор - человек имеющий аттестат и лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.

Аудиторы и аудиторские фирмы для отстаивания своих профессиональных, а не коммерческих интересов могут в соответствии с законодательством РФ образовывать союзы, ассоциации.. (Российская Палата аудиторов, члены).

Комментарии определения:

- гарантия независимости - аудиторы не подчиняются и не входят ни в какое ведомство, находятся в гражданско-правовых отношениях с клиентами;

- финансовые обязательства - соответствие деятельности фирмы уставным документам, анализ договорных отношений, оценка перспектив предъявленных судебных исков;

- иные услуги - составление отчётности, консультативные (БУ, налогообложение, управление), по арбитражу, по программным средствам…

Аудит - инициативный и обязательный (один раз в год).

Четыре критерия, согласно которым организации попадают под обязательный аудит:

- по организационно- правовой форме (ОАО);

- по виду деятельности (кредитные учреждения, страховые общества, товарные и фондовые биржи, инвестиционные институты, внебюджетные фонды…);

- по источникам формирования уставного фонда (в уставном фонде имеется доля иностранного инвестора);

- по финансовым показателям (объём выручки за год превышает 500-тысячекратный мин. размер оплаты труда; сумма активов баланса превышает на конец отчётного года 200-тысячекратный мин. размер оплаты труда).

Аудиторские организации, также как и клиенты, имеют права и обязанности, оговорённые в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

Основные задачи анализа (в интересах собственника):

- активы проверяются только на занижение;

- пассивы - только на завышение (рост долгов собственников);

- доходы (форма 2) - на завышение;

- расходы - на занижение.

Благодаря двойной записи все приведённые четыре учётных разряда взаимодополняют и взаимоконтролируют друг друга.

Результаты аудиторской проверки (мнение аудитора) - аудиторское заключение и аудиторский отчёт.

Заключение - для широкого круга лиц; отчёт - для ограниченного.

Четыре вида заключения: безусловно положительное; условно положительное; отрицательное; отказ от выражения мнения (например, из-за ограничения предоставленной информации).

Тема 4. Учёт иммобилизированных, мобильных активов. Учёт затрат. Учёт реализации продукции

1. Источники средств компании (Пассивы)

Первый и основной источник средств компании - капитал владельцев хозяйственной единицы.

Собственный капитал - чистая стоимость имущества хозяйствующего субъекта, т.е.

Собственный капитал = Активы - Обязательства

Собственный капитал можно разделить на 4 части:

- предоставленный собственниками (вложенный - фактический и объявленный);

- целевое финансирование;

- добавочный капитал;

- реинвестированный (заработанный) капитал.

Специфическая черта целевого финансирования: средства (или их часть), используемые не по назначению или неиспользованные вообще, из источника собственных средств превращаются в источник привлечённых средств (т.е. обязательство).

Реинвестированный капитал формируется за счёт прибыли - резервный капитал (фонды), нераспределённая прибыль.

Заёмный капитал - обязательства перед третьими лицами.

Долгосрочные - если они рассчитаны на срок погашения более 1 года (ссуды, облигации, выданные векселя, закладные…)

Краткосрочные - текущие.

Источники привлечённых средств можно классифицировать:

- кредиты банка;

- заёмные средства;

- прочая кредиторская задолженность.

В бухгалтерском учёте можно выделить источники привлечённых средств, приравненных к собственным, т.к. до момента их целевого погашения они могут использоваться как собственные (например: оплата труда, пенсионные отчисления, ЕСН, оплата отпусков, ремонтный фонд).

2. Средства компании (Активы)

Активы можно классифицировать по ряду признаков:

- долгосрочные и краткосрочные (внеоборотные и оборотные);

- материальные и неосязаемые;

- денежные и неденежные.

Долгосрочные (внеоборотные) активы, полезные свойства которых ожидается использовать в течение нескольких лет.

Классифицируются:

- активы функциональной деятельности (амортизируемые) - ОС, НА;

- инвестиции (неамортизируемые) - капитальные и финансовые вложения.

Краткосрочные (оборотные) активы, полезные свойства которых ожидается использовать менее года.

Подразделяются:

- денежные;

- неденежные.

Денежные включают денежные средства, текущие финансовые вложения, Дт-задолженность.

Неденежные - МПЗ и расходы будущих периодов.

3. Основные средства компании

ПБУ 6/01 «Учёт основных средств»; НК РФ Ст.257.

ОС - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

К ОС относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и установки, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и т.д.

Согласно ПБУ 6/01 в составе ОС учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования.

Отнесение средств труда к ОС кроме критерия времени (12 мес.) основывается и на стоимостном критерии.

Единица бухгалтерского учёта ОС - инвентарный объект - отдельный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций или объект с приспособлениями и принадлежностями (пример - ПК).

ОС принимаются к учёту по первоначальной стоимости - в сумме фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление за исключением НДС и НП.

Элементы фактических затрат:

- суммы, уплаченные поставщику (покупная цена за вычетом торговых скидок);

- суммы, уплаченные организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ОС;

- импортные пошлины и не возмещаемые налоги на покупку;

- иные затраты (командировочные расходы; затраты на подготовку площадки, доставку и разгрузку, установку).

Стоимость ОС, в которой они приняты к БУ, не подлежит изменению, кроме случаев: достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, переоценки (по восстановительной стоимости путём индексации или прямым пересчётом по рыночным ценам).

Согласно определению, данному в НК (п.2. Ст.257), к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения ОС, его новыми качествами.

Реконструкция - переустройство объектов ОС, связанное с повышением ТЭ-показателей.

Распространённая ошибка: принимать работы по реконструкции ОС за капитальный ремонт.

Суть: затраты на ремонт учитываются при расчёте налога на прибыль сразу после окончания работ (Ст.260 НК). Не смотря на формулировку договора «ремонтные работы», необходимо анализировать характер проведённых работ.

Письмо Главной инспекции Государственного архитектурного надзора от 28.04.94г. №18-14/63 (для внутреннего пользования) разъясняет отличия. Реконструкция - приводит к изменению ТЭ-показателей здания или его назначения. Например, количество и качество помещений, строительный объём, общая площадь (сравнительный анализ технического паспорта БТИ).

Основные средства в системе международного учёта (МСФО 16, ARB 43)

Признаки ОС:

Объект ОС должен признаваться в качестве актива, когда:

- с большей долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

- фактические затраты на приобретение актива для компании могут быть надёжно оценены.

При определении прямых затрат на приобретение ОС учитывается предполагаемая стоимость демонтажа и удаления актива, восстановление площадки, в той степени, в какой она признаётся в качестве резерва, согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Последующие затраты, относящиеся к объекту ОС, который уже был признан, увеличивают его балансовую стоимость, если компания с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива.

Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они были понесены.

Последующая оценка ОС (после первоначального признания).

Основной порядок учёта

По первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (МСФО, GAAP).

Допустимый альтернативный порядок учёта

По переоценённой стоимости, являющейся справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных в последствии (МСФО).

Справедливая стоимость - рыночная, при отсутствии рынка, восстановительная стоимость с учётом износа.

Увеличение актива в результате переоценки отражается в разделе «Капитал» - «Результат переоценки» (или признаётся доходом, если ранее был отражён расход по данному объекту).

Уменьшение актива признаётся в качестве расхода (после уменьшения статьи «Результат переоценки»).

Обесценение активов (МСФО 36, SFAS 144)

Это снижение его способности приносить экономические выгоды в будущем.

Активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования.

Оценка активов, исходя из их потенциальной доходности, предполагает необходимость систематического пересмотра их балансовой стоимости.

Признаки обесценения активов могут быть внутренние и внешние.

К внутренним признакам относят:

- снижение эффективности от эксплуатации объекта в результате его физического повреждения;

- моральный износ;

- изменение условий эксплуатации актива;

- прекращение деятельности того подразделения, частью которого является данный актив.

К внешним признакам относят:

- существенное снижение рыночной стоимости актива за отчётный период;

- существенное повышение рыночных процентных ставок (невыгодное вложение в актив);

- ухудшение конъюнктуры на рынке, где осуществляется торговля продукцией, производимой с помощью данного актива;

- изменение макроэкономических показателей в стране местонахождения организации (спад производства, снижение рыночных ставок процента, объёмов экспорта);

- изменения законодательства внутри страны, внешние изменения.

Определение убытка от обесценения:

Процедура обесценения актива начинается только при обнаружении признаков его обесценения и если влияние этих признаков рассматривается как существенное.

Обесценение актива признаётся только в том случае, если его балансовая (остаточная) стоимость превышает возмещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость - большая из двух величин: чистой цены продажи и ценности использования актива.

Чистая цена продажи - рыночная цена за минусом расходов на продажу (затрат на демонтаж и перемещение объекта, расходы на предпродажную подготовку, транспортировку и страхование, КВ посредникам, суммы не возмещаемых налогов...)

Ценность использования - дисконтированная сумма денежных средств, которые можно получить в будущем от эксплуатации актива.

Для расчёта ЦИ необходимо:

- составить прогноз будущих денежных поступлений (с учётом оттока денежных средств);

- сделать расчёт приведённой стоимости прогнозных денежных потоков, используя соответствующую ставку дисконта.

Например:

(Балансовая стоимость 600 Чистая цена продажи 590 Ценность использования 570) возмещаемая стоимость = цене продажи, актив обесценен на 10 (600-590) - выгодней продать;

(Балансовая стоимость 600 Чистая цена продажи 550 Ценность использования 580) возмещаемая стоимость = ценности использования, актив обесценен на 20 (600-580) - выгодней использовать;

(Балансовая стоимость 600 Чистая цена продажи 620 Ценность использования 580) возмещаемая стоимость = цене продажи, обесценения нет.

Дооценка отражается в разделе «Капитал» - «Резерв на переоценку», если уценка по данному объекту не была отражена в отчёте о прибылях и убытках (до компенсации убытка).

Убыток от обесценения признаётся расходом и отражается в отчёте о прибылях и убытках (после коррекции раздела «Капитал»).

4. Нематериальные активы

ПБУ 14/2000 «Учёт нематериальных активов».

Основные признаки при отнесении актива к нематериальному:

- отсутствие материально - вещественной структуры;

- возможность идентификации;

- использование в производстве, либо для управленческих нужд;

- использование свыше 12 месяцев или в течение операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- способность приносить экономическую выгоду;

- наличие надлежащих документов.

Основной идентификационный признак НА - выполнение им самостоятельных функций (также возможность сдать в аренду, продать, обменять).

/Гудвилл - деловая репутация компании - разница между ценой компании и стоимостью приобретённых чистых активов/.

НА должен первоначально оцениваться по себестоимости.

Себестоимость приобретённого актива включает покупную цену, импортные пошлины и не возмещаемые налоги на покупку, прямо относимые затраты на подготовку актива к использованию.

Себестоимость внутренне созданного НА включает все затраты, которые прямо относятся на создание, производство и подготовку актива к использованию по предназначению.

Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость НА.

Нематериальные активы (МСФО 38, APB 17, SFAS 142)

Нематериальный актив должен быть признан, если он отвечает определению НА, критериям признания, приведённым в стандарте.

Критерии определения НА: идентифицируемость и контроль (право на получение будущих экономических выгод, возможность запретить доступ других к этим выгодам).

/ «Проценты по займам при создании или приобретении» МСФО - включаются в себестоимость НА, GAAP - расходы;

«Исследования, разработки НИОКР» МСФО - НА; GAAP - затраты/.

Последующая оценка ОС (после первоначального признания).

Основной порядок учёта

После первоначального признания НА должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (МСФО, GAAP).

Допустимый альтернативный порядок учёта

По переоценённой стоимости, являющейся справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных в последствии (МСФО).

5. Теоретические аспекты амортизации

Гл. 3 ПБУ 6/01; Методические указания по БУ ОС.

Гл. 3 ПБУ 14/2000; Ст.258, 259 НК РФ.

Амортизация получила признание и научное обоснование к середине XIX века в Англии. Изначально смысл её начисления сводился к отражению обесценения активов вследствие физических изменений, происходящих в результате производственного потребления и воздействия окружающей среды.

Затем возникла статическая теория - отражение потери стоимости за счёт физического и морального износа.

И последняя концепция - распределение затрат на приобретение объектов в виде расходов по периодам использования (проще - погашение стоимости).

Величину амортизации определяют три фактора:

- стоимость, подлежащая распределению;

- срок полезного использования объекта;

- метод начисления амортизации.

Период амортизации - срок полезного использования (получения дохода от объекта).

Критерии формирования экономического срока эксплуатации:

[ОА] - досрочное списание объектов учёта, завышение расходов отчётного периода;

[ОВ] и более - за рамки фактического использования объекта учёта.

Предполагаемый срок полезной службы определяется техническими условиями.

В БУ регулируется «Нормами амортизации ОС», документально обусловленным сроком полезного использования НА или определяется самостоятельно и оговаривается в учётной политике предприятия.

Если срок полезного использования определить невозможно, срок амортизации устанавливается 20 лет в России (по МСФО - 20 лет, GAAP - 40 лет).

В НУ в соответствии с п.3 Ст.258, амортизируемое имущество объединяется в амортизируемые группы (всего 10 групп; 1я - от 1 до 2 лет; 10я - свыше 30 лет).

Классификация ОС, включённых в амортизационные группы, определяется Правительством РФ.

Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта учёта в эксплуатацию, начисления прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации.

Не подлежат амортизации ОС, потребительские свойства которых не изменяются с течением времени (земельные участки).

ОС стоимость не более 10 000 рублей за единицу, включая издания (книги), произведения искусства:

- в БУ - разрешается списывать на затраты по мере отпуска в эксплуатацию;

- в НУ- включаются в состав материальных расходов по мере ввода в эксплуатацию.

Амортизация ОС в Международном учёте начинается с даты их приобретения и относится на финансовые результаты.

При определении срока полезного использования актива учитываются все следующие факторы: ожидаемый объём использования актива (мощность и физическая производительность актива), физический износ, моральный износ.

Срок полезной службы НА должен учитывать факторы:

- типичный жизненный цикл актива;

- технические, технологические типы устаревания;

- стабильность отрасли, в которой задействуется актив;

- уровень затрат на улучшение актива;

- период контроля над активом.

6. Способы начисления амортизации ОС и НА

ОС - ПБУ 6/01.

Четыре способа:

- линейный (равномерное начисление);

- способ уменьшаемого остатка (годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости и годовой нормы амортизации);

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (зарубежное название - «метод суммы лет») (5 лет - сумма чисел 15 = 1+2+3+4+5; годовая норма амортизации: 1-й год - 5/15, 2-й - 4/15 и т.д.);

- способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ, услуг) (за основу - плановый показатель, например, предполагаемый пробег; при расчёте - фактический годовой пробег).

НА - ПБУ 14/2000.

Три способа:

- линейный;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ, услуг).

В налоговом учёте - п.1 Ст.259 НК РФ - два способа:

- линейный;

- нелинейный.

Возможно применение ускоренной амортизации.

С 2006 года разрешено единовременно признавать расходами в целях налогообложения 10% стоимости введённых в эксплуатацию объектов ОС.

Применение одного из способов по группе однородных объектов производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу (элемент учётной политики).

Начисление амортизации приостанавливается при консервации объектов ОС свыше 3 месяцев или при проведении реконструкции, модернизации свыше 12 месяцев.

Амортизационные отчисления отражаются в отчётном периоде независимо от результатов деятельности организации в данном периоде.

7. Производственные запасы, их оценка

ПБУ 5/01 «Учёт МПЗ», «Методические указания по бухгалтерскому учёту МПЗ».

МПЗ - активы:

- используются в качестве сырья, материалов при производстве продукции (работ, услуг);

- предназначены для перепродажи (готовая продукция, товары);

- используются для управленческих нужд организации.

МПЗ принимаются к БУ по фактической себестоимости - в сумме фактических затрат на приобретение за исключением возмещаемых налогов транспортировка, обработка.).

При их изготовлении самой организацией - в сумме фактических затрат, связанных с производством.

В случае приобретения по договору дарения или безвозмездно - исходя из рыночной стоимости на дату принятия к БУ.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, могут затраты по заготовке и доставке товаров включать в состав расходов на продажу.

Расчёт себестоимости МПЗ производится одним из следующих способов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости):

- по себестоимости каждой единицы (драгоценные металлы, камни или запасы, которые не могут заменять друг друга);

- по средней себестоимости (по каждой группе запасов как частное от деления общей стоимости группы на их количество, учитывая остаток на начало месяца и поступление в течение месяца);

- по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО) (принимается допущение, что запасы используются в течение месяца в последовательности их приобретения, остатки на конец месяца оцениваются по себестоимости последних по времени приобретений);

- по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) (запасы первые поступающие в продажу, оцениваются по себестоимости последних приобретённых, остатки - по себестоимости первых приобретений).

Метод оценки по каждой группе запасов применяется постоянно один и тот же из года в год, это элемент учётной политики организации.

Оптимальный с точки зрения уменьшения налоговых обязательств выбор способа оценки МПЗ призван увеличить стоимость списываемых ценностей и уменьшить стоимость остатка (увеличивается себестоимость и уменьшается налог на прибыль, уменьшается налог на имущество).

Если предполагается рост цен на МПЗ, то желателен выбор способа ЛИФО, если снижение цен - ФИФО.

Если прогноз сложен - оптимален способ по средней себестоимости.

Запасы (МСФО 2, ARB 43)

К запасам относятся и объекты незавершённого производства. В случае с компанией сферы услуг запасы включают стоимость услуг, для которой ещё не признана соответствующая величина дохода (МСФО 18).

Примеры затрат, исключаемых из себестоимости запасов и признаваемых в качестве расходов в периоде их возникновения:

- сверхнормативные потери сырья, прочих производственных затрат (нормативы определяются технологией производства);

- затраты на хранение (кроме промежуточного хранения, как части производственного процесса);

- административные накладные расходы не связанные с доведением запасов до их конечного состояния;

- сбытовые расходы.

Расчёт себестоимости.

МСФО, GAAP:

· по себестоимости каждой единицы

· ФИФО

· средневзвешенной себестоимости

GAAP:

· ЛИФО

Оценка запасов.

Запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж (продажная цена за минусом возможных затрат на доводку и при продаже актива).

По МСФО используется «Резерв под обесценение запасов».

Составляется таблица:

Потенциальный убыток учитывается, потенциальная прибыль - нет.

Величина частичного списания стоимости запасов до возможной чистой цены продаж признаётся в качестве расходов в период осуществления списания.

Величина любого обратного доначисления запасов, вызванного увеличением чистой стоимости - уменьшение прежних расходов (реверсивные проводки).

По GAAP - списание запасов до ЧЦП однократное и восстановлению не подлежит (убыток).

8. Денежные средства и их эквиваленты (МСФО 7, SFAS 95)

Включают в себя кассовую наличность и депозиты в банках до востребования.

Эквиваленты денежных средств - краткосрочные финансовые вложения, которые легко могут быть переведены в денежные средства и срок их погашения составляет не более 3 месяцев.

Различия между составом «Денежных средств» в соответствии с МСФО/GAAP и РСБУ.

Наименование статьи РСБУ МСФО/GAAP

1. «Зависшие» счета в «проблемных» банках да нет

2. Депозитный вклад на 2 года да нет

3. Неснимаемый остаток на рублёвом счёте да нет

4. Депозитный вклад на 45 дней да да

5. Почтовые марки да нет

6. Оплаченные, но не выданные сотрудникам да нет

авиабилеты

7. Переводы в пути да да

8. 30-дневный вексель Газпрома нет да

9. Дебиторская задолженность (МСФО 18)

Условно делится на две группы:

- торговая задолженность (товары, работы, услуги);

- прочая (% к получению по векселям, заёмным средствам; налоги..)

Амортизация стоимости Дт-задолженности.

При наличии фактической, долгосрочной Дт-задолженности возникают финансовые обязательства.

Таким образом, возникает % доход исходя из рыночной % ставки, не зависимо от того, беспроцентная или % задолженность.

Факторы, влияющие на определение рыночной % ставки:

- кредитный рейтинг заёмщика (надёжность);

- доминирующие рыночные ставки;

- ставка, по которой заёмщик может получить кредит.

Пример:

При продаже товаров за 10 000 у.е. был получен вексель на сумму 10 000 у.е. со сроком погашения 5 лет, рыночная % ставка по аналогичным обязательствам - 10%.

Определяется коэффициент дисконтирования:

PV = (1/(1+0,1)5) = 0,6209

Приведённая стоимость векселя: 10 000 * 0,6209 = 6209

Дисконт: 10 000 - 6209 = 3791

«6209» - выручка от реализации отчётного периода;

закрытие дисконта «3791» - в течение 5 лет на 31.12.:

1й год - 6209 * 105 = 620,9 - доходы по %;

2й год - (6209 - 620,9) * 10% = 683 и т.д.

Оценка Дт-задолженности.

По справедливой стоимости с учётом вероятности погашения.

Уменьшение производится методом прямого списания или начисления резерва.

Прямое списание - отнесение к безнадёжным долгам (убыток), при условии, что сумма несущественна.

Способы начисления резерва:

- процент выручки от реализации (сумма не оплачен./сумме оплачен.) - из статистики прошлых периодов (около 1%);

- процент от суммы Дт-задолженности (сумма сомнит. задолженности/сумме общей задолженности);

- ранжирование задолженности по срокам давности (составляется таблица временных безнадёжных долгов), по видам покупателей (постоянные, периодические, новые).

Резерв начисляется на конец отчётного периода

(Дт «Расходы на резерв по сомнительным долгам» - Кт «Резерв по сомнительным долгам»).

10. Инвестиционная собственность (МСФО 40)

Настоящий стандарт обязателен к применению при составлении годовой отчётности за периоды, начинающиеся с 01.01.2005 года (GAAP - основные средства).

Инвестиционная собственность - имущество (земельные участки, здания, части зданий), находящееся в распоряжении (владельца или по договору финансовой аренды) для получения ренты или выгод в связи с повышением стоимости капитала, но не для:

- использования в производстве или реализации товаров (услуг) или в административных целях;

- продажи в ходе обычной деятельности.

Примеры объектов ИС:

· земля, предназначенная для получения выгод от повышения стоимости капитала в долгосрочной перспективе;

· земля, дальнейшее предназначение которой пока не определено;

· сооружение, находящееся в собственности (лизинге) и предоставленное в операционную аренду/ или не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду.

Денежные потоки, генерируемые ИС, не связаны с остальными активами компании. Это отличает ИС от собственности, занимаемой владельцем.

Основная модель учёта ИС по справедливой стоимости. Изменения справедливой стоимости признаются в отчёте о прибылях и убытках.

ИС не амортизируется. Проверка на обесценение не нужна (учёт по справ. стоимости).

При определении справедливой стоимости не вычитаются затраты, которые связаны с реализацией или выбытием актива.

11. Финансовые инструменты (МСФО 32, 39, SFAS 115)

Финансовый инструмент - любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной из сторон и финансовое обязательство - у другой.

Финансовый актив - это денежные средства, право требовать по договору денежные средства или другой фин.актив, право обмена на др. фин.инструмент на выгодных условиях.

Финансовое обязательство - это обязательство предоставить денежные средства или финансовый актив, обязательство обмена на др.финансовый инструмент на невыгодных условиях.

Состав финансовых инструментов:

- кредиты, займы, депозиты;

- инвестиции в ЦБ и доли;

- Дт и Кт задолженность;

- срочные, наличные сделки.

Не включает:

- контракты, активы и обязательства, расчёты по которым проводятся неденежными средствами;

- активы и обязательства, возникающие не в результате заключения и исполнения договоров (налоги);

- ОС и НА;

- активы и обязательства, учитываемые в соответствии с другими стандартами.

12. Учёт инвестиций в ассоциированные компании (МСФО 28, APB 18)

Ассоциированная компания - это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая является ни дочерней, ни совместной.

Существенное влияние - это возможность участвовать в принятии решений по финансовой или операционной политике компании, но без полномочий контроля.

Если инвестор владеет прямо или косвенно через другие дочерние компании не менее чем 20% акций объекта инвестиций - обладает существенным влиянием.

Наличие существенного влияния со стороны инвестора обычно подтверждается одним или несколькими из перечисленных способов:

- представительство в совете директоров;

- участие в процессе выработки политики;

- обмен управленческим персоналом;

- предоставление важной технической информации.

Метод учёта инвестиций - по долевому участию. Первоначальная балансовая стоимость инвестиций увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в прибылях или убытках объекта инвестиций после даты приобретения.

13. Объединение компаний (IFRS 3)

Учёт объединений бизнеса происходит по методу покупки.

Покупатель учитывает приобретаемые активы и обязательства по их справедливой стоимости на дату покупки.

Гудвилл измеряется после первоначального признания с учётом убытков от обесценения. Гудвилл не амортизируется, но должен тестироваться на предмет обесценения не реже 1 раза в год.

14. Затраты, расходы, их классификация

Понятие «затраты» отождествляется с понятием «себестоимость».

Затраты - активы производства - совокупность затрат овеществлённого и живого труда:

- Затраты (себестоимость) производства готовой продукции;

- затраты (себестоимость) выполнения работ, оказания услуг;

- затраты (себестоимость) незавершённого производства.

Себестоимость готовой продукции (работ, услуг, товаров) плюс затраты на организацию производства и управления за отчётный период образуют производственную себестоимость. Производственная себестоимость и затраты на сбыт составляют полную себестоимость.

Понятие «расход» в МСФО и ПБУ связано с формированием отчёта о прибылях и убытках и направлено на выявление финансового результата.

Подразделяются:

- расходы по обычным видам деятельности (расходы, связанные с изготовлением и сбытом продукции; приобретением и продажей товаров; выполнении работ, оказании услуг; амортизация ОС и НА);

- прочие:

- операционные расходы (от участия в УК других организаций; от предоставление во временное владение и пользование своих активов; связанные с продажей, выбытием ОС; проценты за займы и кредиты; оплата услуг кредитных организаций);

...