Основы финансового и управленческого учета

- внереализационные расходы (штрафы, пени по хоз. договорам; убытки прошлых лет, отрицательные курсовые разницы; суммы Дт задолженности, срок исковой давности по которой истёк);

- чрезвычайные расходы.

15. Общехозяйственные расходы

Общехозяйственные расходы - управленческие и коммерческие расходы.

Коммерческие расходы - расходы по сбыту продукции (на транспортировку, хранение, погрузочно-разгрузочные работы, комиссионные вознаграждения); рекламу, представительские расходы.

Включаются в себестоимость полностью или в части, относящейся к реализованной продукции.

Во втором случае часть расходов остаётся в незавершённом производстве, отражается как актив баланса (распределяются пропорционально прямым затратам труда, материалов и т.д. - методика влияет на финансовый результат).

Первый способ приводит к увеличению себестоимости, уменьшению налога на прибыль.

Тема 5. Бухгалтерская финансовая отчётность как основа принятия управленческих решений. Налоговый учёт в РФ

1. Бухгалтерский учёт и налоговое законодательство

Основные постулаты:

- бухгалтерская прибыль может не равняться прибыли налогооблагаемой;

- величина затрат на производство (издержек обращения), отражённая на соответствующих счетах учёта затрат, может быть не равна сумме затрат предприятия, уменьшающих величину налогооблагаемой прибыли.

Для обобщения информации о расчётах с бюджетом по налогам, уплачиваемым организацией, и налогам с персонала этой организации предназначен счёт 68 «Расчёты по налогам и сборам». На этом счёте отражаются только фактически существующие обязательства пред бюджетом - конкретные суммы налогов, подлежащие перечислению. В случае, если какой-либо ФХЖ не признаётся совершённым для целей налогообложения, суммы потенциальных обязательств не отражаются на данном счёте (например, НДС - «по оплате», до момента оплаты сумма налога на сч.76.1).

Важное значение для целей БУ имеет норма НК, устанавливающая правила определения момента исполнения организацией обязанности по уплате налога в бюджет. Согласно п.2 ст.45 НК РФ «обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточности денежного остатка на счёте налогоплательщика.» (т.е. в момент принятия банком к исполнению платёжного поручения не дожидаясь получения банковской выписки по счёту).

Связь бухгалтерского и налогового учёта подчёркивается в ст. 54 НК РФ, где указывается, что налоговая база исчисляется по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского (налогового) учёта.

П.4 ст.13 Закона РФ «О бухгалтерском учёте» гласит: «В пояснительной записке к бухгалтерской отчётности должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учёта в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием…»

То есть, руководитель и главный бухгалтер могут в учётной политике организации выбрать методологию, отвечающую требованиям налоговых органов, и тем самым избежать тех противоречий, с которыми они постоянно сталкиваются, стараясь отразить ФХЖ в соответствии, как с требованиями нормативных бухгалтерских документов, так и с требованиями налогового законодательства.

В случае, если администрация организации и её собственники считают, что данная методология не подходит им для целей БУ, то налоговый и бухгалтерский учёт ведутся параллельно. Для отражения ФХЖ в соответствии с налоговым законодательством, применяются налоговые регистры. Формы регистров могут разрабатываться организацией самостоятельно или применяться в соответствии с рекомендациями Министерства по налогам и сборам РФ.

Налоговые декларации - формы отчётности перед налоговыми органами - письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах, произведённых расходах, суммах налоговых обязательств и всех данных, связанных с их исчислением и уплатой.

Предоставляются по каждому налогу, по месту учёта налогоплательщика на бланке установленной формы за отчётный период в определённые сроки.

2. Парадоксы необходимо присущие бухгалтерской отчётности

- Прибыль есть, а денег нет

/Предприятие деньги вложило в не денежные активы (товар) или у фирмы имеется непогашенная дебиторская задолженность, или текущие расходы отражены как расходы будущего периода/

- Деньги есть, а прибыли нет

/Создание резервов (за счёт прибыли)/

- Имущественная масса (актив) изменилась, а прибыль нет

/Имущественная масса растёт за счёт привлечённых средств; ценности приняты в порядке целевого финансирования или безвозмездно; проведена переоценка имущества; в ходе инвентаризации выявлены излишки..

Имущественная масса может и уменьшаться - изъяты ценности, переданные в порядке целевого финансирования; безвозмездно переданы ценности; переоценка имущества и инвентаризация со знаком «минус»/

- Прибыль изменилась, а имущественная масса нет

/Начислили задолженность перед акционерами по выплате дивидендов, создание резервов/

- Учётный остаток не равен фактическому

/ так как:

- процесс естественной убыли (утруска, усушка) ценностей;

- сумма амортизации всегда условна;

- Дт, Кт-задолженности частично не гасятся;

- денежные средства не реальны из-за колебаний курса валюты и покупательной стоимости денежной единицы;

- расходы будущих периодов - это фиктивный актив;

- резервы - условная величина, могут не быть;

- добавочный капитал - лишь следствие двойной записи/

3. Финансовое положение предприятия и его экономический анализ

Рентабельность

Отношение полученной прибыли к вложенному капиталу:

R = P/A, где

R - коэффициент рентабельности;

P - величина прибыли;

A - итог актива (пассива) баланса.

Предприятие вложило все свои и привлечённые средства в активы, намереваясь получить прибыль.

Прежде чем считать R, необходимо принять во внимание:

- величина прибыли должна быть до налогообложения;

- прибыль должна быть рассчитана по правилам БУ (форма 2);

- величина А для корректности берётся в размере средней величины за отчётный период: (активы на начало + активы на конец) / 2;

- так как прибыль - разность между доходами и расходами, анализ R зависит от анализа составляющих расходов (постоянных и переменных) и доходов.

Платёжеспособность

Возможность предприятия в срок оплатить свои долги. Или понятие ликвидности - возможность объектов, составляющих актив баланса, быть проданными.

Коэффициент ликвидности:

L = A / Kт, где

А - актив баланса; Кт - кредиторская задолженность.

Три варианта расчёта L:

1). L общей ликвидности = ТА / Ктк, где

ТА - текущие (оборотные) активы фирмы;

Ктк - краткосрочная кредиторская задолженность

(т.к. L рассматривается обычно из расчёта за год);

2). L быстрой ликвидности = (Дтк + ДС) / Ктк, где

Дтк - краткосрочная Дт задолженность;

ДС - денежные средства;

3). L абсолютной ликвидности = ДС/Ктк.

При расчёте L (Российская система учёта) необходимо пересмотреть отдельные данные бухгалтерского баланса (составить статический баланс).

В числителе:

- исключить из актива баланса расходы будущих периодов;

- оставшиеся статьи актива должны быть переоценены: ЦБ - по цене их возможной реализации; запасы уменьшены на величину возможных недостач и стоимость возможной уценки; дебиторы должны быть представлены только суммами, реально ожидаемыми к получению.

В знаменателе:

- пересчитать величину долгов, если она привязана к курсу валют;

- увеличить Кт-задолженность на сумму выданных гарантий.

Коэффициент общей платежеспособности (1) рассчитывают обычно только в двух случаях:

- в случае ликвидации предприятия;

- получения большого кредита.

Леверидж

Английское слово, означает «рычаг».

Выделяют производственный и финансовый леверидж компании.

Показатель финансового левериджа демонстрирует соотношение собственных и привлечённых источников финансирования деятельности компании.

Л = С / Кт,

С - собственные средства;

Кт - кредиторская задолженность.

Если Л > 1, т.е собственные ср-ва больше привлечённых, то это может означать, что предприятие не пользуется доверием кредиторов и не может привлечь достаточного объёма капиталов, не раскрывает свой производственный капитал.

Если Л < 1, то это может значить:

- в случае если платёжеспособность достаточная, то предприятие успешно работает, используя чужие деньги;

- если недостаточная, то предприятие на грани краха.

«Мелкие долги - плохая рекомендация, большие уже меняют дело. Человек, у которого много долгов, пользуется уважением. Не он один дорожит за свою репутацию, но и кредиторы» /Брехт/

Цикл финансовой диагностики - цикл последовательности работ, связанных с диагностикой. Сердцевина - цикл текущих сравнений.

Получив данные, необходимо провести сравнение:

- с требованиями нормативных документов;

- с данными других предприятий;

- данных одного предприятия, но за различные отчётные периоды;

- с нормативами.

Диагностика финансовой деятельности предприятия позволяет установить и оценить финансовое положение фирмы, принять необходимые решения.

Все решения можно свести к четырём группам проблем:

1). Задачи, связанные с управлением финансовой деятельностью /основная стратегия - увеличение активов предприятия, как путём самофинансирования (выпуск дополнительных акций, политика распределения прибыли), так и привлечением заёмного капитала (кредиты, облигации, лизинг)/;

2). Средства решения задач /главный инструмент - деньги (оптимальное количество); учёт обязательств - предмета купли-продажи; доходность портфеля ценных бумаг/;

3). Условия решения задач /кадры; время - «управлять - предвидеть»; расчёт риска/.

/Умение доставить себе радость, а печаль конкурентам - это и есть задача управления финансовой деятельностью/

Симптомы болезни предприятия:

- Расходы растут быстрее доходов;

- Используются краткосрочные заёмные средства для финансирования долгосрочных вложений;

- Наблюдается снижение остатков по счетам денежных средств и запасов (систематическая нехватка оборотных средств);

- Выплачиваются слишком высокие дивиденды (изъятие оборотных средств);

- Увеличение удельного веса просроченной дебиторской задолженности;

- Увеличение сальдо по счетам «товары» и «готовая продукция» (сложно реализовать).

Тема 6. Предмет бухгалтерского управленческого учёта

1. Определение бухгалтерского управленческого учёта, история возникновения, выбор системы учёта

Управленческий учёт - самостоятельное направление бухгалтерского учёта организации, которое обеспечивает её управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также её структурных подразделений.

То есть это не только наблюдение и обобщение текущих данных, даже не анализ и оценка полученной информации. Это, прежде всего, система внутреннего оперативного управления.

- Управленческий учёт - внутренний учёт, решение об его ведении принимается руководством организации.

- Результаты управленческого учёта представляются в произвольной форме.

- Используются все виды измерителей: натуральные, трудовые, денежные.

- Сроки предоставления управленческих отчётов устанавливается администрацией: неделя, декада, месяц.

- Объекты управленческого учёта - центры ответственности.

- Расчёты сосредоточены на подразделениях внутри организации, основываются на сочетании первоначальных данных, анализа материалов за прошедший период и прогнозных оценках на будущее.

Первые высказывания о необходимости формирования самостоятельной информационной системы об издержках производства и о том, какой ей быть, появились в начале ХХ века в книге Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы» - была предпринята попытка выделить учёт издержек производства в самостоятельное направление учётной работы.

Практическим шагом на пути становления и развития бухгалтерского управленческого учёта было выделение из общей бухгалтерской службы предприятия калькуляционной (управленческой) бухгалтерии, что было связано с расширением производства, ростом его концентрации, с образованием крупных компаний, необходимостью сохранения их коммерческой тайны.

Появление управленческого учёта как самостоятельной учебной дисциплины связано с Американской ассоциацией бухгалтеров, разработавшей в 1972 году программу получения диплома по управленческому учёту с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика. Этот год ознаменовал официальное разделение бухгалтерского учёта на финансовый и управленческий.

Отечественная система БУ затрат на производство отвечала требованиям централизованно управляемой экономики: она обеспечивала получение информации обо всех фактически понесённых в производственном процессе затратах; калькулирование полной фактической себестоимости продукции; работ, услуг для целей государственного централизованного ценообразования. При том, что система получения информации была налажена на предприятиях хорошо, большая часть её не востребовалась, т.к. не было глобального стимула для снижения затрат на производство, а, значит, и управления процессом формирования себестоимости. Видимо из-за этого не нашёл на практике широкое применение хорошо в деталях разработанный теоретически нормативный метод учёта затрат и калькулирования, аналог западной системы «стандарт-кост».

С января 1998 года в Российской Федерации действует Программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности. Цель реформирования состоит в приведении национальной системы бухгалтерского учёта в соответствие с международными стандартами финансовой отчётности и требованиями рыночной экономики. Достижение цели - возможность формирования системы информации для эффективного управления внутри предприятия.

Многообразие предприятий, определяемое различными формами собственности, и другими факторами, а также компетентность руководителей и их потребность в той или иной управленческой информации обусловливают разнообразие конкретных форм организации управленческого учёта.

Основные признаки классификации подсистем учёта:

- форма связи управленческой и финансовой бухгалтерии (интегрированная, автономная);

- оперативность учёта затрат (учёт прошлых (фактических) затрат, система «стандарт-кост»);

- полнота учитываемых затрат (полной себестоимости, система «директ-костинг»).

В практике западного учёта применяются два варианта связи между управленческой и финансовой бухгалтериями. Эта связь осуществляется при помощи контрольных счетов - счетов расходов и доходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными финансовыми счетами, подсистема учёта интегрированная (однокруговая). Если система автономная, то используются парные контрольные счета одного и того же наименования (зеркальные).

Система «стандарт-кост» включает разработку норм стандартов на затраты труда, материалов, накладных расходов, составление стандартной (нормативной) калькуляции и учёт фактических затрат с выделением отклонений от стандартов (норм).

Система «директ-костинг» - неполного включения затрат в себестоимость (переменных затрат).

2. Предмет бухгалтерского управленческого учёта, объект управленческого учёта, метод, взаимосвязь видов учёта

Предметом учёта является производственная деятельность организации и её отдельных структурных подразделений (сегментов), называемых центрами ответственности.

Взаимосвязь видов учёта (Приложение 15).

Не следует отождествлять понятия управленческий и производственный учёт.

Производственный учёт - «база» управленческого учёта. Его «настроечная» часть - бюджетирование, управленческий контроль и анализ деятельности организации, принятие оперативных управленческих решений, составление внутренней отчётности.

Функции производственного учёта - следить за издержками производства, анализировать причины перерасхода, выявлять возможные резервы экономии.

Основные разделы современного производственного учёта:

- учёт издержек по видам (группы издержек в процессе производства);

- учёт издержек по местам их возникновения (по центрам ответственности);

- учёт издержек по носителям (все издержки, связанные с производством единицы какой-либо продукции, выполнением заказа).

Управленческий учёт пересекается с финансовым в части учёта издержек, различие лишь в методах: в первом случае - аналитический учёт, во втором - синтетический.

Информация управленческого учёта может использоваться в налоговых расчётах.

Центр ответственности - структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса администрацией (например, цех завода).

Сегменты бизнеса могут обладать юридической самостоятельностью (предприятия одного холдинга).

Независимо от размера структурного подразделения в управленческом учёте выделяют четыре типа центров ответственности:

- центы затрат;

- центры доходов;

- центры прибылей;

- центры инвестиций.

В основе данной классификации лежит критерий финансовой ответственности их руководителей, определяемый широтой предоставленных им полномочий и полнотой возложенной на них ответственности.

Центр затрат. Его руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями, следовательно, несёт минимальную ответственность за полученные результаты. Он отвечает лишь за производственные затраты. Система управленческого учёта нацелена лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр, т.е. организовано нормирование, планирование и учёт издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами. Результаты деятельности центра (объём произведённой продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются /другие функции руководителя не относятся к задачам управленческого учёта/.

(например, отдел маркетинговых исследований предприятия - работает на основании утверждённых смет, цель - получение максимального результата при использовании выделенных ему ресурсов).

Характерные особенности центра затрат в условиях промышленного производства:

1). Должен являться отдельной сферой ответственности;

2). Должен объединять однотипные машины и рабочие места, обуславливающие издержки однородного характера.

Центры затрат - завод и рабочее место, крупные - состоят из мелких. Степень детализации зависит от целей и задач, поставленных руководством.

Обязательное условие планирования и оценки деятельности любого центра - разделение его издержек на контролируемые и неконтролируемые.

Центр доходов. Менеджер отвечает за получение доходов, но несёт ответственности за издержки (отдел оптовых продаж торговой организации, распространения - в издательстве, размещения привлечённых денежных средств - в банке).

Задача управленческого учёта - фиксация результатов деятельности центра ответственности на выходе.

Центр прибыли. Руководитель отвечает как за затраты, так и доходы своего подразделения, принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Управленческий учёт должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр, затратах внутри центра и конечных результатах на выходе. Цель центра - получение максимальной прибыли путём оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объёма выпускаемой продукции и цены.

Центр инвестиций. Менеджер контролирует доходы и расходы, следит за эффективностью использования инвестированных средств (собственные инвестиционные решения).

Деление организации на центры ответственности - организационная структура предприятия. От организационной структуры зависит система управленческого учёта предприятия.

Предмет управленческого учёта - производственная деятельность сегментов организации, порой называют - учёт по центрам ответственности или сегментарный учёт.

Объектами бухгалтерского управленческого учёта являются затраты (текущие и капитальные) предприятий и его отдельных структурных подразделений - центров ответственности; результаты хозяйственной деятельности как всего предприятия, так и отдельных центров; внутреннее ценообразование; бюджетирование и внутренняя отчётность.

Функции системы управленческого учёта:

- планирование (центральный элемент системы; общий бизнес-план; оперативное планирование);

- организация (график и последовательность решения задач для каждого руководителя);

- учёт и контроль (основан на информации сегментарного учёта и отчётности);

- компенсация и поощрения;

- оценка менеджеров и персонала;

- координация (через планирование всех задач сверху донизу и обмен информацией между звеньями управления).

Методы, используемые в управленческом учёте:

- элементы метода бухгалтерского финансового учёта (счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчётность);

- индексный метод (применяемый в статистике);

- приёмы экономического анализа;

- математические методы.

3. Законодательные основы бухгалтерского управленческого учёта

Управленческий учёт регулируется теми же нормативными документами, что и бухгалтерский (Лекция 2).

1-й уровень: ГК РФ (ч.1 и 2); Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учёте», нормативные акты Правительства РФ.

2-й уровень: Нормативные акты, методические указания и рекомендации Министерства финансов РФ; План счетов БУ; ПБУ.

3-й уровень: Документы организации, разрабатываемые при формировании учётной политики.

Закон РФ «О БУ» - первый официальный документ, провозгласивший конфиденциальность бухгалтерской информации: «содержание регистров бухгалтерского учёта и внутренней бухгалтерской отчётности является коммерческой тайной» - ст.10, п.4.

В Плане счетов БУ предприняты шаги к разделению БУ и УУ. В частности, счета 30-39 предназначены для организации учёта затрат по элементам.

ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» имеет непосредственное отношение к вопросам составления сегментарной отчётности.

Выбор одного из методов оценки МПЗ, израсходованных в производственном процессе (средней, ФИФО, ЛИФО); метода оценки готовой продукции (по фактической - полной или неполной себестоимости, или по нормативным затратам); перечень и порядок создания предстоящих расходов и платежей; метод распределения косвенных расходов между видами продукции - эти все вопросы являются прерогативой управленческого учёта.

4. Реалии сегодняшнего дня

- Постановка управленческого учёта осуществляется на основе стандарта US GAAP.

- При постановке учёта на предприятии в первую очередь создаётся система бюджетирования.

Следующий этап - постановка управленческого учёта и регламентация контроля и анализа (план счетов, формы отчётности, схемы анализа, регламентирование процедуры сбора и консолидации учётных данных).

- Идеальная ситуация, если данные для управленческого и финансового учёта вводятся в одну программу («1С», Microsoft Business Solutions Axapta, SAP R/3).

Два основных варианта организации управленческого учёта.

Первый вариант - одна база данных: все учётные документы поступают в бухгалтерию и по каждому первичному документу формируются бухгалтерские и управленческие проводки (или после формирования управленческих проводок бухгалтером - аналитиком, в финансовую бухгалтерию для формирования официальных бухгалтерских проводок). Преимущество варианта - наиболее точно соответствует основным принципам ведения учёта и позволяет полнее отразить деятельность предприятия. Недостаток - создание интегрированной бухгалтерской системы.

Второй вариант - две базы данных: в управленческую базу данных информация вносится после отражения в базе бухгалтерского учёта, финансовая бухгалтерия работает в обычном режиме, предоставляя свою базу данных бухгалтеру - аналитику, для последующей трансформации консолидированными данными (т.е. приход товара в течение дня будет оформлен двумя проводками: Дт 41-Кт 60, Дт 19-Кт 60 по «обобщённому» поставщику). Данный вариант привлекателен своей низкой ресурсоёмкостью, он может быть внедрён в кратчайшие сроки с минимальными затратами. Основное условие эффективного применения - детально разработанная методика переноса операций из бухгалтерской базы в управленческую.

Тема 7. Затраты: понятие, учёт и классификация

Для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходимо знать все затраты и разбираться в информации о производственных расходах.

В течение продолжительного времени затраты выявляли и учитывали «котловым» методом - в едином бухгалтерском регистре за весь отчётный период, независимо от места их потребления и целевой направленности. Получали общую сумму затрат за период без учёта ассортимента и структуры выпущенной продукции (до сих пор используется на малых отечественных предприятиях).

В 1887 году было опубликовано первое издание теоретического труда английских экономистов Дж. М. Фелса и Э. Гарке «Производственные счета: принципы и практика их ведения». В основе их системы лежало деление затрат на фиксированные (сегодня - постоянные) и переменные, была высказана мысль, что увеличить объём производства можно при расходе меньших ресурсов, т.к. условно-постоянные затраты увеличиваются неравномерно.

В 1936 году Дж. Харрисом была выдвинута концепция «директ-костинг» и к середине 60-х годов этот метод завоевал прочные позиции в учёте.

В ХХ в. в США, а затем в Европе появилась система «стандарт-кост», сравнивающей фактические затраты с нормируемыми, т.к. для предприятий всё более актуальной стала задача предотвращения неоправданных затрат, которых можно было бы избежать.

Это привело к формированию концепции центров ответственности.

В дальнейшем система «стандарт-кост» и учёт по центрам ответственности переродились в метод «System in time» (SIT), в основе которого лежат проценты отклонений от графика работ и стандартов (норм).

Учёт сосредоточился на конечном продукте производства - производственном процессе.

1. Классификация затрат

Затраты - себестоимость - издержки производства - совокупность затрат овеществлённого и живого труда на производство и реализацию продукции.

Учёт затрат и калькулирование себестоимости продукции - важнейший раздел УУ, т.к. себестоимость единицы продукции является основой для принятия большего числа управленческих решений:

- какую цену установить на продукцию;

- выпуск какой продукции продолжать или прекратить;

- производить или покупать комплектующие изделия;

- покупать ли новое оборудование;

- менять ли технологию и организацию производства.

Классификация затрат по категориям имеет множественность оснований.

В зависимости от целей управленческого учёта, имеют следующую классификацию (Приложение 16).

1. Классификация затрат для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и получения прибыли

Входящие и истёкшие затраты.

Входящие затраты - те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доход будущем (в активе баланса - запасы материалов, запасы в незавершённом производстве, запасы готовой продукции).

Истёкшие - которые в течение отчётного периода были израсходованы и получили способность приносить доход в дальнейшем (в БУ - Дт 90) /товары на складе - входящие; если проданы, то понесённые в связи с этим затраты - истёкшие/.

Прямые и косвенные затраты.

Прямые - прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда (сч.20), можно отнести непосредственно на определённое изделие.

Косвенные - невозможно прямо отнести на какое-либо изделие, распределяются согласно выбранной предприятием методике (пропорционально основной з/плате производственных рабочих, количеству отработанного времени, станкочасов и т.д.).

Подразделяются на общепроизводственные (сч.25) и общехозяйственные (непроизводственные) - в целях управления производством (сч.26).

Основные и накладные затраты.

Основные - все виды ресурсов, потребление которых связано с выпуском продукции (оказанием услуг).

Накладные - вызваны функциями управления, которые отличаются от производственных функций.

/Прямые и косвенные затраты по иной классификации - по способу включения в себестоимость продукции; основные и накладные - по экономической роли в процессе производства/.

2. Классификация затрат для принятия решений и планирования

Переменные затраты.

Возрастают или уменьшаются пропорционально объёму производства продукции (оказания услуг, товарооборота). Переменный характер могут иметь как производственные (прямые материальные, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы), так и непроизводственные затраты (расходы на упаковку готовой продукции, транспортные расходы, КВ).

Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции - величина постоянная.

Постоянные производственные затраты.

Остаются практически неизменными в течение отчётного периода, не зависят от деловой активности предприятия (аренда производственных площадей, амортизация основных средств производственного назначения).

Совокупные постоянные затраты не зависят от показателя деловой активности предприятия, а на единицу продукции - уменьшаются с увеличением объёмов производства.

Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчёт при оценках.

Процесс принятия управленческого решения подразумевает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов. Сравниваемые при этом показатели затрат можно разделить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые - варьируются (называются - релевантными).

Релевантные затраты учитываются при принятии решений.

Безвозвратные затраты.

Истёкшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать (например, затраты на создание материальных запасов; не принимаются в расчёт при принятии решений в будущем).

Вменённые (воображаемые) затраты.

Категория управленческого учёта, упущенная выгода предприятия (могут реально не состояться).

Приростные затраты.

Дополнительные затраты, возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции.

Планируемые затраты.

Рассчитанные на определённый объём производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые затраты.

Не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции.

3. Классификация затрат для контроля и регулирования деятельности центров ответственности

Чтобы иметь информацию о распределении затрат между отдельными производственными участками, применяют подход, называемый учётом затрат по центрам ответственности. Он реализовывается при делении затрат на регулируемые и нерегулируемые.

Регулируемые затраты.

Подвержены влиянию менеджера центра ответственности.

2. Группировка и распределение затрат, способы перераспределения издержек непроизводственных подразделений

В зависимости от того, что считается объектом учёта затрат.

Возможные варианты:

Учёт затрат по видам - необходимое условие для итогового контроля издержек. Эта классификация затрат по существу определена гл.25 НК РФ: материальные затраты, амортизационные отчисления, расходы на оплату труда, прочие расходы.

Позволяет предприятию рассчитать структуру себестоимости произведённой продукции - процентное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости затрат на производство (резервы по её снижению).

Каждому виду издержек - регистрационный номер.

Учёт затрат по местам их возникновения.

Место возникновения - структурное подразделение предприятия, по которому организуется планирование, нормирование и учёт издержек производства.

Каждому месту - регистрационный номер.

Учёт по центрам ответственности.

Фактические данные по ЦО отражаются в отчётах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени бухгалтером - аналитиком. Из отчётов руководители ЦО получают информацию об отклонениях от сметы по различным статьям расходов.

Учёт по носителям.

Носители могут быть изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий или индивидуально вырабатываемые, строительные объекты, виды работ и услуг…

Процедура распределения затрат состоит из трёх этапов.

1-й этап - выбирается объект учёта затрат (заказы, переделы, виды производств);

2-й этап - отбор и аккумуляция затрат, относящихся к данному объекту учёта затрат (производственные затраты, обслуживающих подразделений, административные расходы)

3-й этап - выбирается метод перенесения затрат вспомогательных служб на производственные подразделения.

Три метода:

- метод прямого распределения затрат /расходы по обслуживающему подразделению относятся на производственные сегменты напрямую; применяется когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги; база для распределения (напр., выручка)- элемент учётной политики/

- метод пошагового распределения затрат /когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке; производственному подразделению, потребляющему большую часть услуг непроизводственного подразделения, должна приписываться пропорционально большая часть затрат этого сегмента/

- метод взаимного распределения /когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами/.

3. Методы учёта затрат

бухгалтерский финансовый управленческий учет

1. Себестоимость продукции: её состав и виды; калькулирование.

Одна из важнейших задач управленческого учёта - калькулирование себестоимости продукции.

Себестоимость продукции - выраженные в денежной форме затраты на её производство и реализацию.

Калькуляция себестоимости имеет цель определить, в каком размере издержки производства входят в цену продукции, работы или услуги и возмещаются при их продаже для возобновления процесса производства в новом цикле.

Чем ниже себестоимость, тем эффективнее используются основные фонды, материалы, топливо и т.д.

Уровень себестоимости зависит от состояния снабжения и закупок, уровня транспортных, ремонтных издержек, производительности труда работающих, величины их заработной платы.

Прямая зависимость от уровня качества продукции через потери от брака, отражает дополнительные издержки на повышение качества продукции и услуг.

Себестоимость является базой расчёта рыночных цен, которые регулируются факторами конкуренции и факторами себестоимости.

В системах финансового и управленческого учёта подходы к формированию себестоимости различны.

В рамках финансового учёта информация об издержках позволяет в конечном счёте сформировать прибыль от реализации продукции (работ, услуг) в целом по предприятию, себестоимость каждого изделия (работы, услуги) не показывается вовсе или рассчитывается усреднённо.

В управленческом учёте различают четыре вида себестоимости, в зависимости от объёма включаемых издержек:

- технологическая себестоимость (прямые издержки на МПЗ и оплату труда производственных рабочих);

- сокращённая производственная себестоимость (технологическая себестоимость + общепроизводственные расходы);

- производственная себестоимость (сокращённая производственная себестоимость + общехозяйственные расходы);

- полная себестоимость (производственная себестоимость + коммерческие расходы).

В управленческом калькуляционном учёте обобщается информация о сокращённой производственной себестоимости. Производственная и полная себестоимость формируются расчётным путём.

В управленческом учёте применяются также показатели себестоимости, отличающиеся по методам их формирования - плановая, фактическая, сметная.

Плановая себестоимость формируется на плановый период путём расчётов по действующим нормам и сметам.

Фактическая - по данным калькуляционного учёта об издержках производства за определённый отчётный период (используется для контроля и анализа).

Сметная - рассчитывается при проектировании новых производств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расходов

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) - совокупность приёмов и способов, обеспечивающих исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг).

Базой для калькулирования является информация, собранная в системе производственного учёта.

Калькулирование условно можно подразделить на три этапа:

- на первом - исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом;

- на втором - исчисляется себестоимость по каждому виду продукции;

- на третьем - себестоимость единицы продукции (работ, услуг).

2. Принципы и методы калькулирования.

Для определения метода калькулирования необходимо обратить внимание на следующие моменты:

Существование научно обоснованной классификации затрат на производство.

Для отдельных отраслей промышленности с учётом их особенностей разработаны и утверждены специальные отраслевые рекомендации по планированию и учёту себестоимости (для предприятий торговли - Комитетом РФ по торговле по согласованию с Минфином; для издательской деятельности - Министерством печати и информации и т.д.).

Установление объектов учёта затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц.

Объекты учёта затрат - места возникновения видов или групп однородных продуктов.

Объекты калькулирования - виды продукции (работ, услуг), предназначенные для реализации.

/Могут совпадать - например, в добывающей промышленности; организациях, работающих по системе заказов - ремонтные мастерские, аудиторские фирмы т.д.; и не совпадать - на производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий (переделов), например, в текстильной отрасли объекты учёта затрат - отдельные переделы (прядение, ткачество, отделка), объект калькулирования - готовая продукция - ткань/

Выбор метода распределения косвенных расходов.

Разграничение затрат по периодам (по принципу начисления).

Раздельный учёт по текущим затратам на производство и по капитальным вложениям.

Выбор метода учёта затрат и калькулирования.

Метод - совокупность способов аналитического учёта затрат на производство по калькуляционным объектам и приёмов исчисления калькуляций.

Различия в применении методов определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (услуг), её составом, способом обработки.

Все методы можно сгруппировать по трём признакам:

- по объектам учёта затрат (попроцессный, попередельный и позаказный методы);

- по оперативности учёта и контроля затрат (фактических и нормативных затрат);

- по полноте учёта затрат (полной и неполной себестоимости).

Попроцессный метод калькулирования.

Применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, газовой, нефтяной…) и в энергетике. А также в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства (производство асфальта).

Т.е. производство имеет массовый тип, непродолжительный цикл, ограниченную номенклатуру изделий (услуг), единую единицу измерения и калькулирования, отсутствие или незначительные размеры незавершённого производства.

Выпускаемая продукция одновременно и объект учёта затрат, и объект калькулирования.

Калькуляционный учёт издержек производства разграничивают на отдельные процессы изготовления по видам продукции или ограничиваются одним процессом.

Калькулирование заключается в суммировании издержек отдельного процесса и делении результата на число калькуляционных единиц.

Подразделяется на:

- простое одноступенчатое калькулирование /при отсутствии запасов готовой продукции:

С=З/Х,

где С - себестоимость; З - совокупные затраты; Х - количество произведённой за отчётный период продукции/;

- простое двухступенчатое калькулирование /при остатках не реализованной продукции, расчёт ведётся в три этапа:

1). все производственные затраты делятся на количество изготовленных изделий;

2). сумма управленческих и коммерческих расходов делится на количество проданной за отчётной период продукции;

3). суммируются показатели, рассчитанные на первых двух этапах.

С=З1/Х1 + Зупр/Хпр,

где Зупр - управ. и коммер. расходы, Хпр - кол-во ед. продукции, реализованной в отчётном периоде.

Например: Произведено 10 000 ед.продукции, реализовано 8 000 ед.; производственная себестоимость 1 млн.руб., издержки по управ. и сбыту - 200.0 т.руб.

Себестоимость единицы реализ. прод. (С) = 1 000 000/10 000 + 200 000/8 000 = 100 + 25 = 125(руб.)

Себестоимость прод. в незавершённом произв. = 100 руб. (остаток 2000 ед.)

Для след. отчёт. периода две цены реализации продукции:

С1 - себестоим. остатков (100+Зупр/Хпр данного периода)

С2 - себестоим. произв. прод. (З2/Х2 + Зупр./Хпр.)

Реализация ФИФО:

1). С1 * 2000ед - остатки;

2). С2 * n - за данный период,

Остатки - по цене производства данного периода.

- простое многоступенчатое калькулирование

Если производственный процесс состоит из нескольких стадий (переделов), от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются и есть остатки нереализованной продукции.

1). учитывают затраты сырья и материалов в расчёте на единицу изготовленной продукции;

2). в рамках переделов - лишь добавленные затраты (з/плату + общехоз. р-ды) каждого из них делят на количество полуфабрикатов, реализованного данным переделом);

3). сумма управленческих и коммерческих расходов делится на количество проданной за отчётной период продукции.

С=Зм + Здоб1/Х1 + …+ Здоб.n/Xn + Зупр/Хпр/

Часто попроцессный метод рассматривается как упрощённая разновидность попередельного метода.

Попередельный метод калькулирования.

Попередельное калькулирование используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством (изделия проходят через все этапы производства в определённой последовательности).

Используется в материалоёмких областях (химическая, нефтеперерабатывающая, металлургическая и пр. промышленность), чтобы обеспечить контроль за использованием материалов в производстве.

Объект калькулирования - продукт каждого передела (может быть продан).

Сущность метода - прямые затраты отражаются в текущем учёте не по видам продукции, а по стадиям (переделам), даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов.

Особенности данного метода учёта:

- организация аналитического учёта к синтетическому сч.20 по каждому переделу;

- обобщение затрат по переделам безотносительно к отдельным заказам, т.е. передел - объект учёта затрат;

- списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа;

- предполагается, что материальные затраты осуществляются в начале производственного процесса, т.е. в 1 переделе;

- добавленные затраты (з/плата + общехоз. р-ды) распределяются равномерно в течение всего производственного цикла;

- незавершённое производство на начало и конец отчётного периода пересчитывается в условно законченные изделия (условные единицы - как по материальным, так и по добавочным затратам);

- для калькулирования затрат используется метод ФИФО (как более точный), т.е. предполагают, что сначала будут закончены изделия из незавершённого производства на начало периода, а затем будут запущены в производство новые изделия.

Техника калькулирования себестоимости единицы продукции состоит в заполнении трёх аналитических таблиц.

Позаказный метод калькуляции.

Используется при изготовлении изделия, выполняемого по специальному заказу на предприятиях с единичным типом организации производства (судо- и авиастроение).

Важнейшие отличительные особенности данного метода:

- технологическая специализация рабочих мест;

- применение универсального оборудования и приспособлений;

- большой удельный вес ручных сборочных и доводочных операций;

- высокая квалификация рабочих.

Сущность метода - все прямые затраты (основных материалов и з/плата основных произв. рабочих с начислениями на неё) учитываются в разрезе установленных статей калькуляций по отдельным производственным заказам.

Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения.

Объект учёта затрат и объект калькулирования - отдельный производственный заказ (заявка клиента на определённое количество специально изготавливаемых изделий).

Номер заказа - индивидуально присваиваемый код, к каждому открывается аналитический счёт к сч.20.

Ожидаемые косвенные (общепроизводственные и общехозяйственные) расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь предварительными нормативами (накапливаются на сч.25 и сч.26 и, затем, сторнируются, если фактическая величина разнится).

Фактический метод калькулирования.

Метод последовательного накопления данных о фактически произведённых издержках без отражения в учёте данных об их величине по действующим нормам.

Учёт фактических затрат на производство строится на следующих принципах:

- полное, документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учёта;

- учётная регистрация их в момент возникновения их в процессе производства;

- группировка затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учёта и носителям затрат, сравнение фактических показателей с плановыми.

Недостатки метода:

- смешение производственных затрат со случайными расходами;

- неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтерской информацией;

- возможность сопоставления себестоимости каждой последующей операции с аналогичной предыдущей (была ли себестоимость предыдущей высока или нет..);

- нет предпосылок для чёткого выявления основных недостатков;

- трудоёмок и дорогостоящ.

Т.е. исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушении технологических процессов, мобилизации внутренних ресурсов.

Нормативный метод учёта затрат.

Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершённого производства.

Основные принципы метода:

- предварительное составление нормативной калькуляции по каждому виду изделия, исчисляемой по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат;

Нормы устанавливаются в соответствии с технической документацией на производство продукции.

- ведение в течение месяца учёта изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости;

Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов.

- учёт фактических затрат с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм;

- установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения;

- определение фактической себестоимости путём прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из неё) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье.

Системное документирование отклонений позволяет устанавливать причины отклонений в момент их возникновения.

Отклонение фактической себестоимости от нормативной определяется на сч. 40 (Дт40 - Кт20 - фактическая себестоимость; Дт43 - Кт40 - нормативная) и списывается на себестоимость реализованной продукции (сч.90).

Готовая продукция на складе также оценивается по нормативной себестоимости (реальные предпосылки для практического использования в учёте системы «стандарт - кост»).

Возможны модификации нормативного метода: полный и неполный учёт нормативных затрат.

Выше речь шла о полном учёте.

Неполный учёт менее точен, но и менее трудоёмок. Под нормирование попадают лишь прямые затраты.

Основной недостаток метода - несовершенство нормативных баз (для транспортных, энергетических, ремонтно-строительных и экспериментальных подразделений чаще всего отсутствуют).

Система «стандарт-кост» как продолжение нормативного метода учёта затрат.

Исторически «стандарт - кост» явился прообразом отечественной системы нормативного учёта.

Себестоимость, установленная заранее, т.е. в учёт вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло.

Основная задача - учёт потерь и отклонений в прибыли предприятия.

В её основе лежит чёткое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, з/платы и всех др. расходов, связанных с изготовлением какого-либо продукта или полуфабриката. Превышение номы означает, что она была установлена ошибочно.

/Пример: сметой запланирован расход материала 5 тонн при стоимости 100 руб./тн., фактически израсходовано 6 тонн стоимостью 120руб/тн.

Анализируются отклонения по кол-ву и цене/.

Расчёт стандартной цены имеет определённый алгоритм:

- определяется перечень сдельных и повремённых работ, приходящихся на данное изделие;

- стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход (в качестве стандартных цен используются рыночные);

- самостоятельный расчёт - определение ставки распределения косвенных расходов. Наиболее распространённая база - затраты на основную з/плату производственных рабочих.

Система учёта себестоимости может влиять на повышение доходности предприятия по следующим направлениям:

1). Выявление устранимых потерь (неблагоприятных отклонений), снижающих прибыль предприятия;

2). Предоставление менеджерам точных данных о себестоимости производства, на основании которых, отдел сбыта может планировать объём продаж и устанавливать оптимальные цены;

3).Минимизация учётной работы, связанной с калькулированием.

Наиболее существенные различия между традиционным для отечественного учёта нормативным методом и системой «стандарт - кост».

Сравнение позволяет сделать следующие выводы:

- оба метода учитывают затраты в пределах норм;

- оба метода предполагают учёт полных затрат;

- в учёте по методу «стандарт - кост» расходы сверх установленных норм относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной деятельности и не включаются в затраты на производство, как при нормативном методе;

- в условиях «стандарт-кост» изменение норм в текущем порядке не предполагается. При нормативном методе это возможно;

- в отличие от «стандарт-кост» система нормативного учёта не сориентирована на процесс реализации (сосредоточена на производстве), а потому не позволяет обосновывать цены.

Система «директ-костинг».

Наименование «директ-костинг» (Direct-Costing-System) введённое в 1936 г. американцем Д.Харрисом, означает учёт прямых затрат. Оно не отражает в полной мере сущности системы; главное в директ-костинге - организация раздельного учёта переменных и постоянных затрат и использование его преимущества в целях повышения эффективности управления.

Поэтому часто систему переменных затрат называют Variable-Costing - учёт переменных затрат.

Название «директ-костинг» появилось не случайно. На первых этапах практического применения этой системы в себестоимость, исчисляемую по переменным затратам, включались только прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Вследствие этого общая сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых затрат, что и нашло своё отражение в названии системы.

В настоящее время «директ-костинг» предусматривает учёт себестоимости не только в части прямых переменных затрат, но и в части переменных косвенных расходов. В этом некоторая условность названия.

В различных странах эта система именуется по-разному. В Германии, Австрии - учёт частичных (граничных) затрат или учёт суммы покрытия. В Великобритании - учёт маржинальных затрат, во Франции - маржинальный учёт.

...