Финансовая отчетность отражает результаты операций и других событий, объединяя их в широкие категории, которые называют элементами финансовой отчетности.

В МСФО выделяют пять элементов финансовой отчетности, а именно:

1. Активы

2. Обязательства

3. Капитал

4. Доходы

5. Расходы

Финансовое положение предприятия определяется экономическими ресурсами в собственности предприятия и требованиями против этих ресурсов в определенный момент времени. Экономические ресурсы называются активами (Assets), требования кредиторов - обязательствами (Liabilities) и требования собственников - собственным капиталом (Owner's Equity). Таким образом, элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения и составляющими отчетный бухгалтерский баланс, являются активы, обязательства и капитал.

Общая сумма активов в стоимостном выражении должна быть равна сумме обязательств и собственного капитала. Это называется основным бухгалтерским или балансовым уравнением (Accounting Equation):

Рассмотрим подробнее приведенные выше элементы финансовой отчетности.

МСФО дают следующее определение активам - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономических выгод в будущем.

Активы представляют собою ресурсы, способные в будущем обеспечить определенную экономическую выгоду, в противном случае они являются не чем иным, как потенциальными убытками либо текущими эксплуатационными расходами, и потому не должны классифицироваться в качестве активов.

Будущая экономическая выгода заключается в конечном итоге в поступлении денежных средств или их эквивалентов, либо способности заменить (и сэкономить) денежные средства. Сами денежные средства (их эквиваленты) также являются активами.

Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, могут поступать в компанию разными путями. Например, актив может быть:

использован отдельно или в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, продаваемых компанией;

обменен на другие активы;

использован для погашения обязательства; или

распределен среди собственников компании.

Важным моментом является признание активов.

Активы принимаются на учет только по совершившимся операциям; намерения приобрести те или иные активы не могут считаться достаточным основанием для их учета. Актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, он должен иметь стоимость, а его оценка может быть надежно определена.

Актив не признается в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока экономических выгод в компанию за пределами текущего отчетного периода. Вместо этого, подобная операция ведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках. Объект, в определенный момент времени не удовлетворяющий условиям признания, позже, в результате последующих событий или новых условий, может быть признан.

Схема 1. Признание активов.

Состав и структура активов представлены на следующей схеме:

Классификация финансовых активов в соответствии с МСФО 39 и порядок их оценки в зависимости от классификации отражены в следующей таблице:

Таблица 1.

Действующие российские нормативные акты не раскрывают понятия активы и их признания. Однако близкое по смыслу к МСФО определение сформулировано в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, однако при этом в Документе оперируется термином "имущество": "Имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий… и которые должны ей принести экономические выгоды в будущем".

В российских правилах учета определение активов дается как бы неявно - методом прямого перечисления того, что к ним относится.

В соответствии с МСФО актив признается в балансе при наличии двух условий: когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, а актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

Отмеченные общие условия признания активов отсутствуют в действующих Правилах бухгалтерского учета в кредитных организациях. В соответствии с ними активы учитываются на момент приобретения или возникновения, отражение каких-либо средств и объектов на активных счетах осуществляется на основании характеристик активных счетов, при этом экономическое содержание операции не принимается во внимание. В результате отсутствует четкая классификация объектов учета - активы или расходы.

Напротив, в международных стандартах четко отмечено, что актив не признается в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока экономических выгод в компанию за пределами текущего отчетного периода. Вместо этого, подобная операция ведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках.

Также в российском бухгалтерском учете отсутствует классификация финансовых активов, содержащаяся в МСФО 39: финансовые активы, предназначенные для торговли; ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией и не предназначенные для торговли; инвестиции, удерживаемые до погашения; финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи. Соответственно отсутствуют и категории оценки финансовых активов в зависимости от их классификации. По МСФО финансовые активы, предназначенные для торговли и финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, учитываются по справедливой стоимости; а ссуды и дебиторская задолженность, инвестиции, удерживаемые до погашения, - по амортизированной стоимости.

В соответствии с российскими правилами активы учитываются по их первоначальной стоимости на момент приобретения или возникновения. Финансовые активы, имеющие рыночные или официально устанавливаемые цены (курсы), учитываются на счетах по этим ценам (курсам) и подлежат переоценке по мере их изменения.

Прекращение признания финансовых активов в учете по МСФО производится после утраты организацией контроля над данными объектами финансового актива. Контроль над финансовым активом утрачивается после:

выполнения договорных условий погашения прав в отношении актива;

истечения срока действия договорных прав;

отказа организаций от своих прав по договору в отношении данного финансового актива.

Финансовый актив, признание которого в балансе прекращается, списывается по балансовой стоимости. Разность между балансовой стоимостью актива и суммой средств, полученных или подлежащих к получению за данный актив, плюс ранее признанная на счете капитала сумма переоценки актива до его справедливой стоимости отражается на счете прибылей и убытков.

В соответствии с нормативными документами Банка России прекращение признания финансового актива осуществляется или на дату расчетов, или на дату перехода права собственности.

Обязательство - это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

В обязательстве воплощен конкретный долг, который необходимо погашать, либо обязанность действовать (выполнять что-либо) определенным образом. Например, устранять неисправности в проданной продукции или выполнять предварительно оплаченную работу.

Погашение (урегулирование) обязательства приведет к уменьшению экономической выгоды, то есть уменьшению реальных активов.

Погашение обязательств производится обычно путем передачи определенных активов кредитору или иными способами. В частности, следующими:

выплатой денежных средств;

передачей других активов;

предоставлением услуг;

заменой одного обязательства другим; или

переводом обязательства в капитал.

Обязательства принимаются на учет только тогда, когда имеются основания полагать, что их урегулирование потребует определенных затрат, уменьшающих активы, либо иным путем ведет к сокращению потенциальных экономических выгод. Здесь и выполненные сделки, требующие оплаты, и принятие к исполнению судебного решения, и намерения уплатить неустойку или заплатить налог в бюджет государства или муниципалитета.

Признание обязательства отражено на следующей схеме.

Схема 3. Признание обязательств

Состав и структура обязательств представлены на следующей схеме:

Схема 4. Состав и структура обязательств

Аналогично активам, понятия: обязательство, признание обязательств, российскими нормативными актами по бухгалтерскому учету не определены.

В Концепции по бухгалтерскому учету в рыночной экономике сформулировано понятие "кредиторская задолженность", содержание которой близко к термину "обязательства" МСФО: "Кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые должны принести ей экономические выгоды".

Капитал - это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств.

Сумма капитала, показываемая в балансе, зависит от измерения активов и обязательств. Как правило, она отличается от общей рыночной стоимости акций компании или суммы, которая могла бы быть выручена от реализации чистых активов по частям, либо всей компании, как действующей компании.

Принципы предусматривают, что в корпоративном (акционерном) предприятии капитал подразделяется на следующие статьи:

средства, внесенные акционерами;

нераспределенная прибыль.

Таким образом, капитал организации можно разбить на капитал, который она получила от акционеров и от своих собственных усилий, в результате капитализации нераспределенной прибыли.

В принципах проводится общепринятая точка зрения, что организация может признавать прибыль за данный отчетный период только при условии сохранения своего капитала.

Международные стандарты рассматривают две основные концепции капитала: финансового капитала и физического капитала (производственного потенциала).

Вместе с тем, в обеих концепциях прибыль - это остаточная величина после вычета расходов из доходов с учетом корректировок, обеспечивающих поддержание капитала на уровне, соответствующем его величине на начало отчетного периода.

В российской нормативной базе по бухгалтерскому учету определение капитала отсутствует. Соответствующий термин раскрывается в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике: "капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности". Таким образом, понятие капитала в данном случае аналогично по содержанию определению капитала по МСФО.

Положение Банка России "О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций" содержит подробную методику вычисления капитала, не определяя, что это такое. В целом, составляющие капитала, рассчитанные по отмеченной методике, соответствуют международным подходам, в части включения в расчет уставного капитала кредитной организации эмиссионного дохода, части фондов, резервов и нераспределенной прибыли. Однако ни один нормативный документ не содержит основополагающих положений МСФО, касающихся влияния активов и обязательств на капитал.

Существенно отличается от МСФО порядок расчета капитала и отражения его в отчетности. Как отдельная статья капитал не выделяется в балансе банка. Чтобы его получить, необходимо сделать определенные вычисления, извлекая из баланса и отдельных счетов составляющие капитала в соответствии с действующей на данный момент методикой. Форма № 0409134 "Расчет собственных средств (капитала)" в основном предназначена для надзорного органа, а не для корпоративного или индивидуального пользователя. Она показывает вычисление капитала, но к ней не применим такой принцип МСФО как понятность.

Элементами МСФО, непосредственно связанными с измерением прибыли, являются доход и расходы.

Международные стандарты определяют доход, как приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Принципы рассматривают доходы двух типов: выручку и выигрыши. К первому относятся регулярные доходы от основной деятельности: от продажи товаров, работ и услуг; проценты и вознаграждения, дивиденды; роялти и арендная плата. Ко второму - нерегулярные, иногда случайные доходы.

К основным видам дохода, возникающего в результате операций банка, относятся проценты, сборы за предоставленные услуги, комиссионные вознаграждения и результаты операций с ценными бумагами. Каждый из видов дохода раскрывается отдельно с тем, чтобы пользователи могли оценить эффективность работы банка.

Во всех случаях признание дохода отражается в бухгалтерском учете и отчетности одновременно с отражением увеличения активов или уменьшения обязательств.

Следует иметь в виду, что доход начисляется в учете и отражается в отчетности в момент, когда требования, предъявляемые к исполнению сделки, удовлетворены, а большая часть прав и ответственности по сделке передана покупателю, а также имеется достаточная уверенность в получении денежных средств по предъявленным счетам - фактурам. В таком случае доход отражается против дебиторской задолженности в отчетном балансе организации.

Расходы - это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

Расходы возникают в процессе обычной хозяйственной деятельности, например, при производстве товаров или оказании услуг. Неполучение доходов в данном отчетном периоде позволяет отнести расходы, целенаправленно произведенные в интересах получения соответствующего дохода, к активам в качестве расходов будущих периодов, затрат в незавершенное производство или товарные запасы.

К основным видам расходов, возникающих в результате операций банка, относятся проценты, комиссионные у6ытки по ссудам и авансам, расходы, связанные с уменьшением балансовой стоимости инвестиций, и общие aдминистративные расходы.

Кроме расходов, возникающих в ходе обычной хозяйственной деятельности, МСФО определяют в качестве расходов убытки, состоящие из затрат, которые не создают каких-либо экономических выгод в будущем.

В процессе повседневной деятельности банки неизбежно несут убытки по ссудам, кредитам и другим средствам кредитования, из-за того, что они оказываются частично или полностью невозвращаемыми. Сумма убытков, которая была конкретно установлена, признается в качестве расхода и вычитается из балансовой суммы соответствующей категории ссуд и кредитов, в качестве резерва на покрытие убытков по ссудам и кредитам.

Сумма потенциальных убытков, которые не были конкретно установлены, но о наличии которых в портфеле ссуд и кредитов свидетельствует предыдущий опыт, также признается в качестве расхода и вычитается из общей балансовой суммы ссуд и кредитов. Оценка этих убытков зависит от решения руководства; однако важно, чтобы руководство применяло свои оценки последовательно из периода в период.

Расходы по обычным операциям отражаются (признаются) в отчетности о прибылях и убытках в том отчетном периоде, когда они возникли в виде уменьшения активов и увеличения обязательств, в прямой связи с доходами, поступившими по данным операциям.

Когда понесенные расходы обуславливают поступление доходов в течение двух или нескольких отчетных периодов, либо когда связь между доходами и расходами определяется не четко или опосредованно, расходы включаются в отчетность о прибылях и убытках на основании обоснованных расчетов их распределения между отчетными периодами.

Уменьшение стоимости некоторых активов распределяется на несколько отчетных периодов путем начисления амортизационных отчислений в расходы соответствующих периодов.

Правила бухгалтерского учета в кредитных организациях не определяют важнейшие характеристики доходов и расходов. В соответствии с Положением № 205-П отнесение сумм в отдельные статьи доходов и расходов проводится, как правило, по их названиям, перечисленным в Положении.

Банк России устанавливает, что кредитные организации имеют право вводить исходя из необходимости дополнительные статьи учета отдельных видов доходов и расходов, но отчет о прибылях и убытках должен составляться по форме, утвержденной Банком России. При этом в "Отчете о прибылях и убытках" "в целях полной оценки результатов деятельности количество статей с учетом их экономического содержания расширено".

Международные стандарты в данном случае демонстрируют прямо противоположный подход. Руководствуясь принципом существенности и агрегирования, стандарты определяют минимальное количество линейных статей, которые должен включать отчет о прибылях и убытках. Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в отчете, когда этого требует Международный стандарт финансовой отчетности, или когда такое представление необходимо для достоверного представления финансовых результатов деятельности компании.

Существенные отличия заключаются и в порядке признания доходов и расходов в международной и российской практике.

Российские правила, руководствуясь кассовым методом отражения доходов и расходов, определяют, что доходы и расходы относятся на счета по их учету после фактического получения доходов и совершения расходов.

Международные стандарты в качестве основополагающего допущения определяют учет по методу начисления. Признание доходов и расходов неразрывно связано с изменениями активов и обязательств: признание дохода происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств; признание расходов происходит одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшения активов.

Например, при учете в соответствии с МСФО резервы на покрытие убытков по ссудам и кредитам вычитаются из общей балансовой суммы ссуд и кредитов, уменьшая тем самым активы. Одновременно сумма резервов показывается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.

Аналогичная операция в соответствии с российскими правилами будет отражена следующим образом. Сумма созданных резервов будет учтена на соответствующем лицевом счете расходов и увеличит тем самым размер активной части баланса. Одновременно эта же сумма увеличит пассивную часть баланса, поскольку будет учтена на соответствующих лицевых счетах резервов на возможные потери в зависимости от вида заемщика. И эта же сумма будет включена в отчет о прибылях и убытках в качестве расхода.

Таким образом, при указанном порядке учета увеличивается валюта баланса, отсутствует связь между изменениями активов, обязательств и расходов, поскольку и расходы и доходы отражаются в бухгалтерском балансе.

Положение Банка России № 205-П определяет, что все доходы и расходы относятся на счета по их учету. Отнесение сумм на счета учета прибылей и убытков, минуя счета по учету доходов и расходов, не производится. Отмеченное правило расходится с положениями МСФО. Это было продемонстрировано в приведенном выше примере. Кроме того, некоторые Стандарты требуют, чтобы прибыли и убытки, такие как прирост или снижение от переоценки и определенные курсовые разницы, не включались в отчет о прибылях и убытках. Вместо этого эти статьи признаются непосредственно в качестве изменений в капитале вместе с операциями капитального характера с владельцами компании и распределениями им.

По МСФО прибыли и убытки, возникающие по группе аналогичных операций, представляются в отчетах на нетто-основе. Например, положительные и отрицательные курсовые разницы и прибыли и убытки, возникающие по финансовым инструментам, которые держатся для целей перепродажи. В Отчете о прибылях и убытках (форма № 0409102) все полученные доходы и произведенные расходы показываются развернуто.

1.3 Принципы формирования финансовой отчетности по МСФО