Удосконалення обліку і аудиту основних засобів в господарстві

За оренду землі орендар сплачує 1,5% від вартості земельної частки (паю) з утриманням прибуткового податку з цієї суми. Орендар сплачує орендну плату протягом терміну дії договору але не пізніше як до 1.грудня кожного року. В даному випадку орендар сплачує орендну плату в натуральній формі. В бухгалтерському обліку відкривають особові рахунки на кожного орендодавця, в яких відображається нарахування орендної плати та її видача.

Рис.2.1 Схема організаційно-управлінської структури ПАОП "Зоря" Красноградського району Харківської області

Характеризуючи господарство можна сказати що воно вигідно розташовано. Від районного центру м. Красноград віддалене на 45 км. Майже на такій відстані знаходиться хлібоприймальне підприємство, пункт заготівлі сільськогосподарської продукції, залізнична станція.

На території господарства знаходяться такі населені пункти:

Миколо-Комишувата, Гірчаківка, Мокрянка. Центральна садиба розташована в с. Миколо-Комишувата, відстань до обласного центру м. Харків 100 км.

Територія знаходиться в південно-західній частині Харківської області.

Щоб мати уяву про господарства розглянемо на схемі 1 приведену організаційно-управлінську структуру господарства.

Із схеми видно, що господарство має досить великі розміри і має крім основного виробництва також допоміжні виробництва яке забезпечують основне як транспортними засобами так і проводить ремонтні роботи самостійно без залучення найманих працівників. Промислове виробництво досить розгалужене. Підприємство має свої млини, сепараторний пункт, хлібопекарню олійницю, ковбасний цех велике коло торгівельних закладів як в самому господарстві так і в районі.

Крім того підприємство має свої торгові точки в сусідньому Валківському районі і м. Харків, що приносить господарству значні доходи.

Земельні угіддя аграрних формувань поєднують у дві основні групи - сільськогосподарського і не сільськогосподарського призначення.

Структура угідь залежить як від рельєфу місцевості, так і від якості ґрунтів. Співвідношення угідь визначає спеціалізацію підприємства і його виробничий напрям.

На прикладі таблиці 2.1 розглянемо склад і структуру земельного фонду.

Таблиця 2.1 Склад і структура земельного фонду ПАОП "Зоря"

Показники	Площа угідь та структура в % до заг. площі	Відхилення 2007 до 2005, 2006
	2005р.	2006р.	2007р.
	Площа, га	Структура,%	Площа, га	Структура,%	Площа, га	Структура,%	2005	2006
Загальна земельна площа	6845	100	9216	100	10062	100	3217	846
В. т.ч. с .г. угіддя	6524	96	9031	97	9877	98	3353	846
З них рілля	5612	86	8630	95	9552	98	4040	1022
Сіножаті	284	4	131	1	71	0,5	81	0
Пасовища	592	9	254	2	154	1,5	213	6
Баг. насадження	36	1	16	1,8	0	0	36	16
Ліси і чагарники	116	1	76	1	76	1	40	0
Ставки і водойми	41	0,5	41	1	41	0,3	0	0
Інші угіддя	164	2	68	1	68	1	96	0

З таблиці видно, що загальна земельна площа господарства в 2007 році дорівнює 10062 га., порівнюючи з 2005, з 2006 роком вона збільшилась за рахунок додатково орендованих земель. Сільськогосподарські угіддя в 2007році становили 98 % загальної земельної площі господарства, з них рілля займає 98 %, сіножаті -0,5 %, пасовища - 1,5 %, які в порівнянні 2007року з 2006 збільшились на 846 га. Решту площі становлять ліси та чагарники, які з 2005 року зменшились на 40га за рахунок збільшення площі ріллі, а площа ставків та водойм дорівнює 41 га. Зусилля землекористувачів повинні спрямовуватися на поліпшення сільськогосподарських угідь, без чого неможливо підвищити їх продуктивність. Добиваються цього внесенням підвищених норм добрив, особливо органічних, застосуванням прогресивних способів обробітку ґрунту та іншими заходами, тому що при розвитку тваринництва необхідно мати хорошу кормову базу.

Не зважаючи на те що підприємство реорганізоване але загальна площа сільськогосподарських угідь не зменшилась а збільшилась і це свідчить про те що при вдалому господарюванні багато людей довіряють свої землі досвідченим спеціалістам і мають при цьому свій дохід. Площа ріллі збільшилась на 1022 га в зв'язку з тим, що з земельні паї сусідніх господарів були здані в довгострокову оренду.

Одержання передбачуваного обсягу продукції рослинництва залежить від виконання плану посівних площ та урожайності сільськогосподарських культур.

Динамічним фактором, який зумовлює валовий збір продукції рослинництва є урожайність, її рівень формується підвищенням багатьох факторів які об'єднуються в дві групи: метеорологічні і агротехнічні.

Розглянемо і проаналізуємо валове виробництво сільськогосподарських культур в ПАОП "Зоря".

Таблиця 2.2 Показники валового виробництва продукції рослинництва В ПАОП "ЗОРЯ"

Найменування культур	Посівна площа, га.	Урожайність ц / га	Валовий збір ц
	2005	2006	2007	2005	2006	2007	2005	2006	2007
Зернові і зернобобові	1288	1341	2066	51,4	23,1	33,2	55060	67981	72113
В т.ч. оз. Зернові	190	955	1150	52,8	25	45,3	10032	35430	46115
Ярі зернові	948	296	866	25,6	18,9	40,1	24268	5594	34813
Кукур. на зерно	450	120	390	29,6	30,7	25,9	13320	11510	10101
Горох	0	0	50	0	0	14,3	0	0	715
Цукровий буряк	460	500	1000	206	185	269	129860	170480	286165
Соняшник	500	550	700	18,3	21,4	22,1	10909	7765	15493
Соя	0	0	110	0	0	20,8	102	0	2288
Всього	3616	2807	4216

Дані таблиці показують, що в 2007 році в порівнянні з 2006 роком площа посівів сільськогосподарських культур збільшені на 1409 га. Збільшення валового збору сталося як за рахунок збільшення посівних площ(зернові і зернобобові, цукровий буряк, соняшник) так і в підвищенні урожайності. продукція тваринництва складається з продукції, яку одержують в процесі господарського використання тварин(молоко, приплід) і побічної продукції (гній). За рівнем виконання цих показників і виробництва валової продукції оцінюють загальний стан розвитку тваринництва.

Таблиця 2.3 Показники виробництва продукції тваринництва

Показники	Роки	2007 до 2006р.
	2005	2006	2007	+/-	В %
Поголів'я корів на 1.01,гол	1210	1210	1210	0	0
Виробництво молока, т	6865	7786	7018	-768	90
Середній надій молока від корови, кг.	5674	6104	5800	-304	95
Реалізація молока, т	6178,1	6587,6	6276	-311,6	95
Товарність молока, %	90	89	90	+1	101
Середньодобовий приріст ремонтних телиць, г.	480	525	529	+4	100,7
Удій корів-первісток, кг.	4156	4610	4612	+2	100
Осіменено та спаровано телиць на 100 корів, гол	32	51	36	-15	70
Розтіл нетелів на 100 корів, гол.	30	36	36	0	100
Введено первісток на 100 корів	29	32	25	-7	78
Вихід телят на 100корів, гол	89	93	96	+3	103
Собівартість 1ц реалізованого молока, грн.	31,4	46,4	39,2	-7,2	84,4
Реалізаційна ціна 1ц молока(з дотацією), грн.	63,4	82,2	78,8	-3,4	95,8
Отримано прибутку від реалізації молока, тис. грн.	2030	2362	1858	-504
Рентабельність молока %	104,5	77,3	44	+33,3
Одержано дотацій за молоко продане на переробні підприємства тис. грн.	541,3	610	742	+132	121

Валове виробництво продукції зумовлюється багатьма взаємозалежними чинниками - дотриманням вихідного поголів'я і його породно-племінними властивостями, поліпшенням вікової структури, відсутністю ялових маток, належним забезпеченням кормами та раціональним їх використанням, створенням оптимальних умов утримання, годівлі, догляду які акумулюються у двох факторах - поголів'я та продуктивності тварин.

Основними причинами росту собівартості продукції тваринництва може бути низький відсоток породних тварин у стаді, що відбивається на середній продуктивності; перевитрата кормів на годівлю тварин, що є наслідком їх незбалансованості перетравним протеїном, низької якості та порушенням норм годівлі й структури раціонів; низький рівень механізації трудомістких процесів на фермах тощо. Все згадане в сукупності відображається двома комплексними факторами - продуктивністю тварин і витратами на утримання однієї голови, які зумовлюють рівень собівартості.

Однак частіше собівартість формується під впливом кількісних факторів, і для виявлення їх кількісного впливу застосовують виробничі функції. Результативною ознакою в них виступає собівартість одиниці продукції, а факторами можуть бути продуктивність тварин, затрати праці і кормів на голову тварин, оплата відпрацьованої години, собівартість кормової одиниці, спеціалізація підприємства, концентрація виробництва того виду продукції що аналізується, тощо.

Як свідчить детальний аналіз, господарство в тваринництві отримало такі результати: високорентабельне виробництво молока пояснюється, насамперед, низькою його собівартістю та відносно високою реалізаційною ціною. Так, 2007 році собівартість 1ц реалізованого молока становила 39,2грн, а середня реалізаційна ціна його становила 78,8(з дотацією) відповідно 2006р. 46,4 і 82,2 грн.

За рахунок зниження собівартості підприємство могло б отримати більшу рентабельність, але за рахунок зниження реалізаційної ціни на молоко отримано менше доходу тому і прибуток в 2007році менший на 504т. грн.

В ПАОП "Зоря" налагоджено виробництво продукції промисловими, допоміжними виробництвами, а також реалізація іншої продукції, робіт і послуг, зокрема це послуги МТП, автопарку, млина та пилорами. Це можна розглянути в таблиці.

Таблиця 2.4 Виробництво продукції промислових, допоміжних виробництв в ПАОП "Зоря"

Види продукції	Од. виміру	2005	2006	2007
Мука	тис. грн.	81	96	160,7
Подрібнене зерно і дерть на корм		57,3	53	57
М"ясо одержане від забою худоби	.	0	247,5	242

Виходячи з даних таблиці, можна сказати що як, в рослинництві і в тваринництві, так і в промислових, допоміжних виробництвах спостерігається тенденція збільшення виробництва продукції в 2007 році в порівнянні з 2005 та 2006роками.

Перед господарством стоїть питання визначення розмірів сільськогосподарських галузей і господарства в цілому, від яких залежить висока ефективність виробництва. Основними економічними показниками, які характеризують господарську діяльність є валова продукція, товарна продукція, валовий дохід, прибуток та рівень рентабельності господарства. Розглянемо їх на прикладі таблиці.

На прикладі таблиці 2.5 розглянемо динаміку показників розміру господарства.

Таблиця 2.5 Динаміка показників розмірів господарства

Роки
Показники	2005	2006	2007	2007в % до 2005
1.Валова продукція тис. грн.	9759	17249	15231	156
Товарна продукція т. грн. в спів ставних цінах 2000р.	9496	12515	13576,7	153
Земельна площа всього га.	4845	6216	7272	117
В тому числі с. г. угіддя га.	4524	6031	7087	156
З них: рілля га.	3612	5210	6266	173
посівна площа основних тов. культ. га., зернові, зернобоб.	3616	2807	4216	116
Цукровий буряк.	460	500	1000	217
Середньорічна чисельність робітників по господарству, чол.	360	376	426	118
Середньорічна вартість осн. виробн. активів. тис. грн.	14265	16356	20237	141
Прибуток(чистий дохід):	2344	3523,8	3573	152
Рівень рентабельності господарства %	39,6	47,8	39,5

На підставі таблиці 2.5 можна зробити такий висновок, що керівник господарства, спеціалісти, робітники економічних служб, члени трудових колективів постійно дбають про добробут господарства, збільшуючи посівні площі сільськогосподарських культур отримують високі результати діяльності. Прибуток по господарству за 2007 рік збільшився на 49,2 тис.грн, рентабельність підприємства зменшилась на 8,3% так як тваринницька галузь збиткова, але при правильній організації праці, застосування кращих порід тварин, введення нових технологій, а також повноцінна годівля тварин дасть свої результати.

Керівництво і спеціалісти господарства вбачають основний шлях поліпшення свого добробуту та зміцнення економіки господарства, насамперед у розвитку галузі молочного скотарства, підвищення молочної продуктивності дійного стада корів.

Фінансові ресурси є специфічним засобом виробництва, який з одного боку дає змогу збалансувати виробничі ресурси (землю, працю, основні фонди й оборотні засоби) і забезпечити їх відтворення(як просте так і розширене) за рахунок перерозподілу між окремими галузями, сферами виробництва, підрозділами нагромадити капітал для здійснення централізованих заходів.

Забезпеченість фінансовими ресурсами оцінюють за фінансовим станом підприємства, що свідчить про здатність останнього наявними і швидко ліквідними засобами здійснити успішне виконання програми з усіх видів діяльності та своєчасно виконувати при цьому зобов'язання по платежах.

Фінансовий стан підприємства залежить від того, наскільки швидко кошти, вкладені в активи підприємства перетворюються в реальні гроші(готівку).

Важливим показником, який характеризує фінансовий стан господарства, його здатність своєчасно і в повній мірі сплачувати всі свої грошові зобов'язання, які залежать від зберігання власних засобів господарства і ефективного використання оборотних засобів є платоспроможність.

Найбільш узагальнюючим показником платоспроможності є загальний коефіцієнт покриття, в розрахунках якого визначають всі обігові засоби, в тому числі матеріальні.

Таблиця 2.6 Платоспроможність підприємства за 2007рік, тис. грн.

Показники	На поч. року	На кінець року	Зміни (+,-)
Платіжні засоби
Каса	0,9	0,5	-0,4
Поточний рахунок	405	172	-233
Готова продукція	2928,4	3579,6	+651,2
Товари(купівельна вартість)	24,7	0	-24,7
Дебіторська заборгованість з основної діяльності	7926,6	7290,7	-635,9
Разом платіжних засобів	11285,6	11042,8	1242,8
Платіжні зобов'язання
Розрахунки з кредиторами	8643,1	1132,6	-7510,5
Розрахунки з учасниками	1489,6	1348,8	-140,8
Разом платіжні зобов'язання	10132,7	2481,4	-2042,7
Коефіцієнт платоспроможності	1,11	4,45
Перевищення:
Платіжних засобів	1152,9	8561,4	+9714,3
Платіжних зобов'язань

В умовах ринкових відносин платоспроможність господарства відіграє велике значення в його господарській діяльності.

Із таблиці 6 в результаті співставлення платіжних засобів з платіжними зобов'язаннями ПАОП "Зоря", ми бачимо що найбільш мобільна частина оборотних засобів, грошові кошти як в касі так і на поточних рахунках використовуються на сплату податків, розрахунків з поставниками та підрядчиками та погашення різних кредитів. На кінець року зменшилась готова продукція на 24,7тис. грн., сума дебіторської заборгованості зменшилась на 635,9тис.грн. Кредиторська заборгованість зменшилась на кінець року на 7510,5 тис. грн.

Джерелом додаткових активів було збільшення кредиторської заборгованості сума якої збільшилась на 936,6т.грн.

Коефіцієнт загального покриття визначається через співвідношення всіх поточних активів до короткотермінових зобов'язань. Теоретична величина такого коефіцієнта визначена в розмірі 2-2,5;

Коефіцієнт платоспроможності на кінець року збільшився на 3,35% і склав 4,45, він значно більший від теоретичного значення, яке дорівнює одиниці. Цей коефіцієнт показує, якщо на покриття платіжних зобов'язань мобілізувати не тільки грошові кошти, а й засоби в розрахунках, готову продукцію, товари, дебіторську заборгованість та інші реально реалізуємі активи, то на кінець періоду платіжні засоби на покривають платіжні зобов'язання.

Підвищення рівня платоспроможності в першу чергу залежить від покращення результатів його виробничої і комерційної діяльності. Разом з тим надійне фінансове положення залежить також від раціональної організації використання фінансових ресурсів. З даної таблиці видно що у підприємства є платіжні засоби на кінець 2007 року вони становлять 11042,8 тис. грн., дебіторська заборгованість зменшилась на 635,9 тис. грн., і збільшились платіжні зобов'язання на 953,6 тис. грн. розрахунки з кредиторами та учасниками, та податковими зобов'язаннями, хоча і сума нерозподіленого прибутку в 2007 році більша на 49,2 тис. грн. У підприємства є всі можливості розраховуватись по податках і платежах.

Ще досить важливим критерієм оцінки фінансового стану господарства банками постачальниками та іншими партнерами є ліквідність балансу.

Для прикладу розглянемо таблицю 2.7.

Таблиця 2.7 Показники ліквідності балансу за 2007 р., тис. грн.

Показники	На поч. року	На кінець року	Зміни (+,-)
Оборотні активи, грн.
Перша група
Грошові кошти та короткострокові фінансові вкладення	405,9	172,5	-233,4
Друга група
Дебіторська заборгованість	4114,8	4899,6	+569,9
Третя група
Запаси та затрати	1653,2	19555,7	+3022,5
Всього оборотних активів	25168,3	27067,6	+1899,3
Короткострокові зобов'язання(підсумок 4 розділу пасиву балансу)	8643,1	1132,6	-7510,5
Коефіцієнти ліквідності балансу:
Поточної загальної ліквідності:	1,9	17,2	+15,2
Коефіцієнт швидкої ліквідності	0,52	0,57	+0,24
Співвідношення короткострокової дебіторської та кредиторської заборгованості	2,91	4,32	1,41

Провівши детальний аналіз балансу підприємства ПАОП "Зоря" та

розрахувавши показники ліквідності балансу в ПАОП "Зоря" у таблиці 7 слід відмітити, що високоліквідних засобів таких як дебіторська заборгованість, яка на кінець року збільшилась на 596,9 т. грн., а запаси і затрати збільшились на 3022,5 т. грн. Короткострокові зобов'язання у господарстві зменшились на 7510,5т.грн.

А ось що стосується коефіцієнтів ліквідності, то ми бачимо що коефіцієнт поточної ліквідності(коефіцієнт покриття на початок дорівнює 1,9,3 а на кінець року дорівнює 17,2. А коефіцієнт швидкої ліквідності мав тенденцію до збільшення і склав на початок і кінець року 0,52 і 0,57 відповідно.

Складний економічний стан в країні серед числа галузей народного господарства чи не найбільшою мірою впливає на розвиток сільського господарства. Нездатність підприємств АПК розраховуватись по зобов'язанням не дає можливості поповнювати як основні виробничі так і оборотні активи, які є базою будь-якого виробництва, диспаритет цін між промисловою продукцією та продукцією сільського господарства веде того, що більшість підприємств АПК з'їдають власний ресурсний потенціал і втрачають обсяги виробництва. Перш за все потерпають галузі рослинництва і як наслідок цього (рослинництво є базою для розвитку тваринницьких галузей, так як є гарантом міцної кормової бази, до того ж саме тут починає формуватись собівартість тваринницької продукції), занепадає тваринництво.

Незважаючи на складний час і ланку перебудов у сільському господарстві та дякуючи невтомній наполегливій праці спеціалістів і робітників ПАОП "Зоря" та враховуючи те, що дане господарство очолює керівник Кудревич Олександр Андрійович людина з багаторічним стажем починаючи з рядового спеціаліста до керівника найбільшого та найсильнішого підприємства в Красноградському районі фінансовий стан господарства на досить високому рівні.

Велику роль в підвищенні фінансових питань відіграє правильна організація бухгалтерського обліку в господарстві яку очолює головний бухгалтер Улько Галина Михайлівна, яка на правах головного спеціаліста є керівником та організатором всієї роботи з бухгалтерського обліку і звітності в господарстві, здійснює контроль за збереженістю і правильним витрачанням грошових коштів і матеріальних цінностей. Бухгалтерська служба складається з 8 чоловік. Всі працівники бухгалтерії підлеглі головному бухгалтеру і не можуть без його згоди відволікатися від роботи.

При розподілі службових обов'язків між працівниками в бухгалтерії, виходили з того, що найбільш відповідальні і складні роботи виконуються найбільш кваліфікованими робітниками. Так головний бухгалтер веде обробку касових і банківських документів. Замісник головного бухгалтера здійснює облік матеріалів сільськогосподарського призначення та продукцію сільськогосподарського виробництва.

Бухгалтерський облік ведеться у відповідності з Законом України "про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні".

В господарстві є наказ про облікову політику, який визначає побудову облікового процесу. [1].

Що стосується первинного обліку то він ведеться на бланках встановлених, типових форм. В господарстві розроблено графік документообороту [2].

Весь обліковий процес зосереджений в центральній бухгалтерії. В підрозділах господарства, в бригадах, на фермах здійснюється лише первинний облік. Заповнені первинні документи надходять в бухгалтерію, де їх перевіряють, обробляють, звіряють і записують в облікові регістри.

Для зберігання документів в господарстві є архів. Для архіву виділене спеціальне приміщення, воно ізольоване, сухе, обладнане стелажами та іншим необхідними пристроями для зберігання. Всі використані бухгалтерські документи та облікові регістри в установлені строки передаються в архів. Для цього спочатку брошурують і групують по тематичних розділах і в хронологічному порядку. Строки зберігання матеріалів в архіві господарства встановлюється в залежності від ступеню важливості тих чи інших документів, регістрів та звітів, відповідно до вимог законодавства.

В ПАОП "Зоря" використовується автоматизована форма обліку. Це забезпечує високий рівень організації праці робітників сфери управління, дає змогу значно скоротити витрати часу на обчислення і розрахунки, а також створює необхідні умови для підвищення продуктивності праці. Більш досконало умови організації бухгалтерського обліку по автоматизованій формі розглянемо у 1У розділі.

2.2 Облік надходження основних засобів

Сьогодні важко уявити підприємство, у якого немає основних засобів. Найчастіше їх купують, міняють, одержують у подарунок тощо. Як обліковувати надходження 03 на підприємство з різних джерел? Для цього є кілька варіантів.

Одне із головних завдань при надходженні 03 на підприємство - правильно сформувати первісну вартість (далі - ПВ) об'єкта в бухгалтерсь-кому обліку і балансову вартість (далі - БВ) основних фондів (далі - ОФ) у податковому. Для цього необхідно розрізняти:

Первісна вартість 03 і балансова вартість ОФ: особливості формування

Величина кожної з них залежить насамперед від того, як підприємство стало власником об'єкта:

· купили за гроші (за договорами купівлі-продажу, на умовах товарного кредиту, за залучені (кредитні) кошти);

· одержали як внесок статутного капіталу (далі--СК);

· самостійно виготовили (виробили);

· обміняли на інші об'єкти 03, оборотні активи, виконані роботи або послуги;

· одержали безкоштовно.

У бухгалтерському обліку придбаний (створений) об'єкт 03 зараховують до складу необоротних активів за ПВ (п. 7 П(С)БО 7 "Основні засоби"). Нею вважають історичну (фактичну) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених на придбання (створення) необоротних активів (п. 4 П(С)БО 7). Перелік витрат, що формують ПВ 03, наведено у п. 8П(С)Б 0 7. Це:

- суми, які покупець сплачує постачальнику необоротних активів і підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

- реєстраційні збори, держмито та аналогічні платежі, пов'язані з придбанням (одержанням) прав на об'єкт 03;

- ввізне мито;

- непрямі податки, сплачені у зв'язку з придбанням 03, якщо їх не відшкодовують підприємству;

- витрати на страхування ризиків доставки 03;

- витрати на транспортування, встановлення (монтаж), налагодження 03;

- інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням 03 до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Згідно з Планом рахунків витрати, що входять до ПВ придбаних 03, збирають по дебету субрахунків рахунка 15 "Капітальні інвестиції":

151 "Капітальне будівництво";

152 "Придбання (виготовлення) основних засобів";

153 "Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів";

155 "Формування основного стада".

При введенні об'єктів 03 в експлуатацію їх вартість списують у дебет рахунка 10 "Основні засоби" або 11 "Інші необоротні матеріальні активи" (за субрахунками залежно від їх виду) з кредиту відповідного субрахунка рахунка 15 Амортизацію на ПВ об'єктів 03 починають нараховувати з місяця, наступного за тим, в якому об'єкт 03 став придатним для корисного використання (тобто введений в експлуатацію).

У податковому обліку ст. 8 Закону про прибуток оперує поняттям "БВ об'єкта ОФ групи 1" і "БВ ОФ груп 2, З і 4". Правда, що таке БВ, податкове законодавство прямо не говорить. Упп. 8.3.2 Закону про прибуток дана лише формула її розрахунку:

Б(а) = Б(а -1) + П(а - 1) - В(а - 1) - А(а - 1),

де Б(а) - БВ групи (окремого об'єкта ОФ групи 1) на початок розрахункового кварталу;

Б(а-1) - БВ групи (окремого об'єкта ОФ групи 1) на початок кварталу, що передував розрахунковому;

П(а-1) - сума витрат, понесених на придбання, проведення капремонту, реконструкцій, модернізацій та інших поліпшень ОФ, що підлягають амортизації, протягом кварталу, який передував розрахунковому;

В(а - 1) - сума виведених з експлуатації ОФ (окремого об'єкта ОФ групи 1) протягом кварталу, що передував розрахунковому;

А(а - 1) - сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у кварталі, що передував розрахунковому.

При формуванні БВ ОФ треба врахувати два істотних моменти:

- які витрати до неї потрапляють;

- в якому періоді її слід збільшувати з метою нарахування податкової амортизації.

Спірні витрати. Ознайомившись з нормами, що регулюють порядок формування БВ ОФ (пп. пп. 8.4.1 і 8.4.2 Закону про прибуток), можна вирішити, що будь-які витрати, пов'язані з надходженням ОФ, збільшують їх вартість і амортизуються. Однак трапляються і такі, які, з одного боку - начебто інші витрати (пп. пп. 8.4.1, 8.4.2 Закону про прибуток), а з іншого - валові витрати за ст. 5 Закону про прибуток. Через подібні нестиковки часто виникають спори між платниками податків і контролерами. Яскраві приклади таких витрат - збір до Пенсійного фонду (покупці вносять його при переході права власності на об'єкти нерухомості та легкові автомобілі), мито, сплачене при ввезенні об'єктів від нерезидентів і акцизний збір.

Як їх відображають у податковому обліку. На наш погляд, дані суми БВ об'єктів групи 1 і БВ груп 2, З і 4 ОФ не збільшують. Їх місце - у валових витратах. Підстава - пп. 5.2.5 Закону про прибуток, згідно з яким до валових витрат включають "суми внесених (нарахованих) податків, зборів (обов'язкових платежів), установлених Законом України "Про систему оподаткування" (крім тих, що прямо не визначені у переліку податків, зборів (обов'язкових платежів), визначених зазначеним Законом), включаючи акцизний збір та рентні платежі, а також збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, за винятком податків, зборів (обов'язкових платежів), передбачених підпунктами 5.3.3, 5.3.4, та пені, штрафів, неустойок, передбачених підпунктом 5.3.5 цієї статті . У Законі про систему оподаткування збір до Пенсійного фонду знаходимо в п. 16 ч. 1 ст. 14, акцизний збір - у п. 2 ч. 1 ст. 14, мито - в п. 5 ч. 1 ст. 14.

Є всі підстави стверджувати, що ці суми прямо не пов'язані з купівлею ОФ, їх справляють у зв'язку з особливостями вітчизняної податкової системи. Додатково підтверджує нашу правоту додаток Р 1 до рядка 04.6 декларації з податку на прибуток підприємства (далі - декларація). У ньому серед нарахованих податків, зборів (обов'язкових платежів), які відносять до валових витрат, бачимо акцизний збір, мито, пенсійний збір з вартості продажу нерухомого майна і легкових автомобілів (див., відповідно, рядки 04.6.1, 04.6.2, 04.6.15 і 04.6.18). За валововитратність пенсійного збору висловлювався і Комітет Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності в листі від 15.12.2000 р. №06-10/711.

А ось у ДПАУ протилежна думка. Вона вважає, що подібні податки, сплачені (нараховані) при придбанні ОФ, потрібно включати до їх БВ і амортизувати (тобто необхідно застосовувати пп. 8.4.1 Закону про прибуток, а пп. 5.2.5 ігнорувати). Приклад тому - лист від 21.01.99 р. № 465/5/15-1116 (про збільшення БВ ОФ на суму пенсійного збору).

Ось така ситуація склалася сьогодні з деякими витратами, пов'язаними з придбанням ОФ. Остаточне рішення - відправляти розглянуті податки і збори, сплачені (нараховані) при придбанні ОФ, до валових витрат чи амортизувати - за керівництвом кожного окремо взятого підприємства. Ми ж далі виходитимемо з їх валововитратності і перейдемо до наступного питання.

Дата збільшення БВ об'єктів і груп ОФ. Все просто, коли ОФ оприбутковані, оплачені і введені в експлуатацію в одному кварталі. А якщо в різних?

Через нечіткість і протиріччя у ст. 8 Закону про прибуток у спеціалістів в галузі обліку та оподаткування сформувалося декілька точок зору щодо періоду збільшення БВ ОФ. І треба зауважити: кожний із варіантів має право на життя. Наведемо їх.

1. Витратний. Його прихильники стверджують: БВ об'єктів групи 1 ОФ і груп 2,3 і 4 ОФ слід збільшувати за правилом першої події. А саме: на дату надходження об'єктів (їх частин) на підприємство або перерахування передоплати за них. Треба визнати, підстави для цього є.

Перша - пп. 8.1.2 Закону про прибуток. У ньому читаємо, що амортизації підлягають витрати на придбання ОФ, капремонт, реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення ОФ. Звернули увагу на виділені слова? Йдеться про амортизацію не ОФ, введених в експлуатацію, а виключно про витрати на їх придбання.

Друга - формула розрахунку БВ ОФ груп 2, 3 і 4 з пп. 8.3.2 Закону про прибуток. Один із її показників (П(а-1)), що збільшує БВ відповідної групи ОФ, називається "сума витрат, понесених на придбання основних фондів, здійснення капітального ремонту, реконструкцій, модернізацій та інших поліпшень основних фондів, що підлягають амортизації, протягом кварталу, що передував розрахунковому". Бачите? Про необхідність вводити ОФ в експлуатацію знову жодного слова.

Третя - пп. 8.3.5 Закону про прибуток: "Облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення груп 2, З І 4, ведеться за сукупною балансовою вартістю відповідної групи основних фондів незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних фондів. При цьому окремий облік балансової вартості індивідуальної матеріальної цінності, що входить до складу основних фондів груп 2, 3 або 4, з метою оподаткування не ведеться".

2. Податковий варіант формування БВ ОФ. Його "розробник" - ДПАУ (див. лист від 21.04.03 р.№ 3859/6/15-111 б 1). Податківці говорять так: для ОФ групи 1 треба нараховувати амортизацію з кварталу, наступного за тим, в якому об'єкт введений в експлуатацію, а для ОФ груп 2, 3 і 4 - з кварталу, наступного за кварталом оприбуткування матеріальних цінностей, що входять до складу цих груп, незалежно від фактич-них розрахунків за них. Аргументи спеціалістів ДПАУ. По-перше, правила визначення дати збільшення валових витрат з п. 11.2 Закону про прибуток не мають відношення до дати збільшення БВ груп ОФ. По-друге, пп.8.3.5 Закону про прибуток однозначно наказує вести облік БВ груп 2, З І 4 незалежно від введення в експлуатацію їх окремих об'єктів.

3 Експлуатаційний варіант формування БВ ОФ. Ми - його прихильники. Полягає він утому, що БВ ОФ у податковому обліку збільшують не в момент здійснення витрат, а при введенні об'єктів відповідних груп в експлуатацію. Докази такі. Групи ОФ складаються з окремих об'єктів, а не з витрат (пп. 8.2.2 Закону про прибуток). Тому формувати групу ОФ за першою подією з витрат на їх придбання (створення) некоректно.

Те, що БВ кожної групи збільшують при введенні в експлуатацію об'єктів, придатних до використання в господарській діяльності, побічно підтверджують і правила вибуття ОФ у результаті їх продажу, ліквідації, консервації, реконструкції та з інших причин {див. пп. пп. 8.4.3 - 8.4.6 Закону про прибуток). Виходить, прихильники витратного методу, які амортизують ОФ, не введені в експлуатацію (тобто витрати на придбання об'єктів, що знаходяться, наприклад, на складі), скористатися пп. 8.4.4 при їх продажу формально не можуть.

Як ми вже говорили, при застосуванні в обліку підприємства будь-якого з використаних методів Закон про прибуток не буде порушений, оскільки самі його норми досить суперечливі. Однак це зовсім не означає, що можна застосовувати до різних груп різні методи формування БВ ОФ або міняти один метод на інший з року в рік.

А господарство виходитиме з того, що при надходженні на підприємство ОФ збільшують БВ тієї чи іншої групи в періоді (кварталі) введення в експлуатацію окремого об'єкта для використання його у госпдіяльності.

І ще. ОФ, що надходять на підприємство, потрібно розподіляти не тільки на групи, а й на підгрупи всередині груп 1, 2 і 3. Це викликано тим, що при нарахуванні податкової амортизації до об'єктів однієї групи застосовують різні ставки, керуючись п. 1 розділу II "Перехідні положення" Закону № 1957. На сьогодні для нових об'єктів ОФ групи 1 квартальна ставка амортизації - 2%, для придбаних до 01.01.04 р. і тих, що були в експлуатації, - 1,25%, для ОФ групи 2 - 10% і 6,25%, для ОФ групи 3 - 6% і 3,75% відповідно.

Купівля 03 (ОФ) на території України за гривні

Підприємства одержують 03 у резидентів і нерезидентів (у т. ч. фізосіб) за гривні і за інвалюту, за власні гроші і за кредитні ресурси, а також на умовах товарного кредиту.

У бухгалтерському обліку при даній операції необхідно відобразити:

- формування ПВ об'єкта 03 (перелік витрат, з яких вона складається, наведено вище);

- введення об'єкта 03 в експлуатацію;

- розрахунки з постачальниками;

- розрахунки з бюджетом з ПДВ та за іншими податками, зборами, обов'язковими платежами, пов'язаними з купівлею 03.

У податковому обліку згідно з пп. 8.4.1 Закону про прибуток при здійсненні витрат на придбання ОФ БВ відповідної групи збільшують на вартість їх придбання, з урахуванням транспортних, страхових платежів та інших витрат, зазнаних у зв'язку з придбанням, але без урахування ПДВ (якщо підприємство зареєстроване його платником). Такий склад витрат на придбання ОФ.

До БВ об'єктів і груп ОФ не слід включати податки і збори, сплачені у зв'язку з придбанням ОФ (пп. 5.2.5 Закону про прибуток).

ПДВ. Купуючи ОФ у ПДВшника, підприємство - платник ПДВ на загальних підставах вправі збільшити податковий кредит на суму ПДВ, сплачену (нараховану) у вартості об'єкта ОФ, якщо його планують використовувати в оподатковуваних операціях. Роблять це за правилом першої події (пп. 7.5.1 Закону про ПДВ):

- або за датою списання коштів з банківського рахунка в оплату за ОФ, датою виписки належного рахунка (товарного чека) - при розрахунках за кредитними дебетовими картками або комерційними чеками;

- або за датою одержання податкової накладної, що підтверджує факт придбання ОФ.

Правило першої події не працює, якщо підприємство обліковує ПДВ за касовим методом (пп. 7.3.9 Закону про ПДВ). Тоді право на податковий кредит з'являється виключно за датою списання коштів з банківського рахунка (видачі з каси).

На ПДВ у вартості ОФ, призначених для участі в неоподатковуваних або звільнених від оподаткування господарських операціях (відповідно, ст. З і ст. 5 Закону про ПДВ), збільшують їх БВ (у бухобліку - ПВ). Якщо ж ОФ використовуватимуть одночасно в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях, то вхідний ПДВ розподіляють пропорційно до їх обсягу у звітному (податковому) періоді (пп. пп. 7.4.2 і 7.4.3 Закону про ПДВ) та включають до податкового кредиту і БВ ОФ.

Найбільш поширений спосіб придбання ОФ у юридичної особи - резидента України.

Купівля 03 (ОФ) за кредитні кошти

Тут облік такий самий, як і при купівлі ОФ за власні кошти підприємства. Єдине, на що слід звернути особливу увагу - відсотки за кредит, отриманий для придбання 03 (ОФ). А саме: чи потрібно їх включати до ПВ (БВ)ОЗ(ОФ)?

У бухгалтерському обліку відповідь на дане питання чітко записана в п. 8 П(С)БО 7. Цитуємо: "Витрати на сплату відсотків за користування кредитом не включаються до первісної вартості основних засобів,

придбаних (створених) повністю або частково за рахунок позикового капіталу". їх відносять до фінансових витрат підприємства і обліковують на субрахунку 951 "Відсотки за кредит". Розрахунки за нарахованими відсотками ведуть на субрахунку 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками".

У податковому обліку відсотки за такий кредит потрапляють до валових витрат за пп. 5.5.1 Закону про прибуток: "До складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку". Аналогічна думка і у податківців (див. лист ДПАУ від 10.07.02 р. № 4354/6/15-1116).

Щоправда, тут необхідно пам'ятати про обмеження валових витрат, встановлене для відсотків пп. пп. 5.5.2 - 5.5.5 Закону про прибуток.

Купівля 03 (ОФ) на умовах товарного кредиту

Надходження таких 03 у бухгалтерському і податковому обліку відображають аналогічно до надходження 03, придбаних за гроші.

Але є одна відмінність - відсотки за товарним кредитом. У бухобліку їх сума збільшує інші витрати операційної діяльності (субрахунок 949). А в податковому все точно так само, як і з відсотками за фінансовим кредитом - їх місце у валових витратах {див. п. 5.5 Закону про прибуток і додатково лист ДПАУ від 21.10.02 р. №8208/5/15-2116).

В обліку ПДВ відсотки за товарним кредитом розглядають як поставку послуг і обкладають ПДВ. Купуючи ОФ на умовах товарного кредиту, підприємство вправі ПДВ у частині відсотків включити до податкового кредиту за першою подією, якщо працює на загальній схемі оподаткування. Всі, хто застосовує касовий метод, збільшують податковий кредит на дату сплати грошей. Зрозуміло, податкова накладна при цьому обов'язкова (пп. 7.4.5 Закону про ПДВ). Повністю відносять ПДВ до податкового кредиту, коли підприємство здійснює лише операції, що обкладаються ПДВ. Якщо ж є пільговані і звільнені, ПДВ за відсотками розподіляють між валовими витратами і податковим кредитом.

Придбаваючи ОФ за товарним кредитом у нерезидента, підприємству-імпортеру слід пам'ятати, що у нього виникають податкові зобов'язання з ПДВ на дату подання вантажної митної декларації (далі - ВМД), де зазначена сума ПДВ до сплати (пп. 7.3.6 Закону про ПДВ). А право на податковий кредит підприємство отримає за датою сплати названих податкових зобов'язань (пп. 7.5.2 Закону про ПДВ). Так само і з відсотками за товарним кредитом: податкові зобов'язання за ними виникають на дату списання грошей із розрахункового рахунка в оплату відсотків або дату оформлення документа, що засвідчує виконання послуг нерезидентом (залежно від того, яка з подій відбулася першою), а податковий кредит - на дату сплати податкових зобов'язань.

Крім того, при виплаті відсотків нерезиденту підприємство зобов'язане утримати з належної тому суми і перерахувати до бюджету податок на прибуток нерезидента за ставкою 15% (п. п. 13.1 і 13.2 Закону про прибуток). Виняток із цього правила - наявність міжнародного договору з країною нерезидента, ратифікованого Верховною Радою України. Тоді на підставі п. 18.1 Закону про прибуток такий податок з відсотків, що належать нерезиденту, сплачують за меншою ставкою або не сплачують взагалі (залежно від умов міжнародного договору).

Купівля 03 (ОФ) за інвалюту

Уданому випадку треба знати, як відобразити в бухгалтерському обліку не лише витрати, про які йшлося вище, а й витрати в інвалюті, сплачені нерезиденту за об'єкт 03 і роботи (послуги) з навантаження, розвантаження, доставки, встановлення і т. д. У таких випадках на порядок обліку впливає подія, що виникає першою, - передоплата за 03 (та/або послуги) чи їх поставка. Розберемо кожну із ситуацій окремо.

Перша операція - передоплата. Первісну вартість об'єкта 03 формують, перерахувавши суму валюти, перерахованої постачальнику за курсом НБУ на дату такої оплати. Коли ж аванс в інвалюті перераховують постачальнику частинами і об'єкт 03 одержують частинами, то його вартість визнають за сумою авансових платежів, застосувавши валютні курси по черзі їх здійснення (п. 6 П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів").

Якщо ж перша подія - одержання 03, то первісну вартість визначають за курсом НБУ на дату його поставки (тобто за ВМД). При цьому в обліку підприємства-покупця утворюється монетарна заборгованість, яку перераховують за курсом НБУ на дату балансу та її погашення. Залежно від зниження або зростання курсу валюти отримані курсові різниці включають, відповідно, до операційних доходів або витрат звітного періоду (п.8П(С)БО 21).

Податковий облік купівлі ОФ за інвалюту цікавіший ніж бухгалтерський через те, що тут не все гладко. У пп. 7.3.2 Закону про прибуток читаємо: "витрати, понесені (нараховані) платником податку в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до валових витрат такого платника податку, визначаються у сумі, що має дорівнювати балансовій вартості такої іноземної валюти, визначеної згідно із положеннями підпунктів 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 цієї статті, і не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду".

На нашу думку, за аналогією з товарами, щоб у податковому обліку показати вартість об'єкта ОФ, виражену в інвалюті, необхідно знати балансову вартість інвалюти, витраченої на його купівлю. Вважаємо, саме вона і буде витратами на придбання ОФ, що збільшують БВ відповідної групи за пп. 8.4.1 Закону про прибуток.

Згідно з пп. 7.3.6 Закону про прибуток балансову вартість валюти підприємство обліковує одним із вибраних методів: середньозваженої або ідентифікованої вартості2.

Якщо перша подія - передоплата за ОФ (роботи, послуги, пов"язані з їх купівлею), все досить просто: величина витрат при їх оприбуткуванні відома, тому ми точно можемо визначити балансову вартість сплаченої валюти.

А ось як бути, коли об'єкт ОФ оприбуткували (ввели в експлуатацію) в одному податковому періоді, а оплата за нього проведена в наступних? Адже відомостей про балансову вартість валюти на момент його надходження ще немає. Точного рішення законодавство не дає, тому можна піти одним із трьох шляхів.

Перший - почекати і збільшити БВ належної групи ОФ у періоді погашення заборгованості перед продавцем, тобто коли балансова вартість валюти стане відомою. Втім, можливі й інші варіанти.

Другий - у періоді введення об'єкта ОФ в експлуатацію БВ ОФ відповідної групи збільшити на суму кредиторської заборгованості, перераховану в гривні за курсом НБУ на дату ввезення. Далі, погашаючи заборгованість перед нерезидентом, БВ групи (або об'єкта) ОФ не змінювати. Названий підхід напрошується з листів ДПАУ від 31.01.04 р. № 1557/7/15-11173 і від 06.08.05 р. № 7497/6/15-2315. У них йдеться про імпорт товарів. Однак ОФ за визначенням із п. 1.6 Закону про прибуток - також повноцінні товари.

Третій - збільшити БВ потрібної групи ОФ на дату введення в експлуатацію на суму кредиторської заборгованості, перерахованої за курсом НБУ на дату надходження об'єкта (тобто за ВМД). Після оплати заборгованості кредитору відкоригувати БВ ОФ виходячи з балансової вартості сплаченої валюти. Даний варіант нам симпатичний. Хоча, безумовно, він для сміливих платників податків. Адже, читаючи вищезгадані листи ДПАУ, легко помітити, що контролери проти будь-яких коригувань в періоді оплати боргу нерезиденту за товари (роботи, послуги).

Водночас (що не може не радувати) щодо коригування боргу за товари у вітчизняній судовій практиці є рішення на користь платників податків. Так, суди визнали неправомірним податкове повідомлення-рішення, згідно з яким підприємству за такий перерахунок ВВ за товарами донарахували податкове зобов'язання з податку на прибуток і штрафи. Господарський суд Рівненської області ухвалив: при імпорті товарів з подальшою оплатою підприємство може точно визначити суму ВВ тільки на дату погашення заборгованості за товар. А значить, підприємство вправі збільшити ВВ при оприбуткуванні товарів - за курсом НБУ на дату оформлення ВМД, а на дату оплати зробити перерахунок ВВ відповідно до балансової вартості валюти.

Згодом податкова інспекція намагалася оскаржити його рішення, але Львівський апеляційний суд і Вищий господарський суд України залишили його без змін, інакше кажучи, підтвердили правоту платника податків.

ПДВ. Спираючись на пп. 3.1.2 Закону про ПДВ, ввезення ОФ у митному режимі імпорту обкладають ПДВ за ставкою 20%. Базою оподаткування при цьому є договірна (контрактна) вартість ввезених ОФ, але не менша митної вартості за ВМД з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження і страхування до пункту перетину митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагороди, пов'язаних з імпортом таких товарів, плати за використання об'єктів інтелектуальної власності, що належать до таких товарів, акцизних зборів, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються до ціни товарів (робіт, послуг) згідно із законами України з питань оподаткування. Податкові зобов'язання у підприємства-імпортера виникають на день подання ВМД, де зазначена сума ПДВ до сплати (пп. 7.3.6 Закону про ПДВ). А право на податковий кредит у підприємства з'явиться за датою сплати податку за податковими зобов'заннями (пп. 7.5.2 Закону про ПДВ).

Самостійне виготовлення (створення) 03 (ОФ)

Витрати на самостійне виготовлення 03 у бухгалтерському обліку визнають капітальними інвестиціями і збирають на субрахунках однойменного рахунка 15. Аналітичний облік самостійно створюваних об'єктів ведуть за кожним об'єктом. Готові об'єкти зараховують до складу 03 за фактичною (історичною) собівартістю. До первинної вартості таких 03, як правило, входять: запаси, витрачені на їх виготовлення, зарплата працівників, які безпосередньо беруть участь у виробництві, витрати на соціальні відрахування, пов'язані з даною зарплатою, амортизація 03, за допомогою яких створено новий об'єкт, тощо.

У податковому обліку витрати на створення (будівництво) і введення в експлуатацію ОФ до валових не відносять (пп. 5.3.2 Закону про прибуток). Вони після введення об'єкта в експлуатацію:

- формують БВ окремого об'єкта ОФ групи 1;

- збільшують БВ груп 2, 3 і 4 (залежно від прин...