Облік доходів та витрат на підприємстві

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

Функціонування будь-якої ланки ринкової економіки можливе за наявності достовірної та об'єктивної інформації про майно, фінансове становище, результати роботи (доходи, прибутки, збитки), а також про процеси їх формування як на власному підприємстві, так і у партнерів.

В бухгалтерському обліку визначення доходів і витрат здійснюється відповідно до внутрішньогосподарських потреб управління, які пов'язані з ринковими вимогами та внутрішньогосподарськими структурами організації діяльності, організаційними підрозділами, технологічними структурами, а також із метою наступного аналізу доходів і витрат протягом технологічного процесу.

При побудові обліку доходів і витрат за основу слід брати характеристику господарства, як суспільного явища з точки зору суб'єкта господарювання в умовах ринку.

Мета дипломної роботи полягає в дослідженні теоретичних і практичних аспектів організації обліку доходів та витрат на підприємстві та запропонувати шляхи їх вдосконалення.

Відповідно до поставленої мети в роботі визначені такі задачі:

- дослідити теоретичні основи організації обліку доходів і витрат: економічну сутність та класифікацію доходів та витрат, визнання та оцінку доходів та витрат, методичні аспекти проведення аудиту доходів та витрат;

- надати загальну організаційно-економічну характеристику підприємства, проаналізувати основні показники, що характеризують фінансово-економічний стан підприємства;

- розглянути стан організації первинного, аналітичного та синтетичного обліку доходів та витрат підприємства;

- запропонувати конкретні шляхи вдосконалення обліку та аудиту доходів і витрат, шляхом виявлення та усунення явних недоліків, що дозволить якісно поліпшити організацію обліку та аудит доходів і витрат.

Об'єктом дослідження є державне підприємство «Управління по експлуатації адмінбудинків податкових органів Сумської області».

Предметом дослідження є процес організації бухгалтерського обліку доходів та витрат.

В процесі написання дипломної роботи використовувалися законодавчі, нормативно-правові документи, матеріали періодичних та спеціальних видань, а також дані підприємства, що досліджувалось.

Для здійснення вищезгаданих завдань, залежно від конкретних цілей та задач, використано методи економічного аналізу: балансовий, статистичний, аналітичний, розрахунково-нормативний тощо.

Розділ 1. Теоретичні основи обліку і аудиту доходів та витрат підприємства

1.1 Економічна сутність та класифікація доходів та витрат

Важливу роль в процесі діяльності підприємства відіграють такі поняття, як доходи та витрати, а також механізм їх співставлення для визначення фінансового результату. Розглянемо більш детальніше економічну сутність доходів та витрат.

Методологічні та методичні засади формування бухгалтерського обліку інформації про доходи та витрати підприємства визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Доходи» та 16 «Витрати».

П(С)БО 15 дає таке визначення доходів: «Під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників (власників) підприємства, при умові, що оцінка доходу може бути достовірно визначена».

Відповідно до П(С)БО 16, під витратами розуміють зменшення економічних вигод внаслідок вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку визначають доходи таким чином. Дохід - це валове надходження економічних вигод протягом певного періоду, що виникає вході звичайної діяльності підприємства, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників капітал.

Витрати визначаються, як зменшення економічних вигод протягом облікового періоду у вигляді вибуття чи амортизації активів, або у вигляді виникнення зобов'язань, результатом чого є зменшення власного капіталу, за винятком зменшення, пов'язаного з виплатами учасникам.

Про актуальність тематики доходів і витрат свідчить рівень її розгляду в наукових працях. Серед видатних вчених, які здійснили вагомий внесок у розвиток бухгалтерського обліку на різних історичних етапах слід назвати: Х.Андерсон, Р.М.Антоній, Ф.Вуд, К.Друрі, Д.Колдуєлл, Г.Мюллер, Б.Нідлз, Дж. Різ, П.Бєленькій, Є.Бойко, В.Вихрущ, М.Домішній, М.Чумаченко, Є.Мних, М.Козоріз, І.А.Басманов, П.С.Безрукіх, В.Б.Івашкевич, А.М.Герасимович, О.М.Галагана, М.В.Кужельний, Ю.Я. Литвин, В.Ф.Палій, В.В.Сопко, С.А.Стуков, С.Ф.Голов, В.Єфіменко, В.І.Ткач, Н.В.Ткач, Т.А.Бутинець, Ф.Ф.Бутинець, В.П.Ярмоленко, В.П.Завгородній, Р.Грачева, В.М.Панасюк, М.Ф.Огійчук, Ю.І.Осадчий та інші.

Аналіз вітчизняної літератури свідчить про різноманітні підходи до визначення доходів і витрат. Наприклад, в своїх роботах вчений Пушкар М.С. розглядає доходи та витрати таким чином: «Доход визначається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлюють зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена», а «Витрати - це сума спожитих на виробництво товарів, робіт і послуг факторів виробництва (ресурсів)».

В управлінському обліку вчений Голов С.Ф. дає таке тлумачення доходу і витрат: «Доход це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу, а витрати - це сума спожитих на виробництво товарів, робіт і послуг факторів виробництва (ресурсів)».

Необхідно відмітити, що підприємства паралельно бухгалтерському обліку ведуть податковий облік. Тому розглянемо тлумачення доходів та витрат в податковому обліку. Відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства» «Дохід - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, так і за її межами». «Витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів, робіт, послуг, які виготовляються (придбалися) платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності».

Грачева Р. під витратами розуміє вартість ресурсів, інвестованих в оборот для досягнення економічної вигоди - прибутку. А під доходами - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів чи зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу. Тобто доходи покривають зобов'язання, які виникають водночас з витратами, понесені в зв'язку отриманням цих доходів, та збільшують капітал, якщо доходів хватає тільки на покриття таких зобов'язань, а на збільшення капіталу нічого не залишається, - прибутку не має.

Завгородній В.П. визначає витрати виробництва, як сукупність витрат живої праці та праці уречевленої в засобах виробництва, на всіх стадіях створення продукції. При цьому виділяють дві групи витрат: поточні витрати, що здійснюються безперервно і в процесі виробництва постійно відновлюються та одноразові витрати у формі вкладів кошти у виробничі фонди до початку виробництва. Доходи - усі грошові виплати, які отримує населення включаючи доходи, які не отримали грошової оцінки ( доходи від садово-городнього господарювання, державної допомоги на освіту, державних субсидій на виплату помешкання та інші).

Цікавим є визначення доходів і витрат у Сопко В., а саме: «Доход визначається, як елемент діяльності - операційної, фінансової або інвестиційної - якщо відбулася подія його визнання на основі економічного змісту господарської операції та юридичного оформлення». «Витрати - це загальноекономічне поняття, що характеризує використання різних за своїм характером і властивостями речовим і сил природи господарювання».

Зовсім інший підхід спостерігаємо в працях зарубіжних вчених. Так, на думку англійських економістів Хенд-Ріксена Е.С. і Ван Бреда М.Ф., визначення витрат як тих, що пов'язані зі зменшенням власного капіталу не має економічного змісту. Це пояснюється тим, що власний капітал визначається, як різниця між активами і зобов'язаннями. Отже, один елемент визначається з позиції іншого, який сам не визначений. Ці вчені вважають, що витрати являють собою несприятливий рух ресурсів, що зменшує прибуток фірми. Проте будь який несприятливий рух не може вважатися витратами. Тому витрати - це використання чи споживання в процесі отримання доходу. А дохід - виражається в тій сумі грошових коштів чи їх еквівалентів, які були отримані або підлягають отриманню.

Американські вчені Велш Г.А. і Шорт Д.Г. дають таке визначення доходів та витрат: «Дохід - це валове надходження економічних вигод протягом звітного періоду, що виникає під час діяльності підприємства, і коли зростає власний капітал в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників капіталу». «Витрати - це визначена в доларах сума ресурсів, які були використані чи витрачені підприємством протягом певного часу з метою отримання доходу».

Як бачимо, у визначенні наведеному в національному стандарті і визначеннях зарубіжних вчених під доходами і витратами розуміють одне і теж. Визначення зарубіжних вчених більш прийнятні, бо вони демонструють зв'язок витрат за доходами і, таким чином визначають, що порядок відображення витрат визначається порядком визнання, пов'язаних з ним доходів.

Як економічна категорія, дохід - це потік грошових коштів та інших надходжень за певний період, отриманим від продажу продукції, товарів, робіт, послуг. Вся продукція, отримана на підприємстві в результаті процесу виробництва, є валовою продукцією. Її вартість визначається суспільно необхідними витратами живої і уречевленої праці та складається з двох частин: вартості, створеної живою працею: перша частина постійно відтворюється в натурально-речовій і вартісній формах, а тому вона не є доходом, а друга частина складається з вартості, знову створеної в процесі функціонування живої праці і утворює валовий дохід. Таким чином, валовий дохід відображає знов створену в процесі виробництва вартість або вартість валової продукції без уречевленої праці. Важливе місце серед економічних категорій належить чистому доходу, який відображає вартість виробленого продукту для суспільства та визначається як різниця між вартістю продукту й витратами на його виробництво.

Витрати в бухгалтерському розумінні відрізняють від витрат в економічному тлумаченні. Під економічними витратами розуміють "затрати втрачених можливостей", тобто суму грошей, яку можна отримати при найбільш вигідному із усіх можливих альтернативних варіантів використання ресурсів. З бухгалтерської точки зору, витрати - це тільки конкретні витрати ресурсів.

Важливе значення в бухгалтерському обліку має класифікація доходів і витрат. Класифікація доходів і витрат відбувається за видами діяльності, а саме:

- доходи (витрати), які виникають у процесі звичайної діяльності (операційної, фінансової, інвестиційної);

- доходи (витрати), які виникають у процесі надзвичайної діяльності.

Під звичайною діяльністю розуміють будь-яку діяльність підприємства (або операції, які її забезпечують чи виникають внаслідок здійснення такої діяльності). Прикладом звичайної діяльності може бути виробництво та реалізація продукції, розрахунки з постачальниками, замовниками, працівниками, банківськими установами, податковими органами.

До звичайної діяльності відносяться також списання знецінених запасів, курсові різниці, економічні санкції за господарськими договорами, за порушення податкового законодавства та інші операції, які забезпечують цю діяльність. Звичайна діяльність поділяється на операційну, фінансову й інвестиційну.

Операційна діяльність - це основна статутна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною або фінансовою діяльністю.

Інвестиційна діяльність - це операції придбання і реалізації тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою еквівалентів грошових коштів.

Фінансова діяльність - це діяльність, яка призводить до зміни розміру та складу власного й позикового капіталу підприємства.

Надзвичайна діяльність - це подія або операція, яка чітко відрізняється від звичайної діяльності підприємства, та не очікується, що вона буде повторюватися періодично або в кожному наступному звітному періоді.

До надзвичайних подій відносяться: стихійне лихо, пожежа, техногенні аварії.

Дохід від покриття втрат від стихійного лиха буде розглядатися, як надзвичайне для підприємства, яке їх одержало, та буде звичайними витратами для страхової компанії, яка здійснює страхування від таких випадків.

В бухгалтерському обліку доходи класифікуються за такими групами:

- дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг): реалізованими вважаються продукція (товари, роботи і послуги), продані на ринку споживачів, а момент реалізації - момент переходу права власності на товар;

- інші операційні доходи: до них належить процес вибуття будь-якого активу (виробничих запасів) матеріальних цінностей, оборотних активів, у складі інших операційних доходів відображаються всі інші доходи, не пов'язані з реалізацією (товарів, робіт, послуг), до яких, зокрема, належать, а саме: дохід від реалізації іноземної валюти; дохід від операційної курсової різниці; дохід від списання кредиторської заборгованості, що виникла під час операційного циклу, після строку позовної давності та інше;

- фінансові доходи: основними видами доходів, які належать до фінансової діяльності є доходи від інвестицій в асоційовані, спільні, дочірні підприємства; дивіденди одержані; відсотки одержані: інші доходи від фінансових операцій;

- інші доходи, узагальнення інформації про доходи, які виникають у процесі звичайної діяльності, але не пов'язані з операційної та фінансової діяльності підприємства, а саме дохід від реалізації фінансових інвестицій, дохід від реалізації необоротних активів; дохід від не операційної курсової різниці; дохід від безоплатно одержаних активів та інші;

- надзвичайні доходи, це доходи, які виникли внаслідок надзвичайних подій до них відносяться відшкодування збитків від надзвичайних подій: інші надзвичайні доходи.

Для чіткої організації обліку доходів необхідно здійснити їх класифікацію. Відповідно до вимог П(C)БО 15 доходи підприємства класифікуються за різними ознаками. З метою визнання доходу та визначення його суми розрізняють доходи від:

- реалізації продукції, товарів, активів, придбаних з метою продажу;

- надання послуг;

- використання активів підприємства іншими фізичними та юридичними особами, результатом якого є отримання процентів, дивідендів, роялті.

А тепер розглянемо більш детальніше класифікацію витрат.

Витрати підприємства можна класифікувати за різними ознаками. Класифікація витрат потрібна для визначення вартості продукції, та, відповідно, для ціноутворення. Велике значення має класифікація витрат для управління ними і, передусім, при калькулюванні собівартості продукції для різних потреб управління.

До основних відносяться витрати, безпосередньо пов'язані з виробничим (технологічним) процесом виготовлення продукції (виконання робіт чи надання послуг). У будь-якому виробництві вони складають найважливішу частину витрат. Накладні витрати пов'язані з організацією, обслуговуванням виробництва та управлінням ним. Величина цих витрат залежить від структури управління підрозділами, цехами й підприємством.

Таблиця 1.1 - Класифікація витрат:

Ознаки класифікації	Групи витрат
За відношенням до виробничого процесу	- основні витрати - накладні витрати
За відношенням до обсягів виробництва	- умовно-постійні витрати - умовно-змінні витрати
За єдністю складу	- одноелементні витрати - комплексні витрати
За способом віднесення на собівартість окремих видів виробництва	- прямі витрати - непрямі витрати
За доцільністю	- продуктивні витрати - непродуктивні витрати
За календарним періодом	- поточні витрати - одноразові витрати
За економічними елементами	- матеріальні витрати - витрати на оплату праці, - відрахування на соціальні заходи - амортизація - інші операційні витрати
За статтями калькуляції	- підприємство самостійно обирає статті калькуляції
За видами діяльності	- витрати звичайної діяльності (витрати операційної, фінансової, інвестиційної діяльностей) - витрати надзвичайної діяльності

За ступенем залежності від обсягів діяльності витрати поділяються на змінні та постійні. Змінними називаються витрати, величина яких змінюється пропорційно зміні обсягу виробництва (випуску). Звідси, розмір цих витрат на кожну одиницю продукції залишається незмінним. До постійних відносять витрати, величина яких не змінюється або майже не змінюється (умовно-постійні витрати) при зміні обсягу виробництва (прикладом можуть бути адміністративні витрати).

За складом витрати можуть бути одноелементними або комплексними: одноелементні витрати включають економічно однорідні витрати, які не поділяються на різні компоненти, незалежно від їх місця і цільового призначення (сировина, матеріали, паливо, енергія, заробітна плата тощо). На цьому принципі побудована класифікація витрат за економічними елементами. Комплексні витрати складаються з декількох економічних елементів. Характерним прикладом статті комплексних витрат є загальновиробничі витрати, які включають практично всі економічні елементи.

За способом включення до собівартості витрати поділяються на прямі та непрямі: витрати на виробництво конкретного виду продукції, які безпосередньо включаються до її собівартості на підставі первинних документів, називаються прямими. Непрямі витрати - це витрати на виробництво, які не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкту витрат економічно доцільним шляхом, а тому потребують розподілу. Розподіл непрямих витрат призводить до неточностей у визначенні собівартості окремих видів продукції, тому при організації обліку повинна приділятися увага збільшенню питомої ваги прямих витрат.

За доцільністю витрачання виділяють продуктивні витрати, до яких відносяться виправдані, або доцільні для даного виробництва витрати. Відповідно, до непродуктивних відносяться витрати, що виникають з причин, які свідчать про недоліки в технології та організації виробництва (брак продукції, втрати від простоїв, оплата понадурочних робіт тощо). За відповідної організації технології виробництва та праці всі витрати повинні бути тільки продуктивними.

До поточних відносяться витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції даного періоду. Це, як правило, основна частина витрат на виробництво. Одноразовими є витрати, пов'язані з підготовкою виробництва (впровадження нової продукції, її суттєва модернізація), резервуванням витрат на оплату відпусток і виплату одночасної винагороди за вислугу років тощо.

Дещо по іншому класифікують витрати в економічній теорії. Зокрема Нуреєв Р.М. витрати підрозділяє на постійні(фіксовані), змінні і граничні витрати. Крім того, ним виділяються так звані сукупні витрати, використовувані для числення прибутку в загальному виді, що у свою чергу, підрозділяють на зовнішні (явні) і внутрішні (неявні). При цьому вважається безумовним використання в бухгалтерській моделі обчислення прибутку саме зовнішніх чи явних витрат.

Таким чином, можна зробити висновок, що доходи і витрати являють собою найважливішу економічну категорію діяльності підприємства, що відіграють значну роль в формуванні рівня прибутковості та дозволяють забезпечити підвищення ефективності діяльності підприємства.

1.2 Визнання та оцінка доходів та витрат

Однією з функцій бухгалтерського обліку є надання достовірної інформації про отримані фінансові результати за певний проміжок часу. У бухгалтерському обліку існують деякі правила та принципи визнання й оцінки таких елементів фінансових результатів, як доходи та витрати.

В бухгалтерському обліку оцінка доходів відображається у сумі справедливої вартості отриманих активів або тих, які підлягають одержанню. Сума доходу, яка виникає, в результаті господарської операції, як правило, визначається шляхом домовленості між підприємством і покупцем або користувачам активу.

Вона оцінюється за справедливою вартістю отриманої компенсації або тієї компенсації (грошових коштів або їх еквівалентів), яку може бути отримано з урахуванням суми будь-якої торговельної знижки, яка складається підприємством. Оцінка доходу відбувається у наступному порядку:

- дохід, який підлягає отриманню або вже отриманий, виражається у сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню;

- у випадку відстрочення платежу, внаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за продукцію, така різниця визнається доходом у вигляді відсотків;

- за бартерними контрактами:

За справедливою вартістю отриманих активів, робіт, послуг або тих, які підлягають отриманню, зменшеного або збільшеного відповідно на суму переданих або отриманих коштів та їх еквівалентів.

Якщо неможливо визначити справедливу вартість отриманих активів, робіт, послуг або таких, які підлягають отриманню, дохід визнається за справедливою вартістю переданих активів, робіт, послуг за даним бартерним контрактом.

На оцінку доходів впливає справедлива вартість отриманих активів, робіт, послуг або таких, які підлягають отриманню.

Для визнання доходу необхідним є не тільки надходження активу або зменшення зобов'язання, але й фінансовий наслідок цих подій, тобто збільшення власного капіталу.

Тільки окрім внесків учасників (власників).

Отже, дохід визнається у момент збільшення активу або зменшення зобов'язань, які обумовлюють збільшення власного капіталу.

Доходи відображаються в обліку та звітності згідно з принципами нарахування та відповідності доходів і витрат.

Принцип нарахування передбачає відображення в обліку та фінансовій звітності доходів і витрат у момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Принцип нарахування повинен застосовуватися одночасно з принципом відповідності, згідно з яким витрати визнаються у Звіті про фінансові результати на основі прямого зв'язку між ними та отриманими доходами.

Застосування принципів нарахування та відповідності під час визнання доходів як елементів фінансової звітності відбувається наступним чином (рис. 1.1).

Рис. 1.1 - Умови визнання доходів у фінансовій звітності:

Дохід визнається за умови, що його оцінка може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу застосовуються окремо до кожної операції. Проте, для відображення сутності операції за певних умов необхідно застосовувати критерії визнання до окремих елементів однієї операції, які підлягають оцінці.

Наприклад, вартість реалізації продукції включає суму за майбутні надані послуги (монтаж), яка підлягає визнанню.

Ця сума підлягає відстроченню і визнається доходом у періоді надання такої послуги.

І навпаки, критерії визнання застосовуються до двох і більше операцій одночасно, якщо вони пов'язані таким чином, що сутність господарської операції не можна зрозуміти без розгляду декількох операцій у цілому.

Наприклад, підприємство може реалізувати товари й водночас укласти окремий договір на придбання цих товарів пізніше. У даному випадку обидві операції повинні розглядатися одночасно.

Визнання доходу від реалізації продукції, товарів та інших активів: різні види доходу від реалізації мають відповідні критерії визнання.

Дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається у випадку наявності наступних умов (рис. 1.2).

Рис. 1.2 - Умови визнання доходу від реалізації продукції, товарів, інших активів за звітний період:

Важливе значення при визнанні доходу мають умови договору (контракту) продажу активу. Якщо умовами договору передбачено, що право власності на продукцію (товари, інші активи) переходить до покупця з моменту її доставки на склад, то відповідно всі ризики транспортування несе продавець, а тому відображення в бухгалтерському обліку доходу відбувається після підтвердження факту оприбуткування об'єкту продажу на склад покупця.

Якщо умовами контракту передбачено, що право власності на продукцію (товари, інші активи) переходить до покупця з моменту їх завантаження на транспортні засоби, то відображення в бухгалтерському обліку доходу відбувається після підтвердження факту списання реалізованих активів зі складу продавця.

Визнаний дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) не коригується на величину сумнівної і безнадійної заборгованості. Сума такої заборгованості визнається витратами підприємства.

Дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операцій з надання послуг на дату балансу та за наступних умов (рис.1.3.)

Рис. 1.3. Умови визнання доходу від надання послуг:

Розглянуті методи передбачають визнання доходу в тих звітних періодах, в яких надаються відповідні послуги.

Визнання доходу за методом оцінки ступеня завершеності операцій здійснюється трьома способами:

- вивчення виконаних робіт (коли сторони, вивчивши надані вже послуги, визначили ступінь їх готовності та оцінили їх конкретну суму);

- визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які повинні бути надані;

- визначення питомої ваги витрат, понесених підприємством у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат.

Визнання доходу за методом рівномірного нарахування застосовується у випадках, якщо надання послуг полягає у виконанні необмеженої кількості дій (операцій) за певний період часу.

Якщо дохід від надання послуг не може бути правильно визначений, то він відображається у розмірі визнаних витрат, які підлягають відшкодуванню.

Якщо не існує ймовірності відшкодування вказаних витрат, то дохід не визнається, а витрати відносяться до витрат звітного періоду.

Визнання доходу від цільового фінансування: дохід від цільового фінансування визнається лише в сумі витрат, пов'язаних з цим фінансуванням, у період їх виникнення.

Не обов'язковим є навіть надходження "цільових" сум на рахунок підприємства.

Для цього досить мати підтвердження, що таке фінансування буде отримано (табл. 1.3).

Таблиця 1.3 - Порядок визнання доходу у вигляді цільового фінансування:

№ з/п	Вид доходу	Порядок визнання	Порядок невизнання
1	Цільове фінансування у вигляді - компенсації збитків, коли їх підприємство вже має термінової фінансової підтримки підприємства без майбутніх витрат, пов'язаних з цим фінансуванням	Визнається доходом того періоду, в якому виникла дебіторська заборгованість, пов'язана з цим фінансуванням	Не визнається доходом того періоду, в якому не виникла дебіторська заборгованість, пов'язана з цим фінансуванням
2	Отримане цільове фінансування	Визнається доходом тих періодів, у яких було здійснено витрати, пов'язані з використанням умов цільового фінансування	Не визнається доходом тих періодів, у яких не було здійснено витрат, пов'язаних з використанням умов цільового фінансування
3	Цільове фінансування капітальних інвестицій	Визнається доходом періоду корисного використання відповідних об'єктів інвестування пропорційно до сум нарахованої амортизації цих об'єктів	Не визнається доходом періоду, в якому немає корисного використання відповідних об'єктів інвестування (необоротних активів)

Визнання доходу від використання активів іншими підприємствами: дохід, який виникає у результаті використання активів підприємства іншими підприємствами, визнається у вигляді відсотків, роялті та дивідендів (рис. 1.4).

Рис. 1.4 - Умови визнання доходу у вигляді відсотків роялті та дивідендів:

Дохід у вигляді відсотків визнається у тому звітному періоді, до якого він відноситься, виходячи з бази їх нарахування і строку користування відповідними активами. Відсотками також визнаються отримані від покупця кошти за надання відстрочки платежу, навіть у формі збільшення відпускної ціни. Дохід у вигляді роялті визнається на основі принципу нарахування та відповідності відповідно до економічного змісту відповідної угоди. Дохід у вигляді дивідендів визнається у періоді прийняття рішення про їх виплату.

Окремо слід розглянути дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) і дохід від надання послуг. Не визнається дохід, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, наданими послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням і мають однакову справедливу вартість.

Не визнаються також доходами наступні надходження від інших осіб:

- суми податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, які підлягають перерахуванню до бюджету та позабюджетних фондів;

- суми надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципу тощо;

- суми попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

- суми авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

- суми завдатку під заставу або в погашення позики, якщо передбачено відповідним договором;

- надходження, які належать іншим особам;

- надходження від первинного розміщення цінних паперів тощо.

Деякі із зазначених надходжень мають особливий порядок відображення в бухгалтерському обліку. Зокрема, це стосується ПДВ, акцизу та інших податків, які включаються до ціни продажу, а також надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором. Відповідно до вимог П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати", до складу доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) включається вся сума надходжень, тобто без вирахування наданих знижок, повернення проданих товарів і непрямих податків (ПДВ, акцизу тощо). Витрати визначаються за наступних умов:

- зменшення активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства, наприклад списання матеріалів на виробництво; нарахування заробітної плати персоналу підприємства;

- визнання на основі систематичного та раціонального розподілу економічних вигод, які забезпечують актив протягом декількох звітних періодів; наприклад, нарахування амортизації нематеріальних активів;

- негайне визнання, якщо економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати критеріям активів підприємства, наприклад, уцінка запасів, створення резерву сумнівних боргів;

- можлива достовірна оцінка суми витрат.

Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно із зменшенням активів або збільшення зобов'язань. Витратами звітного періоду визначаються або зменшенням власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу в результаті його виключення або розподілення між власниками), за умови, що ці витрати можуть бути вірогідно оцінені. Розглянемо більш детальніше оцінку витрат. Оцінка витрат - це процес обчислення динаміки витрат, тобто встановлення кількісного взаємозв'язку між витратами й різними факторами на підставі дослідження діяльності.

Бухгалтерський облік повинен забезпечити інформацією не тільки про загальну суму витрат і доходів, а й систематизувати її за видами діяльності, щоб була можливість знати ефективність виробництва конкретних видів і продукції, робіт та послуг. Для цього потрібно обчислювати собівартість продукції. Саме своєчасне калькулювання лежить в основі оцінки виконання прийнятого підприємством або його підрозділом плану. Воно необхідне для аналізу причин відхилень від планових завдань за собівартістю. Дані фактичних калькуляцій використовуються для наступного планування собівартості, для обґрунтування економічної ефективності впровадження нової техніки, вибору сучасних технологічних процесів та ін.

В сучасних умовах калькуляція собівартості регулюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”.

Для проведення калькуляції потрібно підрахувати всі витрати на виготовлення продукції, що пов'язана з даними витратами. Поділивши витрати на кількість продукції визначають собівартість її одиниці. Це загальне правило при калькулюванні.

Калькуляція - це науково - обґрунтована система обчислення собівартості продукції, виконаних послуг, робіт та основних засобів за елементами витрат.

Об'єктом калькуляції є окремий вид чи група однорідної продукції, певна робота або послуга, по яких вираховується собівартість. Стаття калькуляції - певний вид витрат, що включається в собівартість.

Незважаючи на різноманіття комбінацій методів, дослідження показали, що більшість вітчизняних авторів виділяють, як правило, наступні: позамовний, попередільний і нормативний.

Нормативний метод - основний метод виробничого обліку, який сприяє впровадженню прогресивних норм витрат, дієвого контролю за рівнем витрат виробництва, що дає змогу використовувати дані обліку для виявлення зниження собівартості продукції та оперативного керівництва виробництвом. Такий метод витрат застосовується на підприємствах обробних галузей промисловості (машинобудівної, швейної, меблевої, харчової), коли здійснюється масове та серійне виробництво різноманітної та складної продукції з великою кількістю деталей та вузлів.

Такий метод включає поточний облік витрат окремо за діючими нормами із урахуванням відхилень від них, виявлення місць і причин відхилень; системний облік зміни самих норм; складання і періодичне коригування нормативної калькуляції, що базується на діючих нормах витрат; визначення фактичної собівартості випущеної продукції як алгебраїчної суми нормативної вартості, відхилень від норм і зміни самих норм.

Облік фактичних витрат за цим методом досягається щоденним документуванням витрат за основними їх видами. Цей метод сприяє своєчасному виявленню та встановленню причин відхилень фактичних витрат від діючих норм основних витрат. Відхиленням від норм вважається, як економія, так і перевитрати матеріальних і трудових витрат (зумовлених зміною сировини і матеріалів, оплата непередбачених технологічним процесом робіт).

Позамовний метод обліку витрат на виробництво застосовують, в основному, на індивідуальних і дрібносерійних виробництвах. Використання цього методу передбачає, що всі виробничі витрати збираються в розрізі окремого замовлення, яке є індивідуальним виробом (роботою, послугою), що виготовляється з дотриманням конкретних вимог замовника.

У випадку, коли витрати виробництва не можуть бути повністю віднесені до окремого замовлення (роботи) або до декількох з них, тобто облік ведеться в цілому за виробництвом, а не за окремими замовленнями - використовується попередільний метод або комбінація позамовного та попередільного методів. Попередільний (попроцесний) метод обліку витрат (від слова "переділ" - певна сукупність технологічних операцій, внаслідок яких отримують продукт праці, готовий до використання чи продажу) використовується у виробництвах, де продукція одержується внаслідок послідовної переробки вихідної сировини за окремими стадіями (переділами) на безперервній основі. Наприклад, у нафтопереробній, хімічній, сталеплавильній, харчовій, цукровій промисловостях тощо.

Попередільний метод обліку витрат на виробництво використовується в серійних виробництвах на безперервній основі для обліку витрат на виготовлення окремого виду однакової продукції (в цьому випадку береться до уваги однакова вартість кожного зразка продукції), наприклад: випікання одного сорту хліба, печива; виготовлення одного виду макаронних виробів, цукерок, соку, пива, фармацевтичних препаратів, взуття, одягу, виробництво цукру тощо.

Об'єкт обліку витрат є не виріб, а технологічний або виробничий процес, де за об'єкт обліку взяті окремі процеси, де враховується весь виробничий процес в цілому. Ці підприємства відносяться до підприємств з попередільний або простим методом обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. До груп підприємств, що враховують витрати по процесах, будуть відноситися ті, на яких весь виробничий процес в обліку поділяється на окремі технологічні процеси, стадії процесу або технологічні операції. Виготовлення продукції при такому методі проходить ряд технологічно послідовних стадій, при яких сировина перетворюється спочатку на напівфабрикат, а потім на готовий виріб за умови, якщо планування виробничих витрат також здійснюється за переділами технологічного процесу. Облік основних технологічних витрат при попередільному калькулюванні ведеться за переділами. В середині кожного переділу прямі витрати (матеріали та заробітна плата виробничих робітників з відрахуванням) обліковують за видами напівфабрикатів або готових виробів. Останнім часом в періодичній літературі наводиться аналіз зарубіжних методів обліку та калькулювання собівартості, які мають багато спільного з вітчизняними методами і здебільшого відрізняються лише за назвою. Так зокрема зарубіжні вчені виділяють метод директ-кост, який базується на поділі витрат на прямі та непрямі. Прямі витрати безпосередньо відносяться на той чи інший вид виробу. Накладні витрати є непрямими витратами по відношенню до виробу. Сума накладних витрат складається з постійних і змінних частин.

Таким чином, можемо зробити висновок, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

1.3 Методичні аспекти проведення аудиту доходів і витрат

Розвиток України на сучасному етапі характеризується становленням ринкової економіки, її інтеграції у систему міжнародних економічних відносин виникненням акціонерних компаній, товариств, різних фондів. До розвитку економіки залучаються зовнішні та внутрішні інвестиції, кредити. В ринкових умовах господарювання фінансовий стан кожного господарюючого суб'єкта залежить від його взаємовідносин з іншими суб'єктами господарювання, і тому зростає потреба у достовірній обліковій і звітній інформації про їх діяльність. Враховуючи проблемні питання більшого значення набуває аудит доходів і витрат підприємства та формування собівартості продукції. Метою аудиту доходів і витрат є встановлення вірогідності даних первинних документів, щодо визначення доходів і витрат повноти та своєчасності їх відображення в облікових регістрах відповідності методики обліку витрат чинним нормативним актам.

Основними завданнями аудиту доходів та витрат є встановлення правильності:

- відображення в обліку фактичних доходів від реалізації товарів, робіт чи послуг від операційної діяльності;

- відображення в обліку фактичних доходів від реалізації товарів, робіт чи послуг від основної діяльності;

- відображення в обліку фактичних доходів від реалізації товарів, робіт чи послуг від фінансової діяльності;

- відображення в обліку фактичних доходів від реалізації товарів, робіт чи послуг від надзвичайної діяльності;

- оцінку і визнання доходів;

- документально оформлення регістрів аналітичного та синтетичного обліку доходів і витрат, відображення на рахунках та в фінансовій звітності;

- відображення в обліку фактичних витрат на виробництва та реалізацію товарів, робіт чи послуг;

- визначення доходу від реалізації товарів, робіт чи послуг.

Основними джерелами інформації є:

- нормативні акти щодо регламентування складу витрат і доходів та планово-нормативна інформація про доходи і витрати підприємства;

- кошториси витрат підприємства;

- платіжні доручення на оплату товарів, робіт чи послуг;

- податкові накладні;

- реєстр отриманих та виданих податкових накладних;

- наказ про облікову політику підприємства та внутрішня організаційна-розпорядча документація;

- акти та довідки попередніх ревізій, аудиторські висновки та інша документація, що узагальнює результати контролю;

- фінансова та статистична звітність;

- первинна документація і бухгалтерські записи за рахунками обліку виробничих витрат («Виробництво», «Загальновиробничі витрати», «Адміністративні витрати», «Брак у виробництві», «Готова продукція», «Собівартість реалізації», «Витрати на збут», «Інші витрати операційної діяльності»);

- регістри бухгалтерського обліку, журнал № 5 і відповідні дані про витрати на виробництво і реалізацію продукції (робіт, послуг), картки на замовлення, роздробні таблиці (з розподілу заробітної плати, відрахувань на соціальні потреби, послуг допоміжних виробництв, розрахунку амортизації основних засобів, зносу МШП);

- відомості розподілу загальновиробничих витрат, відомість зведеного обліку витрат на виробництво.

Для проведення аудиторської перевірки можуть використовуватися такі методичні прийоми аудиту: обстеження, хронометраж і вибіркові спостереження; інвентаризація; комплексні та тематичні перевірки; експертиза; прийоми порівняльного і факторного аналізу; інформаційне моделювання; дослідження документації; службове розслідування; нормативно-правове регулювання.

Аудит витрат по обслуговуванню виробництва і управлінню доцільно розпочати з перевірки правильності і обґрунтованості складених на підприємстві кошторисів витрат. В процесі аудиту фактичні комплексні витрати в першу чергу порівнюють із затвердженими кошторисами, як по окремих статтях, так і в цілому. При виявленні фактів необґрунтованого завищення кошторисів витрат їх необхідно скоректувати з фактичними сумами витрат. Аудитору необхідно вивчати причини економії і перевитрат по кожній статті витрат.

Аудитор повинен пам'ятати, що бувають випадки, перекручення звітності шляхом регулювання витрат в розрізі окремих статей кошторису. При цьому необґрунтовано зменшують витрати по тих статтях кошторису де допущено перерозхід і відповідно зменшують витрати по тих статтях кошторису по яких є економія засобів. Такі факти можна виявити порівнянням сум вказаних у звітах з розміром витрат по відповідних регістрах аналітичного обліку. При цьому необхідно також перевірити правильність їх віднесення по первинних документах на окремі статті витрат.

Необхідно відмітити, що основне місце займає також аудит обліку витрат на виробництво продукції, виконання робіт та надання послуг.

Перевіряючи витрати, слід документально підтвердити правильність розрахунку собівартості продукції (робіт, послуг), оскільки це один з найважливіших синтетичних показників, що дає змогу оцінити ефективність використання в процесі виробництва продукції (робіт, послуг) матеріальних і трудових витрат, рентабельність, прибутковість і фінансову стійкість підприємства.

Досліджуючи правильність включення того чи іншого елемента витрат до складу виробничих витрат і розрахунку собівартості продукції, необхідно перевірити обґрунтованість розмежування джерел відшкодування різних витрат, достовірність звітних показників собівартості продукції, правильність розподілу витрат між незавершеним виробництвом і готовою продукцією, що дає можливість виявити внутрішньогосподарські резерви зниження собівартості продукції.

Особлива увага звертається на правильність віднесення витрат на собівартість продукції та групування їх за елементами - матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні потреби, амортизація основних засобів, інші витрати.

Обґрунтованість складу матеріальних витрат на виробничі потреби і включення їх до собівартості продукції (робіт, послуг) перевіряється через зіставлення даних складів про відпуск матеріалів у виробництво з даними цехів та інших підрозділів про надходження їх у виробництво, а також за допомогою аналізу записів за кредитом рахунку «Виробничі запаси» і дебетом відповідних рахунків, які відображаються в журналі № 5.

Переходячи безпосередньо до перевірки правильності обліку витрат на виробництво продукції, аудитор повинен особливу увагу звернути на такі питання:

- чи дотримується принцип постійності в обліку витрат (тобто незмінюваність вибраного з початку року методу обліку витрат на виробництво і методу калькулювання собівартості продукції, способи розподілу непрямих витрат);

- чи відповідає обраний метод обліку витрат галузевим і техніко-економічним особливостям організації;

- наскільки правильно розмежовуються виробничі витрати за звітними періодами;

- чи дотримуються обраного методу і точності оцінки матеріальних ресурсів, що списуються на витрати виробництва продукції;

- наскільки обґрунтовано списуються відхилення від облікових цін за матеріалами;

- чи правильно нараховується знос основних засобів, нематеріальних активів і малоцінні швидко зрошувальні предмети;

- наскільки обґрунтовані суми витрат, пов'язані з організацією та управлінням виробництвом, і способи їх розподілу на об'єкти обліку і калькуляції;

- яка обґрунтованість списання витрат обігу на собівартість реалізованих товарів;

- чи правильно віднесені на витрати виробництва (обігу) фактичні суми витрат на ремонт основних засобів, відрядження, рекламу, оплату інформаційних, консультаційних послуг, а також представницьких витрат та ін.

Аудиторська перевірка доходів і витрат є одним з трудомістких процесів в аудиторській діяльності, вимагає великої зосередженості, знань нормативних та інструктивних матеріалів з їх подальшими змінами, а також особливостей правильного розрахунку доходів і витрат в окремих видах господарської діяльності організації.

Аудит витрат передбачає і аудит правильності включення до складу виробничої собівартості та порядку ведення бухгалтерського обліку витрат, які пов'язані з обліком основних засобів та нарахуванням амортизації, і аудит правильності включення до складу виробничої собівартості та порядку ведення бухгалтерського обліку витрат допоміжних виробництв та загальновиробничих витрат.

Аудит даного питання проводиться починаючи з аналізу складу і структури загальновиробничих витрат. Важливим моментом є порядок визначення нормальної потужності підприємства, тому що, в залежності від того, яким чином підприємство її розрахувало, залежить, яка величина загальновиробничих витрат ввійде до складу собівартості готової продукції (робіт, послуг), а яка частина нерозподілених витрат буде віднесена до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг).

Наступним кроком буде перевірка правильності розподілу загальновиробничих витрат підприємства на постійні та змінні відповідно до діючих нормативних вимог та облікової політики підприємства.

Аналіз також повинен бути проведений і для бази розподілу загальновиробничих витрат щодо окремих видів продукції. Результатом цього етапу виконання аудиту повинні бути розроблені пропозиції щодо альтернативних методів розподілу загальновиробничих витрат, вплив зміни бази розподілу на собівартість готової продукції та послуг.

Аудитору треба на підставі первинних документів перевірити правильність розподілу по конкретних рахунках витрат на опалення, освітлення, утримання і оренду приміщень, заробітну плату адміністративно-управлінського персоналу підрозділів і підприємства в цілому та нарахувань на неї, витрат на оплату інформаційних та консультаційних послуг, компенсації за використання власного транспорту в службових цілях.

Особливу увагу потрібно звертати на перевірку витрат, пов'язаних із управлінням виробництвом. При цьому необхідно враховувати той факт, що адміністративні витрати та витрати на збут не повинні розподілятись між окремими видами продукції, а відноситись на фінансові результати підприємства.

Особливо детально аудитор перевіряє статті витрат, пов'язані з управлінням виробництвом: утримання працівників апарату управління підприємства і його структурних підрозділів; витрати на утримання службового легкового автотранспорту; витрати на відрядження; представницькі витрати; оплату вартості ліцензій; обов'язкові аудиторські послуги, тощо.

Непродуктивні витрати аудитор перевіряє суцільним методом. Кожну суму вивчають на основі первинних документів, а в необхідних випадках проводять інвентаризацію або виробничі експерименти. Важливим питанням аудиту є перевірка правильності і економічної обґрунтованості розподілу витрат на утримання і експлуатацію устаткування, загальновиробничих витрат між виробами, а також між товарною продукцією і незавершеним виробництвом.

Аудитор зобов'язаний перевірити: чи доцільно і економно витрачаються засоби виділені на утримання апарату управління підприємством;чи немає випадків неекономного витрачання канцтоварів; чи не допускається невиконання використання коштів на придбання меблів і інвентарю і обладнання для службових приміщень; чи ведеться контроль за поштово-телеграфними витратами.

В ході перевірки правильності накопичення та списання інших витрат слід проконтролювати достовірність показників щодо формування собівартості реалізованих фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів; правильність відображення витрат від операційних курсових різниць, уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій.

Аудитор повинен акцентуватися не лише на тому, як функціонують системи обліку, контролю й обробки інформації; а й наскільки вони ефективні в досягненні цілей, для яких призначені і вказати шляхи їх удосконалення. Як свідчить практика, аудит найбільш ефективний, якщо його організовано не як безперервний контрольний процес, а як дискретна перевірка центрів витрат та посадових осіб, місць зберігання товарно-матеріальних цінностей та процесів виробництва і реалізації продукції, робіт, послуг, товарів.

Таким чином, можемо зробити висновок, що в сучасних умовах господарювання аудит доходів і витрат є економічно обґрунтованим, повинен розвиватися, оскільки перевірені на практиці методи його роботи дають змогу не лише удосконалювати систему управління доходами і витратами, а й здійснювати необхідні заходи, щодо оптимізації в документообігу та значно покращити фінансову дисципліну на підприємстві.

Розділ 2. Організація обліку доходів та витрат підприємства

2.1 Організаційно-економічна характеристика підприємства

Об'єктом дослідження дипломної роботи є державне підприємство “Управління по експлуатації адмінбудинків податкових органів Сумської області”, яке діє на підставі Статуту. Статут визначає порядок організації і діяльності державного підприємства. ДП “УЕАПО Сумської області” створене наказом Державної податкової адміністрації України від 8 листопада 2000 року № 591, засноване на державній власності. Управління підпорядковується Державній податковій адміністрації України.

ДП “УЕАПО Сумської області” є юридичною особою, з дня його державної реєстрації, має самостійний баланс, розрахунковий рахунок в установах банку, печатку із своїм найменуванням та кутовий штамп з власною назвою, фірмові бланки та має право від свого імені укладати угоди, набувати майнові і особисті немайнові права і нести обов'язки, бути позивачем і відповідачем у судах.

Управління створене для виробничо-господарського забезпечення діяльності державної податкової адміністрації у Сумській області, здійснення експлуатації будинків, споруд ДПА у Сумській області, проведення капітальних та поточних ремонтів службових приміщень.

...