З (рис. 3.5.) видно перелік основних порушень які досить часто зустрічаються, хоча перелік їх далеко не повний. Тому дуже важливо підійти до формування інвентаризаційної комісії для того, щоб забезпечити неупередженість та добросовісність у роботі комісії не тільки стосовно запасів, а й по інших об'єктах інвентаризації.

3.3.2 Інвентаризація основних засобів і нематеріальних активів

На підприємстві ТОВ “Обрій” головною метою інвентаризації основних засобів і нематеріальних активів є виявлення фактичної наявності, перевірка правил утримання і експлуатації, встановлення відповідності облікової і реальної вартості цих необоротних активів. При цьому слід пам'ятати, що свої особливості має інвентаризація як основних засобів, так і нематеріальних активів.

При проведенні інвентаризації основних засобів слід пам'ятати, що:

обов'язковій перевірці підлягає не лише наявність об'єктів засобів, але й технічної документації на них (техпаспорта, технічні умови експлуатації);

необхідно перевіряти крім власних засобів ще й позичені (орендовані, здані на зберігання або тимчасове користування);

відповідно до п.3 Інструкції №69 інвентаризація нерухомих об'єктів може проводитися 1 раз на 3 роки, а бібліотечних фондів - раз на 5 років.

При цьому перевіряється наявність і стан кожної групи засобів з поділом їх на власні та залучені. Але до перевірки звертають в першу чергу увагу на стан первинних документів, регістрів аналітичного обліку та вищезгаданої технічної документації, чітко визначаючи що ж саме є інвентарним об'єктом. Перевіряється відповідність інвентарних номерів засобів, встановлюються випадки та причини їх зміни, які обов'язково повинні бути обґрунтованими. При перевірці документів досліджують з самого початку документи про знаходження об'єктів у власності господарства, в т.ч. це правило стосується і земельних ділянок як інвентар об'єкту у складі основних засобів. Такі заходи спрямовуються на встановлення фактичної кількості засобів. Орендовані засоби підлягають інвентаризації орендодавцем зі складанням окремого опису з посиланням на підтверджуючі факт оренди документи.

При інвентаризації необоротних матеріальних активів варто пам'ятати, що до їх числа відносяться МШП, строком корисного використання більше 1 року, тому потрібно їх інвентаризувати як основні засоби, а не як запаси.

Щодо необоротних активів слід зауважити, що їх відмітною характеристикою є тривалий період використання та амортизування щорічної частини вартості. Тому при інвентаризації встановлюють ступінь їх фактичного зносу за результатами якого коригуються записи на рахунках, ступінь придатності для подальшого використання та правильність розрахунку амортизації, розмір якої впливатиме на залишкову вартість об'єкту. В ході здійснення процесу дозволяється однотипні предмети господарського інвентарю, інструменти. верстати однакової вартості, що надійшли одночасно і обліковуються карткою групового обліку аналогічно (однорідною групою) показувати і в інвентаризаційному описі із зазначенням кількості цих об'єктів.

Щодо нерухомих об'єктів, то суттєвих розбіжностей з даними бухгалтерського обліку при їх інвентаризації не спостерігається. Непридатні до використання засоби до опису фактичних залишків не включають і на них комісія складає окремі описи із в казанням причин непридатності для подальшого використання.

Окремий акт оформляється і на об'єкти незавершеного ремонту ТОВ “Обрій” із в казанням виду і вартості ремонту (кошторисної і фактичної).

При інвентаризації нематеріальних активів комісії слід враховувати наступне:

перевірка нематеріальних активів здійснюється тільки у грошовому вираженні на підставі первинних документів (акти приймання-передачі, платіжні документи, пакети і свідоцтва про підтвердження факту придбання чи виготовлення активу);

перевірка відповідності нематеріального активу вимогам П(С)БО 8;

визначається можливість отримання в майбутньому економічних вигод від використання нематеріального активу.

Тобто, комісією встановлюється належність активу до нематеріальних активів, правильність та умови визнання, обґрунтованість оприбуткування. В іншому прийоми і процедури схожі з інвентаризацією основних засобів: перевіряється наявність розпорядчих документів про затвердження терміну корисного використання і норм амортизації по кожному об'єкту, наявність документів з описом суті та порядку використання нематеріальних активів.

Враховуючи вищесказане можна зробити висновок, що перш за все при інвентаризації необоротних активів важливо визначитися з об'єктами перевірки (табл. 3.2.).

Таблиця 3.2. Об'єкти інвентаризації необоротних активів

Наведена в таблиці деталізація значно полегшує процес оцінки об'єктів інвентаризації, яка являє собою сукупність інвентаризаційних прийомів, заснованих на проведенні експертизи фактичного обсягу та якості об'єктів. Така перевірка фактично є доповненням та логічним продовженням інвентаризаційного процесу і може проводитися з власної ініціативи та на вимогу судово-слідчих органів.

3.3.3 Порядок проведення інвентаризації коштів

Інвентаризаційний процес на ТОВ “Обрій” охоплює перевірку каси, коштів на поточному рахунку та інших коштів і призначений для забезпечення контролю за фактичною наявністю, збереженням і використанням коштів. Така інвентаризація характеризується раптовістю та відносною частотою проведення (не рідше 1 разу на квартал) і крім вищезгаданих пунктів має на меті перевірку дотримання працівниками розрахунково-платіжної та касової дисципліни. Оскільки остання має суттєвий вплив на правильність ведення обліку, своєчасність оприбуткування і списання готівкових коштів.

Порядок проведення інвентаризації готівкових коштів можна представити у вигляді схеми (рис. 3.6.).

Рис. 3.6. Послідовність інвентаризації готівкових коштів

Схема дає нам загальне уявлення про інвентаризацію готівки на підприємстві, проте кожний окремий процес можна представити більш детально. До початку інвентаризації касир ТОВ “Обрій” повинен дати розписку про здачу до бухгалтерії останнього звіту про надходження і витрачання коштів. Інвентаризаційна комісія перевіряє після цього наявність договору про повну матеріальну відповідальність касира за збереження коштів, перераховується покупюрно уся готівка та цінні папери. Останнім перевіряють за номінальною вартістю і номерами, правильністю оформлення, реальністю вартості та повнотою і своєчасністю відображення в обліку доходів від фінансових інвестицій.

Цінні папери інвентаризують за окремими емітентами. У випадку їх зберігання в банку суть інвентаризації зводиться до звірки залишків за даними бухгалтерського обліку та даними виписок. Одночасно з перевіркою готівки і інших цінних паперів інвентаризують інші цінності та грошові документи по окремих їх видах, перевіряють правильність оформлення документації за основними реквізитами залежно від способу її ведення. Встановлюється відповідність визначеного залишку встановленому ліміту, здійснюється документування результатів інвентаризації на підставі яких приймаються відповідні рішення.

Інвентаризація банківських рахунків ТОВ “Обрій” передбачає перевірку усіх операцій по руху коштів на рахунку і здійснюється методом звірки залишків по банківських виписках із обліковими даними, причому виписки про залишок коштів повинні підтверджуватися взаємним актом. Постільки на сьогоднішній день підприємству дозволяється мати декілька поточних рахунків у різних банківських установах, то звірка проводиться зі всіма банками, які обслуговують дане підприємство.

Суть інвентаризації полягає у встановленні реальності залишків для виявлення можливих розбіжностей і претензій до банку, якщо мали місце порушення. При виявленні розбіжностей результати інвентаризації оформляються актом із зазначенням причин і суперечок. При потребі інвентаризацію доповнюють зустрічною звіркою даних бухгалтерського обліку з даними бухгалтерських установ. При перевірці також прослідковують відповідність зазначених виправдним документам (чи всі суми по виписці мають документальне підтвердження і навпаки чи всі документально оформленні суми відображені відповідними зведенням).

3.3.4 Інвентаризація зобов'язань

Підприємство ТОВ “Обрій” супроводжується здійсненням розрахунків та виникненням зобов'язань різних за видами та економічною суттю. Саме тому поряд з інвентаризацією активів одним із головних завдань інвентаризаційного процесу є перевірка стану дебіторської і кредиторської заборгованості (розрахунків). Розглянемо інвентаризаційний процес поетапно у вигляді схеми (рис. 3.7.).

Рис. 3.7. Послідовність інвентаризації зобов'язань

Наведена в схемі послідовність сформована на основі узагальнення інвентаризаційних процесів та процесів щодо перевірки розрахунків. У процесі її здійснення встановлюється наявність заборгованості перевіряється їх реальна величина для того, щоб вжити необхідні заходи для усунення суперечностей з постачальниками і покупцями за виявленими сумами. Перевіряється також стан інших видів розрахунків (по заробітній платі, з підзвітними особами, з квартиронаймачами, з бюджетом, по претензіях і т.д.).

Важливою особливістю інвентаризації розрахунків та зобов'язань є обов'язкове узгодження з установами банків і податковими органами суми за розрахунками з ними, оскільки наявність неузгоджених сум у таких випадках не допускаються.

Деякі відмінності спостерігаються і в методиці складання акту за результатами інвентаризації. У ньому не просто фіксується розмір заборгованості за видами дебіторів та кредиторів, а зазначається дата і причини виникнення, вжиті господарством заходи по усуненню небажаної (простроченої та безнадійної) заборгованості як дебіторської так і кредиторської. Крім цього обов'язково повинна додаватися довідка із зазначенням винних у простроченні строків позовної давності дебіторської заборгованості осіб.

У разі виникнення значних розмірів дебіторської заборгованості змушує підприємство створювати резерв сумнівних боргів за оціненою платоспроможністю окремих дебіторів на основі класифікації дебіторської заборгованості, враховуючи той факт, що така заборгованість визнається активом за умови існування ймовірності одержання економічних вигід від неї.

В загальному розумінні інвентаризація розрахунків це не що інше , як виявлення по первинних документах залишків по відповідних балансових рахунках і старанна перевірка обґрунтованості сум, які враховуються на цих рахунках.

При інвентаризації підприємства ТОВ “Обрій” враховують той факт, що розрахунки здійснюються в основному безготівковим шляхом, тому паралельно знайомляться зі згодою, порядком (черговістю) оплати і перевіряють стан розрахунків по випискам банку. При бартерних розрахунках аналізують своєчасність відвантаження власного і отримання зустрічного товару по первинних документах, співставляють його зі вказаним в договорі порядком.

Особливо суворі вимоги до проведення інвентаризації розрахунків з бюджетом, постільки перед складанням річного звіту суми заборгованості перед бюджетом за податками і обов'язковими платежами повинні бути врегульовані. Залишення в обліку неврегульованих сум за цими рахунками не допускається. Тобто якщо в ході інвентаризації дебіторської чи кредиторської заборгованості сторони не дійшли згоди в питаннях врегулювання спірних сум і можуть відображати ті суми, які вважатимуть правильними за обліковими даними, то розрахунки з бюджетом за податками на дату складання звіту не можуть мати розбіжностей між даними податкового органу і підприємства і повинні бути врегульовані до складання річної звітності.

Інвентаризація розрахунків за податками ускладнюється ще і тим, що існують відмінності в обліку цих розрахунків у регістрах бухгалтерського обліку на підприємстві та в рахунках платників податків з обліку і звітності податкового органу. Тому перш ніж приступати до звірки бухгалтер ТОВ “Обрій” повинен пам'ятати, що звіряти можна тільки зіставлювані за складом показники. Отже, основним завданням підготовчого процесу є приведення даних бухгалтерського обліку до зіставлюваного вигляду з даними особового рахунка. Інвентаризація при цьому здійснюється за кожним видом сплачуваних податків по планових та донарахованих платежах, штрафах, пенях та неустойках, перераховується до податкових органів.

При інвентаризації розрахунків по зарплаті перевіряють правильність нарахованих сум, нарахованих і утриманих податків та своєчасність їх перерахунку у відповідні бюджети. Слід відзначити і те, що перерахунок всіх належних із заробітної плати податків, здійснюється в день отримання грошей на зарплату із банку. При частковій виплаті зарплати сума податків визначається і перераховується пропорційно отриманій готівковій сумі. Не менш важливою є перевірка дипонентної заборгованості: чи своєчасно відносяться на рахунок депонентів своєчасно отримано не отриманої зарплати і суми утримань.

При інвентаризації розрахунків з підзвітними особами проводиться суцільна перевірка авансових звітів і наявності доданих до них первинних документів. При цьому звертають увагу на правильність зазначеного терміну відрядження, наявність підписів відповідальних осіб, відтисків печатки. Дані авансових звітів звіряють з нагромаджувальними документами (відомістю, журналом, іншими регістрами), прослідковують вчасність звітування по витрачених підзвітних сумах.

Оцінюючи вищесказане, можна зробити узагальнюючий висновок, Що методика та прийоми інвентаризації досить різноманітні, а їх застосування здійснюється комплексно з врахуванням цілого ряду особливостей. Найсуттєвішими з особливостей є в першу чергу індивідуальні характеристики інвентаризуємих об'єктів, які вимагають не тільки кількісної, а і якісної оцінки, а також специфіку побудови облікової діяльності господарства, які мають вагомий вплив на порядок проведення інвентаризуємого процесу на підприємстві ТОВ “Обрій”.

3.4 Відображення результатів інвентаризації в обліку

За наслідками проведення технологічної стадії інвентаризації визначено основні характеристики об'єкту інвентаризаційної перевірки, але сам процес цим не завершується, оскільки потрібно проаналізувати отриману інформацію та узагальнити її належним чином, визначивши при цьому характер виявлених недоліків (причини і види недостач, втрат від псування лишків). Тому важливо не лише правильно провести інвентаризацію, оцінивши всі сторони перевіряємих об'єктів, а й зробити правильні грамотні висновки за її результатами, що можливо тільки за умови належного їх оформлення в обліку.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 3.8. Визначення, регулювання та відображення результатів інвентаризації

На практиці часто зустрічаються випадки коригування облікових даних залежно від фактичних залишків інвентаризуємих цінностей, тому досить важливою є перевірка перенесення облікових даних до порівняльних відомостей шляхом зіставлення даних звітів матеріально-відповідальних осіб із порівняльними відомостями.

По цій причині пропонується певна послідовність узагальнення результатів інвентаризації, систематизована (рис. 3.8.).

Оцінюючи узагальненні рисунком дані можна зробити висновок про те, що результат інвентаризації може виявлятися 3 випадками:

співпадання бухгалтерських і фактичних даних перевірки;

обліковий залишок за даними документів більше фактичного;

залишок за даними обліку менший фактичної наявності (лишки).

Два останні випадки вказують на можливість виникнення розбіжностей між фактичними і обліковими даними, які дістали назву інвентаризаційних різниць. Такі випадки обов'язково повинні враховуватись в обліку.

Інвентаризаційні різниці регулюються в такому порядку:

втрата цінностей в межах установлених норм визначається після покриття недостач за рахунок надлишків з пересортиці;

якщо і після зарахування лишків з пересортиці виявлена недостача цінностей, то норми природних втрат повинні застосовуватися тільки до цінностей, по яких установлена недостача. Недостача цінностей у межах установлених норм природних втрат списується на витрати виробництва й обігу. При відсутності норм втрата розглядається як понаднормативна недостача;

понаднормативна недостача цінностей, а також втрати від їх псування відшкодовуються винними особами відповідно законодавства.

Матеріали про недостачі і втрати, що виникли внаслідок зловживань, протягом 5 днів підлягають передачі органам попереднього слідства, а на суму виявлених недостач і втрат подається цивільний позов;

понаднормативні недостачі цінностей та втрати від їх псування (включаючи готову продукцію) у разі, коли винних не встановлено, або суд не задовольнив позов про відшкодування, списуються на результати господарської діяльності;

основні засоби, нематеріальні активи, матеріальні цінності, грошові кошти і документи та інші активи, що виявились у надлишку, підлягають оприбуткуванню і зарахуванню на результати господарської діяльності.

З вищевикладеного видно, що за результатами проведення технологічної стадії можуть мати місце недостачі матеріальних цінностей в межах і понад норм природного убутку.

Під природним убутком слід розуміти зменшення ваги товарно-матеріальних цінностей, що виникає в процесах постачання, реалізації та при зберіганні товарно-матеріальних цінностей внаслідок їх фізико-хімічних властивостей. Природний убуток виникає внаслідок усушки, випаровування, утруски, розпилення, вивітрювання, витікання тощо. Ці явища матеріально-відповідальна особа не може передбачити. Вони трапляються не з її вини а в наслідок фізичних та хімічних властивостей товарно-матеріальних цінностей умов їх зберігання інших причин, що впливають на кількісні і якісні характеристики товарно-матеріальних цінностей. Визначити заздалегідь таких втрат неможливо, тому остаточний розрахунок суми природного убутку слід робити лише після проведення інвентаризації цінностей і лише в тому випадку, коли фактичні залишки товарно-матеріальних цінностей менші за величину залишків за даними бухгалтерського обліку. Суми знижок на природний убуток товарно-матеріальних цінностей визначають за встановленими нормами.

Списання недостач матеріальних цінностей, що утворилися за рахунок природного убутку проводиться за наявності наступних умов:

у разі виявлення недостач цінностей після проведення інвентаризації;

при наявності дійсних норм природного убутку на цінності, яких не вистачає;

у випадку не причетності матеріально-відповідальної особи до утворення недостачі матеріальних цінностей.

Недостачі в межах норм природного убутку списуються на собівартість продукції, робіт, послуг. Недостачі понад норми природного убутку, а також таких матеріальних цінностей по яких не може бути природного убутку, слід відносити на винних осіб, якщо такі виявлені в інших випадках - на фінансові результати господарюючого суб'єкта.

При списанні природного убутку на ТОВ “Обрій” слід дотримуватись наступних правил:

1) Списання з матеріально-відповідальної особи недостачі майна, яка утворилась за рахунок убутку без проведення інвентаризації і до встановлення фактів недостачі забороняється.

2) Списання природного убутку майна проводиться в межах фактичної недостачі підтвердженої порівняльною відомістю в сумі, яка не перевищує встановлені норми.

Як уже зазначалося, затверджені результати інвентаризації відображаються в бухгалтерському обліку в місяці закінчення інвентаризації, але не пізніше грудня (кінця звітного року).

У зв'язку із проведеними реформами в бухгалтерському обліку змінився і порядок відображення результатів інвентаризації. Бухгалтерський облік лишків і нестач, виявлених при інвентаризації, ведеться на аналітичному рахунку 947 “Недостачі і втрати від псування цінностей синтетичного рахунку 94 “Інші витрати операційної діяльності. По дебету вищезгаданого рахунку відображають суми виявлених нестач матеріальних цінностей і коштів, втрат від їх псування якщо на момент встановлення нестачі винної особи не встановлено. Одночасно із списанням суми нестачі на витрати у випадку відсутності винної особи, балансова вартість списаних активів зараховується на забалансовий рахунок 072 “Невідшкодовувані нестачі і втрати від псування цінностей”. Кредитові операції рахунку 947 показують списання сум недостач і втрат від псування цінностей на результати господарювання (рахунок 79 “Фінансові результати).

Тобто, передусім варто визначитися із загальними підходами до проблеми виявлених нестач матеріальних цінностей і лишків ТМЦ. У разі встановлення винної особи на ТОВ “Обрій” облік витрат по відшкодуванню завданих збитків в результаті нестач і втрат від псування цінностей, нестач і крадіжок грошових коштів ведеться на рахунку 375 “Розрахунки по відшкодуванню заподіяного збитку. По дебіту цього рахунку здійснюється накопичування виявлених сум нестач і псування матеріальних цінностей у кореспонденції з матеріальними розрахунками: 10 “Основні засоби”, 11 ”Інші необоротні активи”, 20 “Виробничі запаси”, 26 “Готова продукція” і т.д. По кредиту 375 рахунку ведеться накопичення утриманих із зарплати чи утриманих іншим способом сум заборгованості винних у нестачі цінностей, коштів та інших активів у кореспонденції з відповідними рахунками. При утриманні такої заборгованості керуються Порядком визначення розміру збитків від крадіжок, нестач, знищення (псування) матеріальних цінностей.

Якщо збитки були віднесені на рахунок 947 а винна особа все таки виявлена, то такі суми відображають одночасними записами по дебету 375 і кредиту 716 “Відшкодування раніше списаних активів”.

П(С)БО 16 “Витрати” не дозволяє відносити до адміністративних витрат нестачі і втрати матеріальних цінностей в результаті заготівлі і зберігання на складі, постільки їх рекомендовано відносити до складу інших операційних витрат.

Слід також зазначити, що для відображення результатів інвентаризації використовують інші рахунки. Так, для узагальнення інформації про інші результати від операційної діяльності, виявлені в ході інвентаризації використовують рахунок 719 “Інші доходи від операційної діяльності”. Крім цього рахунку залучають субрахунки рахунку 99: 991 “Втрати від стихійного лиха”, 992 “Втрати від техногенних катастроф і аварій”, 993 “Інші надзвичайні витрати”.

Більш детально відображення результатів інвентаризації в обліку варто показати на прикладі конкретних операцій, адже порядок синтетичного відображення операцій на рахунок у великій мірі залежить від інвентаризуємих об'єктів (табл. 3.3. ).

Окремої уваги заслуговує розгляд порядку відображення в обліку регулювання інвентаризаційних різниць по МШП, адже після інвентаризації записи потрібно оформити таким чином, щоб забезпечити перегрупування предметів за новими параметрами. Дуже важливо в процесі перегрупування предметів у склад інших активів виконати сторнуючі записи по коректуванню сум нарахованого зносу.

Таблиця 3.3. Схема кореспонденції рахунків з обліку результатів інвентаризації

Детальніше варто розглянути порядок відображення в обліку результатів інвентаризації дебіторсько-кредиторської заборгованості. Заборгованість зі строком позовної давності, що минув, яка визнана безнадійною, підлягає списанню з балансу рахунків з її одночасним відображенням на забалансовому рахунку. Відповідно до П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість вважається безнадійною, якщо існує впевненість у тому, що вона не буде повернена боржником або за якою минули строки позовної давності. Списання безнадійної заборгованості на підприємстві ТОВ “Обрій” здійснюється на операційні витрати звітного періоду, коли заборгованість не пов'язана з реалізацією продукції або підприємство не оформлювало резерву сумнівних боргів і за рахунок вище згадуваного резерву (табл. 3.4.).

Таблиця 3.4. Порядок відображення в обліку дебіторсько-кредиторської заборгованості

За ступенем відображення в обліку виявлених відхилень дані поділяють на виявлені в момент виникнення інформації і на виявлені при проведенні інвентаризації. Проте важливо не просто виявити відхилення, а встановити причини їх виникнення та правильно оцінити дані відхилень. Під оцінкою відхилень слід розуміти визначення відхилення до них у конкретній ситуації, визначення впливу його наслідків на господарський процес в певних умовах.

Наведені на (рис. 3.9.) напрямки доводять, що в більшості оцінка відхилень зводиться до визначення його фінансових наслідків.

У фінансовій звітності результати проведених інвентаризацій безпосередньо не відображатимуться, проте у Балансі у складі іншої поточної дебіторської заборгованості відображаються суми матеріальної шкоди, що підлягають відшкодуванню винними особами.

Рис. 3.9. Основні напрямки оцінки облікових відхилень

Звіт про фінансові результати на підприємстві ТОВ “Обрій” містить частину інформації про наслідки проведених інвентаризацій у статтях: інші операційні доходи, витрати, інші витрати, надзвичайні витрати.У звіті про власний капітал відображають регулювання інвентаризаційних різниць у складі статей безкоштовно отриманих активів (виявлені лишки) або інших змін у капіталі при списанні невідшкодованих збитків.

3.5 Інвентаризація як метод контролю

3.5.1 Визначення розміру матеріальної шкоди, виявленої в результаті інвентаризації

Ревізія є складовою частиною наступного господарського контролю і полягає у вивченні раніше здійсненних господарських операцій з позиції їх законності, достовірності та економічної доцільності. Ревізія фактично вивчає здійсненні і задокументовані операції, здійснюється шляхом вивчення документальних фактів, виявлення і реєстрації порушень та узагальнення результатів. Ревізія тісно пов'язана з усіма сферами господарської діяльності і економікою підприємства, бухгалтерським обліком, економічним аналізом, правом і використовує різні методи контролю. Тому інвентаризація з однієї сторони виступає методом здійснення перевірки, а з іншої - об'єктом ревізійного дослідження.

Як метод контролю інвентаризація використовується для спостереження за наявністю та станом перевіряємого підприємства ТОВ “Обрій”, достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності. Проведення інвентаризації дає змогу підтвердити чи спростувати інформацію тих документів первинного чи зведеного обліку, по яких вивчається законність, доцільність і необхідність здійснення господарських операцій. Але в цьому випадку інвентаризація проводиться членами ревізійної бригади, хоча об'єкти і завдання інвентаризаційної роботи майже одинакові.

Проте. якщо планом ревізії проведення інвентаризації не передбачається, ревізор у будь-якому випадку повинен оцінити стан внутрішнього контролю та інвентаризаційної роботи, оцінити достовірність результатів раніше проведених інвентаризаційних перевірок на ТОВ “Обрій”. Якщо інвентаризаційна комісія виступає об'єктом ревізійного дослідження, то перш за все перевіряється наказ про облікову політику господарства, повинні бути зазначені види об'єктів і кількість запланованих інвентаризацій. Разом з цим перевіряється план проведення інвентаризацій за ревізуємий період (його дотримання). Поряд із планом перевіряють і книгу реєстрації контрольних перевірок інвентаризацій, акти контрольних перевірок інвентаризацій активів, коштів та інших цінностей, відомості результатів інвентаризацій, книга реєстрації наказів (накази на проведення перевірок, про прийняття рішень за результатами перевірок).

Такий напрямок перевірки дає інформацію ревізору про рівень дотримання керівником підприємства ТОВ “Обрій” діючих нормативних актів, які чітко визначають кількість та об'єкти інвентаризаційних перевірок, строки проведення інвентаризацій.

Ревізор повинен обов'язково перевірити чи мали місце за ревізуємий період події, при здійсненні яких інвентаризація повинна проводитися в обов'язковому порядку і чи проводилась вона насправді (знайомство з результатами перевірок). В обов'язки ревізора, при перевірці стану внутрішнього контролю, входить отримання та ретельний аналіз інформації, про результати останньої інвентаризації, знайомство з поясненнями матеріально-відповідальних осіб за фатами виявлення нестач або лишків, знайомство з причинами їх виникнення.

Іноді може виникнути питання: чи дійсно ця робота потрібна і чи дійсно вона на стільки важлива? Відповідь буде ствердною, адже якщо в ході перевірки ревізором встановлено, що внутрішній контроль організований і здійснювався на високому рівні, характеризується високою стабільністю і надійністю, то його результати можна буде використовувати при подальшій роботі без побоювань. І навпаки, при негативних висновках за результатами проведення аналізу, ревізор повинен працювати більш зосереджено перевіряти кожну ділянку окремо, посилаючись тільки на власні висновки та спостереження.

Отже сутність ревізійного дослідження на підприємстві ТОВ “Обрій” інвентаризаційна робота полягає в перевірці стану, якості проведення інвентаризацій на підприємстві; виконання плану проведених інвентаризацій в господарстві; правильності висновків за результатами інвентаризацій та відображення їх в обліку; своєчасності та повноти прийнятих заходів щодо усунення виявлених недоліків.

Результати таких перевірок ревізорами можуть бути самими непередбачуваними і матимуть різні наслідки залежно від якості здійснених робіт аж до визнання результатів проведення інвентаризацій недійсними. Недійсність інвентаризації може бути визнана у випадках, якщо:

склад інвентаризаційної комісії не затверджений керівником;

інвентаризаційна перевірка здійснювалася комісією в неповному складі;

наказ про здійснення інвентаризації не містить вичерпної інформації (не вказані строки проведення, умови перевірки);

не отримані розписки від матеріально-відповідальних осіб до початку інвентаризації;

виявлені грубі порушення порядку оформлення результатів інвентаризації:

інвентаризаційний опис складений в одному примірнику;

не вивірені підсумки на кожній сторінці опису;

помилки і виправлення в описі не підписані і не завірені членами комісії;

інвентаризаційний опис після затвердження містить незаповнені рядки (немає перекреслень);

на останній сторінці опису немає розписки матеріально-відповідальної особи про відсутність у неї претензій до членів комісії та підтвердження того, що зазначене в описі майно прийняте на відповідальне зберігання;

6. Встановлено, що під час проведення інвентаризації або перерви в роботі комісії не припинявся рух матеріалів або виявлені факти доступу до приміщення сторонніх осіб.

Узагальнюючи вищезгадані умови можна зробити висновок про те, що переглядаючи інвентаризаційні описи ревізор повинен бути максимально уважним, звертати увагу на наявність не обумовлених виправлень, можливість приписок у останніх не перекреслених рядках після офіційного затвердження опису. Ревізор повинен вибірково перевірити правильність підрахунку натуральних одиниць та загальних підсумків, встановити обґрунтованість рішень інвентаризаційної комісії, визначивши правильність оцінки причин недостач і втрат, доцільність застосовуваних заходів до винних у виявлених порушеннях осіб. Важливо також встановити своєчасність визначення результатів інвентаризації, правильність їх оформлення протоколами, порядок облікового відображення інвентаризаційних різниць та їх врегулювання між фактичними залишками і обліковими даними.

Особливої уваги заслуговує перевірка правильності списання нестач, оскільки часто зустрічаються випадки понаднормативного списання недостач на природні втрати, чого не можна допускати. Тому на основі нормативних даних перевіряє правильність розрахунку розміру природного убутку і потім на основі його результатів оцінює правильність списання недостач.

Перевірка відображення результатів інвентаризації в обліку на підприємстві ТОВ “Обрій” теж здійснюється у суворій послідовності. Спочатку досліджують відображення в обліку результатів попередньої інвентаризації та ведення обліку операцій на підставі фактичних даних. Потім перевіряють рух цінностей за інвентаризаційний період шляхом підтвердження залишків порівняльної відомості даним записів аналітичних облікових регістрів, встановлення відповідності записів регістрів аналітичного обліку за документами і проводками. Особливо ретельно перевіряються виправлення. При цьому перш за все визначають необхідність виправлень та причини, які їх зумовили, адже досить часто виправлення зумовлені приховуванням можливих зловживань.

В цілому ж переконатися у правильній організації та здійснені інвентаризаційної роботи ревізор може у тому випадку, якщо отримає ствердні відповіді на такі питання:

Чи налагоджена охорона території підприємства і чи обладнане підприємство сигналізацією для попередження розкрадань та псування майна в результаті пожежі?

Чи укладаються в господарстві договори про повну матеріальну відповідальність з працівниками, які відповідають за зберігання і використання переданих їм активів?

Чи створені в господарстві належні умови для збереження цінностей, які б запобігали можливим їх втратам в результаті псування (підвищена вологість, шкідники і т.д.)?

Чи контролюється порядок витрачання цінностей за об'єктами їх зберігання?

Чи призначена наказом керівника постійно діюча інвентаризаційна комісія і чи діє вона у відповідності до загальнодіючих норм?

Узагальнюючи все вищесказане можна зробити висновок, що перевірка стану та правильності здійснення інвентаризаційної роботи займає важливе місце в ревізійному дослідженні роботи господарства ТОВ “Обрій”. Її важливість випливає з багатьох причин, частина яких наведені в цьому та попередніх розділах роботи. Проте, найважливішою причиною є чітка і закономірна залежність між ревізійною оцінкою якості інвентаризаційної роботи і стану внутрішнього контролю та результатами ревізії в цілому. Адже ревізійна робота передбачає використання документації та бухгалтерської інформації, якість яких залежить від рівня організації обліку і контролю. Тому питання оцінки якості здійснених інвентаризацій є досить важливим і потребує детального вивчення та перевірки.

Становлення ринкових відносин та хаотичний характер здійснюваних реформ, які супроводжуються масовим зубожінням населення створила передумови до появи специфічних видів економічних злочинів. Зростання злочинності в економічній сфері зумовлено ще і недосконалістю законодавства та податкової системи, яка з усіх притаманних їй функцій справно виконує лише фіскальну. З огляду на вищезгадані умови почастішали випадки зловживання капіталовкладеннями, цінними паперами, депозитним капіталом, використання неправдивої реклами, маніпуляція з кредитами, порушення прав споживачів, приховування прибутку з метою зменшення податкових платежів та ухилення від сплати податків. Змінилися не тільки види зловживань, а й методи їх здійснення.

При всій різноманітності зловживань всі вони можуть бути поділені на такі типи: за об'єктами посягання і за наслідками, грошові та матеріальні. Результатом господарських порушень є матеріальна шкода - зменшення майнових чи немайнових благ, які охороняються законом і мають певну економічну цінність і виражаються в грошовому вимірнику. До матеріальної шкоди можна віднести:

нестачу коштів, тварин, ТМЦ і готової продукції понад норми природних втрат;

псування виробничих запасів та готової продукції;

виплату зарплати понад норми, незаконна виплата премій та винагород;

відпуск сировини, матеріалів, готової продукції за зниженими цінами чи безоплатно;

безоплатна передача у користування основних засобів;

списання на витрати цінностей і коштів по підробленим документам;

не стягнена з вини працівника підприємства дебіторська заборгованість;

необґрунтовані витрати, викликані дописками та неякісним виконанням робіт, неправильне застосування цін, норм витрат, розцінок.

Виникненню матеріальної шкоди передує цілий ряд причин (рис. 3.10.), адже матеріальна шкода може бути заподіяна як навмисне, так і з необережності.

Наведені на рисунку причини не є вичерпними. Їх швидше можна назвати найбільш уживаними. А їх аналітична оцінка необхідна для розуміння суті порушень, виявлених при інвентаризації, виявлення і тлумачення дій винних осіб.

У разі нестачі, розкрадання, навмисного пошкодження чи псування майна за результатами інвентаризації, необхідно встановити розмір нанесеної підприємству шкоди і у разі доведення вини матеріально-відповідальних осіб визначити суму компенсаційного відшкодування завданих збитків.

Рис. 3.10. Основні принципи виникнення матеріальної шкоди

Причому сума відшкодувань повинна бути такою, щоб можна було б не тільки відшкодовувати завдані збитки, а і накласти каральні санкції на порушника.

Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі та знищення матеріальних цінностей регулюється Постановою Кабінету Міністрів України [41], Законом України “Про визначення розміру збитків, завданих розкраданням, знищенням (псуванням), недостачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння та валютних цінностей” №217/95-ВР зі змінами і доповненнями від 06.06.95р., Проте, питання відшкодування завданого збитку ще не досить визначені в правовому аспекті, оскільки не охоплюють всієї господарської діяльності і більше стосуються визначення збитку від нестач коштів і цінностей. Разом з тим залишаються поза увагою збитки прострочення заборгованості, збитки від фінансових махінацій і т.д. Проблемним залишається і відшкодування завданої матеріальної шкоди винними особами.

Визначення завданої шкоди підприємству ТОВ “Обрій” можливе лише за результатами проведеної інвентаризації, а розмір збитків визначається за балансовою пошкоджених та втрачених цінностей (з врахуванням сум зносу), за діючими ринковими цінами на момент виявлення нестачі або псування з використанням коефіцієнтів кратності, тому варто розрізняти шкоду заподіяну підприємству, і шкоду належну до відшкодування винною особою, адже в більшості випадків вони не співпадають.

При розрахунку нанесеної підприємству шкоди передусім визначається розмір відсутнього, знищеного чи зіпсованого майна в натурі, а потім - його вартість. Сума шкоди для підприємства визначається за фактичними втратами на підставі бухгалтерських даних з врахуванням балансової вартості активів за мінусом зносу чи природного убутку.

Р_ш = ((Б_в-А) Ч І_інф.+ПДВ+А_З) Ч К_і,

де Р_ш - розмір шкоди, грн.

Б_в - балансова вартість на момент виявлення нестач за результатами інвентаризації, грн.

А - сума амортизації, грн.

І_інф - загальний індекс інфляції (визначається на підставі щомісячних індексів інфляції)

ПДВ - розмір податку на додану вартість, грн.

А_з - розмір акцизного збору, грн.

К_і - коефіцієнт кратності, що залежить від виду майна.

Загальна формула розрахунку розміру збитку трансформується залежно від виду втраченого майна. Види трансформованого розрахунку варто узагальнити у (табл. 3.5.) для більшої наглядності.

Із розрахованої суми здійснюється відшкодування завданої шкоди підприємству винною особою, а залишок коштів поверх зазначеної суми перераховується до бюджету.

Таблиця 3.5. Визначення розміру збитку за об'єктами

де, Ц_р - ринкова ціна;

К_з - коефіцієнт зносу;

С_в - собівартість виробництва;

НП - норма прибутку;

НВ - номінальна вартість;

ВП(В) - вартість придбання (виготовлення);

З_ц - закупівельна ціна.

Якщо ж розмір нестачі перевищує 100 мінімальних зарплат, то такі порушення вважаються крупними і крім відшкодування завданого збитку тягнуть за собою кримінальну відповідальність. Розкрадання в розмірі більше 250 мінімальних заробітних плат вважаються особливо крупними і також мають кримінальні наслідки.

Зменшення розміру завданого працівникам підприємства збитку можливе лише у виключних випадках з дозволу керівництва (дії вчинені у разі крайньої потреби). Одним із супутніх покарань за завдані збитки може бути адміністративна відповідальність, умови застосування якої визначаються нормами права згідно з чинним законодавством, дисциплінарна відповідальність аж до звільнення із займаємої посади або з числа працівників підприємства у відповідності з трудовою угодою про матеріальну відповідальність.

За результатами річної інвентаризації, яка проводилася в кінці 2010 року перед складанням звітності, у господарстві ТОВ “Обрій” при порівняні фактичних результатів з обліковими даними було виявлено порушення. Основна частина зауважень стосується порядку зберігання майна на складах господарства. Ряд порушень виявлено на складах №1 та №3, де через недостатню вентиляцію та теплоізоляцію приміщень виникли сприятливі умови для пошкодження насіння та готової продукції (зерна), що могло б привести до втрати значної їх частини. Постільки безпосереднього збитку підприємству не було завдано за результатами інвентаризації комірникам було винесено догану і взято зобов'язання у тижневий термін усунути виявлені недоліки в організації складського господарства. При інвентаризації інших запасів і активів нестач і втрат не виявлено.

Узагальнюючи викладений матеріал, можна зробити висновок, що для запобігання виникнення матеріальної шкоди необхідно:

приділяти більше уваги питанню щодо правильності укладання договорів про матеріальну відповідальність;

проводити періодично семінари з матеріально-відповідальними особами щодо правильності ведення складського обліку, дотримання правил приймання, зберігання, відпуску товарно-матеріальних цінностей, експлуатації основних засобів;

проводити перевірки знань нормативних документів, якими регламентований порядок приймання, зберігання, відпуску товарно-матеріальних цінностей, а також їх документування матеріально-відповідальними особами;

удосконалити охоронну систему та умови зберігання цінностей на складах господарства за місцями їх постійного зберігання (утримання).

3.5.2 Прийняття рішень за результатами проведення інвентаризації

На підприємстві ТОВ “Обрій” останнім етапом інвентаризаційного процесу є регулювання інвентаризаційних різниць і оформлення пропозицій про прийняття рішень за фактами виявлених порушень (крадіжки, халатне відношення до службових обов'язків, зловживання, порушення дисципліни). Як і весь інвентаризаційний процес, остання його стадія також проводиться інвентаризаційною комісією. Всі рішення комісія приймає колегіально на своєму засіданні і оформлює їх протоколом. При підготовці пропозицій за результатами інвентаризації та регулювання інвентаризаційних різниць комісія повинна опиратися на законодавчу базу, закони та інструкції, зокрема Інструкцію №69, яка визначає порядок регулювання окремих проблематичних питань. Зокрема п.11.12 даної інструкції визначає, що перевищення надлишкової вартості інвентаризованих цінностей (лишків) над цінностями, які виявлені в нестачі при пересортиці, відноситимуться на збільшення даних обліку окремих товарно-матеріальних цінностей і результатів господарювання. Поряд з цим взаємозалік надлишків і нестач внаслідок пересортиці можна застосувати тільки відносно тих цінностей, які мають однакову назву, тотожні за кількістю і якістю і утворилися за один і той же період у однієї матеріально-відповідальної особи.

Якщо ж виявлені в результаті інвентаризації результати вказують на значні нестачі, то в обов'язки комісії входить визначення реальної суми нестач та віднесення їх на винних осіб. Якщо ж конкретних винуватців встановити важко або неможливо, то сумові різниці розглядають як нестачі поверх норм природних втрат з обов'язковим віднесенням їх на зменшення фінансового результату господарювання. По таких різницях в протокол інвентаризації комісії вносять вичерпні пояснення причин, за якими виявлені нестачі можуть відноситися на конкретних осіб.

Виявлені при інвентаризації розходження фактичної наявності об'єктів майна з даними бухгалтерського обліку регулюються даними підприємством в наступному порядку:

основні засоби, нематеріальні активи, матеріальні цінності, грошові кошти і документи, а також інші активи, що виявилися у надлишку, підлягають оприбуткуванню і зарахуванню на результати господарської діяльності, або збільшенню фінансування з наступним встановленням причин виникнення лишку і винних в цьому осіб;

природний убуток цінностей в межах встановлених норм списується за рішенням керівника підприємства, відповідно на витрати операційної діяльності. Норми природного убутку можуть застосовуватися лише в разі виявлення фактичних нестач. При відсутності норм втрати розглядаються як понаднормова недостача;

понаднормові недостачі та втрати від псування цінностей відносяться на винних осіб за цінами за якими обчислюється розмір шкоди від розкрадання, знищення та псування матеріальних цінностей. При цьому протоколи інвентаризаційних комісій повинні містити вичерпні пояснення причин, з яких різниці не можуть бути віднесені на винних осіб.

Якщо по інвентаризуємому майну виявлений надлишок, то всі “надлишкові” цінності за результатами перевірки підлягають оприбуткуванню з подальшим документуванням в облікових записах і зарахуванням різниці на результати фінансово-господарської діяльності з наступним встановленням причин виникнення лишків та винних у цьому осіб, оскільки лишки, як і нестачі є небажаним явищем. оптимальною є відповідність фактичних даних обліковим записам, але в будь-якому випадку по завершенні інвентаризації проводиться підсумкове узагальнення, оскільки на практиці часто трапляються непередбачувані ситуації. Оптимальну відповідність важко забезпечити і тому, що особливістю сільського господарства є виробництво продукції, яка сильно піддається впливу зовнішнього середовища (продукція, що швидко псується). Значна частина продукції в результаті зберігання зазнає природного убутку (усушка зернової продукції). Природними втратами супроводжується процес зберігання окремих сировинних ресурсів, тому ділянка має свої специфічні методи перевірки і результати інвентаризації аналізуються по об'єктах відповідальних особах. В аналогічному порядку виводяться висновки і розробляються пропозиції щодо поліпшення умов зберігання і використання (експлуатації) цінностей на підприємстві ТОВ “Обрій”.