Внутренний аудит

Размещено на http://www.allbest.ru/

Внутренний аудит сводного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Системы управления затратами (традиционные: по заказам и процессам; по видам деятельности) и способы использования информации, накапливаемой этими системами, в контексте разнообразных управленческих решений

Затраты - это стоимость ресурсов, использованных на конкретные цели.

Исходя из этого следует выделить три момента:

первый - затраты определяются величиной использованных ресурсов (материальных, трудовых, финансовых);

второй - величина использованных ресурсов должна быть представлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов;

третий - понятие затрат должно обязательно соотноситься с конкретными целями и задачами. Такими задачами могут быть производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, осуществление капитальных вложений, функционирование отдела, службы и т.п. Без указания цели понятие затрат становится неопределенным, ничего не означающим.

От понятия «затраты» следует отличать понятие «расходы».

В отечественной практике понятие «расходы» изложено в ПБУ 10/99 «Расходы организации» и в Налоговом кодексе РФ.

Расходами организации согласно ПБУ 10/99 признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества.

Системы управления затратами

Исторически сложилось так, что для исчисления себестоимости выпущенной продукции и оказанных услуг использовались две системы управления затратами - позаказного и попроцессного калькулирования. Многие фирмы до сих используют обе системы. Тем не менее, с середины 1980-х годов для исчисления затрат на продукты и клиентов компании начали внедрять калькулирование на основе деятельности (activity-based costing - ABC). В прошлом эти три системы описывались как совершенно самостоятельные; однако все системы учета затрат и калькуляции себестоимости функционируют, по существу, одинаково. Первоначально создаются статьи расходов, а затем эти расходы распределяются по обслуживающим (вспомогательным) подразделениям, производственным центрам или видам деятельности. В свою очередь, расходы затем относятся на объекты затрат. А способ установления этих связей и определения данных видов деятельности служит тем фактором, по которому различаются системы управления затратами.

Мы рассмотрим два традиционных метода - позаказное и попроцессное калькулирование себестоимости, а также системы калькулирования по видам деятельности.

Система калькулирования себестоимости по заказам (job order costing system) - это процесс оценки затрат на производство продуктов по отдельным заказам (работам, контрактам, партиям изделий), необходимым разным группам клиентов.

Система калькулирования себестоимости по заказам (job order costing system) оценивает затраты на производство по различным заданиям (работам, контрактам, партиям изделий), необходимым для выполнения индивидуальных заказов клиентов. Она применяется в организациях, которые трактуют каждый индивидуальный заказ как уникальную самостоятельную единицу выпуска. Например, компания, изготовляющая по индивидуальным заказам рамы для картин, будет использовать систему позаказного калькулирования себестоимости.

Продукты могут различаться по содержанию материала, количеству часов рабочего и машинного времени, необходимого для их производства. Продукты могут также различаться в зависимости от реакции на специфические потребности клиентов, что может привести к производству в соответствии с требованиями заказчиков, когда различные свойства продуктов нацелены на разные рынки. Например, изоляционные материалы, используемые в жилищах на Аляске, в среднем должны удовлетворять более жестким стандартам, чем изоляционные материалы, используемые в Южной Калифорнии, из-за различий климате. Учитывая такое разнообразие продуктов и клиентов, менеджеры стремятся осмыслить себестоимость отдельных продуктов с тем, чтобы оценивать прибыльность в разрезе продуктов и клиентов.

В традиционной системе позаказного калькулирования себестоимости ведется детальный учет движения затрат по каждому заказу (работе, контракту, партии). На протяжении определенного периода времени сырье и материалы преобразуются трудовыми и вспомогательными ресурсами в запасы незавершенного производства (work-in-process inventory), а затем, в конечном итоге, в запасы готовой продукции (finished goods inventory). Незавершенное производство представляет собой затраты ресурсов по каждому неоконченному заказу. Как только продукция продана, она учитывается по статье расходов, известной как себестоимость реализованной продукции.

Запасы сырья и материалов (raw materials Inventory) - это затраты на закупку ресурсов.

Запасы незавершенного производства (work-in-process inventory) - это

затраты ресурсов по каждому неоконченному заказу.

Запасы готовой продукции (finished goods inventory)- это запасы продукции, которая уже изготовлена, но еще не продана.

Многим фирмам для участия в тендерах или конкурсах необходимо представить ценовое предложение на выполнение заказа, прежде чем клиенты примут решение размесить у них заказ. Для отслеживания потоков затрат через систему позаказного калькулирования компании используют ведомости, или карточки учета, затрат на заказ.

Ведомость расчета ценового предложения по заказу

Ведомость расчета ценового предложения по заказу (job bid sheet) - форма, по которой производится оценка стоимости выполнения заказа. Famous Flange Company, изготовитель широкого ассортимента специальных фланцев для нескольких крупных клиентов, использует такую ведомость для расчета стоимости выполнения каждого заказа (котировочной цены). Ведомость расчета ценового предложения состоит из пяти различных разделов. В разделе 1 указывается клиент, продукт и количество необходимых фланцев (количество единиц). В разделе 2 перечислены все необходимые для завершения заказа материалы. Для каждой статьи материалов оценивается их количество на основе стандартных инженерных спецификаций. Например, на каждую единицу фланца L181 требуется 2,4 фунта брусковой стали. Следовательно, для выполнения заказа на 1500 единиц L181 необходимо 3600 фунтов брусковой стали. Текущая цена в размере 11,30 долл. за фунт может быть получена из регистров, которые ведутся и обновляются отделом закупок. С учетом этих входных данных, стоимость запаса брусковой стали, необходимой для выполнения этого заказа составляет 40 680 долл.

В разделе 3 приводится сумма прямых затрат на оплату труда (основная зарплата производственных рабочих), необходимого для выполнения заказа. Эти оценки можно получить, исходя из инженерно-технологических спецификаций, разработанных на основе анализа отработанного рабочего времени и изучения трудовых движений, или путем проведения аналогии с сопоставимыми стандартными продуктами. Например, инженерно-технологический персонал ведущих сталелитейных компаний изучает, как рабочие выполняют каждое задание, необходимое для изготовления стали в соответствии с техническими требованиями клиентов, чтобы оценить, сколько времени потребуется на каждое задание.

В компании Famous Flange Company инженеры-технологи оценили, что на сборку одного фланца необходимо израсходовать 0,6 человеко-часов производственных рабочих. Следовательно, затраты рабочего времени для сборки 1500 фланцев составят 900 человеко-часов (1500 единиц х 0,6 часа на единицу). После оценки необходимого для выполнения заказа количества человеко-часов рабочего времени, Famous Flange должна определить отдельную ставку в разрезе каждого тарифного разряда производственных рабочих, необходимых для выполнения операций по производству фланцев. Почасовая ставка заработной платы (тарифная ставка) для рабочих сборочной линии составляет 18 долл. в час, поэтому затраты на выполнение-900 часов сборочных работ оцениваются в 16,2 тыс. долл. (900 часов х 18 долл.).

4-тый раздел ведомости содержит оценки затрат вспомогательных видов деятельности в разрезе каждого фактора затрат. Famous Flange Company относит затраты вспомогательной деятельности на заказы пропорционально количеству машино-часов или человеко-часов труда производственных рабочих, необходимых для выполнения заказа. Для получения общей суммы затрат вспомогательной деятельности следует умножить количество часов работы оборудования (600 машино-часов) и количество часов боты производственного персонала, необходимых для выполнения заказа (1380 человеко-часов), на соответствующую ставку вспомогательных затрат (40 долл. на машино-час и 36 долл. на час труда производственных рабочих) и просуммировать полученные величины.

Раздел 5 ведомости расчета ценового предложения демонстрирует совокупные затраты на заказ (201,54 тыс. долл.), полученные суммированием общих затрат основных материалов, прямых затрат труда и затрат вспомогательной деятельности (99 180 долл. + 28 680 долл. + 73 680 долл.).

Калькулирование полных поглощенных затрат (full absorption costing) - это метод калькулирования, при котором все затраты на производство входят составной частью в себестоимость продукта.

Калькулирование переменных затрат (variable costing) - это метод калькулирования, при котором только гибкие (или переменные) затраты включаются в себестоимость продукта.

Ведомость расчета ценового предложения по заказу компании Famous Flange.
Раздел 1	Номер ценовой заявки: J4369 Дата:6 июля 2000 года
	Клиент: Michigan Motors.
	Продукт: автомобильные фланцы (фланец L181)
	Номер инженерного проекта: JDR-103.	Количество единиц: 1500
Раздел 2	Основные материалы	Количество	Цена, $	Сумма, $
	Запас брусковой стали	3600 фунтов	11,30	40 680
	Компоновочные узлы	1500 единиц	39,00	58 500
	Итого: основные материалы			99 180
Раздел 3	Прямые затраты труда	Часы	Ставка, $	Сумма, $
	Токари	480	26,00	12 480
	Рабочие-сборщики	900	18,00	16 200
	Итого: прямые затраты труда	1380		28 680
Раздел 4	Вспомогательные затраты		Сумма, $
	600 машино-часов х 40 $ на машино-час	24 000
	1380 прямых человеко-часов * 36 $ на час труда	49 680
	Итого: вспомогательные затраты	73 680
Раздел 5	Совокупные затраты	Сумма, $
	Основные материалы + Прямые затраты труда + Затраты вспомогательной деятельности	201 540
	Плюс надбавка 25%	50 385
	Котировочная цена	251 925
	Затраты на единицу	134,36
	Цена за единицу	167,95



Себестоимость заказа и надбавка

Совокупные прямые затраты на материалы, на оплату труда (основная заработная плата производственного персонала) и косвенные затраты на вспомогательные виды деятельности для отдельного заказа определяют затраты на заказ, или себестоимость заказа (job costs). Большинство коммерческих организаций с целью получения прибыли выполненного заказа при расчете предлагаемой цены к себестоимости заказа прибавляют дополнительную величину, или маржу (надбавку) (margin). Сумма общих затрат на заказ и надбавки составляет тендерную (котировочную) цену (bid price). В компании Famous Flange норма надбавки (markup rate), или процент, на который увеличивается себестоимость заказа, составляет 25%. Норма надбавки зависит от множества факторов: целевая норма рентабельности (rate return) (отношение чистой прибыли к величине инвестиций), которую желает получить корпорация; интенсивность конкуренции; конъюнктура спроса и общие стратегии внедрения рыночных продуктов.

Затраты на заказ, себестоимость заказа (job costs) - это расходы, связанные с прямыми затратами материалов, труда и вспомогательными затратами по заказу.

Маржа, надбавка (margin) - это дополнительная величина, прибавляемая к себестоимости заказа, с целью получения прибыли от выполненного заказа,

Тендерная цена, котировочная цена, стоимость заказа (bid price) - это совокупные затраты на заказ плюс надбавка.

Норма рентабельности, норма отдачи (rate of return) - это отношение чистой прибыли к инвестициям.



Система калькулирования себестоимости по процессам (process costing system)

применяется тогда, когда все единицы, произведенные на протяжении определенного периода времени, трактуются как одна единица продукции Обычно все единицы продукции, произведенные на протяжении определенное периода времени, идентичны. Стекловолокно, например, производится в больших количествах, а затем разрезается на отдельные части. Полное количество стекловолокна, произведенного за определенное время, - это величина выпуска, подлежащая измерению. Следующим шагом будет отнесение затрат на отдельные продукты произведенной за период партии и расчет удельной себестоимости.

Система калькулирования себестоимости по процессам (process costing system)- это метод калькулирования, который исчисляет и распределяет равное количество затрат на каждый продукт.

Попроцессный метод учета затрат применяется в организациях со следующими признаками производственного процесса:

массовый характер производства одного или нескольких видов продукции;

краткий период технологического процесса;

незавершенное производство отсутствует или оно незначительно.

К таким организациям следует отнести организации добывающих отраслей промышленности (угледобывающей, нефтедобывающей и др.) промышленности строительных материалов, электро- и теплостанции и др.

При попроцессном методе затраты учитываются по установленным статьям калькуляции по всему производственному процессу или, кроме того, по отдельным стадиям процесса производства. По окончании отчетного периода совокупные затраты по производственному процессу делят на количество единиц выпушенной продукции и исчисляют себестоимость одной калькуляционной единицы.

В зависимости от количества наименований выпускаемой продукции и наличия незавершенного производства применяются три варианта начисления себестоимости единицы продукции.

Первый вариант (самый простой) применяется в основном производстве тех организаций, где вырабатывается один вид продукции и отсутствует незавершенное производство, - например, в организациях угольной и горнорудной промышленности, при производстве строительных материалов и т.п.

В угольной промышленности, например, затраты по добыче и продаже угля, учтенные по всем стадиям технологического процесса (подготовительная выработка, выемка угля, погрузка в нагоны, транспортировка, сортировка и обогащение угля), делят на количество тонн добытого угля и определяют себестоимость одной тонны.

Второй вариант применяют в тех производствах, где вырабатывается несколько видов продукции и отсутствует незавершенное производство, - на электростанциях, где одновременно вырабатывается электро- и тепловая энергия, в организациях нефтедобывающей промышленности (добываются нефть и газ). При одновременной выработке или добыче различных видов продукции затраты, относящиеся к определенному виду продукции, учитывают по этому виду продукции. Общие для всех видов продукции расходы распределяют между видами продукции, установленными в организации способами.

Например, при добыче нефти и газа затраты по амортизации скважин, затраты на текущий ремонт подземного оборудования, на перекачку и хранение нефти, стоимость потребленной электроэнергии относят на нефть, а расходы на сбор и транспортировку газа - на газ. Все остальные расходы по добыче нефти и газа распределяют между ними пропорционально массе валовой добычи нефти и газа.

Третий вариант исчисления себестоимости единицы продукции применяется в производствах с достаточно длительным периодом процесса производства и имеющих поэтому незавершенное производство на конец отчетного периода - в организациях лесозаготовительной, торфяной промышленности и т.п.

Остатки незавершенного производства на начало, и конец отчетного периода оценивают установленным в организации способом (как правило, по нормативной себестоимости). Затем затраты отчетного периода корректируют на стоимость незавершенного производства на начало и конец отчетного периода и скорректированную сумму затрат делят на количество единиц выработанной продукции.

Системы управления затратами по видам деятельности

Системы управления затратами по видам деятельности (activity-based cost ABС management systems) самым точным образом отслеживают косвенные расходы на вспомогательные (обеспечивающие) виды деятельности к отдельным продуктам, услугам и клиентам. Системы ABC используют простой двухступенчатый подход, который хотя и напоминает структуру традиционных систем производственного учета затрат, но все же является более общим. Традиционные системы производственного учета используют реальные подразделения или центры затрат для накопления и перераспределения затрат. Системы ABC используют виды деятельности для накопления расходов вместо центров затрат; иными словами, вместо того, чтобы спросить, как распределить расходы вспомогательного подразделения на производственный цех, разработчик системы ABC спрашивает, в каких видах деятельности участвуют ресурсы вспомогательного подразделения. Расходы этих ресурсов относятся к видам деятельности, исходя из того, какое количество их необходимо или используется для выполнения этих видов деятельности.



Показатели эффективности использования трудовых ресурсов (оценка их динамики, методика анализа факторов, влияющих на производительность труда и объем продукции). Оценка деятельности отдельных подразделений компании

Для анализа применяют аналитические процедуры, которые повышают качество аудита, способствуют более глубокому пониманию операций, совершаемых с трудовыми ресурсами. Вид аналитических процедур (простое сравнение, выявление тенденций, установление количественных взаимосвязей между показателями) зависит от цели их проведения, доступности информации, необходимой для их проведения и объекта изучения. Источниками информации, используемыми аудитором для анализа, являются план по труду, форма № 1-Т «Отчет по труду», форма № 5-з «Отчет о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятия (организации)», статистическая отчетность отдела кадров по движению рабочих, оперативная отчетность цехов, связанная с трудовыми ресурсами. Аудиторский анализ трудовых ресурсов может предусматривать оценку обеспеченности предприятия трудовыми ресурсами и движение рабочей силы; оценку эффективности использования рабочего времени; изучение производительности труда; изучение расходов на заработную плату; оценку эффективности использования фонда заработной платы.

При анализе трудовых ресурсов аудитору необходимо оценить обеспеченность предприятия и его структурных подразделения трудовыми ресурсами в целом, а также по категориям и профессиям; изучить изменение структуры персонала предприятия и соотношения между основными и вспомогательными рабочими. Особое внимание уделяется соблюдению нормативов численности, качественному составу работающих (возраст, образование, стаж), соответствию выполняемой работы квалификации рабочих. Поскольку качественный состав работающих зависит от движения рабочей силы, то целесообразно рассчитать коэффициенты оборота по приему и выбытию работающих, а также коэффициент текучести. Необходимо изучить причины, вызвавшие увеличение коэффициента текучести, и предложить мероприятия по его снижению.

Для оценки соответствия квалификации рабочих сложности выполняемых работ сравнивают средние тарифные разряды работ и рабочих, рассчитанные по средневзвешенной арифметической:

где - тарифный разряд; - численность рабочих; - объем работ каждого вида.

Если фактический средний тарифный разряд рабочих ниже планового и ниже среднего тарифного разряда работ, то это может привести к выпуску менее качественной продукции. Если средний разряд рабочих выше среднего тарифного разряда работ, то рабочим нужно производить доплату за использование их на менее квалифицированных работах.

Для характеристики движения рабочей силы рассчитывают и анализируют динамику следующих показателей:

коэффициент оборота по приему рабочих (Кпр):

коэффициент оборота по выбытию (Кв):



коэффициент текучести кадров (Кт):

коэффициент постоянства состава персонала предприятия (Кп.с):

Одним из важных условий рационального использования трудовых ресурсов является экономное и эффективное использование рабочего времени, проводимое по каждой категории работников, по каждому производственному подразделению и в целом по предприятию. Полноту использования трудовых ресурсов аудитору можно оценить по количеству отработанных дней и часов одним работником за проверяемый период времени, а также по степени использования рабочего времени. Особое внимание при этом обращается на целодневные и внутрисменные потери рабочего времени. Они могут быть вызваны прогулами, простоями из-за неисправности оборудования и машин, отсутствия работы, сырья, материалов, электроэнергии. Уменьшение потерь рабочего времени служит резервом увеличения производства продукции, а следовательно, снижения себестоимости. Изучив потери рабочего времени, необходимо установить непроизводительные затраты труда, которые складываются из затрат рабочего времени в результате изготовления забракованной продукции и исправления брака, а также в связи с отклонениями от технологического процесса. Аудитору необходимо оценить производительность труда и факторы, повлиявшие на нее, определить резерв повышения среднечасовой, среднедневной и среднегодовой выработки рабочих.



Рисунок 1 - Структурно-логическая модель факторной системы производительности труда

Анализ выработки начинается с оценки динамики этого показателя, для чего используют показатели темпов роста и темпов прироста производительности труда. Далее определяют размер влияния определенного круга факторов на изменение производительности труда.

Факторная модель выработки одного работника промышленно-производственного персонала в зависимости от выработки рабочих и их удельного веса в общей численности персонала выглядит следующим образом:

ВППП = УР ВР = ,

где: ВППП - средняя выработка на одного работника промышленно-производственного персонала;

УР - удельный вес рабочих в общей численности промышленно-производственного персонала;

ВР - средняя выработка одного рабочего;

ЧР - среднесписочная численность рабочих.

Среднегодовую выработку продукции одним работником можно представить в виде произведения следующих факторов:

.

Расчет влияния данных факторов производится одним из способов детерминированного факторного анализа.

Аналогичным образом анализируется изменение среднегодовой выработки рабочего, которая зависит от количества отработанных дней одним рабочим за год, средней продолжительности рабочего дня и среднечасовой выработки:

.

Особенно тщательно анализируется изменение среднечасовой выработки как одного из основных показателей производительности труда и фактора, определяющего уровень среднедневной и среднегодовой выработки рабочих. Величина этого показателя зависит от многих факторов: степени механизации производственных процессов, квалификации рабочих, их трудового стажа и возраста, организации труда и его мотивации, техники и технологии производства, экономических условий хозяйствования и др.

Весьма эффективен при изучении влияния факторов на уровень среднечасовой выработки корреляционно-регрессионный анализ. В многофакторную корреляционную модель среднечасовой выработки можно включить следующие факторы: фондовооруженность или энерговооруженность труда; средний тарифный разряд рабочих средний срок службы оборудования, доля прогрессивного оборудования в общей его стоимости и т.д. Коэффициенты уравнения множественной регрессии покажут, на сколько рублей изменяется среднечасовая выработка при изменении каждого факторного показателя на единицу в абсолютном выражении.

Изменение уровня среднечасовой выработки за счет определенного фактора () можно рассчитать и по следующей формуле:

,

где - процент относительного сокращения фонда рабочего времени за счет проведения определенного мероприятия.

Для того чтобы узнать, как за счет этих факторов изменилась среднегодовая выработка рабочих, необходимо полученные приросты среднечасовой выработки умножить на фактическое количество отработанных человеко-часов одним рабочим в текущем периоде:

.

Для определения влияния их на среднегодовую выработку работника нужно полученные приросты среднегодовой выработки рабочих умножить на фактический удельный вес рабочих в общей численности ППП:

.

Чтобы рассчитать влияние этих факторов на изменение объема выпуска продукции, прирост среднегодовой выработки работника за счет i-гo фактора следует умножить на фактическую среднесписочную численность ППП:

,



или изменение среднечасовой выработки за счет i-гo фактора умножить на фактическую величину продолжительности рабочего дня, количества отработанных дней одним рабочим за год, удельного веса рабочих в общей численности работников и среднесписочной численности работников предприятия:

.

Основными направлениями поиска резервов роста производительности труда могут быть увеличение выпуска продукции за счет более полного использования производственной мощности предприятия; сокращение затрат труда на ее производство путем интенсификации производства, повышения качества продукции, внедрения комплексной механизации и автоматизации производства, более совершенной техники и технологии производства, сокращения потерь времени за счет улучшения организации производства, материально-технического снабжения и других факторов.

Снижение трудоемкости продукции - важнейший фактор повышения производительности труда. Рост производительности труда происходит в первую очередь за счет снижения трудоемкости продукции, а именно за счет выполнения плана оргтех-мероприятий (внедрение достижений науки и техники, механизация и автоматизация производственных процессов, совершенствование организации производства и труда), увеличения удельного веса покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, пересмотра норм выработки и т.д.

Трудоемкость - затраты рабочего времени на единицу или весь объем изготовленной продукции. Трудоемкость единицы продукции (ТЕ) рассчитывается отношением фонда рабочего времени на изготовление i-го вида продукции к объему его производства в натуральном или условно-натуральном измерении.



Можно рассчитать и трудоемкость одного рубля продукции (общий фонд рабочего времени на производство всей продукции нужно разделить на стоимость выпущенной продукции). Полученный показатель - обратный среднечасовой выработке продукции.

Большое значение имеет также исчисление показателя рентабельности персонала, представляющего собой отношение прибыли к среднегодовой численности промышленно-производственного персонала. При расчете этого показателя аудитором устанавливаются факторы, повлиявшие на изменение прибыли на одного работника и определяются темпы роста рентабельности персонала. Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценки постановки учета труда и организации внутреннего контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов аудиторских процедур.

Сущность цикла сбыта и финансовых результатов и оценка системы его внутреннего контроля

Цели изучения. Осветить последовательность операций цикла сбыта и формирования финансовых результатов. Перечислить тесты и аналитические процедуры, используемые для выявления сильных и слабых сторон внутреннего контроля. Особое внимание уделяется источникам информации и специфическим аудиторским процедурам, применяемым для сбора данных о продаже продукции, коммерческих расходах и финансовых результатах, описанию типичных нарушений и составлению рабочих документов аудитора.



Сущность цикла сбыта, аудит отгрузки и продажи продукции

В цикле сбыта продукции и финансовых результатов принимаются управленческие решения и протекают процессы, необходимые для передачи права собственности на продукцию, работы и услуги. После того как продукция и услуги поступили в реализацию, по ним осуществляются поставки. Этот цикл начинается с соответствующего заказа покупателя, а заканчивается преобразованием продукции в дебиторскую задолженность и в конечном итоге - в наличные средства (рис. 10.1).

Общая цель при аудите цикла сбыта продукции заключается в оценке того, представлены ли достаточно объективно в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами остатки по счетам, которые имеют отношение к данному циклу. В цикл сбыта и реализации продукции входят счета 43, 44, 45, 50, 51, 57, 62, 76, 90, 91, 99 и др. В зависимости от отрасли деятельности (торговля, страховое дело и др.) операции по этим счетам могут иметь свою специфику. Вместе с тем для этого цикла существует одна и та же система внутреннего контроля. Чаще всего аудит цикла сбыта и финансовых результатов выполняется независимо от аудита прочих циклов. Однако результаты его проверок должны Учитывать итоги сбора аудиторских доказательств в предыдущих Циклах. Это позволяет принять окончательные решения относительно степени объективности системы учета. Аудиторам целесообразно составлять блок схему цикла сбыта, что позволяет понять характер работы отдела реализации и получения выручки, уяснить суть системы внутреннего контроля и совершаемых хозяйственных операций.



Рисунок 2

Вопрос	Да	Нет	Примечание
Реальность 1. Подтверждается ли отгрузка и реализация продукции соответствующими документами (счетами-фактурами, товарно-транспортными накладными)?	X
2. Проводится ли ежеквартально сверка расчетов с покупателями продукции?		X
3. Регулярно ли осуществляется инвентаризация продукции на складах готовой продукции?		X
4. Отражаются ли в учете потери от недостач и порчи готовой продукции?	X
Полнота 5. Являются ли документы на реализацию продукции бланками строгой отчетности и обеспечена ли их сохранность?	X
6. Правильно ли определяется объем реализации продукции в целях бухгалтерского учета и налогообложения?	X
7. Имеют ли место факты реализации продукции ниже фактической себестоимости?	X
8. Своевременно ли определяются и списываются на финансовые результаты доходы от реализации продукции?	X		Не во всех случаях
9. Правильно ли определяется облагаемый оборот по НДС?	X
10. Правильно ли определяется облагаемый оборот по акцизам?		X
11. Распределяются ли коммерческие расходы между реализованной продукцией и продукцией на складах?		X
Разрешение 12. Санкционируются ли отгрузки и продажи продукции руководством предприятия?	X
13. Оговариваются ли цены и условия поставки в соответствии с действующим законодательством?	X
14. Производится ли отпуск продукции без наличия доверенностей?		X
Вопрос	Да	Нет	Примечание
Точность 15. Сверяется ли отгруженная продукция с документами на оплату?	X
16. Проверяются ли счета-фактуры для выявления возможных ошибок в количествах, ценах, скидках и сверяются ли они с заказом покупателя?	X		Выборочно
Классификация операций 17. Имеется ли рабочий план бухгалтерских счетов по отгрузке и продаже продукции?	X
18. Имеется ли приказ по учетной политике по вариантам признания выручки от реализации?	X		Не по всем видам реализации
Учет операций 19. Соблюдается ли тождество бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета по отгрузке и продаже продукции?	X X		Не по всем счетам
20. Соответствуют ли данные складского учета готовой продукции и реализации аналитическому учету бухгалтерии?	X
21. Правильно ли составляются бухгалтерские проводки по операциям с готовой продукцией, тарой и прочими активами?			Не соблюдаются по таре
Периодизация 22. Своевременно ли предоставляются и обрабатываются бухгалтерией отчеты материально-ответственных лиц об отгрузке и продаже продукции?	X		Не во всех случаях



Для обеспечения реализации продукции предприятия заключают договора с покупателями на поставку продукции. Они оформляются в соответствии с производственной программой выпуска товарной продукции с учетом переходящих остатков и плановым объемом реализации. Аудитору необходимо выяснить,ведется ли работниками отдела сбыта предприятия анализ выполнения договорных обьязателств в разрезе отдельных договоров, видов продукции, сроков поставки, равномерности отгрузок, соблюдению отгрузки продукции по количеству, ассортименту и качеству. Следует выделить покупателей, которым допускались недопоставки продукции, невыполнение договорных обязательств по ассортименту и качеству. В бухгалтерии предприятия Целесообразно данные машинограммы выполнения договорных поставок готовой продукции по покупателям сопоставить с показателями сводной машинограммы выпуска готовой продукции Цехами и сводной машинограммой выбытия готовой продукции по номенклатуре. Кроме того, данные машинограммы оплаты покупателями отгруженных товаров сопоставляют с соответствующими показателями машинограмм оборотных ведомостей учета расчетов с поставщиками и покупателями, а также машиннограммами отгруженной готовой продукции покупателям с целью реализации. Это позволяет выявить стоимость оплачен* ной продукции и переходящие остатки сумм по товарам отгруженным, но не оплаченным покупателями.

Выполнение договоров на поставку продукции также проверяют путем выборочного сопоставления данных журнала регистрации отгрузок с ведомостью № 16 учета отгрузки и реализации продукции и первичными документами (приказами-накладными, счетами-платежными требованиями, счетами-фактурами приемо-сдаточные акты). Основное внимание обращается на обеспечение сохранности отгруженной продукции, достоверность и правильность оформления документов на отгружаемую продукцию, и полноту ее оплаты. Возможны факты хищений за счет неправильного указания сортности, размеров и технических условий реализуемых изделий, реализации неучтенной готовой продукции без оформления документами, необоснованного перевода продукции в пониженные сорта. Поэтому целесообразно сличать ассортимент, количество и качество выпущенной продукции по производственным отчетам цехов с аналогичными показателями оприходования ее на складах готовой продукции и отгрузки покупателям по первичным документам.

Аудитору следует изучить претензии покупателей на несоответствие качества, неправильное применение цен и тарифов, недостачам отгруженной продукции, возвратам готовой продукции, их причины и принимаемые меры по предупреждению таких фактов. По результатам целесообразно составлять рабочие документы аудитора в форме накопительных ведомостей с указанием материального ущерба и виновных лиц.

В особых случаях аудитору необходимо провести выборочные инвентаризации, контрольные проверки правильности отгрузки продукции покупателям и установить ее соответствие сопроводительным документам (счетам-фактурам, спецификациям, упаковочным листам и т.д.).

Целесообразно проверить соблюдение документооборота и правил заполнения документов, выделить для проверки те Д°' кументы, где допускаются подчистки и неоговоренные исправления. Документы на отгрузку готовой продукции должны быть пронумерованы и храниться как бланки строгой отчетности.

При вывозе продукции покупателями со складов предприятия руясняют правомерность и правильность оформления доверенностей на ее получение. Такая проверка должна способствовать предотвращению использования подложных, просроченных, незарегистрированных доверенностей, по которым полученная продукция может не приходоваться у предприятия покупателя. При необходимости проводят встречные проверки фактически получаемой продукции у предприятий - получателей грузов.

Важным моментом аудита является рассмотрение полноты и правильности оплаты отгруженной продукции. Отметки об оплате счетов-фактур отдельными покупателями сопоставляют с выписками банков. Особое внимание обращается на реальность сумм, числящихся по статье баланса «Товары отгруженные», и дебиторскую задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты. Следует иметь в виду, что в составе этих сумм на отдельных предприятиях могут числиться недостачи продукции на складах и отгруженной готовой продукции, не поступившей покупателям. Данные суммы в последующем, как безнадежные к взысканию, по бухгалтерским справкам необоснованно могут списываться за счет результатов реализации. Остатки товаров отгруженных и длительное время находящихся без оплаты, а также обоснованность погашения таких сумм проверяют по ведомости № 16 отгрузки и реализации продукции или данным соответствующих машинограмм с обязательным привлечением первичных документов на отгрузку и оплату продукции.

На основании данных аналитического учета по счетам 20, 23, 43, 44, 45, 90 рассматривают правильность и достоверность сделанных расчетов фактической себестоимости и отклонений учетной оценки товаров отгруженных от их фактической себестоимости, а также по готовой продукции.

В тесной взаимосвязи с отгрузкой проверяется объем реализации продукции, который является одним из основных показателей Деятельности промышленных предприятий. По своему составу - это часть товарной продукции, фактически принятая или оплаченная потребителем. Плановые показатели объема реализации продукции предприятия определяют сами в соответствии с заключенными договорами на поставку или на основе результатов Маркетингового исследования. Реализованной считается продукция, проданная на рынке, а моментом реализации - время хода права собственности на товар.

У большинства предприятий моментом реализации признается факт (дата) оплаты счета за продукцию или поступлении денег в кассу. Поэтому сплошным или выборочным порядком проверяют выписки банка и платежные документы о поступлении денежных средств на расчетный счет, приходные кассовые ордера, ведомости учета сумм, числящихся на счете 57 «Перевод пути». Целесообразно отгрузочные первичные документы по датам сопоставлять со сроками оплаты.

По другому варианту разрешается также считать реализован ной отгруженную, отпущенную покупателю продукцию с момента предъявления платежных документов в соответствующий банк. При этом кроме платежных документов изучают ведомости учета средств, поступающих по предварительной оплате, выданных на поставку продукции авансов, ведомости учета задолженности, относящейся к реализации готовой продукции по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», расходные накладные склада и товарно-транспортные накладные на перевозку груза, акты приема-передачи. Сличают первичные документы с периодом отражения операции по отгрузке продукции в учетном регистре, а также с датой оплаты отгруженной продукции по выписке банка и платежному требованию.

При наличии дебиторской и кредиторской задолженности аудитором устанавливаются причины и давность ее возникновения, реальность получения, не пропущены ли сроки исковой давности, какие меры принимаются для погашения или взыскания задолженности. В необходимых случаях проводят инвентаризацию расчетов и встречные проверки предприятий-покупателей. Особо проверяется порядок отражения выручки от реализации продукции при расчете векселями. Оценивается структура вексельной кредиторской задолженности, состояние внутреннего контроля крупных обязательств. Устанавливается, аннулируются оплаченные векселя, учтены ли все векселя к оплате, выдает ли руководство разрешения на прямые займы под векселями ,предоставляются ли банковские уведомления об оплате с записями оплаченных обязательств, классифицируются ли текущие долгосрочные долги, контролируются ли выплаты процентов Следует выборочно проверить оплаченные векселя и проценты по м за проверяемый период, наличие документальных; подтверждений векселей к оплате. Для этого изучают аналитический учет 'о счетам 60, 62, 76 и т.п. и получают данные по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил; полученный векселям, *оок оплаты которых не наступил; выданным векселям с просроченным сроком оплаты; полученным векселям с просроченным -роком оплаты. Отдельно проверяют претензии, возникшие у организации, в связи с использованием векселей на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет « Претензии по векселям», а также возможное начисление процентов по векселям по счету 97 «Расходы будущих периодов».

Аудитору необходимо просмотреть приказ на учетную политику и установить, как определяется реализация продукции по мере отгрузки и предъявления счетов к оплате или по мере оплаты расчетных документов, сданных в банк на инкассо. Особое внимание обращается на порядок признания доходов н расходов при методе начисления или кассовом методе (ст. 249, 271-273 НК РФ). Организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Относительно исчисления выручки аудитору необходимо учитывать, что ею, согласно Налоговому кодексу, признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумага) и имущественных прав.

Следует выяснить достоверность первичных документов, точность ведения аналитического и синтетического учета реализации продукции. Для этого необходимо проверить соответствие записей по счету 90 «Продажи» записям в журнале-ордере № 11, главной книге и балансе. Также изучаются ведомости учета и реализации продукции (работ, услуг) ф. № 16 или 16а, которые являются формой аналитического учета товаров отгруженных. Аудитору необходимо учитывать, что в них продукцию отражают по учетным и отпускным ценам. Ведомость ф. № 16 используют при исчислении выручки по отгрузке, а № 16а - выручки по оплате Необходимо сверить данные, отраженные в отчетной ф. № 2 по статье «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг.

По преобладающему большинству видов реализованной продукции и услуг начисляется НДС в заранее установленном проценте от объема реализации. Расчет НДС, подлежащего начисления в бюджет, не вызывает затруднений, если организация реализует продукцию по ценам и тарифам выше ее фактической себестоимости. Однако в ряде случаев продукция может реализовываться ниже их фактической себестоимости, по договору мены, передаваться безвозмездно, и направляться на расчеты с работниками организации по оплате труда, отпускаться внутри организации для собственного потребления. В перечисленных случаях бухгалтерская служба обязана делать специальные расчеты, правильность которых обязан проверить аудитор, при этом необходимо учитывать следующее:

при безвозмездной передаче основных средств юридических или физическим лицам в бюджет исчисляется НДС исходя из рыночной стоимости основных средств, но не менее, чем из их первоначальной стоимости;

при реализации товаров (работ, услуг) внутри организации для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства, обороты облагаются НДС (строитель но-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом изготовление нестандартного оборудования).

Аудитор должен проверить, выделяет ли организация особыми позициями суммы налога на добавленную стоимость в расчетных документах, предъявляемых для оплаты, а также выяснить соблюдается ли порядок регистрации счетов-фактур в журналах их учета для расчетов по налогу на добавленную стоимость.

Все организации, реализующие товары (работы, услуги), как освобожденные от НДС, так и облагаемые налогом, имеют право на получение льготы. Для этого они обязаны отдельно вести учет процесса производства льготируемой продукции и ее реализации (на счетах 20 «Основное производство» и 90 «Продажи»), не допуская обезличенного «котлового» учета. В счетах-фактурах на оплату льготируемой продукции (работ, услуг) должен проставляться специальный штамп «Без НДС». Аудитор проверяет соблюдение этого порядка.

В практике аудиторских проверок выявляются следующие типовые ошибки, приводящие к занижению объемов реализации продукции: отражение средств, полученных в оплату фактически выполненных работ, как авансов; осуществление расчетов за реализацию продукции с использованием счетов других предприятий по взаимной договоренности; сокрытие дохода от налогообложения путем заключения договоров займа с покупателями продукции; перечисление средств в оплату полученной от юридических лиц продукции на личные счета в банках частным физическим лицам; зачисление выручки от реализации работ, услуг и товарно-материальных ценностей работникам предприятия в кредит счетов затрат, минуя счета реализации; отражение в ф. № 2 по статье «Выручка от продажи продукции, товаров, работ, услуг» выручки от реализации прочего имущества; не включаются в облагаемый оборот для исчисления и уплаты НДС взыскания за нарушения договорных обязательств (штрафы, пени, неустойки) и др.

Следует отметить также, что неточное определение выручки оТ реализации продукции приводит к неправильному исчислению других налогов, базой для которых служит объем реализации.

На выявленные ошибки (неверное отражение оборотов по счетам, необоснованное использование льготы и др.) аудитором составляются исправительные записи, сумма заниженного налога перечисляется в бюджет, и одновременно в налоговую инспекцию представляются дополнительные налоговые расчеты (на суммы выявленной разницы по сравнению с ранее представленным расчетом). Порядок внесения исправлений и изменений в налоговую отчетность может быть установлен нормативными документами по конкретному налогу либо определяться сложившейся практикой действий налоговых органов и арбитражной практикой. В зависимости от того, к отчетному или прошлому году относятся ошибки, выполняются соответствующие бухгалтерские проводки. При этом к соответствующему учетному регистру (журналу-ордеру, ведомости) следует приложить заверенное подписью ответственного исполнителя пояснение к исправительной проводке с указанием даты составления, содержания операции, суммы и корреспондирующих счетов.

Исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года).

Внутренний аудит расчетов с покупателями и возникшей дебиторской задолженности

В процессе отгрузки и реализации продукции предприятия вступают в расчетные отношения с покупателями, банками, дочерними (зависимыми) обществами и др. Расчеты осуществляются как в безналичном порядке, так и с использованием наличных денежных средств, векселей, взаиморасчетов, а также прямого обмена продукцией и товарами (бартера). Разнообразие участников расчетных отношений и форм расчетов между ними создает предпосылки для нарушений и злоупотреблений при осуществлении расчетных операций, просчетов в управлении дебиторской задолженностью. Возможен рост дебиторской задолженности по следующим причинам: неосмотрительной кредитной политики предприятия по отношению к покупателям и неразборчивого выбора партнеров; наступления неплатежеспособности и даже банкротства некоторых потребителей; слишком высоких темпов наращивания объема продаж; трудностей в реализации продукции.

Аудитор, исходя из конкретных целей аудита расчетов, устанавливает: правильность и завершенность сумм, относимых к дебиторской задолженности; право собственности организации на подлежащие оплате ценности; обоснованность оценки сумм дебиторской задолженности, включаемой в баланс; правильность корреспонденции и отражения на счетах дебиторской задолженности; обоснованность отнесения дебиторской задолженности к соответствующему периоду; арифметическую точность и соответствие статей дебиторской задолженности в балансе итогам учетных регистров и Главной книге; правильность раскрытия краткосрочной, долгосрочной и просроченной дебиторской задолженности в финансовой отчетности (приложение к бухгалтерскому балансу ф. № 5).

При этом аудитор, исходя из конкретных целей аудита расчетов, устанавливает: правильность и завершенность сумм, относимых к дебиторской задолженности; право собственности организации на подлежащие оплате ценности; обоснованность оценки сумм дебиторской задолженности, включаемой в баланс; правильность корреспонденции и отражения на счетах дебиторской задолженности; обоснованность отнесения дебиторской задолженности к соответствующему периоду; арифметическую точность и соответствие статей дебиторской задолженности в балансе итогам учетных регистров и Главной книге; правильность раскрытия краткосрочной, долгосрочной и просроченной дебиторской задолженности в финансовой отчетности (приложение к бухгалтерскому балансу ф. № 5).

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного состояния должника.

Результаты инвентаризации расчетов оформляют актом установленной формы, где указывают суммы выявленной несогласованной дебиторской и кредиторской задолженности, безнадежных долгов, кредиторской и дебиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности. К акту инвентаризации расчетов по каждому проинвентаризированному счету (субсчету) прилагается справка с указанием дебиторов, суммы и причин задолженности.

Методика аудита расчетов в значительной мере зависит от состояния системы внутреннего (внутрихозяйственного) контроля. Если в организации отличная система внутреннего контроля расчетов, то риск аудита будет незначительным, а количество аудиторских свидетельств может быть меньше, чем при слабом внутреннем контроле. Аудитор должен достигнуть понимания системы внутреннего контроля, что способствует рациональному планированию и сбору аудиторских доказательств, выявлению конкретных контрольных моментов. Для оценки системы внутреннего контроля целесообразно провести тестирование.

Выявлению направлений проверки расчетов способствует также аналитические процедуры. Один из важных типов аналитических процедур - использование относительных показателей для сравнения с данными за предыдущие годы. Например, сравнивают безнадежные долги в процентах к объему реализации данными за предыдущие годы; количество дней непогашения счетов дебиторов с данными за предыдущие годы и т.д.

Аудитору следует оценить оборачиваемость дебиторской задолженности, используя следующие показатели:



Расчет показателей оборачиваемости целесообразно сравнивать с предыдущим годом и оформлять в виде таблицы. В дополнение к приведенным показателям на основании отчетной ф. №: дебиторская задолженность может анализироваться по срока образования (от 1 до 12 мес). Это позволяет аудитору представить четкую картину состояния расчетов с разными дебиторами выявить просроченную задолженность.

...