Внутренний аудит

При осуществлении процедур проверки расчетов аудитору необходимо использовать источники информации: договора поставки продукции, акты сверки расчетов, векселя, копии платежных документов, книги продаж, учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, машинограммы) по счетам 62, 76, 79 и другим, главную книгу, отчетность. Информация проверяется сплошным или выборочным порядком. При этом выбираются небольшое количество наиболее крупных и «старых» дебиторов (счетов), занимающих значительную долю во всей дебиторской задолженности, спорные или неточные счета, поскольку среди них наиболее вероятна существенная ошибка. Однако возможно проведение выборки некоторых счетов для определенной группы дебиторов и счетов, по которым превышена определенная сумма. Важно правильно выбрать временные рамки проверки дебиторской задолженности, которые должны быть как можно ближе к дате составления баланса. Вместе с тем возможна проверка дебиторской задолженности и на промежуточные даты с просмотром дубликатов счетов-фактур на реализацию, транспортных документов и свидетельств о денежных поступлениях.

При изучении дебиторской задолженности необходимо определиться с объемом выборки. Целесообразно для проверки отбирать счета дебиторов существенные по отношению к статьям баланса, учитывать итоги ознакомления с системой внутрихозяйственного контроля и тип подтверждений на запросы аудитора (положительный или отрицательный), результаты подтверждений предыдущих лет и проверок других хозяйственных операций, принимать во внимание родственные аналитические процедуры.

Содержание и процедуры внутрихозяйственного контроля дебиторской задолженности (служба сбыта, экономическая, финансовая и юридическая служба)

Содержание и процедуры внутрихозяйственного контроля дебиторской и кредиторской задолженности

Внутрихозяйственный контроль является неотъемлемой частью системы управления экономического субъекта и решает задачи непосредственного управления текущей, инвестиционной и финансовой деятельностью. Исходя из особенностей внутрихозяйственного контроля и функций, выполняемых им в системе управления, можно сформулировать его задачи, в том числе применительно к проблемам управления дебиторской и кредиторской задолженностью (ДКЗ).

Задачи внутрихозяйственного контроля ДКЗ:

1. Подтверждение достоверности внутренней информации о величине и динамики ДКЗ;

2. Оценка эффективности их использования;

3. Выявление отклонений фактических показателей ДКЗ от запланированных величин, а также факторов, повлиявших на эти отклонения;

4. поиск внутрихозяйственных резервов роста финансовой устойчивости.

Контроль проводится линейными руководителями и функциональными подразделениями компаний: службами сбыта и закупок, финансово-экономической службой, бухгалтерией, юридическим и планово-экономическим отделом, службой маркетинга, менеджерами проектов и финансовыми управляющими. При наличии развитой структуры подразделений и больших объемах деятельности, функция координации работ по проведению внутрихозяйственного контроля ДКЗ возлагается на службу внутреннего аудита компании. Система внутреннего контроля невозможна без четкого распределения обязанностей и ответственности функциональных подразделений при проведении операций, связанных с ДКЗ.

. Отдел сбыта с целью предупреждения возникновения просроченной дебиторской задолженности проводит работу по оформлению досье клиентов; разъясняет каждому партнеру ценовую политику организации, выгодность своевременной оплаты продукции; устанавливает рейтинг надежности контрагента; определяет форму расчетов и возможности кредитования клиентов. При заключении договоров поставки на условиях последующей оплаты отдел сбыта согласовывает условия сделки со всеми остальными службами, принимает решение о предъявлении залога имущества в качестве гарантии оплаты векселя, поручительства и другие способы обеспечения обязательств.

, . Служба закупок (снабжения) предварительно согласовывает с поставщиком условия договора, интересуется, имеется ли встречная задолженность в службе сбыта и в бухгалтерии, обеспечивает своевременное представление документов для отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактов хозяйственной деятельности в том отчетном периоде, в котором они имели место.

. Финансово-экономическая служба обосновывает цену на продукцию, оценивает экономическую целесообразность уровня установленных цен по договорам, а также заключения нетиповых договоров по закупкам и продажам; информирует соответствующую службу организации о наличии у партнера «встречной» дебиторской и кредиторской задолженности; анализирует финансовую устойчивость контрагента; осуществляет контроль достоверности оперативной информации о состоянии ДКЗ; организует работу постоянно действующей комиссии по дебиторско-кредиторской задолженности по организации в целом, ее структурным подразделениям, дочерним компаниям; контролирует выполнение решений комиссии, анализирует эффективность ее работы.

, Бухгалтерия осуществляет учет отгруженной продукции; расчет с покупателями и заказчиками; учет расчетов по авансам; сохранность отгрузочных документов; представляет по запросу подразделений организации информацию о наличии дебиторской и кредиторской задолженности; проводит инвентаризацию финансовых обязательств; проверяет правильность составления актов сверки взаимных расчетов с партнерами организации и подтверждает наличие задолженности; представляет в юридическую службу пояснительные записки, на основании которых юридическая служба готовит ответ на претензию или мотивированный отзыв на исковое заявление.

Юридическая служба осуществляет проверку оформления договоров; при неудовлетворении требований (претензий) организации предъявляет иск должнику. При получения определения арбитражного суда о назначении дела к рассмотрению организует подготовку документов и сведений, затребованных арбитражным судом. В случаи удовлетворения иска о взыскании дебиторской задолженности передает исполнительный лист в соответствующее подразделение судебных приставов или направляет его в бухгалтерию для выставления инкассового поручения в банк. Юридическая служба организует также контроль своевременности возбуждения исполнительного производства и его завершения, в случаи необходимости направляет запросы, жалобы в соответствующие подразделения судебных приставов и суды. Ежеквартально предоставляет в финансово-экономическую службу отчеты о проведенной претензионно-исковой работе и в трехдневный срок с момента предъявления претензий и исков направляет их копии в бухгалтерию.

Контрольно-ревизионная служба осуществляет проверку достоверности отчетных данных ДКЗ; выявляет нарушения в учетном процессе, определяет причины и виновников нарушений; следит за соответствующим проведением контрольных процедур.

Показатели и содержание процедур контроля.

Каждое экономическое подразделение несет ответственность за организацию и проведение процедур внутрихозяйственного контроля ДКЗ. Обобщенная информация об элементах контроля, о показателях, содержании процедур контроля и его видах представлена в табл. 1.

Таблица 1 - Элементы контроля, контрольные показатели, субъекты контроля, содержание процедур контроля и его виды

Внутренний аудит финансовых результатов и их использования

Финансовые результаты деятельности предприятия характеризуются суммой полученной прибыли и уровнем рентабельности.

Прибыль - это денежное выражение основной части накоплений, создаваемых предприятиями, наиболее полно отражающее эффективность производства, объем и качество произведенной продукции, состояние производительности труда и уровень себестоимости. Прибыль предприятия получают главным образом от реализации продукции, а также других видов деятельности (сдача в аренду основных фондов, коммерческая деятельность на финансовых и валютных биржах и т. д.). Прибыль является частью чистого дохода, который непосредственно получают субъекты хозяйствования после реализации продукции. Количественно она представляет собой разность между чистой выручкой (после уплаты налога на добавленную стоимость, акцизного налога и других отчислений из выручки в бюджетные и внебюджетные фонды) и полной себестоимостью реализованной продукции. Для целей налогообложения прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. Чем больше предприятие реализует рентабельной продукции, тем больше получит прибыли, тем лучше его финансовое состояние.

Поэтому вопросы аудита прибыли следует рассматривать в тесной взаимосвязи с реализацией продукции, осуществлением финансово-сбытовой деятельности и им должно уделяться существенное внимание.

Основанием для проверки финансовых результатов служат такие нормативные документы, как Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», ПБУ 9/99 «Доходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации»), Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности (приказ Минфина России от 28.06. 2000 г. № 60н), Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (приказ Минфина России от 21.03.2000 г. № 29н), ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», Инструкция о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций (приказ МНС России от 15.06.2000 г. № БГ-3-02/231), Налоговый кодекс РФ (гл. 25) и др.

В качестве источников информации используются данные отчета о прибылях и убытках (ф. № 2), счета синтетического учета 68, 82, 83, 84, 90, 91, 96, 99, а также регистры синтетического и аналитического учета - журнал-ордер N° 15 и ведомости, открываемые в дополнение к журналу.

В ходе проверки аудитор обязан разобраться в системе внутреннего контроля финансовых результатов, оценить ее надежность и принять решение, можно ли полагаться на проверенную систему в своей работе. Для этого аудитор использует свой опыт знания данной конкретной организации, опросы персонала, инструкции и положения по методикам и процедурам работы бухгалтерии и функциональных подразделений, ознакомление с документами и записями, исследование хозяйственной деятельности предприятия. При изучении работоспособности и надежности системы внутреннего контроля финансовых результатов могут быть использованы нижеприводимые тесты (табл. 2).

Таблица 2 - Тесты оценки системы внутреннего контроля финансовых результатов

С учетом выявленных недостатков системы внутреннего контроля аудиторы используют соответствующие методические приемы (аналитические процедуры, пересчет, сверка расчетов, подтверждение и др.) и надлежащим образом документируют полученную информацию.

При проверке финансовых результатов в первую очередь рассматривают отчетные показатели, их взаимосвязь и согласованность. После этого проверяют записи в регистрах синтетического и аналитического учета и соответствие учетных данных показателям отчетности. Наиболее трудоемкий этап проверки - выяснение правильности записей в учетных регистрах на основе первичных документов, обоснованности списания отдельных сумм на финансовые результаты, особенно убытки. В итоге оценка финансовых результатов должна дать аудитору возможность сделать заключение об общей приемлемости отчета о прибылях и убытках; обоснованности включения в отчет тех или иных сумм; полноте и законченности сумм, включенных в отчет; правильности и безошибочности оценки статей отчета; обоснованности отнесения сумм на ту статью, на которую они записаны; правильности отнесения операций к соответствующему отчетному периоду; тождественности отчетных данных записям в регистрах аналитического учета.

После того, как аудитор изучил систему внутреннего контроля, оценил аудиторский риск, уместно разработать и выполнить аналитические процедуры для проверки операций и отдельных элементов сальдо по счетам финансовых результатов. Они позволяют аудитору выявить вероятные ошибки в отчетности о финансовых результатах, сократить число детализированных аудиторских процедур и принять решение относительно направлений и объема дальнейшей проверки, выявить резервы повышения рентабельности производства. Существенное значение имеет точное определение целей анализа финансовых результатов, выбор наиболее подходящего типа аналитической процедуры (сравнение расчет коэффициентов и процентных отношений, сравнение с ожидаемыми результатами и др.) и периода для анализа. В процессе аудита целесообразно использовать следующие показатели прибыли: балансовую прибыль; прибыль от реализации продукции, работ и услуг; прибыль от прочей реализации; финансовые результаты от внереализационных операций; налогооблагаемую прибыль; чистую прибыль. Необходимо проанализировать состав балансовой прибыли, ее структуру, динамику и выполнение плана за проверяемый период. Обращается внимание на факторы, влияющие на выполнение прибыли: объем реализации продукции, ее структуру, себестоимость, уровень среднереализационных цен.

Выполнение плана прибыли в значительной степени зависит от финансовых результатов деятельности, не связанных с реализацией продукции. К ним согласно ст. 250 и 265 Налогового кодекса относят прибыли от сдачи в аренду земли и основных средств; полученные и выплаченные пени, штрафы и неустойки; убытки от списания безнадежной дебиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности; доходы по акциям, облигациям, депозитам; доходы и убытки от валютных операций, проценты по долговым обязательствам любого вида, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном периоде, другие обоснованные расходы.

В процессе аудита изучается состав, динамика, выполнение плана и факторы изменения суммы полученных убытков и прибыли по каждому источнику внереализационных результатов.

Завершать анализ финансовых результатов целесообразно расчетом показателей рентабельности. Они характеризуют эффективность работы предприятия в целом, доходность различных направлений деятельности и более полно, чем прибыль показывают соотношение эффекта с наличными или используемыми ресурсами. При использовании показателей прибыли и рентабельности аудитору предпочтительно объединять их в несколько

групп:

показатели окупаемости издержек производства и инвестиционных проектов;

показатели прибыльности продаж;

показатели доходности капитала и его частей;

показатели, основывающиеся на анализе маржинального дохода, т.е. прибыли в сумме с постоянными затратами предприятия;

показатели, базирующиеся на максимизации прибыли на основе предельного подхода (заключаются в выборе такого объема производства (реализации) продукции, при котором предельные издержки на производство и реализацию продукции равны предельному доходу).

Все перечисленные показатели могут рассчитываться по балансовой прибыли, прибыли от реализации продукции и чистой

прибыли.

Аудитору следует не только определить показатели, но и подсчитать резервы увеличения прибыли и рентабельности, разработать конкретные мероприятия по освоению выявленных резервов. Главными их источниками являются увеличение объема реализации продукции, снижение ее себестоимости, повышение качества товарной продукции, реализация ее на более выгодных рынках сбыта.

Аналитические процедуры проверки финансовых результатов должны основываться на предварительно осуществленных тестах проверки сальдо и операций по счетам финансовых результатов (90, 91, 99 и др.), статьям баланса и формам отчетности. Поэтому аудитором проверяется порядок формирования информации в отчете о прибылях и убытках (ф. № 2), который требует раздельно раскрывать как минимум выручку от продажи товаров, проценты к получению, доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы, внереализационные доходы и чрезвычайные доходы. Следует учитывать, что порядок представления данных в отчете о прибылях и убытках, зависит от признания организацией доходов (по методу начисления или кассовому методу) исходя из требований ПБУ 9/99 «Доходы организации», НК РФ (ст. 248-251, 271-273), а также характера своей деятельности, вида доходов, размера и условий их получения. При отражении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый которых в отдельности составляет 5% и более общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов. В отчете о прибылях и убытках проверяют достоверность отдельных строк (статей) и соответствие данным синтетического и аналитического учета. Так, при проверке статьи «Выручка от реализации продукции» устанавливают правильность и обоснованность отражения выручки в соответствии с действующими нормативными актами, а так же сверяют ее с данными Главной книги и оборотами по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». При этом информация по кредиту счета 90-1 в Главной книге должна соответствовать данным журнала-ордера № 11 и ведомости № 16 «Учет реализации продукции». Дополнительные сведения о реализации продукции о суммах НДС можно получить из анализа счетов-фактур, журнала их учета и книги продаж. При определении правильности выручки от реализации необходимо принимать во внимание учетную политику, признающую ее для целей налогообложения по мере отгрузки или по мере оплаты.

Проверяя статью «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» исходят из того, что на ней отражаются учтенные затраты на производство продукции в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции и услугам. При проверке себестоимости аудиторы руководствуются ст. 252, 253 НК РФ, ПБУ 10/99 «Расходы организации» и отраслевыми инструкциями по учету и калькулированию себестоимости. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами в соответствии с законодательством и при условии, что они направлены на получение доходов. Необходимо также принимать во внимание положения учетной политики об использовании (или неприменении) счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и признании (включении) в себестоимости управленческих расходов (на счет 20 или 90). Данные указанной статьи сверяются со сведениями Главной книги и корреспонденцией счетов:

Д-т сч. 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»

К-т сч. 43 «Готовая продукция»

45 «Товары отгруженные»

20 «Основное производство»

40 «Выпуск продукции (работ услуг)».

Следует подвергнуть арифметической проверке статью «Валовая прибыль» раздела «Доходы и расходы по обычным видам деятельности». Данные показатель определяется как разница между данными статьи «Выручка от продажи продукции» (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и обязательных аналогичных платежей) и данными статьи «Себестоимость проданной продукции».

Далее исходя из требований соответствующих статей гл. 25 ЦК РФ. ПБУ 9/99 «Доходы организаций» и ПБУ 10/99 «Расходы организаций» проверяются разделы отчета о прибылях и убытках «Операционные доходы и расходы» и «Внереализационные доходы и расходы». Особое внимание в этих разделах обращают на точность отражения процентов к получению и процентов к уплате в соответствии со ст. 328 НК РФ. В частности, на основании договоров банковского счета, выписок банка, депозитных договоров, проспектов эмиссии о выпуске облигаций, устава, учредительных документов, бланков облигаций проверяют операционные доходы, причитающиеся по этим документам и проценты к уплате.

Проверяется полнота отражения доходов от участия в других организациях. Данные отчета сверяют с учетными регистрами, обращая внимание на корреспонденцию

Д-т сч. 50 «Касса»

51 «Расчетные счета»

52 «Валютные счета»

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 79 «Внутрихозяйственные расчеты»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Исследуют наличие и правильность оформления первичных документов, служащих основанием для отражения в учете доходов: договоров на приобретение ценных бумаг, выписок из реестров, договоров о совместной деятельности, решений собраний, авизо и др.

Изучается соблюдение указаний по отражению в бухгалтерском учете операций по договору простого товарищества, а именно: результата от передачи имущества в счет вкладов; сумм вознаграждения за переданное в общее владение (пользование) имущества; разницы от превышения оценки имущества по договору о совместной деятельности над балансовой его оценкой; уплаты налогов в бюджет по результатам совместной деятельности; возврата денежных средств и имущества.

Аудитору следует проверить обоснованность отражения п статьям отчета сумм прочих операционных доходов и расхода По этим статьям отражаются доходы от выбытия основнь средств и иных активов, а также расходы, связанные с оплатой услуг кредитных организаций, расходы по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, расходы связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции, расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг, суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов.

Аудитору необходимо удостовериться в факте возникновения доходов и расходов, правильности определения их величины и документального оформления. Так, факты по аннулированным производственным заказам и на производство, не давшее продукции, должны подтверждаться договорами купли-продажи или поставки продукции, актами сдачи-приемки выполненных работ, соглашениями и письмами, протоколами о расторжении договора.

Учет расходов на содержание законсервированных производственных мощностей должен производиться при наличии приказа руководителя предприятия (определяющего перечень консервируемых объектов, причины консервации, состав и размеры затрат, источники финансирования), сметы затрат на содержание законсервированных мощностей, первичных документов по оформлению расходов (ведомости начисления заработной платы, платежные поручения, акты приемки-передачи и др.).

При проверке доходов, полученных от реализации и выбытия основных средств, изучают информацию по счету 91 «Прочие доходы и расходы»; журналы-ордера №1,2, 8, 9, 13; соответствующие первичные документы (акты о ликвидации основных средств, акты приема-передачи, накладные на оприходование на склад материалов и узлов по цене возможного использования, ценные бумаги и первичные документы, подтверждающие стоимость долгосрочных финансовых вложений и т.д.). Обращается внимание на правильность исчисления разницы в стоимости полученных денежных средств от продажи основных средств и первоначальной стоимостью этих основных средств, а также точность расчета базы для налогообложения.

Особое внимание в отчете о прибылях и убытках необходимо уделять проверке внереализационных доходов и расходов (ст. 250, 265 НК РФ). Иногда на практик допускаются ошибки и нарушения, выражающиеся в неправомерном отнесении на внереализационные убытки штрафных санкций подлежащих получению по хозяйственным договорам; незаконном отнесении убытков от хищений и эксплуатации жилищно-коммунального хозяйства; неверном отражении в учете операций от продажи валюты и сумм уплаченного налога по операциям с ценными бумагами; невключением процентов по депозитном счетам и арендной платы в балансовую прибыль и др.

В связи с этим аудитором прф0верЯется полнота и своевременность получения доходов (в соответствии с договорами, расчетами, претензиями), их документальное оформление и отражение на счетах бухгалтерского учета.

К внереализационным расходам относят штрафы, пени, неустойки за нарушение условий Договоров, которые признаны организацией должником; возмещение причиненных организацией убытков; убытки прошлых лет выявленные в отчетном году; суммы дебиторской задолженности истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания; курсовые разницы, возникающие при переоценке в установленном порядке имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте; сумма уценки активов (за исключением внеоборотных) в разрешенных случаях (производственных запасов, готовой продукции и товаров в конце отчетного года), убытки от списания ранее присужденных долгов по хищениям, по которым исполнительные документы возвращены, судом в связи с несостоятельностью ответчика; убытки от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по решениям суда не установлены; судебные расходы и т.п.

Аудитору необходимо убедиться в обоснованности и правомерности, причинах возникших расходов. Например, суммы штрафов, пеней, неустоек и других санкций за нарушение условий хозяйственных договоров устанавливаются в соответствии с решением суда, договором купли-продажи, поставки продукции, письменным подтверждением добровольного признания претензий поставщиков (покупателей) платежными поручениями.

Размеры понесенных судебных издержек и арбитражных расходов выясняются по данным решений суда, платежных поручений.

Убытки по операциям прошлых лет выявленные в отчетном году должны быть подтверждены бухгалтерскими справками(расчетами), актами документальной проверки органами налоговой инспекции, письмами, актами приемки-передачи и др.

Аудитору необходимо также проследить, не было ли в отчетном периоде случаев необоснованного включения в состав внереализационных расходов сумм штрафов, налагаемых налоговыми и другими контролирующими органами, процентов по полученным займам, убытков от безвозмездной передачи имущества и т.п., в то время как такие затраты должны производиться за счет чистой прибыли или фондов предприятия.

Изучаются статьи, где отражаются чрезвычайные доходы и расходы. Например, проверяется правильность оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета стоимости утраченных материально-производственных ценностей, рассматриваются убытки от списания пришедших в негодность в результате пожаров, аварий, стихийных бедствий, других чрезвычайных событий и не подлежащих восстановлению и дальнейшему использованию объектов основных средств и пр. Наряду с этим устанавливаются полнота отражения сумм страхового возмещения от стихийных бедствий, реальность оценки и оприходования стоимости материальных ценностей, остающихся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов.

В заключение аудитору необходимо провести арифметическую проверку чистой прибыли и отдельных ее составляющих, проанализировать справочные данные о дивидендах (прибыли), приходящейся на одну акцию. При этом важно оценить обоснованность дивидендной политики предприятия, рассчитать показатель дивидендного выхода. В процессе аудита следует изучить динамику дивиденда, курса акций, чистой прибыли на одну акцию за ряд лет, определить темпы их роста или снижения, а затем провести при необходимости факторный анализ изменения их величины и разработать мероприятия по повышению дивидендной отдачи акционерного капитала.

Изучается точность расчета показателей базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию. Особо тщательно исследуются обстоятельства и правомочность выпуска обыкновенных дополнительных акций и совершения значительных сделок по выкупу акций.

В тесной взаимосвязи с проверкой финансовых результатов в соответствии со ст. 266 и 267 Налогового кодекса изучается формирование и использование различных резервов, расходов и доходов, создаваемых (возникающих) на предприятии. Такой аудит должен опираться на сведения, полученные при исследовании положений учредительных документов, решений собраний учредителей, учетной политики, изучении операций и сальдо по счетам 14, 59, 63, 90, 91, 96, 97, 98, 99. В данных документах и учетных регистрах по соответствующим бухгалтерским счетам раскрываются источники, порядок формирования и использования различных видов резервов, расходов и доходов, влияющих на финансовые результаты и налогооблагаемую прибыль. Кроме того, обращается внимание на соблюдение требований нормативных актов, регулирующих порядок начисления резервов и налогообложение. Так, аудитору необходимо оценить обоснованность создания, учета и использования резервов предстоящих расходов, расходов будущих периодов, доходов будущих периодов по каждому их виду. Например, по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву проверяется по данным смет, расчетов, корректирующих бухгалтерских проводок.

В течение года расходы и выплаты производятся за счет соответствующих резервов. На конец года счета их учета должны иметь нулевое сальдо. Поэтому при недостаточности средств резервов (перерасход, дебетовое сальдо) они должны быть доначислены за счет соответствующих источников, а при неполном использовании (кредитовое сальдо) - сумма остатков в части, сформированной за счет себестоимости, относится на финансовые результаты, а в части, образованной за счет других источников, - восстанавливается в составе этих источников.

Аудитору необходимо учитывать, что в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности допускается создание различных оценочных резервов (под обесценение вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам) и это должно быть предусмотрено учетной политикой. Данные резервы учитываются на счетах 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» и 63 «Резервы по сомнительным долгам» и формируются по каждому сомнительному долгу (ценной бумаге, имеющей официальную котировку курса) по результатам инвентаризации, проводимой в конце года. Они создаются за счет доходов по счету 91 «Прочие доходы и расходы», но при этом сумма резерва под обесценение вложений в ценные бумаги не уменьшает налогооблагаемой прибыли.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично с учетом особенности списания дебиторской задолженности. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Отдельно изучается порядок распределения и использования прибыли. Для этого проверяется счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», где аккумулируются суммы, невыплаченные в форме дивидендов (доходов) или нераспределенная прибыль. Изучаются решения собрания акционеров по вопросам начисления дивидендов, отчислений в резервные фонды, а также данные аналитического учета и соответствующие бухгалтерские проводки, отражающие направления движения средств нераспределенной прибыли (прибыль, подлежащая распределению, нераспределенная прибыль в обращении, нераспределенная прибыль использованная).

Проверяется правомерность отчислений от чистой прибыли в резервный капитал (счет 82 «Резервный капитал»). В соответствии с законодательством резервный капитал предназначен для покрытия убытков организации, погашения облигаций общества, выкупа собственных акций. Он создается в размере не менее 15% уставного капитала, а ставка ежегодных отчислений не может быть менее 5% чистой прибыли.

Аудитор знакомится с правильностью определения налоговой базы на прибыль в соответствии со ст. 247, 274 и 284 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что налоговая ставка устанавливается в размере 24%, в том числе 7,5 - в федеральный бюджет, в бюджеты субъектов РФ - 14,5, в местные бюджеты - 2%.

Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от названных ставок, определяется налогоплательщиком отдельно (доходы, полученные от долевого участия в других организациях; участие в договорах доверительного управления; доходы, получаемые от передачи имущества в уставный капитал; доходы, полученные участниками договора простого товарищества; доходы по операциям с ценными бумагами и др.).

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода. Аудитору следует обратить внимание на порядок исчисления налога и авансовых платежей, соблюдение сроков и порядка их уплаты (в том числе обособленными подразделениями), достоверность заполненных налоговых деклараций.

Аудитор должен обращать внимание на достоверность полученных убытков, выявляемых в соответствии со ст. 283 НК РФ. Налогоплательщик, понесший убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшать налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы, перенести убыток на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на сумму ранее полученных убытков.

Аудитором проверяется соответствие суммы налога на прибыль, показанной по соответствующей строке отчета о прибылях и убытках, оборотам по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», а также налоговым декларациям (расчетам). Аудитор проверяет правильность формирования налогооблагаемой базы, применение ставки налога, сроков уплаты налога на прибыль, обоснованности применения налоговых льгот, составления расчетов по налогу на прибыль. Налоговой учет прибыли, доходов от реализации и внереализационных доходов осуществляется по видам деятельности в соответствии со ст. 315-317 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что система налогового учета, формы регистров разрабатываются и организуются налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета и отражаются в учетной политике для целей налогообложения.

Особое внимание обращают на выполнение корректировок валовой прибыли для целей налогообложения при реализации продукции по ценам ниже ее фактической себестоимости и увеличении валовой прибыли: на сумму убытка от реализации и прочего выбытия основных средств, на сумму убытка от прочей реализации, на сумму сверхнормативных расходов, учтенных в себестоимости реализованной продукции, на величину стоимости безвозмездно полученного имущества и др.

Также в соответствии с ПБУ 18/2002 проверяется достоверность формирования информации о постоянных и временных разницах, отложенных налоговых активах и обязательствах. При этом обращается внимание на правильность признания и отражения этих данных в бухгалтерском учете и отчетности.

Аудитору следует изучить выполнение плана по использованию чистой прибыли, оценить оптимальность ее распределения по направлениям на выплату дивидендов акционерам, на расширение производства, материальное поощрение работников, пополнение собственного оборотного капитала и т.д.

Целесообразно также проанализировать состав и структуру налогов, вносимых в бюджет из прибыли, темпы и причины их изменения, влияние факторов. Вызывают уменьшение чистой прибыли сокращение объема продаж, рост себестоимости продукции, выплаченные пени и штрафы, убытки от списания долгов, экономические санкции, увеличение доли отчислений от прибыли в благотворительные фонды, на это аудитор обращает особое внимание.

Понятие финансово-инвестиционного цикла и оценка системы его внутреннего контроля

Любое предприятие должно изыскивать средства, что бы финансировать приобретение активов, используемых для извлечения прибыли.

Для принятия финансовых решений предприятию необходимо рассчитать текущую стоимость будущей наличности, например, при оценке доходов обыкновенной акции, облигации и реального имущества; хорошо знать сумму, до которой средства, находящиеся в настоящее время в наличности, увеличатся в течение установленного периода времени; вычислить ставку процента, включенного в облигацию или в договор о ссуде.

Средства могут получать от инвесторов, которые становятся совладельцами предприятия или ссудодателей, которые становятся кредиторами. Это отражается на счетах акционерного капитала и долгосрочных обязательств. Наличные средства не использующиеся в данный момент для финансирования операций и приобретения активов, могут быть инвестированы в ценные бумаги, приносящие дивиденды или проценты, что отражается на счетах финансовых вложений и долгосрочных инвестиций. Процесс планирования потребностей в наличных средствах, увеличения и инвестирования капитала, определяется текущей и будущей стоимости капиталовложений и составляет финансово-инвестиционный цикл.

Для изучения финансово-инвестиционного цикла аудитору необходимо ознакомится с сальдо и операциями по счетам, входящим в данный цикл; оценить систему внутреннего контроля и ее надежность; провести аудиторские тесты и аналитические процедуры для выявления сильных и слабых сторон контроля; наметить специфические процедуры для оценки корректности финансово-инвестиционных операций; выявить возможные ошибки и предложить мероприятия по их устранению.

При проверке систем внутреннего контроля выясняют назначены ли ответственные лица (обычно финансовый директор) за планирование всех финансовых операций, связанных с займом денег и продажей ценных бумаг, наличие разрешений на проведение подобных операция Совета директоров. Устанавливают обеспечивается ли сопоставление сведений платежных требований кредиторов с учетными записями, контролируются ли сроки платежей, составляются ли платежные документы на выплату процентов.

Важным моментом является выяснение, прогнозируются ли на предприятии потоки денежных средств. На основании прогнозов потребности в наличных средствах и их поступления определяются избыточные наличные средства, которые могут быть инвестированы, формируется бюджет организации.

Аудитору следует установить, как выполняются обязанности финансовыми менеджерами. Для этого составляется опросник внутреннего контроля, согласно которому получают информацию о наличии финансового планирования и анализа, правильности принятия решений по инвестициям, составу и типу приобретаемого имущества, структуре капитала, управлению финансовыми ресурсами и наличными денежными средствами. Особое внимание обращается на определение финансовыми менеджерами налоговой и учетной политики, выработку рекомендаций о защите имущества (страхование, установление надежного внутреннего контроля), подготовку для руководителей структурных подразделений рекомендации по вопросам финансовых операций и их эффективности.

Внутренний аудит состояния управления денежной наличностью и финансовыми инвестициями в ценные бумаги

Одним из важных составляющих финансово-инвестиционного цикла является эффективное управление денежными средствами организации. Денежная наличность - важный элемент оборотного капитала предприятия. Наличные деньги можно отдать в долг, вложить в совместную деятельность с другими предприятиями или потратить на приобретение ценных бумаг. Благодаря этому можно получить прибыль, эквивалентную прибыли от реализации продукции.

Поэтому аудитору необходимо:

установить, составляет ли предприятие бюджет денежной наличности, позволяющий определить, когда будет получен избыток денежной наличности, на какой промежуток времени, когда предприятие будет испытывать дефицит наличных денег;

следует сравнивать плановый и фактический бюджет денежных средств, выяснять причины расхождений и факторы, влияющие на отклонения (объем реализации продукции, цены, расходы на потребляемое сырье, доходы от реализации и прочее).

Информация о поступлении и выбытии денежных средств, в том числе по видам деятельности, содержится в отчете ф. № 4 о движении денежных средств.

Текущей (оплата и поступление денежных средств за товары и услуги, проценты по выданным и полученным кредитам, выплаты оплаты труда, выплаты в бюджет по различным налогам), инвестиционной (приобретение и реализация основных средств, ценных бумаг, получение и погашение займов) и финансовой (выкуп и продажа акций, получение краткосрочных и долгосрочных кредитов, выплата акционерам дивидендов) деятельности.

Сведения, отраженные в отчете о движении денежных средств, для проверки их обоснованности сопоставляются с оборотами и сальдо по счетам 50, 51, 52, 55, 90, 99. Устанавливается сбалансированность денежных потоков по кварталам года, а также изучаются справочные данные отчета о движении денежных средств по наличному расчету с юридическими и физическими лицами, кредитными организациями с применением контрольно-кассовых машин.

Аудитору по данным отчетности целесообразно провести анализ движения денежных средств. По результатам анализа разрабатываются предложения по ускорению оборота денежных средств.

Источники информации для проверки:

денежных средств: кассовая книга, отчеты кассира с приложенными первичными документами, чековые денежные книжки, выписки банков по рублевым и валютным счетам с приложенными первичными документами, журналы регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, платежные поручения и т.п., учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, машинограммы) по счетам 50, 51, 52, 55, 56, 57 и др., Главная книга.

финансовых вложений: документы приема-передачи ценных бумаг, документы приема-передачи вкладов в совместную деятельность; свидетельства на суммы произведенных вкладов в другие предприятия; выписки банка; договоры купли продажи ценных бумаг; договоры залога ценных бумаг; сберегательные сертификаты; договоры на депозитный вклад; инвентаризационные описи ценных бумаг и бланков строгой отчетности и др.

Приступая к проверке операций с денежными средствами, аудитору необходимо получить по возможности полную информацию о состоянии внутреннего контроля по данному участку учета.

Допускаются злоупотребления и ошибки:

прямое замаскированное и незамаскированное хищение денежных средств;

неоприходование и присвоение поступивших денежных средств;

излишнее списание денежных средств за счет повторного использования документов, неправильного подсчета итогов и подлога в кассовых документах и отчетах;

присвоение сумм депонированной заработной платы и сумм, причитающихся другим предприятиям;

расчеты с другими юридическими лицами и предпринимателями суммами наличных денежных средств, превышающими предельную величину;

расчеты с населением наличными без применения или регистрации контрольно-кассовых машин

ВАЛЮТА

неполное зачисление на банковские счета валютной выручки по экспортным операциям;