Определяют требования к порядку осуществления АД, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные Федеральным законом Э07-ФЗ

В настоящее время действует 6 ФСАД/обязательны для аудиторских организаций, аудиторов, а также СРО аудиторов и их работников

4

Внутренние документы саморегулируемых организации аудиторов: аудиторские стандарты, правила определения независимости аудиторов, кодексы этики

Определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям. установленным ФСАД. если это обусповливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг

Разрабатываются саморегулируемыми организациями / обязательны для применения исключительно членами таких СРО

Правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД) первого поколения;

Дополняют ФПСАД и ФСАД в части неурегулированных (неотраженных) или не разъясненных в них положений, терминов, технологий проведения аудиторских проверок, оказания сопутствующих аудиту услуг и т.д.

Оказывают методическую помощь аудиторским организациям при разработке внутренних регламентов (стандартов)

Разработано 38 ПСАД / в настоящее время для применения необязательны, так как не являются нормативными документами. 3 ПСАД рекомендованы к применению Минфином и Советом по АД

Методики проведения аудита и контроля качества. утвержденные Советом по аудиторской деятельности при Минфине

Оказывают методическую помощь аудиторским организациям при разработке внутренних регламентов (стандартов)

Разработано 10 методик / носят рекомендательный характер

Внутренние документы (регламенты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов: стандарты аудиторской деятельности, правила контроля качества оказываемых услуг, методики аудита и др.

Реализуют право аудиторской организации самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы в соответствии с ФПСАД (ФСАД). Детализируют требования ФПСАД (ФСАД). Устанавливают конкретные приемы и способы проведения аудиторских проверок, оказания аудиторских услуг

Разрабатываются аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами / применяются в соответствии с внутренними требованиями

Как следует из приведенной таблицы, саморегулируемые организации аудиторов представляют собой наиболее многочисленную (но количеству вовлеченных участников) группу. Согласно Закону 307-ФЭ саморегулируемой организацией аудиторов (СРОА) признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности. Аудиторская проверка ограничена во времени. Для обеспечения качества работы необходимо планировать процесс проверки, для чего необходимо разработать и документально оформить программу аудита. Кроме того, при планировании характера, сроков и объема аудиторских процедур, аудитор должен обладать знаниями о системе внутреннего контроля, необходимыми для проведения аудита, и использовать их для выявления возможных искажений при рассмотрении факторов, которые оказывают влияние на риски существенного искажения информации. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»

Представляется логичным рассмотреть более детально формы тестов для оценки СВК по компонентам, представленных в таблице 1.3.

Таблица 1.3. Разновидности форм тестов при оценке СВК

Компоненты СВК	Форма теста	Принципы составления тестов с позиции качества и своевременности аудиторских доказательств
Направление документооборота	Блок схемы	Детальные тесты для оценки надежности и верности оформления первичных документов, соответствия указанных в них цифровых показателей указанным в других регистрах учета Аналитические процедуры - изучение соотношений отдельных величин, тенденций и закономерностей и неожиданных отклонений от них, в соответствии МСА 520 «Аналитические процедуры»
Ответственность сотрудников	Анкеты	Наблюдение (имеет отношение только к моменту применения данной процедуры). Допускает дополнение тестами иной формы при необходимости представления доказательств относительно других периодов времени проверки
Учетная политика	Вопросник	В разрезе основных аспектов: технического, организационного, методического
Точки контроля	Анкеты, опрос	Системные тесты - чтобы гарантировать, что все документальные рычаги контроля последовательно применялись Субстантивные тесты - чтобы гарантировать, что суммы, появляющиеся в системе учета, разумные

В пояснении к таблице 1.3. необходимо отметить следующие особенности каждой из форм тестов:

- К вопроснику стоит прилагать документы, которые подтверждают приведенные данные. Главное достоинство вопросника состоит в том, что он позволяет охватить все области аудита. Более того, вопросник можно подготовить достаточно быстро в самом начале проверки. Основным недостатком вопросника является то, что отдельные элементы учетной системы клиента изучаются без достижения полного понимания этой системы.

- Широко применяются анкеты, которые обычно проходят эмпирическую апробацию как экспериментально-диагностические методики. Распространены специализированные шкалы оценок, по своему характеру близкие к рейтинговым опросникам. Среди трудностей анкетного метода Т. Праделом отмечается основная - недостаточная разработанность вопросов обработки ответов.

- Специфика применения опросов в обследовании заключается в том, что, кроме цели получения «чистой информации» о мнениях, взглядах опрашиваемых, здесь весьма возможна постановка задач формирования мнений, взглядов с помощью опросной методики. Это достигается логикой построения методики, содержания и расположения вопросов в анкете. Такая особенность вопросов позволяет делать проведение опроса отправной точкой в системе мероприятия.

По результатам тестов средств внутреннего контроля аудитор устанавливает факт их разработки и применения. После этого он определяет, насколько это применение соответствует предварительной оценке риска средств контроля. Если оценка уровня риска средств внутреннего контроля нуждается в пересмотре, аудитору следует изменить характер, временные рамки и объем запланированных процедур проверки по существу. Таким образом, установлено, «высокая надежность средств контроля, подтвержденная специальными тестами, позволяет снизить объем аудиторских процедур по существу, а выявленные недостатки средств контроля эффективно планировать такие процедуры по существу». Следовательно, при тестировании средств контроля аудитора интересует не столько поиск конкретных ошибок и искажений, сколько выявление недостатков систем учета и контроля, призванных препятствовать возникновению ошибок, своевременно выявлять их и исправлять, что в итоге повысит эффективность СВК. Применительно к каждой отрасли аудитор использует свой опыт знания данной конкретной коммерческой организации, опросы персонала, инструкции и положения по методикам и процедурам работы бухгалтерии и функциональных подразделений, ознакомление с документами и записями, исследование операций по товародвижению.

Изучение и оценка СВК должны в обязательном порядке документироваться. При этом надлежащим образом следует указывать аргументы, которыми руководствовался аудитор, давая такую оценку, и проявлять большую гибкость в подходе к своей работе. С учетом выявленных недостатков системы внутреннего контроля аудиторы используют соответствующие методические приемы (аналитические процедуры, основанные на предварительно осуществленных тестах проверки сальдо и операций по бухгалтерским счетам, пересчет, сверка расчетов, подтверждение и др.) и надлежащим образом документируют полученную информацию.

В таблице 1.4. представлен наиболее распространенный в аудиторской практике вариант теста проверки состояния СВК для оценки ее эффективности.

Таблица 1.4. Примерный алгоритм теста, применяемого в процедуре тестирования СВК

№ п/п	Содержание вопроса или объект исследования	Процедура	Содержание ответа (результата проверки)	Символ	Выводы и решения аудитора
1	2	3	4	5	6

По графе 1 - для тестирования средств контроля рекомендуется проверить 24 элемента тестируемой совокупности. Можно согласиться с мнением Ю.Д. Данилевского, директора проекта Тасис аудиторско-консультативной фирмы «ФБК» Н.А. Ремизова, С.М. Шапигузова, Е.В. Старовойтовой, что «в отношении 12 отобранных элементов следует более тщательно проверить качество средств контроля».

По графе 2 - трактовка вопросов должна быть достаточно корректной по отношению к формам теста, рассмотренных выше в табл. 1, и точно отражать особенности циклов товародвижения в зависимости от классификационного признака коммерческой организации.

По графе 3 - аудиторские процедуры в аудиторских стандартах рассматриваются как определенный порядок и последовательность действий для получения необходимых доказательств на конкретном участке аудита. В литературе достаточно подробно изучена аудиторская процедура - по существу, а процедура тестирования представлена довольно прозрачно.

Окончательное заключение по компоненту контроля может быть сделано только после:

а) обзора или заключения по контрольной системе;

б) дальнейшего субстантивного тестирования, если оно не было закончено в то же время, что и системное тестирование.

Цель дополнительного субстантивного тестирования и заключительного обзора при применении к отдельным разделам аудита - это критический обзор цифр в итоговых отчетах в свете фактов, относящихся к делу, чтобы гарантировать, что суждение, здравый смысл обстоятельств подкрепляют:

а) применяемые принципы учета;

б) достоверность цифровых данных;

в) метод представления.

Важно осознать, что это могут быть разные понятия. Цифра может быть точной, однако ее представления и раскрытие в отчетах делают ее вводящей в заблуждение. Такая сумма может быть получена правильным применением учетной политики, которая сама по себе не годится для бизнеса.

Дальнейшее субстантивное тестирование потребуется почти во всех случаях, чтобы обеспечить выполнение всех задач аудита. Однако на него окажут значительное влияние результаты системного анализа и заключительного обзора системы.

Первоначальный план обычно определяет объемы процедуры тестирования, исходя из того, что контрольная система функционирует удовлетворительно. В том случае, если это не так, объем процедур тестирования может быть значительно увеличен для получения необходимого уровня уверенности.

По графе 4 - допускаются следующие варианты:

- словесное поясняющее выражение мнения аудитора на основе идентификации (например «не всегда», «ежемесячно», «выборочно», «не регулярно» и т.д.);

- на основе однозначности фиксации факта (например «да» или «нет»).

- упрощенная форма в виде математических знаков «+» и «-».

По графе 5 - отражаются критерии оценки теста как успешного. В качестве таких критериев могут быть определены, например, наличие подписей, нумерации, соответствие операции определенным требованиям.

Для определения уровня надежности и эффективности СВК Н.В. Парушина предлагает использовать следующие символы: У1 - низкий, У2 - ниже среднего, У3 - средний, У4 - высокий. Н.Т. Лабынцев, О.В. Ковалева и др. для оценки ответов применяют четыре градации: У1 - низкий уровень, У2 - промежуточный уровень, У3 - средний уровень, У4 - высокий уровень состояния внутреннего контроля и бухгалтерского учета.

По графе 6 - способность делать разумные суждения и выводы в практике аудита особенна важна. Однако полезные и значительные выводы могут быть оформлены только в том случае, если аудитор использует логический и системный подходы к своей работе. Системный подход включает внимательное рассмотрение всех относящихся к делу факторов на каждом этапе тестирования. Однако четкое и сжатое представление выводов также существенно, поскольку позволяет быстро выделить контрольные точки и те вопросы, на которые необходимо обратить основное внимание.

Первоначальная проверка СВК предназначена для определения, является ли она теоретически адекватной. Позитивный вывод означает, что система способна представить точную регистрацию сделок, предпринятых в течение периода.

Конечная проверка после проведения системного тестирования призвана определить, так ли это на самом деле. При этом конечное заключение будет основываться на результате системных тестов, которые были выполнены. В таблице 1.5. мы предлагаем три варианта исхода такого тестирования.

Таблица 1.5. Зависимость оценки уровня надежности средств контроля от результатов тестирования

Вариант исхода тестирования	Результаты тестирования	Оценка уровня надежности средств контроля	Комментарии и рекомендации
Первый	Комментарии и рекомендации	Высокая	При последующих выборочных процедурах по существу необходимо искать подтверждения правильности принятой гипотезе
Второй	Обнаружена одна ошибка в 24 исследованных элементах	Средняя	1) Закончить тестирование 2) Протестировать другие 24 элемента и оценить по 12
Третий	Обнаружено более двух ошибок	Низкая	Наличие средств контроля не принимается во внимание, необходимо проанализировать интерпретацию отклонений

Заключение составляется в два этапа:

а) нужно сделать обзор отдельных тестов. Аудитор должен попытаться увидеть, означают ли они адекватность конкретной контрольной процедуры, которая исследуется;

б) результаты всех индивидуальных тестов должны быть рассмотрены вместе для того, чтобы прийти к общему мнению о контрольной системе отдельной области или цикла.

Отдельные показатели в отчетности и некоторая информация, содержащаяся в приложениях к ней, могут быть недостаточно точными. Однако на этом основании нельзя делать вывод, что отчетность в целом неточна или что она не выражает реального положения дел.

Существенность информации - это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности:

- на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

- в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

- на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Программа аудиторской проверки дебиторской задолженности может включать следующие этапы:

- проверка организации документооборота, отражающего образование дебиторской задолженности;

- проверка правильности ведения бухгалтерского и налогового учета операций по формированию дебиторской задолженности;

- проверка правильности ведения бухгалтерского и налогового учета по погашению дебиторской задолженности.

Проверка документооборота организации в части аудита дебиторской задолженности начинается с анализа договоров на поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг. Данная процедура необходима для выявления слабых мест в содержании договора, что может косвенно послужить поводом для ненадлежащего исполнения обязательств контрагентами. В качестве типичных ошибок ведения договоров, влияющих на возможность погашения дебиторской задолженности, можно выделить:

отсутствие самого договора, что ведет к возникновению серьезных проблем в случае судебного урегулирования споров между сторонами ввиду отсутствия условий надлежащего исполнения сделки;

отсутствие в тексте договора расшифровки предмета договора, т.е. нет четкого указания, что следует осуществить по данному договору;

наличие в договоре форс-мажорных обстоятельств, в действительности таковыми не являющихся (например, реорганизация фирмы и т.п.).

Следует также выяснить, существует ли в организации юридическая служба, отвечающая за качество составления договоров. Также имеет значение информация о том, в каких случаях заключение договоров не осуществляется. В частности, если организация одалживает другим организациям денежные средства в рамках договора займа и на суммы до 10 000 руб., то письменный договор в этом случае желателен, но необязателен.

Следующим по значимости документом, связанным с учетом дебиторской задолженности, является книга продаж. При проверке операций по реализации продукции следует обратить внимание, все ли отражения по счетам реализации подтверждены счетами-фактурами (ст. 169 НК РФ) и ведется ли журнал регистрации счетов-фактур. Кроме того, в счетах-фактурах не допускаются никакие исправления, все страницы книги продаж должны быть пронумерованы и надежно скреплены. Порядок оформления счетов-фактур регулируется Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914.

Выявленные нарушения в оформлении счетов-фактур удобно аккумулировать в таблице со столбцами:

N счета-фактуры;

дата;

замечания к документу.

Проверка правильности оформления счетов-фактур необходима прежде всего потому, что счет-фактура является основным документом при расчете величины обязательств организации перед бюджетом по уплате НДС. В связи с этим факт получения счета-фактуры покупателем продукции представляет собой необходимое условие для оплаты товаров и услуг, а его неправильное оформление может привести к отказу в оплате по формальному признаку. Кроме того, с нормативно-правовой точки зрения, применение неунифицированных форм документов, а также иные погрешности в их оформлении могут быть приравнены налоговыми органами к отсутствию первичного документа, что может стать причиной применения налоговыми органами штрафа (5000 руб. или 15 000 руб.) по ст. 120 НК РФ.

На данном этапе проверки следует также выяснить, имеются ли у организации-продавца покупатели, на которых приходятся сравнительно большие объемы задолженности. Именно таким покупателям надо уделить повышенное внимание при анализе расчетов за приобретенную продукцию. Для каждой конкретной организации необходимо установить, что считать "большим" объемом дебиторской задолженности. Если таковые дебиторы есть, то следует выявить наличие у них просроченной, сомнительной или безнадежной задолженности, что обусловливает проведение инвентаризации дебиторской задолженности, а также установить, когда в последний раз осуществлялась инвентаризация дебиторской задолженности (Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49).

В рамках проверки соблюдения установленного порядка следует выяснить, соблюдалось ли требование действующего законодательства о ежегодной инвентаризации расчетов, а также какими документами оформлялись результаты инвентаризации. Такими документами являются:

форма ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" (Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);

акты-сверки по конкретным покупателям и заказчикам;

письменные распоряжения руководителя о назначении членов инвентаризационной комиссии.

Во всех перечисленных документах проверяются наличие и подлинность подписей должностных лиц, а также отсутствие подчисток и исправлений.

В ходе проведения инвентаризации дебиторской задолженности можно оценить правильность формирования резерва по сомнительным долгам, в первую очередь, отражена ли данная операция в учетной политике организации. Целесообразно при этом получить ответы на следующие вопросы, связанные с формированием данного резерва:

правильно ли отражены в бухгалтерском учете операции по формированию резерва;

соответствует ли резерв по сомнительным долгам требованиям НК РФ (ст. 266);

в каком объеме сформирован резерв относительно выручки и какие группы по срокам задолженности в него включены;

в каком объеме сформирован резерв до даты проведения инвентаризации, использован ли он до даты проведения инвентаризации и каков остаток на дату проведения инвентаризации (расчетные и фактические данные);

подлежат ли суммы резерва списанию на финансовые результаты либо его надо доначислить в соответствии со п. 5 ст. 266 НК РФ.

Несмотря на то что отсутствие инвентаризации расчетов еще не позволяет сделать вывод о достоверности данных бухгалтерской отчетности, применение неунифицированных форм документов, а также иные погрешности их оформления могут быть приравнены налоговыми органами к отсутствию первичного документа.

1.2 Понятие дебиторской задолженности, состав и ее структура

В процессе финансово - хозяйственной деятельности у каждой организации появляются обязательства по расчетам за полученные материальные ценности, потребленные работы и услуги перед другими организациями и лицами, возникают задолженности других организаций и лиц по расчетам за реализованные им товары, продукцию (работы, услуги) и т.п.

Обязательства в первоначальном значении - это отношения по которым одна сторона обязана совершить в пользу другой стороны определенные действия. В бухгалтерском учете отражаются и обобщаются не все обязательства, а лишь долговые, составляющие часть имущества и оборотного капитала организации (предприятия). Гулиева С. Операции с наличными денежными средствами // «Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение». 2011. - № 4.

В литературе встречаются разнообразные определения дебиторской задолженности:

Дебитор (от латинского слова debitum - долг, обязанность) - это должник, одна из сторон гражданско - правового обязательства имущественной связи между двумя и более лицами.

Дебиторская задолженность - это требования предприятия по отношению к другим предприятиям, организациям и клиентам на получение денег, поставку товаров или оказание услуг. Выполнение работ. Возникновение дебиторской задолженности при системе безналичных расчетов представляет собой объективный процесс хозяйственной деятельности предприятия.

Дебиторская задолженность - это сумма долгов, т.е. элемент оборотного капитала, причитающихся организации от других юридических и физических лиц в итоге хозяйственных взаимоотношений с ними.

В широком смысле слова дебиторская задолженность охватывает все расчеты предприятий - поставщиков с предприятиями - покупателями. Основными видами расчетов являются продажа за наличный расчет и продажа в кредит. В условиях нестабильной экономики преобладающей формой расчетов становится предоплата. Таким образом, дебиторская задолженность образуется, когда предприятие-поставщик отгрузило товар, и списало его со своего баланса, а оплата за него еще не произведена. Либо эта задолженность образуется при предоплате товаров, услуг.

В бухгалтерском учете под дебиторской задолженностью, как правило, понимаются имущественные права, представляющие собой один из объектов гражданских прав. Борисов А.Н. Первичные документы: оформление, использование, хранение, выбытие. - М.: «Юстицинформ», 2012.

Согласно ст. 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ):

«К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага».

Следовательно, право на получение дебиторской задолженности является имущественным правом, а сама дебиторская задолженность является частью имущества организации.

Заметим, что сегодня практически ни один субъект хозяйственной деятельности не существует без дебиторской задолженности, так как ее образование и существование простыми объективными причинами:

- для организации - должника - это возможность дополнительных, причем бесплатных, оборотных средств;

- для организации - кредитора - это расширение рынка сбыта товаров, работ, услуг.

К образованию дебиторской задолженности влечет наличие договорных отношений между контрагентами, когда момент перехода права собственности на товары (работы, услуги) и их оплата не совпадают по времени.

Наиболее полным определением может быть такое. Дебиторская задолженность - это:

- один из видов оборотных активов предприятия;

- неполученная часть его выручки от продаж;

- отдельный вид обязательств, возникающий из договора, а также вследствие причинения вреда и иных оснований.

Дебиторскую задолженность можно рассматривать в следующих аспектах: во - первых, как средство погашения кредиторской задолженности, во - вторых, как часть продукции, проданной покупателям, но еще не оплаченной, и в - третьих, как один из элементов оборотных активов, финансируемых за счет собственных либо заемных средств. Бычкова С.М., Фомина Т. Ю Аудит расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами, подотчетными лицами // «Аудиторские ведомости». - 2011. - № 9

Оборотный капитал организации слагается из следующих составляющих:

- денежные средства;

- дебиторская задолженность;

- материально - производственные запасы;

- незавершенное производство;

- расходы будущих периодов;

Следовательно, дебиторская задолженность - это часть оборотного капитала предприятия.

Для классификации дебиторской задолженности необходимо учитывать ее правовой режим. Правовой режим дебиторской задолженности зависит от того, насколько реально получение долгов от организаций-дебиторов. При этом надо учитывать три обстоятельства:

1) сроки исполнения обязательств дебиторами;

2) сроки исковой давности;

3) платежеспособность организаций-дебиторов.

В зависимости от экономического содержания обязательств, от продолжительности (срока предоставления), по своевременности оплаты дебиторская задолженность подразделяется на различные виды представленные в таблице 1.6.

Таблица 1.6. Виды дебиторской задолженности в соответствии с ее классификационными признаками

Классификация дебиторской задолженности
По содержанию обстоятельств	По продолжительности	По своевременности оплаты
- задолженность связанная с реализацией товаров, работ, услуг; - задолженность не связанная с реализацией товаров, работ, услуг;	- текущая (краткосрочная); - долгосрочная;	- нормальная; - просроченная: а) сомнительная б) безнадежная;

По содержанию обязательств дебиторская задолженность может быть связана с реализацией продукции, товаров, работ, услуг (задолженность за продукцию, товары, работы и услуги, в том числе обеспеченная векселями).

Дебиторская задолженность не связанная с реализацией товаров, работ, услуг может возникать:

- задолженность по расчетам с бюджетом

- по аренде

- по выданным авансам

- по начисленным доходам

- по внутренним расчетам

- прочая текущая задолженность

По продолжительности задолженность подразделяется на краткосрочную, сроком погашения не более 12 месяцев, и долгосрочную, с ожидаемым сроком погашения более 12 месяцев.

Срок погашения дебиторской задолженности для отнесения ее к долгосрочной или краткосрочной должен исчисляться начиная с даты бухгалтерской отчетности до предполагаемой даты ее погашения исходя из срока оплаты по договору, а не от даты возникновения обязательства до предполагаемой даты погашения возникшей задолженности. Гаджиев Н.Г., Казакаева А.М. Дебиторская задолженность в бухгалтерской (финансовой) отчетности в условиях реформирования учета // «Все для бухгалтера». 2010. - № 21.

Для целей учета и анализа дебиторская задолженность делится на текущую и долгосрочную. Долгосрочная дебиторская задолженность - сумма дебиторской задолженности, которая возникает в результате нарушения расчетной и финансовой дисциплины и будет погашена по истечении двенадцати месяцев от даты баланса. Текущая дебиторская задолженность - сумма дебиторской задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена в течение двенадцати месяцев от даты баланса.

Текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги, по которой существует неуверенность в ее погашении должником, называется сомнительным долгом. Текущая дебиторская задолженность, по которой существует уверенность в ее не возврате должником или по которой истек срок исковой давности - безнадежная дебиторская задолженность.

Дебиторская задолженность является активом предприятия. Будущая экономическая выгода, воплощенная в активе это потенциальный, прямой или косвенный вклад в приток денежных средств субъекта. Следовательно, дебиторская задолженность это будущая экономическая выгода, воплощенная в активе, и связанная с юридическими правами, включая право на владение. Бабаев Ю. А., Петров А.М. Бухгалтерский учет и контроль дебиторской и кредиторской задолженности / Учебное пособие - М.: Проспект, 2007, с. 213

По своевременности оплаты дебиторскую задолженность можно подразделить на нормальную и просроченную.

Нормальной считается задолженность, срок оплаты по которой не наступил. Такие долги, в принципе, могут быть получены при надлежащем исполнении должником своих обязанностей; следовательно, эта задолженность реальна к взысканию.

А просроченной считается задолженность за товары, работы, услуги, не оплаченные в установленный договором срок. Долги любых третьих лиц по обязательствам, срок исполнения которых на момент составления баланса наступили и нарушены дебиторами.

Просроченная дебиторская задолженность может быть сомнительной и безнадежной. Галлеев М.Ш. Дебиторская и кредиторская задолженность: острые проблемы учета и налогообложения. - «Вершина», 2011.

Налоговым законодательством дано определение сомнительной задолженности: «Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией».

Безнадежными долгами признаются те долги перед организацией, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, либо на основании акта государственного органа или ликвидации.

Положением о бухгалтерском учете 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» определен состав показателей бухгалтерского баланса.

В активе баланса предусмотрена статья «Дебиторская задолженность», которая включает в себя следующие виды задолженности:

- покупатели и заказчики;

- векселя к получению;

- задолженность дочерних и зависимых обществ;

- задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал;

- авансы выданные;

- прочие дебиторы;

К основным правилам бухгалтерского учета дебиторской задолженности относится: своевременное и полное выявление должников организации, достоверное и обоснованное отражение дебиторской задолженности на счетах бухгалтерского учета и отчетности, учет погашения задолженности и соблюдение правил списания безнадежной задолженности. Глуховская Э. Новые детали старого порядка применения ККМ // «Малая бухгалтерия». 2010. - № 1.

Нереальность получения просроченных долгов может быть обусловлена, например, истечением срока исковой давности на принудительное взыскание долга или несостоятельностью должника. Реальность или нереальность возврата долгов оценивает сама организация-кредитор с учетом конкретных обстоятельств.

Кроме того, при списании дебиторской задолженности необходимо учитывать, что в соответствии с законодательными актами РФ дебиторскую задолженность необходимо разделять на два вида: истребованную и неистребованную.

Порядок списания этих видов дебиторской задолженности различен.

Истребованной дебиторской задолженностью считается та, по которой организация-кредитор приняла все имеющиеся у нее возможности для ее погашения (возврата) предприятием-дебитором (должником).

К таким возможностям относятся:

- досудебный порядок урегулирования споров, когда это предусмотрено федеральным законом для данной категории споров или договором. До подачи дела в арбитражный суд предприятию-дебитору высылается претензионное письмо с указанием основания претензии, фактов, подтверждающих обоснованность претензии, суммы претензии и ее обоснования, прочих сведений, предусмотренных условиями договора или законодательством. Претензионное письмо подписывается руководителем и другими ответственными лицами и высылается предприятию-дебитору заказной почтой. Предприятие-дебитор (должник) обязано в течение 30 дней дать ответ на указанное письмо. При этом если лицо, участвующее в деле, нарушило досудебный (претензионный) порядок урегулирования споров (оставило претензию без ответа, не выслало истребуемые документы), арбитражный суд вправе отнести на это лицо судебные расходы независимо от исхода дела;

- предъявление иска в арбитражный суд с приложением документов, подтверждающих уплату госпошлины, направление копий искового заявления и приложенных к нему документов, подтверждающих обстоятельства, на которых основываются исковые требования, соблюдение досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом для данной категории споров или договором. Гулиева С. Операции с наличными денежными средствами // «Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение». 2011. - № 4.

В существующих формах отчетности организаций отражаются:

- информация о дебиторской задолженности - в Бухгалтерском балансе (форма №1);

- сальдо дебиторской задолженности с расшифровкой по видам и сроку обращения и данные по движению видов задолженности (то есть остаток на начало и конец года) - в разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность» Приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5).

Выявленное по каждому контрагенту дебетовое и кредитовое сальдо составляет соответственно дебиторскую и кредиторскую задолженность предприятия. При составлении отчетности важно помнить, что в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов.

Оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.

Величина дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации, с учетом скидок и накидок.

Дебиторская задолженность относится к высоколиквидным активам организаций, обладающим повышенным риском. Большой объем просроченной и безнадежной дебиторской задолженности существенно увеличивает затраты на обслуживание заемного капитала, повышает издержки организации, что влечет уменьшение фактической выручки, рентабельности и ликвидности оборотных средств, а значит и негативно сказывается на финансовой устойчивости, повышает риск финансовых потерь компании.

В большинстве случаев задолженность покупателей и заказчиков является наибольшей и достигает 90 % и более всей дебиторской задолженности. Вполне естественным в условиях рыночной экономики является достаточный уровень векселей к получению, так как отсрочка платежа покупателю под вексель является наиболее эффективной формой таких взаимоотношений.

Именно поэтому при управлении дебиторской задолженностью для предприятия очень важно: во-первых, оптимизировать размер дебиторской задолженности, во-вторых, обеспечить своевременное получение этой задолженности и, в-третьих, организовать соответствующим образом работу с векселями. Это особенно важно с учетом того, что влияние инфляции в первую очередь отражается на дебиторской задолженности.

Дебиторская задолженность является фактором, определяющим следующее: Ивашкевич В.Б., Семенова И.М. Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности. - М.: Из-во «Бухгалтерский учет», 2010. - 192 с.

- размер и структуру оборотных активов предприятия;

- размер и структуру выручки от продаж;

- длительность финансового цикла предприятия;

- оборачиваемость оборотных активов и активов в целом;

- ликвидность и платежеспособность предприятия;

- источники денежных средств предприятия.

В настоящее время размер и структура оборотных активов предприятий сильно изменены за счет большой доли дебиторской задолженности, которая на многих предприятиях колеблется от 3 до 90%. Такой же разброс между полученной и неполученной частями выручки от продаж. Естественно, значительные размеры дебиторской задолженности замедляют ее оборачиваемость, а также оборачиваемость оборотных активов и активов в целом, увеличивают длительность финансового цикла предприятия. К тому же увеличенная дебиторская задолженность требует дополнительных источников денежных средств.

Действующее законодательство закрепляет две формы расчетов с дебиторами - наличные и безналичные.

Однако в связи с законодательными ограничениями в порядке работы с денежной наличностью и порядке ведения кассовых операций в РФ наличные денежные расчеты между организациями практически не ведутся. Это связано с ограничением расчетов по одной сделке с одним контрагентом (сумма расчетов с физическими лицами, когда они не связаны с предпринимательской деятельностью, не ограничена) и наличием ограничения (лимита) остатка по кассе на конец дня, который устанавливается обслуживающим банком. Основную же часть денежных расчетов (80-90%) составляют безналичные денежные расчеты.

Безналичные расчеты представляют собой денежные расчеты путем записей по счетам в банках, когда деньги списываются со счета плательщика и зачисляются на счет получателя. Коптелов А., Беркович В. Как построить эффективную систему внутреннего контроля // «Риск-менеджмент». - 2011. - № 5,6.

Безналичные расчеты делятся на:

- Расчеты платежными поручениями.

Платежное поручение представляет собой поручение предприятия обслуживающему банку о перечислении определенной суммы со своего счета.

В целях гарантии платежа поставщик может внести в условия сделки акцепт платежного поручения. Поручение акцептуется банком путем депонирования (бронирования) суммы поручения на отдельном балансовом счете. На акцептованном поручении делается соответствующая отметка, подтверждающая депонирование средств для оплаты.

- Расчеты платежными требованиями-поручениями.

Платежное требование-поручение представляет собой требование поставщика к покупателю оплатить на основании направленных в обслуживающий банк плательщика расчетных и отгрузочных документов стоимость поставленной по договору продукции, выполненных работ, оказанных услуг и поручение плательщика списать средства с его счета. Платежные требования-поручения выписываются поставщиками и вместе с коммерческими документами отправляются в банк покупателя, который передает требование-поручение плательщику для акцепта. Плательщик обязан вернуть в банк акцептованное платежное требование-поручение или заявить отказ от акцепта в течение трех дней со дня поступления его в банк плательщика. Платежное требование-поручение принимается к оплате при наличии средств на счете плательщика. Использование для осуществления расчетов платежных требований оговаривается в договорах, заключенных организацией с другими юридическими лицами (за исключением случаев, предусмотренных законодательством). При этом возможна акцептная или безакцептная форма. Если используется акцептная форма, то для списания средств со счета плательщика необходимо его согласие. Акцепт может быть предварительным (оформляется заявлением плательщика с указанием об оплате в день поступления платежного требования в его банк) или последующим (списание средств со счета плательщика производится, если он в течение 10 рабочих дней, не считая дня поступления платежного требования в банк, представил заявление на последующий акцепт; не акцептованные в срок платежные требования возвращаются банку получателя).

- Чек - специальной формы письменное поручение владельца счета обслуживающему его банку произвести перечисление определенной суммы с его счета на счет получателя средств. В соответствии с п.1 ст.877 ГК РФ, денежным чеком считается ценная бумага, содержащая распоряжение чекодателя банку произвести выплату по указанной в нем суммы чекодержателю. Чекодатель лицо, выписавшее чек, а чекодержатель - лицо, являющееся владельцем выписанного чека; плательщиком является банк, производящий платеж по предъявленному чеку. Плательщиком по чеку может быть только банк или иная кредитная организация, имеющая лицензию на занятие банковской деятельностью, где чекодатель имеет средства, которыми он вправе распоряжаться путем выставления чеков. Следует иметь в виду, что выдача чека не погашает денежного обязательства, обязательство чекодателя остается в силе, до момента оплаты чека плательщиком; отзыв чека до истечения срока его предъявления не допускается. Выдача по чеку денег производится только в день выписки чека. Подписывается чек лицами, которым предоставлено право первой и второй подписи по счету; они скрепляются печатью организации. Расчетные чеки - это чеки, применяемые для безналичных расчетов, и представляют собой ничем не обусловленный приказ чекодателя своему банку о перечислении определенной денежной суммы с его счета на счет получателя средств (чекодержателя). Расчетный чек, как и платежное поручение, оформляется плательщиком, но в отличие от платежного поручения чек передается плательщиком поставщику в момент совершения хозяйственной операции, который и предъявляет чек в свой банк для оплаты. Чек действителен в течение 10 дней (не считая дня выписки).

- Инкассо - банковская расчетная операция, посредством которой банк по поручению своего клиента получает на основании расчетных документов причитающиеся клиенту денежные средства от плательщика за отгруженные в адрес плательщика товарно-материальные ценности и оказанные услуги и зачисляет эти средства на счет клиента в банке.

- Аккредитив - соглашение между плательщиком и банком, по которому последний предоставляет в пользу получателя средств обязательство произвести платеж по отвечающим условиям соглашения документам, представленным получателем. Таким образом, плательщик поручает своему банку произвести за счет депонированных собственных средств (или кредита) оплату товарно-материальных ценностей, работ, услуг по месту нахождения получателя средств на условиях, указанных плательщиком в заявлении на выставление аккредитива. Синтетический учет ведут на счете 55, субсчет 1 «Аккредитивы». Расчеты по аккредитиву - это одна из широко используемых форм расчетов. Ее содержание заключается в том, что банк - эмитент, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием, обязуется произвести платежи получателю средств (оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель; дать полномочия другому исполняющему банку произвести платежи получателю средств, оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель). При аккредитивной форме расчетов платеж производится при условии выполнения получателем денежных средств условий аккредитива, определяемых его договором с плательщиком, проверка которых возлагается на исполняющий банк. Заметим при этом, что проверка осуществляется по внешним признакам предъявляемых получателем средств документов без проверки фактического исполнения договоров, соответствия товаров, работ и услуг данным, содержащимся в документах.

1.3 Система анализа дебиторской задолженности

Основной целью анализа дебиторской задолженности является разработка и обоснование политики кредитования покупателей, направленной на ускорение расчетов и снижение риска неплатежей. В этой связи в качестве главных задач анализа можно выделить:

- оценку состояния дебиторской задолженности, ее состава и структуры;

- формирование аналитической информации, позволяющей прогнозировать дебиторскую задолженность;

- разработку политики расчетов и обоснование условий предоставления кредита отдельным покупателям;

- определение реальной стоимости дебиторской задолженности в условиях меняющейся покупательной способности;

- контроль за соотношением дебиторской и кредиторской задолженности.

В общем виде изменения объема дебиторской задолженности за период могут быть охарактеризованы данными баланса. Для внутреннего анализа следует привлечь сведения аналитического учета, раскрывающие данные о величине и структуре дебиторской задолженности, наличии и объемах просроченной задолженности, а также о конкретных дебиторах, задержка расчетов с которыми создает проблемы с текущей платежеспособностью.

Анализ возрастной структуры дебиторской задолженности позволяет составить картину состояния расчетов с покупателями, выявить просроченную задолженность, а также оценить динамику погашения задолженности отдельными группами дебиторов. Кроме того, этот анализ облегчает проведение инвентаризации состояния расчетов с дебиторами, благодаря этому становится возможным оценить активность предприятия во взыскании дебиторской задолженности и ее «качество».

Для анализа дебиторской задолженности целесообразно использовать показатели, характеризующие ее величину и структуру, сроки погашения, долю дебиторской задолженности в общем объеме оборотных активов, а также долю сомнительной дебиторской задолженности. Последний показатель характеризует «качество» задолженности.

Дебиторская задолженность отражается в активе баланса. Она в бухгалтерской отчетности представляется по двум счетам:

- дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты (долгосрочная дебиторская задолженность);

- дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты (краткосрочная дебиторская задолженность).

Информационной базой для анализа служит бухгалтерская отчетность организации и данные аналитического учета, а также первичные учетные документы.

Для анализа дебиторской задолженности, рассмотренного в данной курсовой работе взяты данные из формы № 1 «Бухгалтерский баланс» и формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», а точнее были проанализированы конкретные строки этих форм. А именно для анализа оборачиваемости дебиторской задолженности нужны строки 010 (ф. № 2) «Выручка от продажи товаров» и строки 230 «Долгосрочная дебиторская задолженность» и 240 «Краткосрочная дебиторская задолженность» на начало и конец отчетного периода (ф. № 1 «Бухгалтерский баланс»). Для расчета показателя, характеризующего величину покрытия дебиторской задолженностью текущей кредиторской задолженности, то есть частного коэффициента покрытия кроме строк 230 и 240 формы № 1 еще нужна строка 620 «Кредиторская задолженность» формы № 1 «Бухгалтерский баланс». Для расчета общего коэффициента покрытия текущих обязательств оборотными активами нужны данные строк 290 «Итого по разделу II. Оборотные активы» формы № 1 «Бухгалтерский баланс» и 690 «Итого по разделу V. Краткосрочные обязательства» формы № 1 «Бухгалтерский баланс». Также использовались данные первичной учетной документации.

Методическим приемом анализа, обеспечивающим возможность прогнозирования дебиторской задолженности, является расчет коэффициентов инкассации (погашения дебиторской задолженности), которые представляют собой отношение дебиторской задолженности, возникшей в конкретном периоде, к величине отгрузки того же периода. Суть подхода состоит в том, чтобы разложить величину дебиторской задолженности на конкретную дату на составляющие, характеризующие срок ее образования, например, до 1 месяца, от 1 до двух месяцев, от двух до трех месяцев и так далее.

Таким образом, дебиторская задолженность на конец периода t может быть представлена в формуле 1.1. как сумма:

(1.1.)

где DZ - величина задолженности, возникшей в периоде r; DZ - величина задолженности, возникшей в периоде t-1; DZ - величина задолженности наиболее раннего срока образования.

Тогда коэффициенты инкассации будут представлять собой отношение в формуле 1.2.

(1.2.)

где В , В , В … В - объем продаж соответственно периодов t, t-1, t-2, …t-n.

Данные о сложившихся коэффициентах инкассации можно использовать для прогнозирования дебиторской задолженности и ожидаемых поступлений от покупателей и заказчиков.

Определение величины сомнительной дебиторской задолженности в ее общем объеме позволяет подойти к решению проблемы оценки дебиторской задолженности. Целью оценки является определение денежного эквивалента, который ожидается в результате ее погашения (реализации). В процессе оценки должны быть учтены факторы, касающиеся самого обязательства: сроки и условия расчетов, наличие обеспечения, период просрочки, а также факторы, характеризующие финансовое состояние должника.

Ключевым методическим приемом, позволяющим обосновать текущую стоимость дебиторской задолженности с учетом указанных факторов, является определение ее дисконтированной стоимости, то есть приведение ожидаемых поступлений от дебиторов к настоящему моменту с учетом временного фактора погашения дебиторской задолженности.

Эквивалентная текущая стоимость непрерывно дисконтируемого денежного потока (РV) определяется по формуле 1.3.:

(1.3.)

где FV - будущая сумма поступления денежных средств (соответствует балансовой стоимости дебиторской задолженности); e - экспоненциальная константа (2,71828…); t- период погашения дебиторской задолженности, i - ставка дисконтирования. В качестве ставки дисконтирования может быть использована стоимость финансовых ресурсов организации (стоимость капитала).

Уточнение модели оценки дебиторской задолженности предполагает введение в расчет дополнительного фактора: вероятности того, что задолженность будет погашена в ожидаемые сроки.

Тогда дисконтированная оценка дебиторской задолженности будет определяться по формуле (1.1.4.):

(1.4.)

где Р - вероятность того, что дебиторская задолженность будет погашена в ожидаемые сроки.

Если средний процент неоплаты составляет 10%, то вероятность погашения дебиторской задолженности будет 90%, или 0,9.

С учетом того, что отдельные группы задолженности имеют различную вероятность погашения (чем больше срок задержки, тем меньше вероятность погашения), формула может быть уточнена следующим образом:

(1.5.)

где Р - вероятность погашения k - й группы дебиторской задолженности.

Для обоснования значения Рk при расчете дисконтированной стоимости отдельных видов дебиторской задолженности необходимо привлечь данные о ее составе и структуре, а также сложившемся характере погашения.

Отдельной проблемой для анализа дебиторской задолженности представляется порядок ее списания. В составе дебиторской задолженности российских предприятий числится та ее часть, которую можно охарактеризовать как задолженность, нереальную для взыскания.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

...