Аудит господарських операцій

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДИПЛОМНА РОБОТА

на тему

Аудит господарських операцій

Вступ

Поступовий перехід народного господарства України до ринкових відносин призвів до появи спільних підприємств, господарських товариств, бірж, комерційних банків, інвестиційних фондів тощо.

У зв`язку з виникненням підприємств з різними формами власності стало зрозумілим те, що традиційна система фінансового контролю в тому вигляді, в якому вона існувала при адміністративно-командній системі управління, не може захистити ні інтереси держави, ні інтереси власника. Саме власника, а не когось іншого. На сьогодні співвласником в Україні є громадяни - засновники господарюючих суб`єктів, громадяни-акціонери, які взяли участь у приватизації державного майна, колективи громадян та держава. В економічному відношенні всі ці власники відділені від своїх часток власності, що перебувають у різних господарюючих суб`єктах (акціонерних товариствах, довірчих товариствах, комерційних банках, інвестиційних компаніях тощо), в результаті чого не можуть володіти об`єктивною і достовірною інформацією про використання цієї власності. Адже саме власнику необхідна подібна інформація про фінансовий стан підприємства, його потенціал і стабільність у майбутньому. Власник має і повинен знати, наскільки ефективно використовуються вкладені ним у підприємство кошти. Але не кожен, хто здійснює управління майном і коштами цих власників, зацікавлений подавати їм достовірну інформацію про результати своєї діяльності. Майнові інтереси всіх власників має захистити держава.

Однак у ринкових умовах господарювання традиційні форми фінансового контролю не можуть виконувати функції захисту майнових інтересів власників. Практика країн з ринковою економікою показує, що захистити майнові інтереси власників може такий вид незалежного фінансового контролю, як аудит, який є одним з головних елементів їх ринкової інфраструктури. Передумовою такого контролю є взаємна зацікавленість підприємств в особі їх власників (акціонерів, вкладників тощо), держави в особі податкових органів і самого аудитора в забеспеченні достовірності обліку та звітності.

Іншою причиною необхідності впровадження аудиту в Україні є те, що в ринкових умовах фінансовий стан кожного господарюючого суб`єкта залежить від його взаємовідносин з іншими суб`єктами господарювання, і тому зростає потреба у достовірній обліковій і звітній інформації про їх діяльність. Зокрема, така інформація необхідна:

- власникам господарюючих суб`єктів для визначення стратегії їх розвитку;

- банкам для прийняття рішення про доцільність надання кредиту;

- інвесторам (місцевим та іноземним) при вкладанні своїх капіталів у інші господарюючі суб`єкти;

- постачальникам для одержання гарантій повної оплати за відвантажені товари, виконані роботи та надані послуги;

- акціонерам для контролю за роботою адміністрації товариства;

- державним органам для планування потреб макроекономіки та оцінки податкових надходжень до бюджету тощо.

Для підтвердження достовірності звітної і облікової інформації господарюючих суб`єктів виникає потреба у перебудові всієї системи фінансового контролю на основі вивчення і використання міжнародного досвіду. У країнах з ринковою економікою таке підтвердження здійснюють аудитори. Міжнародний досвід розвитку аудиту свідчить про те, що аудиторська перевірка - це норма, без якої неможливий цивілізований бізнес. Основне її призначення - це незалежна перевірка фінансової звітності та іншої інформації про фінансово-господарську діяльність суб`єктів господарювання з метою формування висновків стосовно їх фінансового стану і достовірності його відображення в бухгалтерському обліку та звітності у відповідності з чинним законодавством і встановленими нормативами.

Подальший розвиток ринкових відносин вимагає вдосконалення аудиторської діяльності і в нашій країні. Значний внесок у становлення і розвиток аудиту в Україні зробили вітчизняні та зарубіжні економісти.

Але багато теоритичних та практичних проблем залишаються невирішеними, це створення системи національних стандартів і нормативів аудиту, визначення напрямків комп`ютерізації аудиторської діяльності і розробка практичних методик аудиту в середовищі електронної обробки даних.

Важливість вказаних проблем та необхідність їх теоретичного дослідження обумовили вибір теми дипломної роботи.

Метою дипломної роботи є розробка рекомендацій і пропозицій по вдосконаленню методології проведення аудиту фінансового стану та фінансових результатів промислових підприємств.

Об`єктом дослідження є аудиторські фірми м. Чернівців.

1. Теоретичні основи аудиту в умовах ринкових відносин

1.1 Суть аудиту, історичні аспекти розвитку і становлення його в Україні

Першими користувачами бухгалтерської інформації були рабовласники і феодали. Прагнучи, щоб управляючі забезпечували отримання якнайвищого прибутку, власники, які їх наймали, призначали контролерів, які вислуховували звіти управляючих. На державному рівні (наприклад, при канцелярії) створювались спеціальні органи (рахункове управління), які контролювали збір податків, державні витрати. Цей вид контролю набув особливо швидкого розвитку після епохи Відродження в Європі. На цьому етапі він вже відокремився від виконавчої влади і прийняв форму урядового контролю за рахунками.

З розвитком торгівлі та промисловості вирішальну роль в бюджеті країн стало відігравати надходження податків, а отже, і податкова система. Для вирішення непорозумінь між податковими органами, управляючими, які представляли інтереси власників, державного контролю уже було недостатньо, адже він захищав лише інтереси держави. Виникла потреба у незалежному контролі, який дістав назву аудиту - “слухати”(лат.) При чому у ньому були зацікавлені обидві сторони. До послуг аудиторів зверталася і незацікавлена сторона - суд, арбітраж, які відстоювали справедливість.

Могутнім поштовхом у розвитку аудиту стало розмежування функцій та інтересів між підприємцями (управлінцями, адміністрацією, менеджерами) в епоху розвитку капіталізму, коли власник для керівництва своїми підприємствами наймав спеціальний апарат управління. Для того, щоб запобігти зловживанням, приховуванню витрат і доходів, неправильному розподілу прибутку, навмисному його присвоєнню найманими управляючими, власник мусив вдаватись до перевірки фінансової звітності незалежним аудитором.

З 1844р. у Великобританії виходить серія законів про компанії, за якими вони зобов`язані один раз протягом року запрошувати незалежного бухгалтера (аудитора) для перевірки і підтвердження звітності та звітування перед акціонерами. Анало-гічні рішення щодо обов`язкового незалежного аудиту були прийняті у Франції (1867р.), США (1887р.), Німеччині (1931р.).

Традиційно аудит звітності здійснювався раз на рік по закінченню звітного періоду, тобто у першій половині року. Друга була майже вільна. І тому вже в епоху Відродження аудитори як висококваліфіковані спеціалісти виконували різні послуги клієнтам з підготовки фінансових звітів, оцінки об`єктів при їх продажу, ліквідації тощо. Це був власне не аудит, а роботи, супутні йому.

Розвиток капіталізму потребував великих капіталовкладень. Це призвело, особливо в США, до створення акціонерних товариств зі значним статутним фондом. І тут зіткнулись інтереси акціонерів, як власників, з правлінням товариства, дирекцією, іншими акціонерами. Розв`язання спірних питань в наявності або перспективі (як можливості), не допущення можливості їх виникнення вимагало підтвердження достовірності фінансових звітів висококваліфікованими незалежними спеціалістами.

До того ж розвиток аудиту був зумовлений спільністю інтересів акціонерів, власників (управлінців) бірж, банків (аудиторське підтвердження фінансового стану забезпечувало більші гарантії отримання кредитів), майбутніх інвесторів, держави, постачальників сировини, матеріалів, оптових покупців продукції тощо.

Отже, причинами виникнення, становлення і розвитку аудиту були не тільки розподіл і зіткнення інтересів, але й спільність їх.

Керівництво великих акціонерних товариств, корпорацій на відміну від дрібних підприємств неспроможне самостійно ефективно контролювати діяльність підвідомчих підприємств, підрозділів і тому створює систему внутрішнього аудиту (при раді директорів, правлінні товариств). В умовах жорсткої конкуренції вона забеспечує адекватність управління політиці товариства на всіх його рівнях, високу конкурентоспроможність і прибутковість підвідомчих одиниць, достовірність і точність обліку, а також полегшує проведення зовнішнього аудиту і завдяки цьому відкриває можливості для розширення різноманітних послуг, консультацій.

В останні десятиріччя широкого розвитку набули міжнародні, міжнаціональні інвестиції, що зумовило створення спільних підприємств, транснаціональних корпорацій. У свою чергу, це викликало до життя міжнародні аудиторські фірми: “Ернст енд Янг”, “Прайс Уотерхауз”, “ДРТ”, “Артур Андерсен” тощо. Отже, аудит вийшов за національні рамки і поширився на діяльність спільних підприємств кількох держав. З розвитком аудиту розширюється сфера супутніх аудиту робіт (послуг). Згідно з міжнародними нормативами до супутніх аудиту робіт належать:

1). Підготовка оглядів, які пов`язані з не фінансовою інформацією (про ефективність функціонування внутрішнього аудиту, комп`ютерного програмного забезпечення обліку);

2). Аналіз бухгалтерської (фінансової) звітності;

3). Виконання погоджених процедур щодо окремих рахунків бухгалтерського обліку, балансу (фінансового звіту) або бухгалтерської (фінансової) звітності в цілому, ці процеси можуть стосуватися також не фінансової інформації;

4). Складання (підготовка) бухгалтерської (фінансової) звітності (повної або часткової), а також іншої фінансової та не фінансової інформації.

Супутні аудиту роботи виконуються за угодами, в яких чітко зазначається, що ці роботи не є аудитом чи перевіркою.

Супутні аудиту роботи - це різні послуги, консультації аудиторської фірми (аудитора), про виконання яких домовились клієнт та аудитор і не потребують аудиторських висновків про достовірність бухгалтерської звітності та іншої обліково-фінансової інформації. На теріторії України у складі царської Росії вже в 1811р. існував державний контроль в особі державного контролера, який входив до ради міністрів на правах міністра і губернських контрольних палат на місцях. Аудиторська незалежна діяльність не знайшла поширення.

У радянські часи в Україні функціонував лише державний контроль, який здійснювали Міністерство державного контролю УРСР, а згодом Комітет народного контролю УРСР, а також відомчі органи контролю (контрольно-ревізійні управління міністерств і відомств).

Нові умови господарювання, що формуються в Україні після краху командно-адміністративної системи (роздержавлення власності; створення самостійних підприємств, діяльність яких заснована на приватній, кооперативній чи акціонерній власності; малих підприємств, підприємств з обмеженою відповідальністю; комерційних банків, спільних підприємств), об`єктивно зумовили необхідність розвитку аудиту. Спочатку він стосувався передусім діяльності спільних підприємств і здійснювався такими створеними в Україні аудиторськими фірмами, як “Інаудит”, “Ернст енд Янг Україна”, а також рядом фірм з аудиту національних підприємств.

Більш широкого розвитку аудит в Україні набув з виходом Закону «Про аудиторську діяльність» і створенням Аудиторської палати України.

Поряд з традиційними супутніми аудиту роботами аудиторські фірми в Україні надають послуги з приватизації майна, комерціалізації торгівлі, акціонування підприємств.

Отже, аудит - це незалежна перевірка бухгалтерської звітності та іншої обліково-звітної інформації про діяльність підприємств з метою підтвердження їхньої достовірності та законності.

За формою і метою здійснення розрізняють аудит зовнішній (незалежний) і внутрішній (залежний, тобто підлеглий тій фірмі, в якій він проводиться).

Мета і завдання зовнішнього аудиту відрізняються від контролю на державних підприємствах. У найзагальнішому вигляді мета і завдання останнього полягає у забезпеченні збереження державної власності, економного використанні ресурсів, виконання планових завдань, правильності ведення обліку, складання звітності тощо. Метою ж і завданнями зовнішнього аудиту є підтвердження правильності звітності, обліку, оцінка відповідності внутрішнього контролю (аудиту) політиці, меті діяльності підприємства.

На перших етапах розвитку зовнішній аудит зводився до підтвердження звітності. Розвиваючись, внутрішній аудит став спиратись на зовнішній, використовувати його результати. Вивільнений час аудитори могли використовувати для надання клієнтам супутніх послуг, спираючись на результати внутрішнього аудиту.

Зовнішній аудит тих фірм, де є внутрішній, з погляду їхньої мети і завдань слід розглядати як одне ціле. Ця обставина має важливе значення для української економіки. Вивчивши світовий досвід розвитку аудиту, особливо протягом останніх 25-30 років, ми маємо взяти на озброєння все найкраще, проминувши етап проб і пошуків. Передусім слід орієнтуватись на внутрішній аудит і організовувати його на великих підприємствах за кращими світовими зразками, оскільки саме такий аудит визначає ефективність роботи підприємства і результати зовнішнього аудиту.

Внутрішній аудит здійснюється у великих акціонерних товариствах, корпораціях. Організаційно це, як правило, комітет аудиторів при раді директорів (раді правління).

За масштабами роботи внутрішній аудит поділяють на загальний - з усіх питань аудиту фірми (компанії) в цілому, і локальний - з окремих напрямів аудиту (технології, бухгалтерського обліку).

Внутрішній аудит згідно з міжнародним нормативом «Використання результатів роботи внутрішнього аудитора» (липень 1982р.) здійснюється за такими напрямками:

Аналіз системи обліку і внутрішнього контролю;

Вивчення бухгалтерської (фінансової) та операційної інформації (за окремими статтями витрат, залишків на бухгалтерських рахунках тощо);

Вивчення економічності та ефективності управлінських рішень на різних рівнях господарювання;

4. Аналіз адекватності політики у сфері менеджменту;

5. Оцінка якості інформації;

6. Розробка проектів управлінських рішень;

7. Проведення стратегічного аналізу;

8. Розробка фінансових прогнозів.

Внутрішній аудит користується послугами і контролює внутрішніх ревізорів. Отже, першочерговим завданням великих компаній є формування внутрішнього аудиту. Внутрішній аудит там, де він створений є обов`язковим.

Зовнішній аудит може бути добровільним (за бажанням підприємств-клієнтів) і обов`язковим (згідно з законодавчими актами). Так, відповідно до Закону про аудиторську діяльність аудит підприємств з приватною власністю, комерційних банків, фондів, бірж проводиться щорічно. Обов`язковий аудит може бути організований також за рішенням суду або слідчих органів. Слід зазначити, що зовнішній аудит обов`язковий для всіх під підприємств у Великобританії, а в більшості країн - тільки для великих. При чому в деяких країнах один і той самий аудитор надає супутні послуги щодо ведення обліку, складання звітності та її аудиту. Таких недоліків нам слід уникати.

Аудит мають здійснювати аудитори, які можуть працювати самостійно або в аудиторській фірмі.

Аудиторські фірми залежно від участі в них аудиторів різних країн можна поділити на національні, в яких працюють тільки аудитори України, і міжнаціональні - спільні підприємства, в яких беруть участь аудитори різних країн.

Міжнаціональні аудиторські фірми спочатку направляють до тієї або іншої країни своїх аудиторів на кілька років, навчають національні кадри, а потім у цих фірмах працюють тільки національні кадри. Аудиторська фірма повинна мати ліцензію на проведення аудиту, в ній повинен працювати мінімум один аудитор, який має кваліфікаційний сертифікат, який видається на 5 років особам, які мають стаж роботи за цією спеціальністю 3 роки. Діяльність незалежних аудиторських фірм державному управлінню не підлягає.

Питання, пов`язані з підготовкою, роботою і професійним захистом аудиторів, регулюють аудиторська палата України та Асоціація аудиторів України.

Аудиторська палата України здійснює сертифікацію фахівців, затверджує норми аудиторської діяльності, веде реєстр аудиторів та аудиторських фірм. Вона функціонує як незалежний самостійний орган на засадах самоврядування. Члени палати працюють на громадських засадах.

Професійний захист аудиторів здійснює Спілка аудиторів України. Це викликано конфліктами між аудиторами та їхніми клієнтами у зв`язку з неспроможністю точного прогнозу банкрутства, не розкриттям заплутаних місць у звітах клієнтів, не повним викриттям недоліків в їхній роботі тощо.

Спочатку бухгалтери та аудитори об`єднувались в одній асоціації. Зараз вони відокремлені.

Перша асоціація бухгалтерів була створена в Італії у 1581р. У 1853р. в Шотландії був заснований Едінбурзький інститут аудиторів. У 1887р. створена Американська асоціація аудиторів, а у 1976р. Асоціація аудиторських систем електронної обробки даних.

Національні асоціації бухгалтерів і аудиторів стали об`єднуватись в міжнародні. Так, у 1977р. створена Міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ), а в 1986р. Федерація європейських бухгалтерів, до складу якої входить 21 країна, в тому числі Україна.

Узагальнення результатів теоретичних і аналітичних досліджень, які проводять учені та спеціалісти-практики в галузі аудиту, викладених у літературі, дає можливість зробити висновок про необхідність комплексного підходу до організації аудиторської діяльності. Для цього доцільно застосовувати узагальнену модель аудиту, яка розкриває його структуру і основні характеристики (мал. 1.1).

Як і будь-який інший вид діяльності, аудит слід розглядати з погляду системного процесу, в центрі якого - аудиторська фірма (служба). Ефективно функціонувати ця організаційна система може лише грунтуючись на законах і правилах сучасного менеджменту.

Мал.1.1

МЕТОДИ	ПРИЙОМИ	НОРМАТИВИ	РИЗИК	ВИДИ
Індукція Дедукція Системний аналіз Метод експертних оцінок	Визначення стану об`єктів у натуральному вигляді Зіставлення Оцінка	Національні (внутрішні, зовнішні) Міжнародні (внутрішні, зовнішні)	Власний ризик Ризик контролю Ризик виявлення	Внутрішній (залежний) Зовнішній (незалежний)
		А У Д И Т
Мета Завдання Суб`єкти Об`єкти Організація Методика Контрольна інформація	Економічні, організаційні, інформаційні та інші системи	Інформаційні Організаційно-функціональні Кореспонденція (аудитора, підприємства-клієнта)	Постановка проблеми Збирання даних Оцінка даних Послуги	Перевірка бух. звітності Надання аудиторських послуг
ЕЛЕМЕНТИ	ПРЕДМЕТ	ДОКУМЕНТИ	СТАДІЇ	ФУНКЦІЇ

З використанням стабільного підходу до процесу управління аудиторською діяльністю розроблений алгоритм управління аудиторською діяльністю (мал.1.2).

Розглянутий алгоритм дає змогу заново створюваній аудиторській фірмі чітко і конкретно визначити свою стратегію, етапи діяльності. У діючих фірмах він сприяє ефективному управлінню аудиторською діяльністю, удосконаленню її, забеспечує надійне і стабільне становище фірми в існуючій ринковій інфраструктурі.

Ще один аспект удосконалення організації аудиторської діяльності та управління нею полягає в документуванні аудиторських перевірок. Більшість дослідників одним з основних інформаційних документів про стан об`єкта, що перевіряється, називають анкету для опитування керівників про організацію аудиторської діяльності на їхньому підприємстві.

Мал.1.2

	1).ПЛАНУВАННЯ
-Визначення цілей і завдань аудиту; - Вибір стратегії; - Розробка забеспечуючих планів - формування бюджетів. (вказівки з прийняття рішень і виконання дій); -Визначення тактики, політики, правил;
	2).ОРГАНІЗАЦІЯ
- Формування організаційної структури -Створення інформаційної та управління; матеріально-технічної бази. - Підбір і підготовка кадрів;
	3).ОПЕРАЦІЙНА ФУНКЦІЯ
ПІДГОТОВЧИЙ ЕТАП	ОСНОВНИЙ ЕТАП	ЗАКЛЮЧНИЙ ЕТАП
- Ознайомлення з бізнес-планом підприємства; - Укладання договору на проведення аудиторської перевірки.	- Перевірка внутр. контролю, дотримання принципів бух. обліку; - Попередній бух облік стану справ на під-ві.	- Складання звіту і висновку про перевірку; - Надання консультаційних послуг.
	4).КОНТРОЛЬ
-Реалізація певних правил, процедур, - Визначення стандартів (показліній поведінки по відношенню результативності); людських, матеріальних і фінансових -З іставлення результатів зі стан ресурсів;. Дії.
	5).МОТИВАЦІЯ
Визнання і схвалення результатів - Успіх роботи; - Можливість творчого і ділового - Високий ступінь відповідальності; зростання.

Більшість дослідників одним з основних інформаційних документів про стан об`єкта, що перевіряється, називають анкету для опитування керівників про організацію аудиторської діяльності на їхньому підприємстві.

За допомогою цієї анкети можна скласти загальне враження про стан досліджуваного підприємства, охарактеризувати його організацію, виявити особливості управління, проблеми в обліку та інформаційному забеспеченні. Також аудиторам така анкета допоможе визначити попит на їхні послуги, сприятиме формуванню наукового підходу до процесу управління аудиторською діяльністю.

Анкета для опитування керівника підприємства-клієнта при проведенні аудиторської перевірки

1. Вид діяльності вашого підприємства: виробнича

комерційна

наукова

інша_________________________________________________

2. Форма власності:

державна

колективна

приватна

інша_____________________________________________________

3. Мета діяльності вашого підприємства:

_________________________________________________________

4. Чи проводилась реструктуризація підприємства і коли?

_________________________________________________________

5. Яким формам прийняття рішення Ви віддаєте перевагу?

одноосібним

колегіальним

колективним

6. Які форми контролю застосовуються на Вашому підприємстві?

внутрішній аудит

зовнішній аудит

внутрішні ревізії

7. Чи організовано на Вашому підприємстві внутрішній облік?

так

ні

8. Хто на Вашому підприємстві здійснює облікову діяльність?

штатний бухгалтер

бухгалтер-сумісник

бухгалтерія (штат)

інші________________________________________________

9. Чи є у Вас труднощі в організації і проведенні обліку?

так

ні

10. Якщо є, то зазначте причини цих труднощів:_________

_____________________________________________________

11. Перелічіть джерела формування інформаційно-правової бази на підприємстві:

законодавчі акти

органи державної влади

спеціальна література

інформаційні системи

інші_________________________________________________

12. Чи є у Вас потреба в консультаційних послугах?

так

ні

13. Якщо так, то консультаційні послуги з яких проблем Вам потрібні?

створення організаційної структури

організація технологічного процесу

аналіз результатів фінансової діяльності

техніка ведення бухгалтерського обліку

розробка стратегії розвитку підприємства

інші_______________________________________________________

14. Освіта_______________________________________________________

15. Загальний стаж роботи________

16. Стаж роботи на керівній посаді_______

17. Вік______

1.2 Система норм аудиту в Україні

Відмінною рисою аудиту, як свідчить міжнародний досвід, є саморегулювання, держава встановлює лише вимогу здійснення аудиту, а методику його проведення визначають професійні організації. На них покладаються також обов`язки щодо:

розробки кваліфікаційних вимог до професії;

контролю за дотриманням професійних вимог;

представлення професійних інтересів в органах державної влади та міжнародних професійних організаціях;

соціального захисту представників професії.

Така практика характерна для всіх країн, в яких отримала розвиток аудиторська діяльність. В Україні необхідність та основні засади регулювання і здійснення аудиту було закладено в Законі “Про аудиторську діяльність”. Тут також було визначено основи функціонування Аудиторської палати та Спілки аудиторів України. До виключних повноважень Аудиторської палати віднесено сертифікацію аудиторів і ліцензування аудиторської діяльності, затвердження норм і стандартів аудиту.

Якщо перші з них були конкретизовані у Положенні про сертифікацію громадян України, що мають намір займатися аудиторською діяльністю (від 11.11.93 протокол №5), та Положенні про ліцензування аудиту (від 17.02.94 протокол №12), то до останнього часу аудит в Україні розвивався без професійних стандартів.

Для України як країни з недалеким адміністративним минулим, жорсткою державною регламентацією обліку, нездатність до саморегулювання аудиторської діяльності може призвести до запровадження часткової чи повної регламентації з боку держави або передачі контрольних функцій існуючим суб`єктам державного фінансового контролю. Такі спроби були здійснені Національним банком України (Вимоги НБУ до форми і якості проведення аудиторськими організаціями (аудиторами) зовнішнього аудиту юридичних осіб - учасників комерційних банків з огляду їх бухгалтерської і фінансової звітності від 08.04.94), Фондом державного майна України (Методичні роз`яснення стосовно здійснення аудиторських перевірок фінансового стану підприємств, що приватизуються від 03.08.95), Міністерством фінансів України (Вимоги до аудиторського висновку щодо оцінки діяльності по випуску і обігу цінних паперів від 20.07.95). На мою думку, ці документи повинні були б затверджені спільно з Палатою аудиторів України. Сам факт їх розробки свідчить про відсутність розуміння особливостей аудиту як системи незалежного контролю.

Нарешті, Аудиторська палата України протоколом №36 від 05.10.95 затвердила такі Нормативи у складі “Тимчасових норм аудиту в Україні”:

№1 “Мета та завдання проведення аудиту”;

№2 “Угода на проведення аудиту”;

№3 “Основні принципи, що регулюють аудит”.

Нажаль, окремі нормативи не дають змоги оцінити обрану Аудиторською палатою України систему в цілому, оскільки відсутня інформація про мету, механізм, створення і використання. Крім того, не спостерігається єдність вимог до структури нормативів, взаємозв`язок основних понять.

Розглянемо наведені нормативи як першу спробу саморегулювання професії аудитора, що з`явилась в Україні з розвитком ринкових відносин.

На мою думку, особлива роль у системі нормативів повинна належати нормативам, де пояснюється мета, завдання та основні принципи аудиту.

У Нормативі №1 “Мета та завдання проведення аудиту” так визначено аудит: “Аудит - це незалежна експертиза фінансових звітів та іншої інформації про господарсько-фінансову діяльність суб`єкта господарювання з метою формування висновків про реальний фінансовий стан суб`єкта”. Таке визначення відрізняється як від викладеного у Законі України “Про аудиторську діяльність”, так і від трактування аудиту у міжнародній теорії і практиці. Метою аудиту є оцінка достовірності (правильності та об`єктивності - згідно з І\/ Директивою ЄЕС) фінансової звітності підприємства.

Оцінку ж фінансового становища підприємства виконує безпосередньо інвестор або консалтингова чи аудиторська фірма, до якої він звертається по допомогу, на підставі проаналізованої звітності. Як мета аудиту оцінка фінансового становища виникає під час підтвердження ліквідаційного балансу підприємства-банкрута, його кредитоспроможності. Це також може бути одним із завдань (але не метою) аудиту фінансової звітності, оскільки аудитор повинен попередити інвестора про здатність підприємства продовжувати свою діяльність у найближчому майбутньому періоді.

Надане визначення аудиту у Нормативі №1 суперечить зразкам аудиторських висновків, наданих у Нормативі №13, оскільки там вимагається оцінити достовірність інформації про фінансове становище, а не безпосередньо фінансове становище. Така неточність у формулюванні визначень аудиту та його основної мети, неузгодженість між окремими нормативами та з положеннями законодавства не сприяє кращому розумінню справжнього призначення та особливостей аудиту.

Нормативами №1 і №3 також вказується на незалежність аудиту як обов`язкову умову і одну з його специфічних рис, проте не розкриваються усі необхідні аспекти забезпечення цієї незалежності.

Узагальнення міжнародного досвіду дає можливість зробити висновок, що незалежність є вирішальним фактором, основною відмінною рисою аудиту. Усі інші принципи спрямовані на забезпечення незалежності:

аудит фінансовий підприємство промисловий

Мал.1.3

ПРОФЕСІЙНА НЕЗАЛЕЖНІСТЬ АУДИТОРА
П Р А В О В А	Е Т И Ч Н А	Е К О Н О М І Ч Н А
Договірна основа відносин з клієнтом	Професійна компетентність	Відсутність фінансової зацікавленості
Саморегулювання професії	Сумлінне виконання обов`язків	Обмеження видів діяльності та послуг
Відповідальність за роботу експертів, асистентів тощо	Конфіденційність інформації щодо клієнта	Обмеження суми винагороди від одного клієнта
Розподіл відповідальності за оцінку та складання фінансової звітності	Обмеження тривалості співробітництва з одним клієнтом	Заборона отримання товарів, послуг, кредитів від клієнта в якості винагороди

Законом України “Про аудиторську діяльність” визначено, що аудит проводиться на підставі угоди між аудиторською фірмою (аудитором) і замовником. Незалежність на цьому етапі виявляється у виборі замовника. Проте в міжнародних стандартах обов`язково вказується на необхідність оцінки усіх аспектів незалежності під час укладання такої угоди, тому що аудиторська фірма буде нести відповідальність за порушення вимог до незалежності і результати аудиту визнаються недійсними.

Розподіл відповідальності за оцінку звітності між аудитором та замовником грунтується на Положенні про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні та статті 11 Закону України “Про аудиторську діяльність”. Закон також передбачає право аудитора (аудиторських фірм) на залучення до участі у перевірці на договірних засадах фахівців різного профілю. Проте питання відповідальності за роботу інших аудиторів та експертів залишилось невирішеним ні чинним законодавством, ні затвердженими нормативами. Як правило, на це обов`язково звертають увагу в аудиторському висновку, а в Нормативі №13 такі ситуації не розглядаються.

Вимоги до професійної компетентності аудитора викладено у статтях 12 і 13 Закону України “Про аудиторську діяльність” і відповідних Положеннях Аудиторської палати про сертифікацію аудиторів і ліцензування аудиторської діяльності. Основна відмінність від міжнародної практики в цьому питанні полягає в тому, що підтримання професійної компетентності в Україні передбачено повторною сертифікацією через кожні п`ять років. За кордоном цього досягають обов`язковим навчанням (стажуванням) з метою підвищення кваліфікації протягом визначеної кількості годин. Відрізняється і підхід до тривалості стажування залежно від базової освіти (економічної, технічної, гуманітарної тощо), вимог до кваліфікаційного іспиту.

Законом України “Про аудиторську діяльність” передбачено, що аудитор повинен належним чином виконувати свої обов`язки (стаття 23) і нести за це відповідальність (стаття 26). Проте пояснення, що розуміти під “належним виконанням обов`язків” відсутні і у Законі, і у нормативах. Як правило, це поняття включає обов`язкове планування аудиту, обґрунтування вибіркового дослідження та поширення висновків на підставі такого дослідження на всю сукупність, визначення рівня суттєвості допустимої помилки, яка не вплине на рішення зацікавлених сторін на підставі перевіреної звітності, документування аудиту, оцінку системи внутрішнього контролю замовника. Якщо аудитор не дотримується перерахованих вимог, то він несе відповідальність перед Законом за недбале виконання своїх обов`язків. Проте, у законодавстві України така відповідальність передбачена лише до державних службовців. Вимоги до обов`язкового планування і документування аудиту не закріплені поки що ні законодавством, ні нормативами.

Конфеденційність інформації, отриманої під час аудиторських послуг є обов`язком аудиторів України за статтею 23 Закону “Про аудиторську діяльність ”. Проте затверджені нормативи вказують на такі зобов`язання аудитора, не пов`язуючи їх з незалежністю.

Законодавство України також забороняє проведення перевірки аудитором, що має прямі родинні стосунки з керівниц-твом господарюючого суб`єкта (стаття 24). Нормативи аудиту обминають ці аспекти незалежності, хоча у міжнародній практиці незалежність аудитора вважається порушеною у випадку не лише родинних, але й дружніх стосунків з представниками клієнта. Такі випадки саме розкрито правилами професійних організацій, а не законодавством.

Останнім часом також у багатьох країнах висунута вимога до обмеження тривалості співробітництва з одним клієнтом: вважається, що у цій ситуації складаються близькі стосунки і це може зашкодити незалежності аудитора, якості аудиту. Законом передбачені деякі економічні аспекти незалежності (статті 6, 23, 24), а саме:

Обмеження своєї діяльності наданням аудиторських послуг і іншими видами робіт, які мають безпосереднє відношення до надання аудиторських послуг у формі консультацій, перевірок або експертиз;

Обмеження загального розміру частки засновників (учасників, акціонерів)

аудиторської фірми, які не є аудиторами, до 30 % у Статутному фонді;

Заборона проведення аудиту аудитором, що має особисті майнові інтереси, є членом керівництва, засновником, власником або співвласником, працівником підприємства-замовника, дочірнього підприємства, філії або представництва.

Проте не передбачена можливість втрати економічної незалежності внаслідок значної суми винагороди, що отримана від певного замовника, по відношенню до загальної суми винагороди, правомірність підтвердження звітності, складеної тим же аудитором, отримання товарів і послуг від замовника тощо. Затверджені нормативи не підтверджують необхідність дотримання економічної незалежності і не вказують на можливу відповідальність за її порушення. Недостатнє висвітлення умов забезпечення незалежності аудитора свідчить про недооцінку ролі теоретичних принципів, що регулюють аудит, як основи його практичного здійснення.

Нічим іншим не можна пояснити і те, що поряд з незалежністю до основних принципів аудиту Нормативом №3 віднесено доброзичливе ставлення до клієнта. Історія розвитку аудиту дає можливість зробити висновок, що саме незалежність є основою об`єктивної думки щодо достовірності фінансової інформації і саме потреба її споживачів у такому незалежному погляді була причиною виникнення цієї професії.

Я вважаю, Норматив №1 має пояснити призначення аудиту, тісний зв`язок між теоретичними принципами та їх практичним використанням, закласти структурні основи системи нормативів аудиту. Ґрунтуючись на визначенні аудиту, у ньому потрібно розкривати ключеве значення незалежності аудитора та умов її забезпечення, форм її реалізації. Вважаючи метою аудиту формування об`єктивного висновку щодо достовірності фінансової інформації підприємства для надання допустимого рівня гарантії користувачам цієї інформації, слід зазначити, що це можливо лише за умови дотримання незалежності аудитора. Слід зазначити, що вона у суспільстві є відносною і реалізується в саморегулюванні професії через видання та обов`язкове виконання стандартів, що не суперечать чинному законодавству України. Затвердження аудиторських стандартів є виключним правом професійного органу - Аудиторської палати України згідно з статтею 18.

Стандарти аудиту регламентують рівень професійної компетентності аудитора, необхідний для отримання обґрунтованого незалежного висновку щодо достовірності фінансової інформації підприємства у результаті аудиту фінансової звітності чи інших аудиторських послуг. Компетентний аудитор планує і документує свою діяльність з метою отримання достатньої кількості об`єктивних аудиторських свідчень для обґрунтування висновку.

Належне виконання аудиторських послуг оцінюється відсутністю суттєвих помилок у фінансовій звітності чи інших джерелах фінансової інформації підприємства, яка характеризує граничний рівень гарантії достовірності цієї інформації. Методику визначення суттєвості доцільно регламентувати окремим стандартом (нормативом).

Неможливість забезпечення певної гарантії з боку аудитора можна обґрунтувати, розкривши поняття аудиторського ризику і факторів, що не залежать від аудитора. Запропонований варіант погодженості основних концепцій і понять аудиту має супроводжуватись викладенням усіх термінів, коротким описом механізму створення, впровадження і відміни стандартів (або посиланням на окремий стандарт чи положення Аудиторської палати). За взірець може служити, наприклад, структура Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств ”. Наступні стандарти повинні встановлювати завдання, зміст і процедуру основних етапів аудиту фінансової звітності та інших аудиторських послуг. Вимоги до форми та змісту звіту аудитора чи іншого документа, яким повинен оформлюватись аудиторський висновок, з огляду на важливість цієї процедури, теж подається окремим стандартом (чи стандартами). Тут треба врахувати вимогу (стаття 23) повідомляти власників, замовників, уповноважених ними осіб про виявлені під час проведення аудиту недоліки ведення бухгалтерського обліку і звітності і передбачити окремий документ щодо порядку оформлення і подання такого повідомлення.

Стосовно регламентації врахування особливостей умов специфічних галузей народного господарства або видів діяльності можна виділити стандарти за такими видами діяльності, які з`явились у період переходу до ринкової економіки або ж зазнали значних змін (банківська, страхова, інвестиційна діяльність тощо).

На сучасному етапі розвитку аудиту доцільно передбачити у складі нормативів мету, завдання і загальні процедури аудиту в усіх випадках обов`язковості його здійснення згідно з чинним законодавством (емісія цінних паперів, зміна форми власності, заснування фінансових посередників, визнання банкрутства чи ліквідації підприємства).

Окремий норматив також необхідно присвятити процедурам аудиту консолідованої звітності, де слід передбачити умови співробітництва кількох аудиторських фірм (аудиторів) і розподілу між ними відповідальності за аудиторський висновок.

Враховуючи викладене, система норм (стандартів) аудиторської діяльності в Україні може мати вигляд, представлений на мал. 1.4.

Розглянемо у контексті цих пропозицій та міжнародного досвіду чинні нормативи Аудиторської палати України №2 та №13, що стосуються угоди на здійснення аудиту та аудиторського висновку. У Нормативі №2 в основному вдало враховано міжнародну практику укладання угод на аудиторські послуги з вимогами законодавства України до їх структури. Проте слід зауважити, що тут випущені вимоги до незалежності аудитора та ступінь його відповідальності у випадку здійснення аудиту річної звітності чи надання інших послуг, умови співробітництва з іншими аудиторами та розподілу відповідальності під час аудиту консолідованої звітності, використання експертів, а також можливість розірвання угоди у випадку порушення незалежності аудитора. Крім того, слід врахувати вимоги статті 23 Закону України “Про аудиторську діяльність” щодо обов`язкового інформування замовника про виявлені під час аудиту недоліки ведення бухгалтерського обліку і звітності.

Мал.1.4

№ 1 “Мета і основні принципи аудиту”	1.1 1.2 1.3 1.4	Професійна компетентність Контроль якості аудиторських послуг Суттєвість та аудиторський ризик Використання матеріалів іншого ауди-тора або експерта, внутрішнього аудиту
№ 2 “Процес аудиту”	2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7	Угода на здійснення аудиту Свідчення і процедури аудиту Документування аудиту Планування аудиту Аудиторська вибірка Вивчення і оцінка системи внутрішнього контролю Аудит у комп`ютерному середовищі
№ 3 “Звіти про виконання аудиторських послуг”	3.1 3.2	Аудиторський висновок Звіти про виконання інших аудиторсь- ких послуг
№ 4 “Аудит в окремих галузях народного господарства”	4.1 4.2 4.3	Аудит банківської діяльності Аудит страхової діяльності Аудит інвестиційної діяльності
№ 5 “Аудиторські послуги”

Норматив №13 “Аудиторський висновок” розроблено на підставі відповідної норми №13 Міжнародних норм аудиту та супутніх робіт, яка, в свою чергу, відображала попередню редакцію стандарту Великобританії. Проте, у 1993р. Великобританія переглянула зазначений стандарт, врахувавши останні досягнення теорії і практики аудиту. Тепер у звіті аудитора і Великобританії, і США має бути подана відповідь на запитання, що стосуються якості здійснення аудиту (згідно з чинними стандартами і нормами аудиту) та якості обліку і звітності підприємства. Слід підкреслити, що вибір критеріїв якості і обліку, і аудиту залежить від підпорядкованості клієнта: якщо це британська компанія, то відповідно обираються стандарти обліку і аудиту Великобританії, у інших випадках застосовуються критерії, рекомендовані І\/ та \/ІІІ Директивами ЄЕС чи загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку.

Отже, у Нормативі №13 доцільно також чітко вказати випадки використання різних критеріїв для підприємств України та спільних підприємств з іноземними інвестиціями або філій іноземних компаній.

Крім того, вважається, що причини невизначеності можуть бути пов`язані лише з якістю бухгалтерського обліку та звітності. Такі обставини, які суттєво можуть вплинути на достовірність обліку і звітності, як правило, відображаються у пояснювальному абзаці висновку, який розміщують після висловлювання думки аудитором.

Введення Нормативу №13 замість “Вимог до аудиторського висновку за результатами перевірки річного балансу і річної звітності відповідно до п.1 статті 10 Закону “Про аудиторську діяльність” залишило відкритим питання, який же рівень суттєвості повинен використовувати аудитор України, оцінюючі отримані свідчення.

Крім того, одним з найважливіших теоритичних питань, які безпосередньо пов`язані з практичним здійсненням аудиту, є вибір критеріїв якості обліку і звітності. Як відомо, країни ЄС прийняли підхід Великобританії щодо вірності і об`єктивності, у США використовують поняття загальноприйнятих принципів бухгалтерського обліку, враховуючи, що за певних обставин порушення цих принципів або національних стандартів з бухгалтерського обліку не спотворить достовірності бухгалтерської звітності.

В Україні запропоновано використовувати оцінку звітності на відповідність чинному законодавству. Як відомо, бухгалтерський облік у нас повністю обслуговує фіскальні потреби держави, а такий підхід, що теж вже не одноразово обґрунтовувалось, не відповідає вимогам інвестора до достовірності фінансової звітності. Приймаючи названі критерії, аудитор фактично виконує роль відділу аудиту юридичних осіб податкової інспекції. Лише відокремлення бухгалтерського обліку для потреб оподаткування та інших споживачів або підпорядкованість потреб оподаткування потребам інвесторів і кредиторів дасть змогу об`єктивно подати інформацію не формально, а за змістом. Країни ЄС пішли саме таким шляхом.

Вирішення перерахованих теоретичних питань має важливе значення для долі аудиту в Україні як системи незалежного контролю.

1.3 Дослідження стану аудиту в Чернівецькій області

В Чернівецькій області створено 11 аудиторських фірм, а саме: Вест-Аудит, Аудит-Центр, Аудит-фінансист, Бук-Аудит, Аудит-Сервіс, Юрек-Аудит, філія “Аналітика”, Сом-Аудит, Новодністровськ-Аудит, Магістр-Ніко, Універ-ситет-Аудит.

Найбільшою фірмою по штату і по кількості наданих послуг вважається Вест-Аудит. Так в 1997 році надано послуг на суму 100 тис. грн. Фірма заключила угоди із 100 підприємствами, перевірила біля 1000. Тут створено електрон-но-комп`ютерну систему передачі інформації “Клієнт - Фірма”. Забеспечує своїх клієнтів бланковим матеріалом. Має свої представництва в усіх районах області (крім Путильського), а також в Снятині і Городенці Івано-Франківської області.

В 1997р. Аудит-Фінансист (2чол.) заробили 40 тис.грн., Бук-Аудит (1чол.) - 45 тис. грн.

На Україні створена федерація бухгалтерів і аудиторів, в Чернівецькій області також існує ця асоціація, членами якої є 20 аудиторів.

Аудиторські фірми (надалі: фірми) є самостійними господарюючими статутними суб`єктами з правом найму робочої сили. Вони набувають статусу юридичної особи з моменту їх реєстрації, здійснюють свою господарську і соціальну діяльність у відповідності зі Статутом, Законами України “Про аудиторську діяльність”, “Про підприємство”, “Про підприємництво”, “Про власність” та іншим чинним законодавством.

Фірми можуть від свого імені укладати угоди (контракти), набувати своїх особистих майнових та немайнових прав, бути позивачами, відповідачами і третіми особами в народному, арбітражному і третейському судах, нести інші зобов`язання, пов`язані з їх діяльністю. Фірми володіють відособленим майном, мають самостійний баланс, розрахунковий, валютний та інші рахунки в банках, мають кутовий штамп і круглу печатку зі своєю назвою, фірмові бланки та інші реквізити, передбачені законодавством.

Метою аудиторських компаній є здійснення підприємницької діяльності у вигляді надання аудиторських та супутніх йому послуг на основі поєднання матеріальної зацікавленості учасників угоди. Предметом діяльності аудиторських фірм є:

Проведення аудиторських перевірок звітності; повноти і відповідності чинному законодавству та затвердженим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств та організацій різних форм власності;

Надання консультаційних, інформаційних послуг з питань організації бухгалтерського обліку, оподаткування, складання звітності, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших економічних та юридичних питань з приводу діяльності фірми;

Ведення бухгалтерського обліку, складання звітності;

Юридичні послуги.

Майно фірм складається з основних фондів, обігових коштів, а також інших цінностей, вартість яких відображається в їх самостійному балансі:

Майно і грошові кошти, передані фірмі у власність учасниками;

Доходи, отримані в результаті господарської діяльності;

Доходи від цінних паперів і дочірніх підприємств;

Кредитів банків та інших організацій;

Амортизаційних відрахувань;

Безоплатні майнові та грошові внески у фірми від юридичних осіб і громадян;

Майно, придбане під час приватизації у державних підприємств і організацій.

Здійснюючі право власності, фірми володіють, користуються, розпоряджаються власним майном на свій розсуд. Можуть здавати його в оренду, позику, тимчасове безоплатне користування, використовувати як заставу по всіх видах зобов`язань, здійснювати щодо нього інші дії, які відповідають статуту і не суперечать чинному законодавству.

Аудиторські фірми відповідають за дотримання кредитних угод, розрахункової дисципліни всім своїм майном, на яке за вимогою кредиторів може бути накладене стягнення.

Учасники відповідають по зобов`язанням фірми тільки в розмірі своїх внесків. Звернення стягнення на майно фірми через зобов`язання їх учасників не допускається, крім випадків, передбачених законодавством. Держава, її органи і організації не несуть відповідальності по зобов`язаннях фірм, так як і фірми не відповідають по зобов`язаннях держави, її органів і організацій.

При виході учасника з товариства йому сплачується вартість частини майна товариства, пропорційно його частці у статутному фонді. Виплата проводиться після затвердження звіту за рік, в якому він вийшов з товариства і в строк до 12 місяців з дня виходу. Майно, передане учасником товариству тільки на користування, повертається в натуральній формі без винагороди. При реорганізації юридичної особи, учасника товариства або у зв`язку зі смертю громадянина, учасника товариства, спадкоємці мають переважне право вступу до цього товариства. При відмові спадкоємця вступити до товариства (або навпаки), йому видається у грошовій або натуральній формі частка у майні, яка належала реорганізованій, ліквідованій юридичній особі або померлому учаснику, вартість якої визначається на день реорганізації, ліквідації (смерті) учасника. У цих випадках розмір статутного фонду товариства підлягає зменшенню.

Аудиторські фірми здійснюють оперативний і бухгалтерський облік результатів роботи, ведуть статистичну звітність, складають і подають відповідним органам звіти, баланси, інші документи, необхідні для оподаткування і ведення загальнодержавної системи збору і обробки економічної інформації. Директор і головний бухгалтер фірми несуть відповідальність за достовірність та своєчасність подання цієї документації до відповідних державних органів. За місцем знаходження аудиторських фірм ведеться і зберігається їх повна документація, в т.ч.: статут, документи первинного бухгалтерського обліку, звіти, контракти (угоди), накази, копії положень про відособлені підрозділи, трудові угоди, книжки працівників, інша документація.

Фірми самостійно здійснюють аудиторську діяльність на принципах господарського розрахунку, самоокупності, самоврядування, самофінансування, несе відповідальність за результати господарської діяльності, за виконання взятих на себе зобов`язань перед замовниками по укладеними угодами, державним бюджетом і кредиторами.

Діяльність аудиторських фірм, їх відносини з юридичними особами і громадянами здійснюється на підставі угод. Вони вільні у виборі предмету угоди, визначенні зобов`язань, будь-яких інших відносин із замовниками, що не суперечить статуту і законодавству. Фірми здійснюють свою діяльність на базі власного або орендованого майна, а також майна, переданого їм учасником або іншими особами у тимчасове безоплатне користування.

Займаючись своєю діяльністю, аудиторські фірми у відповідності із статутом та в порядку, встановленому законодавством, має право:

Визначити свою організаційну структуру, створювати відділи, дочірні підприємства, вступати до господарських товариств і об`єднань підприємств;

Самостійно визначати форми і методи аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов угодо із замовленням;

Визначати склад та обсяг інформації, яка є комерційною таємницею;

Надавати свої послуги по цінах і тарифах, встановлених самостійно або на договірній основі, а у випадках, передбачених законодавством - по державних цінах і тарифах;

Вступати в цивільно-правові і господарські взаємовідносини з іншими суб`єктами господарської діяльності і громадянами, укладати з ними відповідні угоди (купівлі-продажу, позики, найму-підряду, оренди, застави, доручення, кредитування, агентування тощо), які не заборонені чинним законодавством;

Прибувати товари, продукцію, послуги, роботи, необхідні для здійснення своєї діяльності, у юридичних осіб і громадян;

Списувати з балансу основні фонди, якщо вони морально або фізично застарілі або втратили свою цінність іншим чином;

Відкривати розрахунковий, валютний та інші рахунки в банку для зберігання своїх грошових коштів;

Здійснювати всі види розрахункових і касових операцій;

Користуватися кредитами банків та інших кредиторів;

Надавати безоплатно своє майно чи грошові кошти юридичним особам і громадянам.

Результати фінансово-господарської діяльності аудиторських фірм визначаються щорічно на основі річних звітів і балансів. Основним узагальнюючим результатом діяльності фірм є прибуток, який визначається у відповідності із законодавством і утворюється з надходжень від надання послуг після покриття матеріальних і прирівняних до них витрат, сплати податків, обов`язкових платежів до бюджету, розрахунків з банками та іншими кредиторами.

...