Аудит господарських операцій

В рядку 310 “Інші оборотні активи” часто відображають суми, що не-перекриті коштами фондів економічного стимулювання, спеціальних та цільових надходжень, використання прибутку при наявності збитків поточного року тощо.

Дії бухгалтерів можна зрозуміти як зневагу до нормативних документів, професійну неуважність, некваліфікованість. Але порядок прийняття фінансової звітності та горизонтальне її читання (податковою адміністрацією, установами банків тощо) сприяє цьому.

Співвідношення позаоборотних активів, коштів в обороті, їх джерел, ліквідність підприємства залишаються поза увагою.

З показниками балансу, які містяться у деяких суб`єктів господарювання, теж є проблеми, але дещо іншого характеру. Вони виникають безпосередньо в філіях, представництвах, відділах та інших відокремлених підрозділах, виділених на окремий баланс. Так, нестатутні підприємства, які мають свій баланс, розрахунки за виділеними коштами та переданими централізованими фондами разом з іншими розрахунками по поточних операціях (рах.78, 79) записують в ІІІ розділ пасиву балансу на рядках 710, 720, 740. На розрахункових субрахунках по обліку виділених коштів і обліку поточних розрахунків нерідко дебіторська заборгованість перевищує, і “цінні” пасиви зовсім зникають за рахунок звернутого сальдо.

При проведення аналізу даних такого балансу підприємства такі показники, як розміщення і використання коштів підприємства, платоспроможності, забезпечення власними оборотними коштами, складу власних і позичених джерел формування, набувають розмірів, які ніяк не можна порівняти з оптимальними, теоретичними рівнями.

Для проведення експрес-аудиту, аналізу фінансово-майнового стану підприємства потрібно мати реальну оцінку і ретельно перевірити не тільки дані синтетичного обліку, але й аналітичного, а інколи і первинні документи.

Наведемо дані балансу підприємства до проведення аудиторської перевірки за станом на перше січня 1998 року. При проведенні аудиторської перевірки виявлено:

Табл.2.4 Баланс підприємства на 1 січня 1998 року

Рядок 180 “Розрахунки з дебіторами за товари, роботи і послуги, не сплачені в строк” містить заборгованість більше 1 року у розмірі 1834.0тис.грн.

Рядок 240 “Розрахунки з іншими дебіторами” - заборгованість за продане незавершене будівництво у розмірі 1500.0тис.грн.

По рядку 230 “Розрахунки з дочірніми підприємствами” показано звернуте сальдо по субрахунках “Розрахунки за поточними операціями” - 8520.2тис.грн. (дебетове) та субрахунку “Розрахунки за виділеними коштами” - 8520.0тис.грн. (кредитове).

Рядок 310 “Інші оборотні активи” містить використання прибутку звітнього року (рах.81) - 1433.4тис.грн. та витрати , не перекриті коштами фондів спеціального призначення - 2050.0тис.грн.

Провівши перегрупування сум, можна визначити реальні підсумки розділів балансу:

По активу: По пасиву:

рядок 070 - 8525.7 рядок 490 - 5513.4

150 - 2071.2 495 - 10542.1

320 - 11909.9 530 -----------

330 - 22506.8 750 - 11964.7

760 - 22506.8

Вносимо зміни в баланс:

Табл.2.5 Скоригований баланс підприємства на 1 січня 1998 року

При проведенні аналізу фінансового стану підприємства за даними балансу підприємства до і після аудиторської перевірки наочно видно (табл.2.6), які значні відхилення є по окремих коефіцієнтах (див. позиції 1, 3, 5, 6, 7, 10), що призводить до фальсифікації при оцінці діяльності підприємства. (див. табл.2.6)

Значення показників платоспроможності та фінансової сталості, як свідчать дані в таблиці, значно різняться, і тлумачення фінансово-майнового стану підприємства відрізняються в оцінці. На мою думку, робота бухгалтера має бути спрямована на забезпечення вихідної інформації, яка була б реальна і достовірна, могла задовольнити зовнішнього користувача.

Таким чином, оцінка фінансового стану підприємства, яке працює в умовах ринкової економіки, повинна вестися у таких напрямках:

оцінити платіжну спроможність за звітний період у динаміці;

оцінити прибутковість підприємства;

визначити суму оборотних засобів її приросту і співвідношення з короткотерміновими зобов`язаннями;

визначити загальний показник ліквідності;

визначити джерело коштів;

розрахувати оборотність дебіторської заборгованості та запасів;

визначити довгострокову платіжну спроможність;

визначити рентабельність підприємства і фактори, які на неї впливають;

проаналізувати критичні співвідношення і беззбитковість підприємства.

Табл.2.6 Показники фінансового стану підприємства

Почати оцінку фінансового стану підприємства доцільно доцільно з визначення його платіжної спроможності.

Показники платіжної спроможності характеризують ступінь захищеності інтересів кредиторів та інвесторів, які мають довгострокові вкладення у підприємство.

Підприємство вважається платіжноспроможнім, якщо сума поточних активів більше або дорівнює його зовнішній заборгованості. До поточних активів відносяться грошові кошти, цінні папери за номінальною вартістю, рахунки дебіторів, товарно-матеріальні запаси.

Табл.2.7 Вихідні дані для розрахунку показників фінансового стану підприємства

На основі одержаних показників дається заключення про платіжну спроможність, ліквідність, рентабельність підприємства. Розраховані показники показують дійсний стан підприємства і його можливості.

Аудитор повинен проаналізувати кожний показник у взаємозв`язку з іншими. Аналіз потрібно проводити у співставленні за декілька років і в співставленні з іншими підприємствами галузі і середньогалузевими показниками.

При визначенні критичних точок аудитор відображає їх у звіті і показує можливі шляхи по розробці організаційних, технічних, технологічних і інших для виправлення становища на підприємстві.

Важливо, щоб аудитор в своїх висновках вказував не тільки на слабкі, але і на сильні сторони діяльності підприємства, давав свої рекомендації, прогноз відповідно до майбутнього фінансово-господарського становища.

Прогноз майбутнього фінансово-господарського становища підприємства аудитор здійснює шляхом виявлення негативних факторів і явищ у розвитку підприємства. Це значно простіше зробити, користуючись АРМ бухгалтера.

Фінансовий стан підприємства знаходиться під впливом економічних ресурсів, які він контролює, його фінансової структури, ліквідності і платіжної спроможності, а також здатності пристосовуватись до змін в оточуючому середовищі.

Розрахунок показників фінансового стану підприємства здійснюється на основі даних табл.2.7

тз - тенденція до зниження показника;

тп - тенденція до підвищення показника;

дн. - днів;

од. - одиниць.

Табл.2.8 Розрахунок показників фінансового стану підприємства

Інформація про ресурси, які контролює підприємство, і його здібності змінити вказані ресурси є корисною в передбаченні напрямків обігу грошових коштів і їх еквівалентів.

Інформація про фінансову структуру необхідна для майбутніх потреб в позикових коштах, а також питому вагу розподіленого прибутку та готівки серед вкладених в підприємство коштів. Це являє собою цінність в прогнозуванні можливого успіху підприємства і поступового росту його доходів.

Інформація про ліквідність і платіжну спроможність необхідна для передбачення здатності підприємства виконувати свої фінансові зобов`язання. Ліквідність являє собою наявність грошових коштів в близькому майбутньому після розрахунку по фінансових зобов`язаннях за звітний період. Платіжна спроможність визначає наявність грошових коштів після довгого часу для виконання фінансових зобов`язань.

Інформація про ефективну діяльність підприємства, особливо про його прибутковість, рентабельність необхідна з метою оцінки можливих змін серед економічних ресурсів, які необхідно буде контролювати в майбутньому. В цьому випадку інформація про різносторонні показники ефективності набуває більшого значення.

3. Шляхи вдосконалення аудиту

3.1 Вдосконалення системи економічного контролю

Вдосконалення любої діяльності - це складний та багатогранний процес. Це в певній мірі відноситься до контролю та аудиту:

Вдосконалення системи економічного контролю в країні в цілому шляхом вдосконалення структури;

Використання ЕОМ в аудиті;

Вдосконалення процедур і техніки аудиту, підвищення кваліфікації аудиторів.

Говорячи про вдосконалення системи економічного контролю в цілому, я маю на увазі, що контроль є єдиною функцією управління, яка оцінює надійність системи збору, зберігання та переробки виробничо-фінансової інформації господарських одиниць.

Будь-який користувач інформацією (наприклад, бухгалтер), незважаючи на те, чи технічна це інформація, чи економічна, самостійно або через посередників (незалежних аудиторів) проводить деякі операції по її оцінці з відповідним йому ступенем достовірності. Коло таких користувачів достатньо широке: від апарату управління господарської одиниці до акціонерів, від власників до представників державної виконавчої влади. За природою своєї діяльності всі вони займаються діяльністю, пов`язаною з оцінкою інформації про хід господарських процесів на підприємствах або про виконання державних програм соціально-економічного розвитку.

Тому під системою економічного контролю розуміється комплекс соціально-економічних інститутів, які в своїй діяльності використовують методи і техніку, які дозволяють оцінити ступінь достовірності інформації, яка їх цікавить, і надійність джерела цієї інформації. Тому такі словосполучення, як “облік і контроль”, “ревізія і контроль”, “контроль і аналіз господарської діяльності”, “контроль ефективності програм соціально-економічного розвитку” означають, що в процесі функціонування бухгалтерського обліку, дослідження діяльності підприємства, аналізу господарської діяльності або оцінці ефективності виконання державних та місцевих соціально-економічних програм завжди проводиться робота по встановленні ступеню достовірності інформації, яка використовується.

Другим аспектом, який реалізується через систему контролю, є приймання мір по стимулюванню інформаційних систем ревізійних одиниць до якісного виконання роботи. Ця функція контролю, як правило, реалізується через органи виконавчої влади, а на вищому рівні управління - і через законодавчі. Необхідність цієї функції викликана можливістю здійснити тотальний контроль - охопити перевіркою всіх платників податку і всі господарські одиниці. За цією ж причиною в багатьох країнах основна доля контролю бухгалтерської інформації і формальної законності фінансових операцій покладається на внутрішньогосподарський контроль, в той же час спеціалізовані контрольні відомства перевіряють дієвість системи внутрішнього контролю.

Так, головним контрольно-ревізійним управлінням США проводиться лише вибіркова перевірка господарських операцій з на жимом на ревізію системи, а не окремих операцій.

Ревізії з боку КРУ США, як правило, підлягають великі відомства і міністерства, державні програми. Для заповнення “вікна” в системі контролю залучені незалежні аудиторські фірми, які є основними виконавцями ревізії фінансової діяльності і достовірності звітності, але в такому випадку підлягають перевірці не всі підприємства і фінансові інститути. В США це корпорації з активами більше 250 млн.дол., при цьому комплексно перевіряються всього 1,3 %.

Контроль за господарськими одиницями, які залишилися, здійснюють місцеві податкові органи в основному шляхом перевірки декларацій за допомогою спеціальних програм, які здійснюють відбір за допомогою спеціальних математичних формул, які встановлюють найбільшу ймовірність знаходження порушень підприємств, де перевірка повинна проводитись більш досконало.

Тому щоб примусити платника податку відображати в деклараціях фактичні доходи і витрати і повністю сплачувати податки, а господарські одиниці - надавати звітні данні, розповсюджується твердження, що люба декларація може бути досконало перевіреною.

Формування такої думки - важливий фактор не тільки з точки зору збору податкових коштів, але і з точки зору підвищення дієвості системи контролю, престижу професії. Відсутність такої думки в нашій країні створює атмосферу вседозволеності, призводить до росту економічної злочинності, спонукає працювати апарат органів контролю з навантаженням, яке перевищує оптимальне. Для порівняння: у Франції або США аудитор перевіряє 3-4 організації, працюючи з ними протягом всього року, наш контролер-ревізор обласного апарату КРУ Мінфіну виконує 10 і більше ревізій, витрачаючи на кожну приблизно 30 днів. Це свідчить про практичну відсутність підготовчих фаз аудиту, що об`єктивно знижує ефективність контролю.

Для створення думки про можливість контролю звітності любої господарської одиниці, високий професіоналізм та об`єктивність аудиторів, неминуле покарання за економічні злочини, слід широко використовувати місцеву пресу і телебачення, демонструючи результати перевірок та того, до яких негативних змін у фінансовому стані призвело приховування ревізійною одиницею достовірних відомостей про її діяльність.

Іншим фактором, який впливає на ефективність, як внутрішнього так і зовнішнього аудиту, є система стимулювання, яка реалізується через різного роду санкції як матеріального, так і морального характеру. Так, відмова аудитора підтвердити достовірність звітності ревізійної одиниці, а також ухилення її від ревізії (а це означає відмову від публікації звітності) може негайно викликати недовіру до фірми, так як закономірно виникає питання “Чи означає це, що в її діяльності є значні недоліки?”.

Крім того, поряд з цими діями повинні йти і санкції з боку держави, так як в більшості країн господарські одиниці зобов`язані заключати контракт з незалежними аудиторськими фірмами. В цьому випадку реалізуються всі важливі принципи контролю і його потенційне здійснення.

До санкцій, які стимулюють надання достовірної інформації у звітності, можна віднести штрафи: за недостовірність даних про прибуток, який оподатковується, за приховування джерел доходів тощо.

Приймаються певні методи матеріального і морального впливу і до аудиторів. Так як підпис аудиторів, як правило, знімає відповідальність з керівників компаній, то в деяких країнах (де розповсюджена обмеженість відповідальності - германомовні країни), за помилку, здійснену аудитором при виконанні своїх обов`язків, він відповідає матеріально. Крім цього, аудитор може бути позбавлений права займатися цим видом діяльності. Питання застосування санкцій до незалежних аудиторів за неякісний аудит, до керівників господарських одиниць за відмову від аудиту, а також питання меж незалежності та зобов`язань аудитора повинні вирішуватись на законодавчому рівні.

Також підпис аудитора не повинен знімати відповідальність з керівництва компанії, яку перевіряють, тому що в такому випадку втрачається їх зацікавленість в підвищенні надійності систем бухгалтерського обліку і внутрішнього аудиту.

Із сказаного можна зробити висновок, що одним з шляхів вдосконалення системи контролю є створення надійних юридичних гарантій функціонування останньої.

Розглядаючи систему контролю (в неї включаємо і бухгалтерський облік підприємств) як інформаційну, неможливо не згадати той факт, що ймовірність перекручення даних про здійснені господарські операції зростає із збільшенням етапів переробки і каналів зв`язку, через які ця інформація проходить. Це означає, що шлях інформації від джерела до користувача повинен бути максимально скорочений. Реалізація цього принципу представляє складну економічну і політичну задачу в зв`язку з тим, що система контролю сильно підлягає впливу соціально-економічних факторів, “інформаційні процеси в суспільстві відбуваються не хаотично, а детермінуються системою соціальних відносин. При цьому соціально-інформаційний прес завжди носить об`єктивно-суб`єктивний характер, який виражається у взаємодії суб`єкта-споживача і об`єкта-надавача джерела інформації. При цьому об`єкт (господарська одиниця) не завжди виступає в ролі її пасивного постачальника, він переслідує і свої особисті цілі, що обов`язково повинен враховувати суб`єкт в процесі збору інформації”, адже “якщо цілі суб`єкта і об`єкта управління розрізняються, якщо соціальна група (управляючі компанією) або індивідум (бухгалтер, який вступив у змову) виступають в якості джерела інформації і намагаються не подавати суб`єкту управління (власникам, державі) об`єктивні дані про свій стан, то вони стають на шлях свідомої дезинформації і надають перекручені або неправдиві відомості.”

Залежність об`єктів аудиту від суб`єктів приблизно виглядає так:

Таб.3.1

Аналізуючи табл.3.1 з точки зору принципу незалежності контролю, побачимо, що повід ношенню до зовнішнього середовища ревізійної одиниці діяльність внутрішнього контролю цьому принципу не відповідає, так як і бухгалтерія, і служба внутрішнього контролю як джерела інформації безпосередньо залежні від керівництва. Тому на практиці високу результативність дає метод зустрічної перевірки первинних документів, які надійшли на обробку до бухгалтерії, з аналогічними документами, які зберігаються в цехах, відділах і інших службах ревізійної одиниці. Причина - матеріальна залежність цих структур ревізійної одиниці. Далі цей принцип порушується і вступає в силу при роботі на ревізійному об`єкті державного або незалежного аудиту.

Не зважаючи на високу ефективність методу зустрічних перевірок, його реалізація ускладнюється внаслідок високої праце місткості і, як наслідок, вартості аудиторських послуг. Затрати на його здійснення не завжди компенсуються отриманими результатами перевірок.

Зовнішні аудитори вимушені користуватися результатами внутрішнього аудиту, не зважаючи на те, що по відношенню до зовнішнього середовища його діяльність не відповідає принципу незалежності контролю. Тому дуже велике значення при виконанні зовнішнього аудиту надається перевірці функціонування служб внутрішнього контролю.

Зовнішній незалежний аудит має більшу ефективність, ніж внутрішній, але він не може на даний час в нашій країні охопити перевіркою всі господарські структури, особливо сферу середнього і малого бізнесу.

Цю проблему вирішує виділення зі структури господарської одиниці такої важливої інформаційної ланки як бухгалтерія, яка може виконувати свою роботу на основі контракту з господарськими одиницями. В цьому випадку ми маємо дійсно незалежні один від одного джерела інформації про факти і події фінансово-господарської діяльності ревізійних одиниць. Крім того, шляхом взаємної перевірки і взаємної відповідальності самостійної бухгалтерії і ревізійної одиниці ми реалізуємо принцип початкового значення слова “контроль” - “список, який ведеться в двох екземплярах”. Так бухгалтерія контролює достовірність первинних документів, які передаються їй на обробку ревізійною одиницею, а внутрішній контроль ревізійної одиниці - діяльність бухгалтерії по переробці цієї інформації. При цьому можлива взаємна відповідальність сторін, що підвищить діяльність контролю в цілому.

Така практика не є чимось новим, але і не являється розповсюдженою. Її слід втілювати на державному рівні, надавши самостійним бухгалтеріям частину прав державного контролю.

Підвищення ефективності контрольно-ревізійної роботи неможливо без використання комп`ютерної техніки, яка знайшла вже своє застосування в роботі різних служб господарських одиниць. Використання автоматизованої системи обробки інформації (АСОІ) або автоматизованих робочи місць (АРМ) за різними розділами обліку вносить до роботи аудиторських служб багато нового.

Головна проблема в тому, що розробка таких програм здійснюється без відповідної експертизи на можливість її контролю зовнішнім незалежним аудитом.

Практично кожна організація має свої індивідуальні програми бухгалтерського обліку, в яких питанням контролю може бути виділена увага в більшому або меншому ступені. Важливо також те, що придбані організаціями програми для ведення бухгалтерського обліку поставляються без початкового тексту програм, на основі якого можна було б судити, чи має та чи інша програма помилки, який її захист від несанкціонованого доступу, які можливості оператора змінити не тільки введену інформацію, але і закладені в програму формули розрахунків, контрольні співставлення і звірки. Якщо ці завдання по ходу розробки програми не вирішені, то немає гарантій, що результативна інформація буде достовірною. Тому залишається необхідність (на відміну від думки деяких авторі...