Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

В условиях рыночной экономики финансовые результаты стали занимать одно из ведущих направлений в области учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

Различные стороны производственной, сбытовой, снабженческой и финансовой деятельности предприятия получают законченную денежную оценку в системе показателей финансовых результатов. Показатели финансовых результатов характеризуют абсолютную эффективность хозяйствования предприятия. Важнейшими среди них являются показатели прибыли, которая в условиях рыночной экономики составляет основу экономического развития предприятия. Рост прибыли создает финансовую базу для самофинансирования, расширенного воспроизводства, решения социальных и материальных проблем работников. За счет прибыли выполняется также часть обязательств предприятия перед бюджетом, банками и другими предприятиями и организациями.

Собственники предприятий заинтересованы в максимизации прибыли, поскольку именно за счет прибыли предприятие может развиваться, увеличивать масштабы производства, а, следовательно, приносить больший доход своим владельцам.

К. Макконнелл и С. Брю в своем труде «Экономикс» отмечают, что именно ожидание прибыли побуждает фирму осуществлять нововведения, а нововведения стимулируют инвестиции, общий выпуск продукции и занятость; прибыль выполняет задачу распределения ресурсов среди альтернативных видов производства. Таким образом, прибыль это первичный движитель или генератор капиталистической экономики.

Для фирмы важно не только получить возможно большую прибыль, но и правильно использовать ту ее часть, которая остается в ее распоряжении, то есть обеспечивать оптимальное соотношение темпов научно-технического, производственного и социального расширенного воспроизводства.

Резервирование будущих финансовых результатов есть следствие необходимости обеспечить постоянную и бесперебойную работу предприятия даже в случае экстремальных ситуаций. Создание резервов стало возможным и необходимым только вследствие явного или неявного принятия принципа постоянно действующего предприятия. Этот принцип, называемый «допущение непрерывности деятельности», закреплен в Федеральном законе РФ «О бухгалтерском учете»: «Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации» Федеральный закон РФ № 129-ФЗ, п. 3, ст. 8 и в положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98): «При формировании учетной политики предполагается, что … организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности)» ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», п. 6, разд. II.

Если предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, то ему нужны резервы, позволяющие покрыть убытки, которые могут возникнуть в результате стихийных бедствий, неожиданных потерь от падения курса валют и ценных бумаг, ограблений и т.д.

В рыночной экономике резервы должны быть созданы до того, как будут объявлены дивиденды, а сама прибыль должна быть больше трех величин: амортизационных отчислений, резерва по сомнительным долгам и прочих резервов.

Финансовые результаты не могут быть отнесены к какому-то определенному моменту, они всегда возникают за определенный период времени. Расходы должны соответствовать доходам, то есть расходы относятся не к тому моменту, когда они возникли, а к тому периоду, в течение которого благодаря им были получены доходы. Расходы, не приносящие доходов, таковыми не считаются и признаются потерями.

В последние годы в практике российского бухгалтерского учета происходят довольно серьезные изменения, связанные с перестройкой всей национальной учетной системы и приведения ее к требованиям международных стандартов учета. Кардинально изменился подход к формированию доходов и расходов организации для целей бухгалтерского учета, значительные изменения внесены в состав бухгалтерской отчетности, бухгалтерский учет отделен от налогового.

Все вышеуказанные факторы определяют важность и актуальность темы дипломной работы.

Целью дипломной работы является исследование понятия финансовых результатов и их формирования, подходы к определению их характеристик, изложенных в литературе по данному вопросу.

В работе необходимо уделить внимание вопросу, касающемуся финансовой информации о прибыли - Отчета о прибылях и убытках - формы № 2, Приложения к Приказу Минфина РФ от 22 июля 2003 года № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», его структуре и порядка заполнения.

Практические аспекты указанной темы рассмотрены на примере ООО «Арт-Вектор» - предприятия, занимающегося производством торгового оборудования.

В работе использован фактический материал формирования доходов и расходов ООО «Арт-Вектор» за период с 01 января 2003 года по 31 декабря 2003года. Работа состоит из четырех глав.

В первой главе дано понятие финансовых результатов с точки зрения различных пользователей финансовой информации, а так же подробно рассмотрен ключевой элемент финансовой информации о прибыли - Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» (приложение к приказу Минфина РФ от 22 июля 2003 года № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»), рассмотрена структура и принципы ее заполнения. Подробное рассмотрение указанного вопроса было необходимо при изучении бухгалтерского учета, анализа и аудита финансовых результатов, так как именно Форма№2 «Отчет о прибылях и убытках» является результатом обобщения данных бухгалтерского учета финансовых результатов; основной объект и источник информации для проверки и анализа финансовых результатов предприятия.

В главе 2 рассмотрены принципы построения учета финансовых результатов, схемы бухгалтерских проводок в различных ситуациях, акцентировано внимание на схемах учета, возникших в связи с последними изменениями законодательства, регламентирующего отражение в бухгалтерском учете информации о расчете налога на прибыль предприятия.

В главе 3 рассмотрены теоретические основы аудита финансовых результатов предприятия, приведены тесты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, применимые для аудита ООО «Арт-Вектор»; сформирован общий план проверки; описаны основные разделы проверки.

В главе 4 проведен анализ уровня и динамики прибыли ООО «Арт-Вектор», факторный анализ прибыли, в том числе прибыли от реализации отдельных видов продукции, методом цепной подстановки; факторный анализ рентабельности производственной деятельности и рентабельности продаж

В работе исследованы система построения бухгалтерского учета, схемы бухгалтерских проводок по учету финансовых результатов; рассмотрены порядок и особенности аудита данного участка, разработан общий план и программа проверки. Проведен анализ уровня и динамики финансовых результатов ООО «Арт-Вектор», а также факторный анализ прибыли и рентабельности для установления степени влияния различных факторов на их величину.

В заключительной части работы систематизированы полученные результаты и сформулированы выводы, даны соответствующие рекомендации руководству организации.

Глава 1. Показатели финансовых результатов

финансовый результат бухгалтерский учет

1.1 Понятие финансовых результатов

финансовый бухгалтерский учет

Финансовый результат представляет собой прирост (или уменьшение) стоимости собственного капитала организации, образовавшийся в процессе ее предпринимательской деятельности за отчетный период. Понятие финансовых результатов или экономических выгод, как правило, отождествляют с понятием прибыли и рентабельности. М.И. Баканов и А.Д. Шеремет [2] указывают, что сердцевина всех финансовых показателей - это чистая прибыль предприятия, однако отмечают, что на «качество» чистой прибыли могут воздействовать методы учета, налоговые льготы и т.д. Очевидно, что речь идет о бухгалтерской прибыли.

Получение прибыли и обеспечение рентабельности являются основными целями любой фирмы.

Существует несколько подходов к определению прибыли; два из них - с условными названиями «экономический» и «бухгалтерский» - можно рассматривать как базовые. В. Ковалев [9] трактует эти понятия следующим образом.

Суть первого - в исчислении прибыли по результатам изменения рыночных оценок чистых активов фирмы; второго - в ее расчете как разницы между доходами и расходами фирмы, относимыми к отчетному периоду.

В соответствии с первым подходом экономическая прибыль - это прирост капитала собственников фирмы (за исключением операций по преднамеренному его изменению (например, дополнительной эмиссией акций), имевший место в отчетном периоде и проявляющийся в увеличении ее чистых активов, исчисляемых как капитализированная стоимость будущих чистых поступлений за минусом обязательств.

Можно рассчитать прибыль и более простым способом: как изменение рыночной капитализации за период, за исключением эффекта, обусловленного операциями по преднамеренному изменению капитала фирмы:

Pn = MVse - MVsb,

где: Pn - чистая прибыль за период;

MVsb - рыночная капитализация на начало отчетного периода;

MVse - рыночная капитализация на конец отчетного периода.

В основе бухгалтерского учета - отражение конкретных фактов хозяйственной жизни. Бухгалтерская прибыль есть положительная разница между доходами предприятия, понимаемыми как приращение совокупной стоимостной оценки его активов, сопровождающееся увеличением капитала собственников предприятия, и его затратами (расходами), понимаемыми как снижение совокупной стоимостной оценки активов, сопровождающееся уменьшением капитала собственников предприятия, за исключением результатов операций, связанных с преднамеренным изменением этого капитала:

Pn = R - Ex,

где Pn - чистая прибыль за период;

R - общая сумма доходов за период;

Ex - общая сумма расходов (затрат) за период.

Экономическая прибыль не только трудоемка в расчете, субъективна по величине, вариабельна в зависимости от рыночных ожиданий в отношении фирмы, но и не всегда может быть обосновано исчислена. Несравненно большую практическую ценность имеет прибыль бухгалтерская, исчисляемая по фактически признанным доходам и затратам фирмы, имевшим место в отчетном периоде.

Что касается порядка определения доходов и расходов за период, то здесь возможны различные подходы. Следует отметить, что кроме экономического и бухгалтерского выделяют также и налоговый подход к определению прибыли. Однако, он отличается от бухгалтерского не по сути, а по составу и количественным ограничениям, накладываемым налоговым законодательством на показатели, формирующие доходы и расходы за период.

Категории прибыли в разрезе бухгалтерского подхода можно классифицировать по их получателям. В таблице 1.1 приведены категории прибыли с точки зрения пользователей информации о финансовых результатах. Основными источниками информации являются Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) и Бухгалтерский баланс (форма №1).

Помимо категории чистой прибыли, представляют интерес для пользователей категории остаточной прибыли и реинвестированной прибыли. Категория остаточной прибыли соответствует разности нераспределенной прибыли между собственниками и образованными обязательными резервами. Эта категория прибыли является источником для формирования фондов и резервов, по сути, образующих непроизводительное отвлечение капитала собственника - образование резервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение ценных бумаг, резервов под снижение стоимости запасов товарно-материальных ценностей (т.е. источников средств, страхующих неэффективную работу менеджеров организации). К этой группе иммобилизованного капитала следует также отнести средства собственника, направленные на социальные вознаграждения и выплаты из чистой прибыли (вне их прямой связи с оплатой за фактически отработанное время или реально выполненный объем работ, оказанных услуг).

Остаточная прибыль является основой определения реинвестированной прибыли. Категория реинвестированной прибыли отражает масштабы расширения доходообразующей базы собственника за счет чистой прибыли, заработанной в отчетном периоде. Реинвестированная прибыль соответствует части прироста всей имущественной массы - денежных средств, запасов, производства, продукции, а также непосредственно прироста основных средств, нематериальных активов, приобретения долей, паев и акций в уставных капиталах других организаций.

Финансовые выгоды, реально получаемые собственником, характеризуются тремя составляющими:

- начисленные и выплаченные дивиденды;

- реализованная маржа по акциям в виде превышения цены продажи над номинальной стоимостью акций;

Таблица 1.1 Категории финансовых результатов по их получателям

Составляющие финансовых результатов	Заинтересованное лицо	Категория финансового результата
Доходы организации минус расходы организации	Собственники, учредители, акционеры	Прибыль от продаж; прибыль от обычной деятельности
Доходы организации минус расходы организации минус налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи	Собственники, участники, учредители, акционеры	Чистая прибыль; нераспределенная прибыль отчетного периода (отчет о прибылях и убытках)
Прибыль, полученная налогоплательщиком в виде разности доходов и расходов организации (в соответствии с гл.25 НК РФ)	Бюджет	налогооблагаемая прибыль (налоговая отчетность)
Доходы организации минус экономически обоснованные расходы организации (без образования резервов и вычетов из прибыли, остающейся в распоряжении организации)	Собственники, участники, учредители, пайщики, акционеры	Чистая прибыль к распределению (отчет о прибылях и убытках)
Чистая прибыль к распределению минус начисленные (объявленные) дивиденды (или распределенная прибыль)	Собственники, участники, учредители, акционеры	Прибыль, не распределенная между собственниками (отчет о прибылях и убытках)
Нераспределенная прибыль между акционерами минус резервы, образованные в соответствии с требованиями законодательства и учредительными документами	Собственники, участники, учредители, акционеры	Остаточная прибыль
Начисленные дивиденды плюс реинвестированная прибыль плюс финансовые расходы по обслуживанию коммерческих обязательств плюс налоги, сборы, отчисления в бюджет и во внебюджетные государственные фонды	Собственники, партнеры, государство	Прибыль для целей налогообложения
Прибыль для целей налогообложения плюс оплата труда плюс социальные выплаты и вознаграждения за счет чистой прибыли организации	Все заинтересованные лица	Добавленная стоимость, чистый доход всех заинтересованных лиц в делах организации

- реинвестированная прибыль, реально расширяющая доходообразующую базу собственника.

Все остальные составляющие чистой прибыли организации идут на сохранение и поддержание капитала и перераспределение выгод собственника в пользу третьих лиц (партнеров, государства, персонала).

Как видно из таблицы, чистая прибыль организации по бухгалтерскому балансу будет всегда меньше чистой прибыли к распределению между собственниками (по отчету о прибылях и убытках), так как в последнем случае объем прав на получение дивидендов (прибыли, подлежащей распределению между собственниками) будет больше на суммы образованных и использованных резервов, отвлеченных средств на выплату вознаграждений работникам за счет прибыли собственника, на сумму сверхнормативных платежей в бюджет, а также пеней и штрафов за ненадлежащее исполнение налоговых обязательств и т. п. В силу перераспределительных процессов чистая прибыль организации по бухгалтерскому балансу не совпадает с чистой прибылью, ожидаемой к получению собственниками. В связи с этим актуален порядок бухгалтерского учета финансовых результатов и раскрытие указанной информации в отчетности.

1.2 Финансовая информация о прибыли

Основной формой представления финансовой информации на уровне предприятия является бухгалтерская отчетность. Термин «отчетность» имеет несколько значений. В узком смысле отчетность представляет собой оправдательные документы, содержащие отчет о работе, о произведенных расходах. Под отчетностью в широком смысле подразумевается вся совокупность учетных записей, по которым можно проследить хозяйственную деятельность предприятия.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. № 34н, «бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам». Таким образом, бухгалтерская отчетность должна отражать наиболее полную картину истинного положения дел на предприятии в удобной для принятия деловых решений различными пользователями форме. Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением».

Центральное место в системе финансовой отчетности занимает бухгалтерский баланс. Но, поскольку для целей анализа и аудита финансовых результатов наибольший интерес вызывает форма №2 «Отчет о прибылях и убытках», наиболее подробно остановимся на ее рассмотрении.

Отчет о прибылях и убытках представляет динамический аспект деятельности предприятия, его результаты за отчетный период текущего года и за соответствующий период предыдущего года. Форма и структура отчета о прибылях и убытках менялась на протяжении ряда лет.

В соответствии с п.2.28 приказа Минфина России от 12.11.96 N 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» показатель бухгалтерского баланса «нераспределенная прибыль отчетного года» включал в себя нераспределенную прибыль отчетного года в сумме нетто. Этот показатель представлял собой разницу между выявленной на основании бухгалтерского учета прибылью от всех операций организации и оценкой статей баланса и суммой прибыли:

- направленной на уплату налогов;

- направленной на другие платежи в бюджет по соответствующим расчетам;

- направленной на осуществление мероприятий, определенных организацией за счет прибыли, остающейся в ее распоряжении.

Начиная с годового бухгалтерского отчета за 1997г., в соответствии с приказом Минфина России от 12.11.96 N 97, показатель «нераспределенная прибыль отчетного года» также включал в себя нераспределенную прибыль отчетного года в сумме нетто. Однако этот показатель уже представлял собой разницу между выявленной на основании бухгалтерского учета прибылью от всех операций организации и оценкой статей баланса и суммой прибыли:

- направленной на уплату налогов;

- направленной на уплату других платежей в бюджет по соответствующим расчетам.

С этого момента организации не могли более отражать расходы, производимые за счет прибыли, остающейся в их распоряжении, на счете «Использование прибыли». Но при этом организации продолжали отражать такие расходы на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Таким образом, порядок бухгалтерского учета финансовых результатов был ориентирован на отражение в бухгалтерской отчетности, прежде всего, финансового результата для целей налогообложения.

После утверждения нового Плана счетов (приказ от 31.10.00 № 94н) и до 01.01.02 прибыль для целей налогообложения формировалась отдельно с использованием системы аналитических счетов, позволяющих выполнить корректировку финансового результата, отраженного в бухгалтерской отчетности, для «доведения» его до финансового результата, подлежащего обложению налогом на прибыль. Корректировки отражались в Справке к Расчету налога на прибыль. С 01.01.02 в связи с введением в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый учет отделен от бухгалтерского.

Однако «полное отделение» налогового учета от бухгалтерского длилось не долго. Приказом от 19.11.02 № 114н Минфин утвердил ПБУ 18/02, которым вводится ряд понятий, благодаря которым налог на прибыль можно рассчитать, корректируя данные бухгалтерского учета. Это понятия «постоянные разницы» и «временные разницы», «отложенные налоговые активы», «постоянные налоговые обязательства», «отложенные налоговые обязательства», а позднее План счетов бухгалтерского учета дополнен счетами «отложенные налоговые активы» и «отложенные налоговые обязательства» (приказ Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н).

С учетом этих нововведений приказом Минфина от 22.07.2003 № 67н введена новая форма Отчета о прибылях и убытках. В целом он стал более компактным и менее формализованным. Из него исключены коды строк и разбивка на разделы. Все показатели, которые уменьшают прибыль, в отчете приводятся в круглых скобках. В отчете больше не упоминаются чрезвычайные доходы и расходы - особый вид доходов и расходов, который учитывается отдельно, для этого предусмотрены пустые строки и предоставлено право предприятиям дополнять отчет дополнительными строками. В таблице 1.2 представлены основные показатели отчета о прибылях и убытках, отражающие порядок формирования показателей финансовых результатов в системе бухгалтерского учета

Необходимо отметить, что общие принципы отражения показателей выручки и себестоимости не изменились. Выручка от продажи продукции (работ, услуг) показывается по принципу нетто-выручки, по факту отгрузки. Себестоимость продаж отражается как «чистая», то есть без коммерческих и управленческих расходов, которые выделяются в отдельные позиции отчета.

В отчете о прибылях и убытках должны быть раскрыты все существенные показатели как по количественному признаку, так и по качественному. В первом разделе отчет о прибылях и убытках отражаются доходы по обычным видам деятельности. Организация сама определяет, какие виды деятельности являются для нее обычными. При этом она должна исходить из принципов классификации доходов, которые изложены в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.05.99 №32н.

Таблица 1.2 Показатели отчета о прибылях и убытках

Доходы и расходы по обычным видам
Деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг
Валовая прибыль
Коммерческие расходы
Управленческие расходы
Прибыль (убыток) от продаж
Прочие доходы и расходы
Проценты к получению
Проценты к уплате
Доходы от участия в других организациях
Прочие операционные доходы
Прочие операционные расходы
Внереализационные доходы
Внереализационные расходы
Прибыль (убыток) до налогообложения
Отложенные налоговые активы
Отложенные налоговые обязательства
Текущий налог на прибыль
Чистая прибыль (убыток) отчетного
Периода
СПРАВОЧНО.
Постоянные налоговые обязательства (активы)
Базовая прибыль (убыток) на акцию
Разводненная прибыль (убыток) на акцию

Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, а доходы от предоставления за плату во временное владение или пользование своих активов и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам. Однако если предметом деятельности предприятия является предоставление за плату во временное владение или пользование своих активов по договору аренды, предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью. В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

В новой форме Отчета о прибылях и убытках нет дополнительных строк для расшифровки показателей выручки и себестоимости продаж. Но организация, ведущая несколько видов деятельности, должна дать расшифровку по составу полученной выручки. Здесь действует правило: все существенные показатели должны быть отражены в бухгалтерской отчетности. Выручка и себестоимость от продаж - это существенные показатели, причем это определяется не только по количественному признаку, но по качественному, поэтому их необходимо отразить в разрезе каждого вида деятельности. Кроме того, не отменен п.18.1 раздела V «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» ПБУ 9/99 «Выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.», а п.21.1 ПБУ 10/99 установлено, что «в случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов., показываются по каждому виду в отдельности».

Для этого можно как ввести дополнительные строки в сам Отчет, так и дать разъяснения в пояснительной записке. Организация вправе тут же разработать собственную форму для отражения этих показателей. Распределение себестоимости по видам надо дать в той же форме, что и распределение выручки.

В разделе «Прочие доходы и расходы» отражаются операционные доходы и расходы организации. Характеризуя доходы и расходы как операционные и внереализационные, бухгалтер должен опираться на нормы ПБУ 9/99 и Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина от 06.05.99 №33н.

Операционными доходами (расходами) признаются:

- поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное владение или пользование активов организации и плату за предоставления прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности при условии, что это не является обычным видом деятельности;

- поступления и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (с той же оговоркой);

- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

- поступления от продажи основных средств и иных активов (расходы по этим операциям), отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке (проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

Внереализационными доходами и расходами являются:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- поступления (отчисления) в возмещение причиненных организации убытков;

- прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности (суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания);

- курсовые разницы;

- сумма дооценки (уценки) активов;

- прочие внереализационные доходы и расходы.

После отражения прочих доходов и расходов бухгалтер формирует прибыль (убыток) до налогообложения. Затем его нужно скорректировать на величину отложенных налоговых активов и обязательств, вычесть сумму текущего налога на прибыль. В результате получится показатель чистой прибыли (убытка) за отчетный период. Справочно показывается сумма постоянных налоговых обязательств (активов). В письме от 15.09.03 г. N 16-00-14/280 «О порядке исчисления показателя «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» для отражения в отчете о прибылях и убытках» Минфин разъясняет, что показатель «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» для отражения в отчете о прибылях и убытках исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, должна быть учтена сумма условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов). Указанная сумма расхода по налогу на прибыль формируется в Отчете о прибылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям «Отложенные налоговые актив», «Отложенные налоговые обязательства» и «Текущий налог на прибыль», раскрытие которых в данном отчете предусмотрено п.24 ПБУ 18/02. Сумма «Постоянных налоговых обязательств (активов)» принимается во внимание при формировании расхода по налогу на прибыль при определении чистой прибыли (убытка) отчетного периода организации, т.к. эта сумма была учтена при определении текущего налога на прибыль в соответствии с п.21 ПБУ 18/02.

Раньше в отчете о прибылях и убытках была предусмотрена строка «Налог на прибыль и иные обязательные платежи», поэтому вопрос об отражении суммы штрафных санкций по налогам не возникал. Теперь, по-видимому, придется вводить дополнительную строку сразу после показателя текущего налога на прибыль.

Серьезные изменения произошли в «справочном» разделе Отчета о прибылях и убытках. Раньше в этом разделе бухгалтер акционерного общества должен был указать сумму дивидендов, приходящихся на каждую обычную и привилегированную акцию.

Теперь же придется рассчитать базовую и разводненную прибыль на одну акцию. Для этого можно воспользоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, которые утверждены приказом Минфина России от 21.03.00 г. N 29н.

Для этого сначала нужно рассчитать средневзвешенное количество обыкновенных акций: количество обыкновенных акций на 1-е число каждого месяца отчетного периода суммируют и делят на количество месяцев. После этого из чистой прибыли вычитают сумму дивидендов по привилегированным акциям и остаток делят на полученное средневзвешенное число обыкновенных акций.

Для расчета разводненной прибыли представляют, что все привилегированные акции обменены на обыкновенные. После этого чистую прибыль делят на суммарное количество обыкновенных акций - тех, что были с самого начала, и тех, что получены в результате конвертации привилегированных акций.

Расшифровке на втором листе формы Отчета о прибылях и убытках подлежат показатели отдельных видов внереализационных доходов и расходов: штрафы, пени признанные или по которым получены решения; прибыль (убыток) прошлых лет; поступления (отчисления) в возмещение причиненных организации убытков; списание суммы кредиторской, дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Расшифровке подлежат так же и отчисления в оценочные резервы. Эта строка - новая в расшифровке Отчета о прибылях и убытках. Оценочные резервы - это резервы под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение вложений в ценные бумаги и по сомнительным долгам.

Глава 2. Бухгалтерский учет финансовых результатов

финансовый результат бухгалтерский учет

2.1 Краткая характеристика предприятия

финансовый бухгалтерский учет

ООО "Арт-вектор" создано в июле 2001 года. Учредитель - физическое лицо. Уставный капитал 10 тысяч рублей внесен денежными средствами на расчетный счет. Вид деятельности - производство кассовых боксов. Ассортимент производимой продукции состоит из четырех основных видов кассовых боксов - А111, В215, С318, D422, а с учетом различных модификаций - порядка тридцати наименований. Рынок сбыта - территория Российской федерации, большую часть продукции (порядка 80 процентов) покупают потребители, работающие в Москве.

Организационная структура предприятия состоит из генерального директора (он же учредитель), финансового и коммерческого директоров, бухгалтерии, отдела снабжения, отдела продаж, отдела кадров, юриста, отдела проектирования, транспортного отдела, хозяйственного отдела. В принятии управленческих решений превалирует мнение генерального директора, т.к. он является учредителем (собственником).

Производство организовано в трех цехах - цехе металлообработки, цехе сборки и цехе покраски. Имеется три основных склада, два из них - в непосредственной близости с производством - склад материалов и склад готовой продукции. Производственные помещения арендованы и находятся в г. Зеленограде. Станок для металлообработки и листогибочный пресс (важнейшая часть активного оборудования) арендованы по договору лизинга. Помещение под офис и склад в г. Москве арендованы. Производственный цикл при благоприятных условиях составляет 2-4 дня.

Производство достаточно маневренно. Боксы изготавливают как с учетом поступивших заказов, так и для пополнения запаса готовой продукции на складе. Реализация осуществляется в основном на основании договоров с частичной предоплатой, постоянным клиентам предоставляется отсрочка платежа. Цены на боксы установлены в условных единицах - по курс евро, устанавливаемому ЦБ России на день оплаты, плюс два процента.

К основным материалам, непосредственно связанным с производством боксов (то, из чего состоит бокс) относятся сталь листовая, профили, болты, заклепки, кольца уплотнительные, оргстекло, педаль, лента транспортерная, комплектующие для транспортера, подшипники, краска и т.д. Материалы, необходимые для упаковки бокса - ДСП, гофрокартон, скотч, пленка воздушно-пузырчатая. Существенную часть материальных затрат составляют инвентарь и запчасти для оборудования. Согласно учетной политике предприятия управленческие расходы списываются полностью в отчетном периоде.

На предприятии работает 120 человек, из них 70 заняты непосредственно на производстве. Бухгалтерия предприятия состоит из пяти человек, включая бухгалтера-кассира. Отдела внутреннего аудита нет. Контроль за действиями бухгалтерии частично осуществляет финансовый директор. Бухгалтерская программа позволяет вести учет движения материалов, реализации, расчетов с партнерами, учет заработной платы, однако формы бухгалтерской и налоговой отчетности формируются вручную. Программа несовершенна, некоторые трудоемкие операции, например, расчет суммовых разниц производится вручную. Учет основных средств и налоговые регистры ведутся в Excel.

Бухгалтерский баланс (форма №1) и Отчет о прибылях и убытках (форма №2) приведены в приложениях №1 и №2 .

2.2 Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году в бухгалтерском учете предназначен счет 99 "Прибыли и убытки".

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыль (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:

- прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;

- сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;

- потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.) - в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.;

- суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Построение аналитического учета по счету 99 должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках. Формирование чистой прибыли (убытка), схематично можно представить так:



Отражение полученной прибыли (убытка) в отчетном месяце осуществляется проводками:

Дебет 90-9 Кредит 99 - отражена прибыль от продаж (заключительными оборотами отчетного месяца).

Дебет 99 Кредит 90-9 - отражен убыток от продаж (заключительными оборотами отчетного месяца).

Дебет 91-9 Кредит 99 - отражена прибыль от прочей деятельности организации (заключительными оборотами отчетного месяца).

Дебет 99 Кредит 91-9 - отражен убыток от прочей деятельности организации (заключительными оборотами отчетного месяца).

Особый случай - чрезвычайные расходы и чрезвычайные доходы.

Чрезвычайные расходы - это затраты, возникшие в результате непредвиденных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.). Как чрезвычайные расходы могут быть, в частности, учтены:

- остаточная стоимость утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств основных средств, материалов, готовой продукции, товаров, иного имущества;

- расходы, понесенные организацией в связи с ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств.

Чрезвычайные расходы учитываются непосредственно по дебету счета 99:

Дебет 99 Кредит 01 (10, 41, 43, ...) - списана остаточная стоимость имущества, утраченного в результате чрезвычайных обстоятельств;

Дебет 99 Кредит 20 (23, 25, 26, ...) - отражены расходы по ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств.

Чрезвычайные доходы - поступления, возникшие в результате непредвиденных обстоятельств.

Как чрезвычайные доходы могут быть, в частности, учтены:

- стоимость материальных ценностей, оприходованных после списания непригодного к восстановлению имущества организации, поврежденного в результате чрезвычайных обстоятельств;

- страховое возмещение убытков, понесенных организацией в результате чрезвычайных обстоятельств.

Чрезвычайные доходы учитываются непосредственно по кредиту счета 99:

Дебет 10 Кредит 99 - оприходованы материалы, оставшиеся после списания непригодного к восстановлению имущества организации;

Дебет 76-1 Кредит 99 - отражена сумма полученного организацией страхового возмещения.

В 2003 году произошли изменения в порядке отражения в бухгалтерском учете налога на прибыль. Отражение налога на прибыль в бухгалтерском учете происходит в два этапа. Сначала бухгалтер должен начислить налог на бухгалтерскую прибыль, а затем скорректировать его так, чтобы получилась сумма налога, отраженная в налоговом учете.

Налог на бухгалтерскую прибыль (убыток) называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Расчет его производят по формуле:

Бухгалтерская прибыль выявляется сопоставлением перечисленных выше оборотов.



По итогам отчетного периода бухгалтер делает проводку:

Дебет 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» Кредит 68 - начислен условный расход по налогу на прибыль или

Дебет 68 Кредит 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»- начислен условный доход по налогу на прибыль.

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 - отражено постоянное налоговое обязательство. Постоянное налоговое обязательство равно произведению суммы постоянных разниц на ставку налога на прибыль.

Поскольку, начисление налога на прибыль по счету 68 субсчет «налог на прибыль» стало довольно громоздким, целесообразно открыть субсчета второго порядка, например 68-4-1 «расчет по налогу на прибыль» и 68-4-2 «уплата налога на прибыль», причем каждый из этих субсчетов в течение года имеет сальдо, а при реформации баланса в конце года исчисленный текущий налог на прибыль необходимо перенести на субсчет 68-4-1. Здесь следует отметить, что ПБУ 18/02 требует сумму переплаты, подлежащей зачету в будущих периодах, отражать записью по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 (у нас 68-4-2). Данная операция противоречит Инструкции по применению Плана счетов, поскольку при указанном учете счет 68 субсчет «налог на прибыль» обнуляется и не отражает фактическое состояние расчетов с бюджетом по налогу.

Фактически начисление налога на прибыль осуществляется четырьмя проводками, а исчисленная таким образом сумма налога на прибыль, называемая «Текущий налог на прибыль» и отраженная в декларации, не фигурирует на счете 99 - на счете 99 отражается «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» и «Постоянное налоговое обязательство».

В случае начисления налоговой инспекцией по результатам проверки пени и штрафы они отражаются проводкой Дебет 99 Кредит 68 (соответствующий субсчет) - начислены пени (штрафы) за нарушения налогового законодательства.

31 декабря каждого года счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Эта итоговая операция отчетного года называется реформацией бухгалтерского баланса. По состоянию на 1 января следующего года сальдо по счету 99 должно быть равно нулю:

Дебет 99 Кредит 84 - отражена чистая прибыль отчетного года,

Дебет 84 Кредит 99 - отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи». Как правило, обычные виды деятельности организации указаны в ее уставе (в разделе «Виды деятельности»). Однако, если в этом разделе устава записано, что организация может осуществлять «любую деятельность, не запрещенную законодательством», то в таком случае доходы считаются полученными от обычных видов деятельности, если организация получает те или иные доходы регулярно и их сумма превышает 5% от общей суммы выручки за отчетный период.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др. списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и др. в дебет счета 90 «Продажи».

В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету - их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 «Товары») с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка»).

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка в бухгалтерском учете может быть признана при выполнении следующих условий:

- организация имеет право на получение выручки на основании договора или других документов;

- имеется уверенность, что в результате произойдет увеличение экономических выгод, т.е. либо получен в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности на продукцию или товар перешло к покупателю или работа принята заказчиком;

- расходы, которые были произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, моментом признания выручки от реализации товаров, работ, услуг является момент перехода права собственности на товар или подписание акта о выполнении работ, оказании услуг контрагентом.

В п. 14 ПБУ 9/99 оговаривается случай, когда сумма выручки от продажи продукции, выполнения работ не может быть определена. В этом случае она принимается к учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов, которые будут впоследствии возмещены организации.

В случае предоставления во временное владение, пользование за плату своих активов для признания выручки необходимо выполнение первых трех условий. Выручка от выполнения работ, услуг и продажи продукции с длительным циклом изготовления может признаваться по мере выполнения отдельных этапов или по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия. Причем в отношении разных по характеру работ в одном отчетном периоде организация может применять разные способы признания выручки.

Все организации к счету 90 должны открыть субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Субсчета, которые предназначены для учета налогов, являющихся составной частью цены, а именно:

90-3 «Налог на добавленную стоимость»,

90-4 «Акцизы»,

90-5 «Экспортные пошлины»,

открываются, если организация является соответственно плательщиком НДС, акцизов, экспортных пошлин.

На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой.

На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 «Выручка» признана выручка.

На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика).

На субсчете 90-4 «Акцизы» учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров).

Организации - плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 «Продажи» субсчет 90-5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.

Субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

В договоре купли-продажи может быть предусмотрено, что право собственности переходит к покупателю не в момент отгрузки товара, а позже (например, после того, как товар будет оплачен). Договор, в котором содержится такое условие, называют еще «договором с особым переходом права собственности».

В этом случае выручка отражается только после получения денег от покупателя.

Товары, которые передали покупателю по такому договору, до момента их оплаты учитываются на счете 45 «Товары отгруженные» проводкой:

Дебет 45 Кредит 41 (43) - отгружены товары (готовая продукция) по договору с особым переходом права собственности.

Существуют особенности отражения выручки по товарообменным (бартерным) сделкам. Если иное не предусмотрено договором, то право собственности на товар, который передается по бартерному договору, переходит к покупателю только после получения имущества, подлежащего передаче взамен. До этого момента товар, который передан покупателю по бартерному договору, учитывается на счете 45 «Товары отгруженные».

Сумма выручки по бартерному договору рассчитывается исходя из рыночной стоимости того имущества, которое было получено взамен.

Цена товара в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчеты производятся только в рублях. Поэтому цена, установленная в иностранной валюте или условных единицах, должна пересчитываться в рубли.

Так, договор купли-продажи может предусматривать условие, что товар оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем.

В такой ситуации необходимо:

а) отразить выручку в день перехода права собственности на товары к покупателю (по курсу иностранной валюты, действующему в этот день);

б) скорректировать (увеличить или уменьшить) выручку исходя из суммы денежных средств, фактически поступивших от покупателя.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет больше, чем на дату его отгрузки, то возникает положительная суммовая разница. На эту сумму необходимо доначислить выручку и отразить это в учете проводкой:

Дебет 62 Кредит 90-1 - доначислена выручка на сумму положительной суммовой разницы.

Если курс иностранной валюты на дату оплаты товара будет меньше, чем на дату его отгрузки, то возникает отрицательная суммовая разница. На эту сумму вам необходимо уменьшить выручку. В учете делается сторнировочная проводка:

Дебет 62 Кредит 90-1 - уменьшена выручка на сумму отрицательной суммовой разницы.

Если в договоре купли-продажи организация предусматривает, что покупателю предоставляется отсрочка или рассрочка платежа за проданные ему товары (иными словами, покупателю предоставляется коммерческий кредит), то обычно при таких условиях договора покупатель должен оплатить как стоимость самого товара, так и проценты за отсрочку его оплаты. Сумма процентов, которую получит организация, увеличивает выручку от продажи.

В данной ситуации необходимо:

а) отразить выручку в день перехода права собственности на товары к покупателю;

б) увеличить выручку на сумму процентов, которые покупатель заплатит за отсрочку платежа, что отражается следующими проводками.

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 62 Кредит 90-1 - увеличена выручка на сумму процентов за отсрочку платежа.

...