Сразу после отражения в учете выручки и списанию себестоимость проданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), необходимо сделать проводки по начислению налогов, являющихся составной частью цены (налог на добавленную стоимость, акцизы, налог с продаж).

Как известно, для целей налогообложения выручку от продаж вы должны учитывать, используя один из двух методов: либо по моменту отгрузки продукции, либо по моменту оплаты отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Сумма налога на добавленную стоимость учитывается по дебету счета 90-3, а корреспондирующим счетом будет

– в первом случае счет 68 субсчет «расчеты по НДС»,

– во втором - счет 76 субсчет «Расчеты по неоплаченному НДС».

Начисление акцизов происходит с отражением по дебету счета 90-4 «Акцизы» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по акцизам» независимо от того, как организация определяет выручку для целей налогообложения (по оплате или по отгрузке), акциз к уплате в бюджет вы должны начислить в день передачи товара покупателю. Исключение по уплате акцизов предусмотрено лишь для некоторых категорий подакцизных товаров (п.1 ст.195 НК РФ). По этим товарам начисление акцизов производится после их оплаты.

По окончании каждого месяца необходимо определить финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж.

Это делается так:

Если разница между выручкой (без налогов) и себестоимостью продаж положительная, организация в отчетном месяце получила прибыль, отрицательная - убыток. Эта сумма необходимо отразить заключительными оборотами месяца:

Дебет 90-9 Кредит 99 - отражена прибыль от продаж.

Дебет 99 Кредит 90-9 - отражен убыток от продаж.

Счет 90 на конец каждого месяца иметь сальдо не должен. Однако все субсчета счета 90 в течение года сальдо иметь могут, и их величина будет увеличиваться, начиная с января отчетного года по декабрь.

31 декабря (после определения финансового результата за декабрь) все субсчета, открытые к счету 90, вы должны закрыть.

Дебет 90-1 Кредит 90-9 - закрыт субсчет 90-1 по окончании года;

Дебет 90-9 Кредит 90-2 (90-3, 90-4, 90-5, 90-6) - закрыты субсчета 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 и 90-6 по окончании года.

В результате сделанных проводок дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам счета 90 будут равны.

Таким образом, по состоянию на 1 января следующего года сальдо как по счету 90 в целом, так и по всем открытым к нему субсчетам будет равно нулю.

Счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных) отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов. Поступление таких доходов отражается по кредиту счета 91, расходы отражаются по дебету этого счета. Перечень операционных доходов и расходов был приведен выше.

На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами (за исключением чрезвычайных).

На субсчете 91-2 «Прочие расходы» учитываются прочие расходы (за исключением чрезвычайных).

Субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

По окончании каждого месяца выявляется сальдо доходов и расходов по счету 91 как разность кредитового оборота по субсчету 91-1 и дебетового оборота по субсчету 91-2.

Сальдо прочих доходов и расходов показывает финансовый результат от прочих видов деятельности вашей организации - прибыль или убыток.

Эта сумма отражается заключительными оборотами месяца:

Дебет 91-9 Кредит 99 - отражена прибыль от прочих видов деятельности.

Дебет 99 Кредит 91-9 - отражен убыток от прочих видов деятельности.

Счет 91 на конец каждого месяца иметь сальдо не должен. Однако субсчета 91-1 и 91-2 в течение года сальдо иметь могут, и их величина будет увеличиваться, начиная с января отчетного года.

При этом субсчет 91-1 в течение года может иметь только кредитовое сальдо, а субсчет 90-2 - только дебетовое сальдо. Субсчет 91-9 может иметь как дебетовое сальдо (прибыль), так и кредитовое (убыток).

31 декабря (после того, как определено сальдо прочих доходов и расходов за декабрь внутренними записями по субсчетам счета 91) все субсчета, открытые к счету 91, нужно закрыть:

Дебет 91-1 Кредит 91-9 - закрыт субсчет 91-1 по окончании года;

Дебет 91-9 Кредит 91-2 - закрыт субсчет 91-2 по окончании года.

Глава 3. Аудиторская проверка формирования и использования финансовых результатов

Согласно статье 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 N 119-ФЗ аудиторская деятельность, аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Аудиторская проверка проводится в соответствии с указанным Федеральным законом, а также федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. По состоянию на сегодняшний день действуют 11 федеральных стандартов, утвержденных постановлениями Правительства РФ от 23.09. 2002 г. N 696 и от 04.07.02003 N405:

Правило (стандарт) N 1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности

Правило (стандарт) N 2. Документирование аудита.

Правило (стандарт) N 3. Планирование аудита.

Правило (стандарт) N 4. Существенность в аудите.

Правило (стандарт) N 5. Аудиторские доказательства.

Правило (стандарт) N 6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Правило (стандарт) N 7. Внутренний контроль качества аудита.

Правило (стандарт) N 8. Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом.

Правило (стандарт) N 9. Аффилированные лица.

Правило (стандарт) N 10. События после отчетной даты.

Правило (стандарт) N 11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.

Стандарты - это единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Помимо федеральных стандартов, которые обязательны для всех аудиторов, аудиторских организаций и аудируемых лиц, применяются и внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Результатом аудиторской проверки является аудиторское заключение, т.е. официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации статья 10 Закона «Об аудиторской деятельности».

Объектом аудиторской проверки финансовых результатов является Отчет о прибылях и убытках, а также строка 470 Бухгалтерского баланса «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В процессе аудиторской проверки финансовых результатов деятельности предприятия используются следующие нормативные документы:

Гражданский кодекс РФ;

Налоговый кодекс РФ;

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ № 34н от 29 июля 1998г.);

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (приказ Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н);

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н);

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н);

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н);

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (приказ Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н);

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (приказ МФ РФ от 31.10.00 № 94н в редакции от 07.05.2003 N 38н);

Положение об учетной политике предприятия (формируется на основе ПБУ 1/98).

Аудит финансовых результатов деятельности предприятия предполагает достижение следующих целей:

а) установление достоверности финансового результата;

б) проверка соблюдения законодательства при определении начислений в бюджет;

в) правильность распределения прибыли;

г) правильность составления отчетности, обеспечение сопоставимости показателей отчетности.

Обычно выделяют четыре этапа аудиторской проверки: подготовительный этап, планирование аудита, проведение проверки, подготовка отчета аудитора и аудиторского заключения.

На подготовительном этапе осуществляется выбор клиента, ознакомление на месте с учредительными и учетными документами. На предварительном этапе необходимо собрать информацию о деловой безупречности клиента, об отсутствии зависимости аудиторов (аудиторской организации) от клиента (заполняется контрольный лист независимости); оценивается платежеспособность клиента. На предварительном этапе аудитор оценивает свои возможности выполнить предполагаемый объем работ в отведенные сроки. Завершается предварительный этап принятием решения о согласии на проверку или об отказе в проведении проверки. В случае согласия на проверку аудитор (аудиторская организация) направляет администрации «Письмо-обязательство». Содержание письма стандартно, оно содержит указания по следующим вопросам:

о наличии риска не обнаружения существенных неточностей и ошибок;

обязательства аудитора по сохранению коммерческой тайны;

об обеспечении заказчиком свободного доступа к любой информации, необходимой аудитору в ходе аудиторской проверки;

о направлении клиентом писем в адреса третьих лиц;

о неоказании давления на аудиторов в любой форме.

Срок действия письма-обязательсва ограничен сроком действия договора. Согласование всех указанных вопросов завершается заключением договора. Договор на аудиторскую проверку относится к договорам возмездного оказания услуг и к нему применимы нормы Главы 39 Гражданского кодекса Российской Федерации. Предметом таких договоров является действие, а не соответствующий результат.

Планирование аудита - начальный и весьма важный этап аудиторской проверки. Для качественного выполнения проверки в установленные сроки аудитору необходимо составить общий план программу.

Планирование аудита осуществляется с целью:

1. Установить объем проверяемой информации, время проведения проверки, а также величину и состав группы аудиторов, привлекаемых для проверки;

2. Определить перечень аудиторских процедур и методику их применения;

3. Определить состав информации, которую клиент должен предоставить для установления возможности применения выборочных методов контроля.

В соответствии с Правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита» аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица п. 8 Правила (стандарта ) № 3 «Планирование аудита».

Планирование аудита включает три этапа:

предварительное планирование;

подготовка и составление общего плана аудита;

подготовка и составление программы аудита.

Эффективный аудит невозможен без понимания бизнеса клиента. В частности, аудиторам необходимо иметь представление об экономических, отраслевых условиях деятельности предприятия, а также специфические характеристики деятельности клиента, данное об особенности управления, квалификации персонала, продукции, рынках, поставщиках и т.д.

Знания о бизнесе клиента аудитор использует при решении вопроса о заключении договора с клиентом, а также при планировании и проведении аудиторской проверки, в частности при оценке неотъемлемого риска и риска системы контроля, определении характера, объемов и сроков проведения аудиторских процедур. Например, на основе информации об отраслевых особенностях деятельности клиента аудитор подбирает персонал для работы с данным клиентом и решает вопрос о необходимости привлечения экспертов; по базе данных о территориально обособленных складских подразделениях клиента аудитор решает вопрос о наблюдении за ходом проведения годовой инвентаризации. Информацию о бизнесе клиента аудитор получает как перед заключением договора на аудит и при планировании, так и в процессе проведения аудиторской проверки.

Кроме того, для выяснения обязательств клиента важно ознакомиться с контрактами, договорами и соглашениями.

Если аудиторская организация считает возможным проведение аудита, она формирует для работы штат, заключает договор с клиентом и переходит к подготовке общего плана и программы аудита.

Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля

В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля, действующей у экономического субъекта, и производит оценку риска системы внутреннего контроля (контрольного риска). Порядок оценки определяет Правило (стандарт) N 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет недостоверную информацию. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Порядок формирования аудиторских доказательств предусматривает Правило (стандарт) N 5 «Аудиторские доказательства». Если аудиторская организация считает возможным положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета как на гарант достоверности отчетности, она должна соответствующим образом составить программу аудита, а именно: оценка системы внутреннего контроля необходима для определения объема выборки и других процедур по существу; характера процедур проверки по существу - ориентацию на представителей независимых сторон при тестировании, а не на документацию проверяемой организации, проведение детальных тестов в дополнение к аналитическим процедурам; для определения временных рамок выполнения процедур проверки.

При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта.

Существенность информации - это ее свойства влиять на экономические решения разумного пользователя информации. Существенность понятие относительное. Каждая аудиторская организация должна разработать внутрифирменный стандарт по определению уровня существенности. Этот стандарт используется на постоянной основе и носит открытый характер, причем для количественных показателей устанавливаются определенные параметры, а существенность качественных показателей определяется на основании профессионального опыта аудитора.

Уровень существенности, в соответствии с приказом Минфина от 22.07.2003 N 67н, устанавливается на уровне 5%.

Понятие аудиторского риска подразумевает процент пропущенных им ошибок, уровень информационного шума после окончания проверки. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения Правило (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» .

Неотъемлемый риск - это подверженность существенных показателей отчетности или группы однотипных операций быть искаженными при отсутствии средств контроля.

Для проведения оценки неотъемлемого риска аудитор должен учитывать такие факторы как опыт и знания руководства, необычное давление на руководство (например, угроза банкротства), характер деятельности аудируемого лица и внешние экономические факторы, сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экспертов и другое.

Термин «риск средств контроля» означает вероятность того, что искажение не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Эффективная организационная структура экономического субъекта предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников. Она должна, по возможности, препятствовать попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспечивать разделение несовместимых функций. Функции, налагаемые на одного сотрудника, являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение таких ошибок и нарушений. Обычно подлежат распределению между различными лицами такие функции, как

- непосредственный доступ к активам экономического субъекта;

- разрешение на осуществление операций с активами;

- непосредственное осуществление хозяйственных операций;

- отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Надлежащее функционирование системы внутреннего контроля зависит также от сотрудников. Система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность соответствующего персонала.

Отдельные средства контроля включают в себя такие элементы, как контроль сохранности имущества, осуществляемый посредством его охраны и периодической инвентаризации, и контроль совершения хозяйственных операций независимыми лицами.

Примером контроля хозяйственных операций независимыми лицами может служить их привлечение для участия в приемке материальных ценностей на склад предприятия, если имеется несоответствие между фактически поступившими материальными ценностями и данными, указанными в документах поставщика.

Наиболее распространенным на практике методом изучения и оценки надежности средств контроля является тестирование. Для системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля нашего предприятия можно использовать тесты, приведенные в Приложении № 3

Чтобы получить представление о функционировании системы бухгалтерского учета и средств контроля, аудитор может проследить прохождение нескольких операций через всю систему бухгалтерского учета. Аудитору необходимо изложить в рабочих документах свое понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица и оценку риска средств контроля.

Риск необнаружения означает вероятность того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение. Оценка риска средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня п. 44 Правила (Стандарта) № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Общий план и программа аудита

С учетом результатов тестирования аудиторская организация составляет общий план аудита, который включает перечень планируемых видов работ с указанием сроков их выполнения и исполнителей.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы. В программе так же указываются трудоемкость, сроки и исполнители.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора, необходимых для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

Общий план аудита учета финансовых результатов и их использования может выглядеть таким образом, как это отражено в таблице 3.1

Таблица 3.1 Общий план аудита учета финансовых результатов и их использования

№ п/п	Разделы аудита	Трудоемкость, час	Исполнитель	Период выполнения
1	Аудит формирования финансовых результатов	32	Иванов, Федоров	10.03.04 - 14.03.04
2	Аудит использования финансовых результатов	8	Федоров	15.03.04
3	Аудит тождественности показателей бух. отчетности и регистров учета	4	Иванов	10.03.04

Аудит формирования финансовых результатов

В соответствии с вышеназванными целями аудит формирования финансовых результатов включает в себя следующие задачи:

1. Проверить наличие приказа по учетной политике с указанием порядка признания доходов и расходов.

2. Убедиться в том, что аналитический учет по сч.99 «Прибыли и убытки» обеспечивает формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках; аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг; аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов (операционных и внереализационных), а построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, обеспечивает возможность выявления финансового результата по каждой операции.

3. Проверить правильность определения и законность отражения фактической прибыли от реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета

4. Убедиться в том, что прибыль (убыток), выявленная в отчетном периоде, но относящаяся к прошлым периодам, включена в состав прибыли отчетного периода.

5. Убедиться в правильности отражения сумм доходов будущих периодов и в их своевременном списании на финансовый результат отчетного периода.

6. Проверить правильность отражения доходов (расходов) от курсовых разниц по операциям с валютой; от суммовой разницы, возникающих у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств, исчисленная по установленному соглашением курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования товаров) имущественных прав, не соответствует фактически в рублях уплаченной сумме.

7. Убедиться в том, что:

доходы от сдачи имущества в аренду своевременно (в соответствии с договором) отражаются на сч. 91 ;

расходы, связанные с содержанием указанного имущества, учитываются по дебету сч.91 и в себестоимость продукции не включаются;

износ основных средств, переданных в аренду, отражается по дебету сч.91.

8. Убедиться в правильности определения прибыли от продаж основных средств и иных активов предприятия.

9. Убедиться в правильности отражения в учете доходов по ценным бумагам и прочим финансовым вложениям.

10. Убедиться в правильности, обоснованности и полноте отражения в учете штрафов, пеней, неустоек и прочих финансовых санкций за нарушение условий по хозяйственным договорам (как в составе доходов, так и в составе расходов).

11. Убедиться в правильности отражения данных о бартерных сделках.

12. Убедиться в правильности отражения средств, полученной от покупателя в виде финансовой помощи, краткосрочного кредита.

13. Убедиться в правильности отражения в учете убытков, полученных от безвозмездной передачи основных средств и прочих активов.

14. Проверить полноту ведения учета процентов по суммам средств, числящихся на расчетных, текущих, валютных и других счетах предприятия.

15. Убедиться в правильности и полноте учета полученных доходов от сумм, находящихся на депозитных счетах; соблюдение условий по договорам займов и полноту отражения доходов по всем видам займов.

16. Проверить правомерность списания убытков от стихийных бедствий.

17. Проверить правильность списания безнадежных долгов.

18. Проверить правильность получения и документального оформления доходов от долевого участия в других предприятиях;

19. Убедиться в достоверности отражения в бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль

Аудит учетной политики является самостоятельным разделом общей программы аудита. Однако Приказ об учетной политике является документом для обоснования аудиторских доказательств при проведении всех этапов проверки, поэтому проверку целесообразно начать с анализа учетной политики организации.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером организации на основе положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) и утверждается руководителем организации.

При формировании учетной политики утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

методы оценки активов и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Перед проверкой правильности формирования финансовых результатов аудитору необходимо проанализировать учетную политику предприятия и для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета, а так же сопоставить их. Это поможет в дальнейшем определить полноту и достоверность отражения в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль предприятия. В приложении № 4 перечислены обязательные элементы учетной политики в целях бухгалтерского и налогового учета в сравнении.

Поскольку в бухгалтерском учете отражается информации о расчетах по налогу на прибыль предприятия (ПБУ18/02) аудитору необходимо проанализировать систему организации налогового учета предприятия - состав и порядок заполнения налоговых регистров, а так же полноту и достоверность отражения информации в указанных регистрах.

Аудитору следует проверить правильность формирования конечного финансового результата на всех его этапах, при этом следует обратить внимание на классификацию доходов и расходов в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Программа проверки формирования прибыли должна состоять из следующих основных разделов: аудит формирования финансовых результатов от реализации продукции, работ, услуг; аудит операционных доходов и расходов, аудит внереализационных доходов и расходов; аудит чрезвычайных доходов и расходов.

Составляя программу проверки формирования прибыли от обычных видов деятельности, следует выявить не типичные ситуации и проверить их учет методом сплошного пересчета. Также выявляются и проверяются операции по наиболее крупным сделкам. Остальные операции проверяются выборочным методом.

Фактически аудитор проверяет обороты и правильность отражения данных по счетам 99, 90, 91. Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета отгрузки и реализации продукции и затрат на производство (издержек обращения) и исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). Все операции, связанные с учетом затрат на производство или издержек обращения, расчетами и так далее, должны быть подтверждены первичными документами.

В ходе аудиторской проверки должно быть подтверждено, что на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже. Необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок:

данные по реально совершенным операциям не отражены в учете;

на счетах отражены фиктивные операции.

Подобные ошибки могут приводить к занижению или завышению стоимости активов и сумм продажи.

Для учета выручки от реализации товаров (работ, услуг) можно сделать выборку номеров выписанных счетов и сверить их с товарно-транспортными накладными. Пункты программы проверки достоверности отражения выручки от продажи товаров для нашей организации могут быть следующими:

· определение выборочной совокупности счетов случайным методом; размер совокупности должен быть определен с учетом установленного уровня существенности и уровня аудиторского риска

· определение суммы, причитающейся к уплате по счету. Если счет выписан в условных единицах, проверка наличия записи, регламентирующей условия расчета курса (у нас - курс евро ЦБ + 2% на день оплаты)

· проверка товарных накладных на отпуск товаров (ТОРГ12): формальная проверка (заполнение обязательных реквизитов, сличение разрешающих подписей круга лиц, определенных руководством), арифметическая проверка сумм в рублевом эквиваленте в соответствии с условиями расчетов на дату, указанную в накладной.

· Подтверждение факта и момента реализации путем идентификации подписи лица, получившего товар по накладной с указанием даты получения с одновременной проверкой наличия доверенности организации-получателя и заполнения в ней всех обязательных реквизитов (если условиями договора не установлен иной момент перехода права собственности)

· Проверка наличия бухгалтерских проводок датой, соответствующей моменту перехода права собственности на товар (Дебет счета 62 -Кредит счета 90)

· Арифметическая проверка начисленного НДС и его отражения в учете (Дебет счета 90 - Кредит счета 68-2)

· Арифметическая проверка расчета суммовых разниц. Если расчет должен происходить на день оплаты, датой погашения обязательства является дата штампа банка на платежном поручении клиента, а не дата зачисления денежных средств на расчетный счет получателя.

· Отражение суммовых разниц по счетам бухгалтерского учета

· Проверка отражения суммовых разниц как внереализационных доходов и расходов в регистрах налогового учета

Следует отметить, что перед тем, как анализировать выборочную совокупность следует оценить корректность схем типовых проводок, установленных на этом участке.

Одновременно с проверкой полноты отражения в учете установленных фактов реализации можно провести выборку проводок на счетах реализации и провести проверку на предмет подтверждения учетных записей первичными документами. Данная процедура необходима для выявления фиктивных операций.

Проверку правильности отражения операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов имеет смысл провести методом сплошного пересчета, за исключением случаев, когда, например начисление пени и штрафов за нарушение условий договоров носят регулярный характер. В данном разделе проверки следует обратить внимание на правильность отнесения доходов и расходов к соответствующим видам.

Аудит использования финансовых результатов

Аудит использования финансовых результатов преследует цель убедиться в правильности отражения операций по счету 84 «Нераспределенная прибыль прошлых лет». Как уже указывалось выше заключительными записями декабря прибыль (убыток), выявленный на счете 99 после уплаты всех налогов переносится на счет 84, происходит так называемая реформация баланса. Как распределить полученную прибыль решают собственники. В обществах с ограниченной ответственностью вопрос как распределить прибыль решает общее собрание участников. Об этом сказано в подпункте 3 пункта 3 статьи 91 Гражданского кодекса РФ. А в акционерных обществах - общее собрание акционеров, о чем говорится в подпункте 4 пункта 1 статьи 103 Гражданского кодекса РФ.

Решение общего собрания участников (акционеров) должно быть зафиксировано в протоколе. На основании этих решений руководитель организации издает соответствующие приказы, которые поступают в бухгалтерию. Аудитор должен проанализировать указанные документы.

Собственники могут направить прибыль на выплату дивидендов, на создание и пополнение резервного капитала, на покрытие убытков прошлых лет. Кроме того, за счет нее увеличивают уставный капитал общества. За счет прибыли можно создавать различные фонды. Фонд накопления - это суммы, которые предприятие резервирует, чтобы в будущем использовать их как финансовый источник «роста» предприятия, например на покупку основных средств. Фонд социальной сферы направляется на создание баз отдыха и лагерей для детей сотрудников, а фонд потребления используется, как правило, для материального поощрения работников. Такие операции отражаются проводками:

Дебет 84 субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» Кредит 84 субсчет «Фонд накопления» - направлена нераспределенная прибыль в фонд накопления;

Дебет 84 субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» Кредит 84 субсчет «Фонд социальной сферы» - направлена нераспределенная прибыль в фонд социальной сферы;

Дебет 84 субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» Кредит 84 субсчет «Фонд потребления» - направлена нераспределенная прибыль в фонд потребления.

Начисление дивидендов отражается по дебету счета 84 и кредиту счета 75 или счета 70, если учредители - работники организации.

Дебет 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» Кредит 75 (70) - начислены дивиденды акционерам (участникам) организации;

Дебет 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» Кредит 82 - направлена чистая прибыль на создание и пополнение резервного капитала организации.

Аудитору следует внимательно проверить операции по отчислению на пополнение резервного капитала, так как в ряде случаев необходимость таких отчислений установлена законодательно. В соответствии со ст. 35 Федерального закона № 208-ФЗ от 26.12.95 «Об акционерных обществах» Российские акционерные общества формируют резервный капитал в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% уставного капитала.

Если собственники организации приняли решение направить чистую прибыль на погашение убытков прошлых лет, в учете должна быть проводка по субсчетам счета 84:

Дебет 84 субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» Кредит 84 субсчет «Непокрытый убыток» - чистая прибыль направлена на погашение убытков прошлых лет.

При расчете налога на прибыль расходы, которые не связаны с предпринимательской деятельностью организации, не учитываются (ст.252 Налогового кодекса РФ).

Собственники предприятия могут направить часть нераспределенной прибыли на развитие производства. Например, купить новое оборудование, автомобиль, построить здание, и т.д. Для бухгалтера не важно, за счет какие средств купили имущество, поскольку для всех объектов действуют единые правила учета. Так, приобретенные основные средства, приходуют сначала на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», а после ввода в эксплуатацию - отражают на счете 01 «Основные средства». Амортизация по основным средствам относят на счета учета затрат: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Издержки обращения» и т.д. Движение по счету 84 в этом случае можно отражать, если это предусмотрено учетной политикой предприятия, т.е. одновременно делается проводка Дебет 84 субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» Кредит 84 субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет использованная» - отражено использования фонда накопления на покупку товаров (работ, услуг).

Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета

Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета является важным разделом аудиторской проверки, т.к. несоответствие данных отчетности данным учетных регистров бухгалтерского учета свидетельствует о нарушении порядка формирования финансового результата и его использования. Программа проверки тождественности не трудоемка и заключается в сравнении значений показателей отчета о прибылях и убытках и регистров бухгалтерского учета. Сопоставляемые показатели приведены в Приложении № 5

3.6 Подготовка аудиторского заключения

Аудиторская организация при составлении аудиторского заключения руководствуется Правилом стандартом № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». В Заключении по результатам выражается мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора в установленной форме о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторское заключение включает в себя: наименование, адресата, сведения об аудиторе, следующие сведения об аудируемом лице (организационно-правовая форма, наименование, место нахождения, номер и дата свидетельства о государственной регистрации и т.д.). Аудиторское заключения состоит из вводной части; части, описывающий объем аудита; части, содержащей мнение аудитора. На аудиторском заключении должна стоять дата и подпись аудитора.

Аудиторское заключение может выражать безоговорочно положительное мнение. Другой вариант - модифицированное аудиторское заключение. Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

- факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению п. 26 Правила (стандарта) № 6 «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности» .

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существуют обстоятельства, которое оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, а именно:

а) имеется ограничение объема работы аудитора. Такие обстоятельства могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.

б) имеется разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики; метода ее применения; адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Это может привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

Приведем пример извлечения из аудиторского заключения с выражением безоговорочно положительного мнения.

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации ООО «Арт-вектор» за период с 1 января по 31 декабря 2003 г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации ООО «Арт-вектор» состоит из:

бухгалтерского баланса;

отчета о прибылях и убытках;

приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации ООО «Арт-вектор» в лице генерального директора Петрова и главного бухгалтера Иванова. Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведения аудита.

Мы проводили аудит в соответствии с:

· Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 07.08.2001г.

· Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Постановлениями Правительства РФ № 696 от 23.09.2002г. и от 04.07.2003г. N 405

· Нормативными актами органа, осуществляющими регулирование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством юридического лица, а так же оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации ООО «Арт-вектор» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31.12.2003г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 01 января по 31 декабря 2003г. включительно.

Глава 4. Анализ финансовых результатов организации

Основная цель аудиторской проверки - оценка достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта. На завершающем этапе аудита необходимо провести так называемый экспресс-анализ. Его цель - обобщенная оценка результатов финансово-хозяйственной деятельности и финансового состояния предприятия. На основе анализа финансового состояния организации и результатов ее деятельности аудиторская организация формирует мнение о приемлемости в отношении проверяемой организации принципа непрерывности деятельности, что означает способность организации продолжать деятельность и выполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Однако финансовый анализ в настоящее время приобретает все большее значение как самостоятельный вид услуг. Результаты анализа должны служить основой для принятия обоснованных управленческих решений, выявлять резервы производства. В результате анализа выявляется влияние тех или иных факторов на результат деятельности организации.

Основным объектом анализа финансовых результатов деятельности предприятия является отчет о прибылях и убытках. Источниками данных для анализа помимо формы №2 «Отчет о прибылях и убытках» служат регистры бухгалтерского учета, аналитические таблицы, формируемые в соответствии с принятой в организации системой управленческого учета.

Основными методами анализа прибылей и убытков являются:

анализ выявленных фактических отклонений от плановых значений;

факторный анализ выявленных отклонений

4.1 Анализ уровня и динамики финансовых результатов по данным отчета о прибылях и убытках

Анализ уровня и динамики финансовых результатов проводится путем составления таблицы, в которой используются данные бухгалтерской отчетности. Составим такую таблицу для нашей организации.

Таблица 4.1 Динамика показателей прибыли Тыс.руб

Показатели	Отчетный период	Базисный период	Отчетный в % к базисному периоду
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	140248	89005	157,57
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	118741	71070	167,08
Валовая прибыль	21507	17935	119,91
Коммерческие расходы	3809	3551	107,27
Управленческие расходы	15734	13520	116,37
Прибыль (убыток) от продаж	1964	864	227,31
Сальдо операционных результатов	-596	-171	348,43
Сальдо внереализационных результатов	-563	-502	112,15
Прибыль (убыток) до налогообложения	805	191	421,47
Налог на прибыль и иные аналогичные платежи	315	106	297,17
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	490	85	576,47

Из данных таблицы видно, что чистая прибыль предприятия значительно увеличилась по отношению к предшествующему периоду -в 2.3 раза, что связано с увеличением прибыли от продаж - на 127 процентов. В предыдущем периоде операционные и внереализационные расходы «съели» почти всю прибыль от продаж. В отчетном периоде, несмотря на рост прочих расходов, сумма прибыли до налогообложения оказалась в 4.2 раза выше за счет существенного увеличения прибыли от продаж. Положительное влияние на сумму чистой прибыли оказало снижение уровня расходов, не признаваемых для целей налогообложения - снизилась доля налога в бухгалтерской прибыли. В результате действия всех факторов чистая прибыль предприятия увеличилась в 5,8 раз.

Изменения в структуре прибыли отчетного года характеризуются данными таблицы 4.2

Таблица 4.2 Структура прибыли, %

Показатели	Отчетный период	Базисный период	Отклонение
Валовая прибыль	100 %	100 %	0
Прибыль (убыток) от продаж	9,13 %	4,82 %	4,31 %
Прибыль (убыток) до налогообложения	3,74 %	1,06 %	2,68 %
Чистая прибыль	2,28 %	0,47 %	1,80 %

Как видно из таблицы, в отчетном периоде в структуре прибыли произошли существенные изменения. Значительно снизилась доля валовой прибыли, однако это изменение сглажено благодаря удельному весу коммерческих и управленческих расходов, а возросшая доля убытка от внереализационной деятельности и самого налога на прибыль привела к тому, что доля чистой прибыли в сумме прибыли до налогообложения увеличилась на 16 процентов.

4.2 Факторный анализ прибыли от продаж

Все явления и процессы хозяйственной деятельности предприятий находятся во взаимосвязи, взаимозависимости и обусловленности, каждое явления можно рассматривать как причину и следствие. Каждый результативный показатель зависит от разнообразных факторов.

Под факторным анализом понимается методика комплексного и системного изучения и измерения воздействия факторов на величину результативных показателей.

Основными этапами факторного анализа являются следующие:

Отбор факторов для анализа исследуемых показателей

Классификация и систематизация факторов

Определение формы зависимости и моделирование взаимосвязей между факторными и результативными показателями, т.е. выражение зависимости в виде математической формулы.

Расчет влияния факторов и оценка роли каждого из них в изменении величины результативного показателя

Прибыль от продаж продукции характеризует абсолютную эффективность хозяйствования коммерческой организации, ее производственной, сбытовой, управленческой деятельности, поэтому основное внимание в анализе прибыли должно быть уделено исследованию причин и факторов изменения именно этого показателя.

Прибыль от реализации продукции в целом по предприятию зависит от четырех факторов первого уровня соподчиненности: объема реализации (VРПобщ), структуры продаж (Удi), себестоимости единицы продукции (Сi), коммерческих и управленческих расходов (А) и уровня среднереализационных цен (Цi). Система бухгалтерского и управленческого учета на анализируемом предприятии не предусматривает распределения управленческих и коммерческих расходов, которые состоят из сумм арендной платы за офис в Москве, заработной платы (окладов) управленческого персонала, расходов на связь, консультационные услуги и т.д., по счетам учета затрат. Указанные расходы можно классифицировать как постоянные. Поэтому для анализа прибыли можно использовать следующую модель:

П = (VРПобщ * Удi (Цi - Сi) - А

Где: VРПобщ - объем реализации продукции;

Удi - структура товарной продукции;

Цi - уровень среднереализационных цен;

Сi - себестоимость единицы продукции;

А - уровень коммерческих и управленческих расходов

Исходные данные для факторного анализа приведены в Приложении № 6. Анализ будем проводить способом цепной подстановки, последовательно заменяя базисную величину каждого фактора фактической величиной.

Таблица 4.3 Расчет условных величин прибыли

показатель	Факторы	значение
	VРП	Уд	Ц	с	А
П0	базис	Базис	Базис	Базис	Базис	864
Пvрп	отчет	Базис	Базис	Базис	Базис	9975
Пуд	отчет	Отчет	Базис	Базис	Базис	9251
Пц	отчет	Отчет	Отчет	Базис	Базис	20455
Пс	отчет	Отчет	Отчет	Отчет	Базис	4436
ПА	отчет	Отчет	Отчет	Отчет	Отчет	1964

Изменение суммы прибыли (П) произошло за счет:

Объема реализации продукции

Пvрп = Пvрп - По =9111 тыс. руб.,

где: Пvрп - прибыль от продаж отчетная;

По - прибыль от продаж базисная.

Структуры продаж

Пуд = Пуд - Пvрп = -724 тыс.руб.,

где: Пуд - прибыль от структуры товарной продукции.

Среднереализационных цен

 Пц = Пц - Пуд = 11204 тыс.руб.,

где: Пц - прибыль от уровня среднереализационных цен.

Себестоимости единицы продукции

Пс = Пс - Пц = -16019 тыс.руб.,

где: Пс - прибыль от себестоимости реализованной продукции.

Коммерческих и управленческих расходов

ПА =ПА Пс = -2472 тыс.руб.,

где: ПА - прибыль от коммерческих и управленческих расходов.

Итого П = ПА П0 = 1100 тыс.руб.

Расчеты показывают, что предприятие получило в отчетном периоде прибыли от реализации продукции на 1100 тыс. руб. больше, чем в предыдущем периоде за счет увеличения объема продаж и среднереализационных цен (на 9111 и 11204 тыс.руб. соответственно ) . Изменение структуры проданной продукции, увеличение себестоимости, а так же коммерческих и управленческих расходов уменьшили прибыль на 724, 16019 и 2472 тыс.руб. соответственно.

...