Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Негосударственная образовательная автономная некоммерческая организация высшего профессионального образования

«Самарский институт бизнеса и управления»

Выпускная квалификационная работа

Бухгалтерский учет, анализ и аудит материально-производственных запасов

Введение

Для осуществления бесперебойного процесса производства организации необходимо иметь в достаточном количестве различные производственные запасы. Они, как и другие оборотные средства, при потреблении полностью переносят свою стоимость на создаваемую продукцию, поэтому у хозяйствующих субъектов возникает необходимость в приобретении сырья и материалов для обеспечения производственных процессов [23].

Поэтому запасы представляют собой важнейший компонент бухгалтерской отчетности компаний, занимающихся выпуском и продажей продукции, или перепродажей товаров. Их оценка как элемента оборотных активов фирмы принимается в расчет при определении платежеспособности компании.

С другой стороны, бухгалтерская методология оценки запасов компании оказывает прямое влияние на впечатление пользователей отчетности о рентабельности работы фирмы. С этой точки зрения, стоимость запасов - это капитализированные расходы организации, формирующие финансовый результат отчетного периода в момент их декапитализации, то есть списания при отражении продажи продукции и товаров.

Изменение величины финансового результата (прибыли или убытка), демонстрируемого пользователям отчетности, формирует мнение пользователей о рентабельности деятельности организации [36].

В связи с этим материально-производственные запасы являются одной из значимых статей бухгалтерского и налогового учета, ошибки, допускаемые в учете материально-производственных запасов, могут привести к неправильному формированию налоговой базы и искажению финансового результата.

Одной из основных закономерностей современного развития российской учетной системы является ее адаптация к западным системам, основанным на международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), которые определяют общие подходы к формированию показателей отчетности и предлагают варианты учета отдельных средств и операций в организациях.

Актуальность исследования данного раздела бухгалтерского учета определена еще рядом причин.

С 01.01.2008 согласно приказу Минфина России от 26.03.2007 № 26н вступили в силу изменения, внесенные в Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Эти изменения связаны с активами, используемыми при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев».

Другие изменения в ПБУ 5/01 связаны с исключением способа ЛИФО при оценке отпуска материально-производственных запасов в производство.

Как известно, этот способ оценки при пересмотре МСФО 2 «Запасы» был исключен, так как он не обеспечивает оценку запасов по ценам, близким к рыночной (реальной) стоимости на отчетную дату.

Минфин России внес аналогичные изменения в ПБУ 5/01 и Методические рекомендации по учету материально-производственных запасов, в соответствии с которыми организациям запрещено использовать метод ЛИФО начиная с отчетности за 2008 год.

Запасы как экономическая категория играют важную роль в сферах производства и обращения продукции [31]. Ведь задачей любой экономической системы является удовлетворение всех необходимых потребностей, как отдельным индивидом, так и всем обществом в целом, что связано с определенным расходованием ресурсов. Однако проблемы экономического развития тесно связаны со следующими экономическими аксиомами: потребности общества безграничны, ресурсы имеют свои ограничения. Ограничение ресурсов ведет к необходимости делать определенный выбор в производстве продукции исходя из производственных факторов и возможностей их альтернативного использования [29].

Кроме того необходимо отметить, что в современных условиях изменился и подход как к содержанию самого понятия запасов, так и к их классификации [41].

Все вышесказанное определило актуальность темы дипломной работы «Бухгалтерский учет, анализ и аудит материально-производственных запасов».

Цель исследования дипломной работы: по результатам исследования организации бухгалтерского учета и системы внутреннего аудита материально-производственных запасов в организации дать рекомендации по их совершенствованию.

Задачи исследования:

1. Исследовать теоретические аспекты бухгалтерского и налогового учета материально-производственных запасов.

2. Исследовать организацию материально-производственных запасов в ОАО «Энергосервис»

3. Проанализировать эффективность использования материально-производственных запасов в ОАО «Энергосервис».

4. Провести оценку системы внутреннего контроля материально-производственных запасов в ОАО «Энергосервис».

5. Дать рекомендации по совершенствованию постановки бухгалтерского учета и системы внутреннего аудита материально-производственных запасов в ОАО «Энергосервис».

Объект исследования: ОАО «Энергосервис».

Предмет исследования: организация бухгалтерского учета и система внутреннего контроля МПЗ в организации.

Структура дипломной работы: дипломная работа состоит из введения, четырех глав, заключения, библиографического списка, приложений.

1. Теоретические аспекты бухгалтерского и налогового учета материально-производственных запасов

1.1 Характеристика предприятия ОАО «Энергосервис»

Открытое Акционерное Общество ОАО «Энергосервис» учреждено и действует в порядке, предусмотренном Гражданским Кодексом РФ [1], Федеральным законом «Об акционерных обществах» [4], учредительными документами и другими правовыми актами, действующими на территории Российской Федерации.

Полное наименование Общества: Открытое акционерное общество «Энергосервис». Сокращенное наименование Общества: ОАО «Энергосервис».

Целью общества является осуществление предпринимательской деятельности, не запрещенной законодательством РФ, направленной на получение прибыли, а также на удовлетворение общественных потребностей в продукции производственного назначения, товарах народного потребления, выполнении работ и оказании услуг (пункт 2.1. Устава ОАО «Энергосервис»).

Общество было перерегистрировано в соответствии с требованиями Гражданского Кодекса РФ и Федерального закона об акционерных обществах Решением общего собрания акционеров ОАО «Энергосервис» Протокол № 1 от 18.02.2003года.

Настоящая редакция Устава ОАО «Энергосервис», утвержденная решением собрания акционеров № 1 от 12.11.1996 г., зарегистрированного постановлением Администрации Промышленного района г. Самары № 3151 от 26.11.1996 г., с изменениями, зарегистрированными постановлением Администрации Промышленного района г. Самары № 315 от 12.02.1999 г., принята в связи с изменением видов деятельности и местонахождения Общества (Приложение 1).

ЕГРН 1036300892297 за № 38018 от 02.03.2003 зарегистрирован Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Промышленному району города Самары.

Юридический адрес общества - 443035, Самара, Краснодонская 70; место нахождения общества: 443087, г. Самара, ул. Стара-Загора, 161а, ком.5.

По данным Справки (Приложение 1) Общество является участником других юридических лиц, а именно ОАО «СамараМашЭлектроТорг» (регистрационный номер 4867, дата регистрации 04.08.1993 г., орган государственной организации - Администрация Кировского района г. Самара), с уставным фондом 1904400 рублей и долей в уставном капитале 20,64 %.

Основным видом деятельности является оптовая торговля прочими машинами и оборудованием. Данная деятельность по ОКВЭД классифицируется - 51.65.

Оптовая торговля - это торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием. Оптовая торговля - это перепродажа товаров, приобретенных исключительно для этой цели.

Оптовая торговля в ОАО «Энергосервис» осуществляться через оптовый склад.

Согласно п. 1 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [5] ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет директор и главный бухгалтер ОАО «Энергосервис».

Ведение бухгалтерского учета в ОАО «Энергосервис» основано на учетной политике (Приложение 2) и возложено на главного бухгалтера, решающего все вопросы, связанные с учетом, последующим контролем, своевременностью оформления документов и сдачей их в архив, сводом затрат, ведением Главной книги, составлением бухгалтерского баланса и других форм бухгалтерской отчетности.

Кроме того, главный бухгалтер сдает отчетность по начислению налогов и сборов в федеральный, региональный и местный бюджеты, страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды.

Органами управления ОАО «Энергосервис» являются:

- общее собрание акционеров;

- единоличный исполнительный орган (генеральный директор).

Высшим органом ОАО «Энергосервис» является собрание акционеров.

Органом контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества является ревизионная комиссия.

Генеральный директор и ревизионная комиссия избираются общим собранием акционеров.

Организационная структура ОАО «Энергосервис» представлена в Приложении 3.

Руководство текущей деятельностью общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (генеральным директором). Генеральный директор подотчетен общему собранию акционеров.

К компетенции генерального директора общества относятся все вопросы руководства текущей деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров.

Генеральный директор организует выполнение решений общего собрания акционеров. Согласно п. 13.3. Устава (Приложение 1) генеральный директор без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы, совершает сделки от имени общества в пределах, установленных Законом и уставом, утверждает штаты, внутренние документы общества, связанные с осуществлением профессиональной деятельности, наймом и оплатой труда, издает приказы и дает указания, обязательные для исполнения всеми работниками общества.

Бухгалтерия, являясь самостоятельным структурным подразделением, непосредственно подчиняется заместителю генерального директора по финансам (Приложение 3).

В структуре бухгалтерии ОАО «Энергосервис» используется вертикальная организация.

Главный бухгалтер ОАО «Энергосервис» назначается и освобождается от должности только на основании приказа руководителя предприятия и ему непосредственно подчиняется. Руководитель создает приказ об учреждении бухгалтерской службы, на основе этого создается Положение о бухгалтерской службе, а также должностные инструкции работников бухгалтерии (Приложение 4).

Ведение бухгалтерского учета по направлениям (оптовая торговля и организация обслуживания и доставки) в организации возложено на бухгалтеров на участке.

Требования ряда нормативных документов последних лет возлагают на руководителя учреждения (предприятия) и главного бухгалтера персональную ответственность за организацию и осуществление производственно-хозяйственной и финансово-экономической деятельности, а также за состояние и организацию внутреннего контроля за производственной, финансовой и хозяйственной деятельностью учреждения.

Для обеспечения сохранности имущества, законности и целесообразности ведения финансово-хозяйственной деятельности, а также достоверности учетных и отчетных данных в ОАО «Энергосервис» существует система внутрихозяйственного контроля, который осуществляется ревизионной комиссией и внутренним аудитором. Существует рабочий план ревизии в качестве приложения к Учетной политике (Приложение 5).

Согласно плану ревизии (Приложение № 4 к приказу по учетной политике на 2008 год), ревизия материально-производственных запасов осуществляется 1 раз в год в конце декабря отчетного периода.

Результаты инвентаризаций и ревизии оформляются в виде Актов, для которых используется типовой бланк (Приложение 6).

Бухгалтерский учет в ОАО «Энергосервис» автоматизирован, используются программы «1С: Предприятие» версии 8.0 и «Первичные документы». Для составления учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета используется программа «Мастер учетной политики».

Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется способом двойной записи в соответствии с рабочим планом счетов бухгалтерского учета, разработанным на основании Плана счетов, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н [9].

В конце каждого отчетного периода бухгалтерия ОАО «Энергосервис» формирует бухгалтерскую отчетность, данные каждой формы отражают итоги деятельности организации за соответствующий период. Сведения, содержащиеся в бухгалтерском Балансе (Приложение 7) и Отчете о прибылях и убытках (Приложение 8), служат информационной базой для проведения анализа финансового состояния организации.

Общество является юридическим лицом и имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе.

Размер уставного капитала определен учредителями при создании общества. При этом был учтен минимальный размер, установленный ст. 26 Закона «Об акционерных обществах» [4].

Уставный капитал является стартовым капиталом организации, необходимым для обеспечения его основной деятельности и получения в дальнейшем прибыли. В открытых акционерных обществах уставный капитал должен быть не менее 1000 МРОТ на момент регистрации общества [27].

Уставный капитал общества составляет 8300000 (Восемь миллионов триста тысяч) рублей. Он составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами 8300000 (Восемь миллионов триста тысяч) штук обыкновенных именных акций номинальной стоимостью 1 (Один) рубль. При учреждении общества все его акции были размещены среди учредителей. Все акции общества являются именными.

Резервный капитал создается в соответствии с учредительными документами и предназначен для покрытия убытков и других непредвиденных случаев. В настоящее время размер резервного капитала должен составлять не менее 15 и не более 25% уставного капитала. В любом случае отчисления на пополнение этого капитала в отчетном периоде не должны превышать 50% налогооблагаемой прибыли [27].

Резервный фонд ОАО «Энергосервис» формируется до достижения размера, установленного в п. 15.1 Устава Общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, а также путем ежегодных отчислений в размере не менее 5 % от чистой прибыли текущего года.

Под добавочным капиталом организации обычно понимают часть ее собственного капитала, которая выделена в качестве отдельного объекта бухгалтерского учета, показывает общую собственность всех участников организации, а также является самостоятельным показателем отчетности [25].

Динамика изменения имущества ОАО «Энергосервис» за 2006-2008 годы представлена на Рис. 1.1.

Рис. 1.1 Структура имущества ОАО «Энергосервис» в динамике

Сравнительный анализ диаграмм показывает, что доля собственного капитала в структуре имущества имеет тенденцию к снижению с 28,72% (2006 г.) до 26,23% (2008 г.). Доля заемного капитала в структуре имущества наоборот выросла с 21,28% (2006 г.) до 23, 77 % (2008 г.). В структуре пассивов доля собственного капитала снизилась с 57,4% до 52,5%.

Анализ, проведенный с использованием программы «ФинАнализ3.0» (Приложение 9), показал, что оценочная стоимость ОАО «Энергосервис» увеличилась не значительно с 7819,84 тыс. руб. в 2006 году до 8162,06 тыс. руб. в 2007 году или всего на 342,22 тыс. руб.

Таблица 1.1 Оценка стоимости компании по модели Ольсона

Параметры информационной динамики	Годы
	2007	2008
Вес влияния прибыли (w)	0,80	0,80
Вес влияния прочей информации (g)	0,34	0,34
Чистые активы (Bt)	9449,28	10273,46
Чистая прибыль (Xt)	765,38	970,50
Ставка дисконтирования (WACC) (r)	17,06%	17,22%
«Обобщенные» дивиденды (dt)	1180,60	146,33
Вклад прочих факторов в прибыль (vt)	92,43	-184,99
Оценочная стоимость компании (P)	7819,84	8162,06

Таким образом, предварительный анализ динамики изменения структуры капитала и оценочная стоимость компании по модели Ольсона, показывает, то деятельность исполнительных органов ОАО «Энергосервис» не направлена на увеличение стоимости собственности акционеров Общества.

В процессе исследования финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Энергосервис» был проведен аудит бухгалтерской отчетности за 2007-2008 годы. Ответственность за подготовку данной отчетности несет исполнительный орган ОАО «Энергосервис».

Анализ бухгалтерской отчетности за 2006 - 2008 годы показал, что внеоборотные активы у ОАО «Энергосервис» за три анализируемых года выросли на 7,5% и составили в 2008 году 50,2 %.

Рис. 1.2 Структура оборотных активов (2008 г.) по данным бухгалтерского баланса ОАО «Энергосервис»

Внеоборотные активы представлены в виде основных средств (14,5%) и незавершенного строительства (32,8%).

В структуре оборотных активов на конец анализируемого периода (Рис. 1.2) значительный удельный вес занимают запасы - 62,59 %, денежные средства - 18,23 % и дебиторская задолженность -10,26 %.

Рис. 1.3 Структура кредиторской задолженности на конец анализируемого периода

В структуре кредиторской задолженности на конец периода преобладает задолженность перед поставщиками и подрядчиками - 70,91%. На задолженность по налогам и сборам приходится -15,18%, на персонал организации - 11,04 %, на внебюджетные фонды - 2,87 %.

Сопоставление сумм дебиторской и кредиторской задолженности (табл. 1.2) показывает, что ОАО «Энергосервис» в анализируемом периоде имело неактивное сальдо задолженности, то есть кредиторская задолженность превышала дебиторскую.

Таблица 1.2 Анализ тенденций изменения кредиторской и дебиторской задолженностей

Показатели	Годы	Изменение
	2006	2007	2008	2007-2006	2008-2007
1. Кредиторская задолженность	2344,8	4187,6	4853,3	+1842,8	+665,7
2. Дебиторская задолженность	1820,9	1680,0	1001,0	-140,9	-679,0
3. Отношение (стр. 1/стр.2)	1,29	2,49	4,85	-	-

Если в 2006 году на 523,9 тыс. рублей или в 1,29 раза, то в 2007 году - уже на 3852,3 тыс. руб. или в 4,85 раз. Данный факт является отрицательным моментом в оценке финансового состояния, поскольку даже при условии своевременного погашения покупателями ОАО «Энергосервис» своей задолженности с помощью этих средств организация не сможет полностью покрыть собственную кредиторскую задолженность.

По данным форм бухгалтерской отчетности были рассчитаны основные финансово-экономические показатели деятельности общества, коэффициенты платежеспособности организации, показатели ликвидности показатели безубыточности.

Данные Рис. 1.4 показали отрицательную динамику показателей ликвидности и платежеспособности ОАО «Энергосервис» за 2006 - 2008 годы, что негативно сказалось на рейтинге организации, а также на финансовой устойчивости организации (табл. 1.3).



Рис. 1.4. Динамика показателей платежеспособности и ликвидности

Таблица 1.3 Динамика показателей, характеризующих финансовую устойчивость и платежеспособность ОАО «Энергосервис»

Показатели	Годы
	2006	2007	2008
Рейтинговое число	Х	1,59	1,36
Коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности		0,96	0,89
3-х комплексный показатель (S) финансовой ситуации
1.	0	0	0
2.	1	1	0
3.	1	1	0
Финансовая устойчивость предприятия	Нормальная финансовая устойчивость	Нормальная финансовая устойчивость	Кризисно неустойчивое состояние предприятия
5-ти факторная модель Альтмана (Z-счет)
Значение коэффициента	Не хватает данных	1,50	1,60
Вероятность банкротства	Не хватает данных	Вероятность банкротства очень велика	Вероятность банкротства очень велика

Рейтинговое число снизилось с 1,59 до 1,36. Снижение рейтингового числа свидетельствует об ухудшении финансового состояния.

Нормальная финансовая устойчивость ОАО «Энергосервис» в 2006-2007 годах снизилась до кризисно неустойчивого состояния в 2008 году.

Снижение коэффициента восстановления платежеспособности с 0,96 до 0,89 (нормативное значение 1) так же показывает, что ОАО «Энергосервис» в ближайшем будущем не сумеет восстановить свою платежеспособность.

Анализ Отчета о прибылях и убытках показал, что финансовые результаты ОАО «Энергосервис» за 2006-2008 годы имеют положительную динамику.

Динамика финансовых результатов ОАО «Энергосервис» по данным программы «ФинАнализ3.0» представлена на Рис. 1.5.

Рис. 1.5 Финансовые результаты ОАО «Энергосервис» (2006-2008 г.г.)

За два года прирост выручки в абсолютном выражении составил 4692,8 тыс. руб., себестоимости - всего на 3347,8 тыс. руб., валовой прибыли - на 1344,7 тыс. руб.

Как результат наблюдается снижение показателей рентабельности, за исключением рентабельности финансовых вложений (Рис. 1.6), и повышается точка безубыточности (Рис. 1.7).

Рис. 1.6 Показатели рентабельности ОАО «Энергосервис» (2006-2008 г.г.)

Рис. 1.7. Динамика точки безубыточности ОАО «Энергосервис» (2006-2008 г.г.)

Точка безубыточности выросла с 7471,5 тыс. руб. (2005 г.) до 13887,1 тыс. руб. (2007 г). При этом запас прочности по точке безубыточности снизился с 36,4% до 15,5%, что свидетельствует о снижении финансовой независимости ОАО «Энергосервис».

Исходя из вышеперечисленного, можно сделать вывод, что открытое акционерное общество «Энергосервис» имеет абсолютно неустойчивое финансовое состояние и находится в кризисном положении.

1.2 Запасы как объект учета и элемент бухгалтерской отчетности и их классификация

Для осуществления бесперебойного процесса производства организации необходимо иметь в достаточном количестве различные производственные запасы. Они, как и другие оборотные средства, при потреблении полностью переносят свою стоимость на создаваемую продукцию, поэтому у хозяйствующих субъектов возникает необходимость в приобретении сырья и материалов для обеспечения производственных процессов.

Материально-производственные запасы (МПЗ) - понятие, неотъемлемо присущее экономике в целом и требующее адекватного отражения в бухгалтерском учете, применения в целях налогообложения [23].

Согласно международным стандартом IAS 2 «Запасы» [47]:

«Запасы - активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности или для производства товаров (услуг) для такой продажи, а также сырье и материалы, используемые в процессе производства». Запасы также включают недвижимость, предназначенную для перепродажи.

В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» [10] в качестве МПЗ принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция является частью МПЗ, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары являются частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц, и предназначены для продажи.

Общим является то, что понятие «запасы» трактуется с точки зрения активов [41].

Запасы представляют собой важнейший компонент бухгалтерской отчетности организаций, занимающихся выпуском и продажей продукции или перепродажей товаров.

Их оценка как элемента оборотных активов фирмы принимается в расчет при определении платежеспособности компании. Чем выше оценка запасов, отраженных в активе баланса компании, тем выше значение коэффициента общей (текущей) платежеспособности. Он рассчитывается как отношение оборотных активов фирмы к ее текущим (краткосрочным) обязательствам. Чем больше его значение, тем платежеспособнее в глазах пользователей отчетности выглядит отчитывающаяся компания.

С другой стороны, бухгалтерская методология оценки запасов компании оказывает прямое влияние на впечатление пользователей отчетности о рентабельности работы фирмы. С этой точки зрения, стоимость запасов - это капитализированные расходы организации, формирующие финансовый результат отчетного периода в момент их декапитализации, то есть списания при отражении продажи продукции и товаров.

Та часть оценки запасов, которая не декапитализируется в текущем отчетном периоде, то есть «оседает» по статьям «Материалы», «Незавершенное производство», «Полуфабрикаты», «Готовая продукция», «Товары», фактически увеличивает финансовый результат отчетного периода. Декапитализируемая часть оценки запасов, то есть те суммы, которые, пользуясь отечественной терминологией, списываются в дебет счета 90 «Продажи», делают прибыль отчетного периода меньше.

Изменение величины финансового результата (прибыли или убытка), демонстрируемого пользователям отчетности, формирует мнение пользователей о рентабельности деятельности организации. Ведь показатели рентабельности рассчитываются путем соотнесения величины прибыли с рядом показателей: средней величиной оценки активов, объемом декапитализарованных затрат, выручки, собственных источников средств.

Объемы капитализации и декапитализации затрат на приобретение (создание) запасов компании зависят от методов распределения затрат, определяемых учетной политикой фирмы, касающейся вопросов учета запасов организации [36].

Одной из основных закономерностей современного развития российской учетной системы является ее адаптация к западным системам, основанным на международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), которые определяют общие подходы к формированию показателей отчетности и предлагают варианты учета отдельных средств и операций в организациях.

В международных стандартах основные вопросы бухгалтерского учета нашли отражение в МСФО «Запасы» (МСФО 2). Порядок же учета производственных запасов в РФ определен Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44-н [10], и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119-н [11]. Кроме того, вопросы учета и оценки в бухгалтерской отчетности сырья, материалов, готовой продукции, товаров и незавершенного производства рассматриваются в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и иных нормативных актах по бухгалтерскому учету.

В соответствии с ПБУ 5/01 в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

- используемые в качестве сырья и материалов при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 2 определяет запасы как активы:

- предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;

- в процессе производства для такой продажи;

- в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг [48].

В российском учете среди видов материально-производственных запасов ПБУ 5/01, в частности, выделяет:

1. Готовую продукцию, являющуюся конечным результатом производственного цикла и предназначенную для продажи.

2. Товары, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

Положение не применяется в отношении:

- активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 мес. или обычный операционный цикл, если он превышает 12 мес;

- активов, характеризуемых как незавершенное производство.

На основании того, что согласно МСФО 2 в запасы входят затраты на оплату труда основного персонала, если фирма работает в сфере услуг, а в ПБУ 5/01 рассматриваются именно материальные запасы, видимо, речь идет о различающихся понятиях.

Международный стандарт МСФО 2 «Запасы» регламентирует учет запасов в целом, в то время как ПБУ 5/01 регулирует только вопросы учета материально-производственных запасов [41].

Таким образом, производственные запасы представляют собой совокупность предметов труда, используемых в производственном процессе. Они участвуют в производственном процессе однократно и полностью переносят свою стоимость на производимую продукцию, выполненные работы или оказанные услуги [50].

Т.В. Федосова производственные запасы предлагает группировать по:

1) функциональной роли и назначению в процессе производства;

2) техническим свойствам (сорт, размер, марка, профиль и другие признаки) [50].

По функциональной роли и назначению в процессе производства производственные запасы условно подразделяются на основные и вспомогательные.

Основные - это предметы труда, составляющие основы изготавливаемой продукции. К ним относится: сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия.

Вспомогательные - это предметы труда, которые придают основным материалам определенные свойства и качества (лаки, краски) или используются для содержания средств труда (смазочные, обтирочные материалы) и других хозяйственных целей (уборка помещения). В качестве вспомогательных материалов отдельно выделяются топливо, тара и тарные материалы, запасные части.

Топливо различают в зависимости от его использования на технологические цели (технологическое), как горючее (двигательное) и для отопления (хозяйственное).

К таре и тарным материалам относят предметы, используемые для упаковки и транспортировки других предметов и готовой продукции.

Запасными частями являются предметы, используемые для ремонта и замены отдельных частей машин и оборудования.

Раньше в специальную группу выделялись малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.

К малоценным относились предметы, стоимость которых ниже установленного законом лимита стоимости основных средств, независимо от срока их использования.

Быстроизнашивающимися являются предметы, служащие менее одного года независимо от их стоимости.

Классификация производственных запасов по техническим свойствам используется в технологии производства и организации аналитического учета. Она же является основой при разработке номенклатур, т.е. систематизированных перечней материалов, потребляемых в производстве. Каждому виду материала присваивается собственный номенклатурный номер (код), однозначно его идентифицирующий.

Все материалы автор [22] классифицирует в учете по назначению и роли в процессе производства и по техническим свойствам.

1. Сырье и материалы. К сырью относят продукты добывающей промышленности и сельского хозяйства, поступающие в переработку (руда, хлопок, молоко). Материалами считают продукты, прошедшие предварительно промышленную обработку (металл, пластики, ткани).

Материалы делятся на основные, образующие физическую основу изготовляемой продукции (металл - для машин; доски - для мебели; кожа - для обуви), и вспомогательные, которые придают продукции особые качества (краски), потребляются средствами труда (смазочные, охлаждающие, обтирочные), используются для содержания помещений в чистоте, на канцелярские цели (бумага, копировка, карандаши).

2. Покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, конструкции и детали, приобретаемые в порядке производственной кооперации для выпускаемой продукции, но требующие обработки или сборки.

3. Топливо - это материалы, предназначенные для выработки энергии, отопления зданий, эксплуатации транспортных средств, на технические нужды предприятия (уголь, дрова, нефтепродукты, газ).

4. Тара и тарные материалы, предназначенные для изготовления тары и ее ремонта.

5. Прочие материалы - отходы производства (обрубки, обрезки, стружка, лоскут), отходы от утилизации неисправимого брака, материальные ценности, полученные от списания основных средств (металлолом, утиль - сырье).

6. Строительные материалы, используемые для строительных и монтажных работ.

Согласно стандарту МСФО 2 «Запасы» [47, 48] запасы классифицируются следующим образом:

1. Товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи.

2. Готовая продукция, выпущенная компанией.

3. Незавершенная продукция, выпущенная компанией и включающая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.

Стандарт не применяется к незавершенным работам, возникающим в процессе выполнения строительных контрактов, к финансовым инструментам, а также домашнему скоту, продукции сельского и лесного хозяйства, минеральных руд [48].

Таким образом, можно предложить обобщенную классификацию материально-производственных запасов по различным признакам (Рис. 1.10). Материалы - это часть имущества организации, представленная в виде сырья, материалов, запасных частей, топлива, тары.

Правильная организация учета материалов, особенно вопросы списания их стоимости на себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг строится на классификации материалов. Самая распространенная классификация материалов - по калькуляционным статьям затрат, которые в настоящее время не соответствуют субсчетам, открываемым к счету 10 «Материалы».

По статье «Сырье и материалы» учитывают приобретаемые на стороне сырье и материалы, входящие в состав производимой продукции и образующие ее основу либо являющиеся необходимым компонентом при изготовлении продукции, проведении работ или оказании услуг.

Самое большое движение стоимости обычно происходит именно по этой статье, что важно при выборе метода, по которому материалы списываются на себестоимость продукции, а также при планировании нормы запаса. Неточный расчет приводит к недостатку материалов на какой-либо стадии производственного процесса или к их излишку. Недостаток материалов угрожает остановкой производственного процесса, штрафными санкциями из-за срыва договорных обязательств, излишек материалов ведет к иммобилизации (или омертвлению) оборотных средств - в любом случае последствия ошибки негативны [29].

В целом, международные и российские подходы к классификации и учету производственных запасов имеют много общего.

Но наряду с этим международные стандарты регламентируют учет запасов в целом, более четко определяют критерии признания активов в качестве запасов и порядок их оценки.

Российское же законодательство (ПБУ 5/01) регулирует только вопросы учета материально-производственных запасов, а в практике формирования их себестоимости оно основано не столько на экономической сущности оценки, сколько на конкретном перечне затрат, включаемых в себестоимость, что более отражает налоговый, нежели финансовый подход к учету затрат.

1.3 Оценка материально-производственных запасов

Оценка материально-производственных запасов (МПЗ) занимает ведущее место в системе нормативного регулирования их бухгалтерского учета. Эти запасы принимаются к учету по фактической себестоимости, которая исчисляется в зависимости от способа приобретения (получения) данного имущества.

При покупке материально-производственных запасов у других организаций фактической себестоимостью считаются фактические затраты на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов в соответствии с законодательством РФ [49].

В соответствии с п. 80 Методических указаний в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов разрешается применение учетных цен, в качестве которых могут быть использованы:

- договорные цены (с исчислением разницы между фактической себестоимостью и стоимостью материалов по договорным ценам, представляющей собой транспортно-заготовительные расходы);

- фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного года (периода). В этом случае отклонения между фактической себестоимостью материалов в текущем месяце и их учетной стоимостью представляют собой транспортно- заготовительные расходы;

- планово-расчетные цены, разрабатываемые организацией для внутреннего использования, применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов. Отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов;

- средняя цена группы, представляющая собой разновидность планово-расчетной цены, когда производится укрупнение номенклатурных позиций (размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. Такие отклонения не должны, как правило, превышать 10 %). В этом случае организации разрабатывают номенклатуру-ценник [49].

Таким образом, оценка производственных запасов в балансе производится по фактической себестоимости их приобретения или по учетным ценам.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов складывается из покупной стоимости (суммы, уплачиваемой поставщику (продавцу) в соответствии с договором) и затрат на их приобретение.

Покупная стоимость материально-производственных запасов за исключением НДС и иных возмещаемых налогов - основная составляющая себестоимости. Цена товара (или порядок ее определения) устанавливается сторонами договора купли-продажи (поставки) и согласно п. 1 ст. 485 ГК РФ [1] покупатель оплачивает товары по этим ценам. Если цена договором не предусмотрена, то она определяется на основании п. 3 ст. 424 ГК РФ и равна цене товара, продаваемого при подобных обстоятельствах за аналогичные товары [37].

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов (без НДС и иных возмещаемых налогов) включает:

- оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов;

- начисленные проценты по заемным средствам, привлекаемым для приобретения запасов (до принятия их к учету);

- наценки (надбавки);

- комиссионное вознаграждение, уплаченное снабженческим, внешнеэкономическим организациям;

- таможенные пошлины;

- расходы на транспортировку, хранение и доставку материальных запасов до места их использования, если они не включены в цену приобретения;

- затраты до доведения запасов до состояния, пригодного к использованию в запланированных ценах;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Совокупность данных затрат должна быть отражена в заключенных договорах [17].

В фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.95 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» [4] денежная оценка имущества, в том числе материально-производственных запасов, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, в том числе материально-производственных запасов, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества исходя из его рыночной стоимости. Для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества не может быть выше оценки, произведенной независимым оценщиком.

В случае, когда материально-производственные запасы приобретаются по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, т.е. по договорам мены, их фактическая себестоимость определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. К договору мены применяются правила, что и к договору купли-продажи, не противоречащие сути мены (это, прежде всего отсутствие в договоре мены обязанности платить покупную цену). При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Цена обмениваемых товаров предполагается равнозначной. Согласно ст. 568 ГК РФ [1], если в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не установлен договором. При этом разница между товарами в денежном эквиваленте числится у стороны, обменявшей товар большей стоимости, по дебету счетов расчетов, а у стороны, обменявшей товар меньшей стоимости, соответственно по кредиту счетов.

Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, предусмотренном договором. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче при договоре мены, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) [37].

Хозяйствующему субъекту необходимо определить способ информирования поставщиком об отгрузке материальных ценностей в договоре, создать и закрепить в учетной политике порядок отражения приобретаемых ценностей [17].

Фактическую себестоимость материалов можно рассчитать только по окончании месяца, когда бухгалтерия будет иметь слагаемые этой себестоимости (платежные документы от поставщиков материалов или счета-фактуры за перевозку, погрузочно-разгрузочные работы и прочие расходы). Движение же материалов происходит в организациях ежедневно, при этом приходные и расходные документы на материалы должны оформляться своевременно, по мере совершения операций и находить отражение в учете. Поэтому появляется необходимость использовать в текущем учете твердые, заранее установленные цены, называемые учетными [18].

В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 организации, занимающиеся торговлей, расходы по заготовке и доставке материалов до центральных складов могут включать как в стоимость товаров, т.е. отражать на счете 41 «Товары», так и в расходы на продажу, т.е. отражать на счете 44 «Расходы на продажу». Согласно п. 6 ПБУ 5/01[10] в состав фактических затрат на приобретение товаров входят затраты на услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов, в том числе товаров, до места их использования, если они не включены в цену на товары, установленную договором. В связи с этим в условиях договора следует определить, которая из сторон и в каком размере принимает на себя транспортные расходы и расходы по погрузке товара.

Выбранный вариант учета расходов по заготовке и доставке товаров должен быть отражен в учетной политике организации, используемой для целей бухгалтерского учета.

Если организация применяет вариант, при котором сумма затрат организации по транспортировке и заготовке учитывается в стоимости товаров, то поступление товаров может отражаться на счете 15.

Если организация отражает все расходы по заготовке и доставке товаров на счете 44, то в дальнейшем она должна списать данные расходы в дебет счета учета продаж, а именно:

Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» - Кредит 44.

Та часть расходов, которая приходится на остаток нереализованных товаров, отражается в составе незавершенного производства (аналогично способу списания коммерческих расходов) и в бухгалтерском балансе показывается в разделе II «Оборотные активы» по статье «Затраты в незавершенном производстве» группы статей «Запасы» [17].

Правильное формирование себестоимости продукции, работ или услуг связано с выбором оптимального метода оценки отпускаемых в производство материалов. Эти методы принципиально отличаются от методов оценки материалов при их приобретении или прочими поступлениями [29].

Согласно ПБУ 5/01 и Методическим указаниям по учету материально-производственных запасов организация может оценить материалы при отпуске в производство или ином выбытии следующими способами:

1) по себестоимости каждой единицы;

2) по средней себестоимости;

3) способом ФИФО - по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов.

Выбранный метод оценки по группе (виду) материалов, отпускаемых в производство, должен отражаться в учетной политике организации и быть непрерывным в течение отчетного года. Обоснование выбора определенного метода проводится с помощью экономических расчетов [29].

Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке, или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Данный метод применяется организациями, выполняющими специальные заказы и имеющими небольшую номенклатуру материальных ресурсов (индивидуальное производство, например, ювелирная промышленность, торговля автомобилями и др.). Этот способ предполагает ведение учета и осуществление контроля за каждой номенклатурной единицей материальных ресурсов.

При оценке материально-производственных запасов может применяться также метод средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце. Стоимость материальных запасов на конец периода, определенная таким образом, отражает все цены, по которым приобретались товары в течение отчетного периода, что позволяет сглаживать колебание цен. В данной ситуации стоимость израсходованных материалов оценивается по формуле:

С_из = О_н + С_п - О_к, (1)

где С_из - стоимость израсходованных материалов,

О_н и О_к - стоимость начального и конечного остатков материалов соответственно,

С_п - стоимость поступивших материалов.

При методе ФИФО (от английского «first in - first out») применяется правило, заключенное в его английском названии: первая партия в приход - первая партия в расход.

Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода последовательно по мере их приобретения (поступления), т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле - в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца.

При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений. В период роста цен этот метод обеспечивает наиболее высокий из возможных уровень прибыли. Оценка товарно-материальных запасов при их выбытии методом ФИФО в условиях инфляции позволяет снизить себестоимость готовой продукции (работ, услуг) и увеличить сумму остатка товарно-материальных ценностей.

Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов [17].

Материально-производственные запасы на конец отчетного периода оценивают в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии. Исключение составляют товары, учитываемые по продажной стоимости.

Кроме методов оценки израсходованных материальных запасов, которыми пользуются в финансовом учете, управленческий учет применяет методы оценки материальных запасов, популярные в зарубежной практике - методы ХИФО, ЛОФО, перманентной переоценки, оценки по твердым ценам, цены концерна, цены приобретения, цены дня, учетной цены.

Метод ХИФО состоит в том, что израсходованные материалы или товары, независимо от срока приобретения, оценивают по самой высокой цене покупки.

Метод ЛОФО использует, напротив, самую низкую цену для оценки израсходованных товарно-материальных ценностей независимо от времени закупки. При использовании методов хифо и лофо разницу между фактической и учетной стоимостью товарно-материальных ценностей списывают на финансовые результаты организации.

Метод перманентной переоценки предполагает, что израсходованные материалы оцениваются по текущим рыночным ценам на дату их списания, а разницу в оценке материалов считают результатом работы службы снабжения.

Метод оценки по твердым ценам основан на том, что материалы учитываются в течение года по заранее установленным ценам и тарифам, как бы ни менялись текущие цены закупки [29].

В конце учетного периода отклонение фактической себестоимости материалов от их стоимости по твердым ценам списывают.

Цена концерна - это цена, по которой товарно-материальные ценности продаются внутри корпорации.

Фактическая цена в момент покупки - это цена приобретения, а цена, по которой товарно-материальные ценности закупаются в день приобретения, - цена дня.

Средневзвешенная цена закупки товарно-материальных ценностей называется учетной ценой.

На выбор метода оценки израсходованных материальных запасов влияют конкретные условия хозяйственной деятельности, рентабельность готовой продукции.

Готовой продукцией называют часть материально-производственных запасов, предназначенных для продажи как окончательный результат производственного цикла, законченные обработкой активы, качественные и технические характеристики которых соответствуют условиям договора.

Бухгалтерский учет готовой продукции позволяет достоверно определить результаты отгрузки и продажи продукции, помогает контролировать сохранность готовой продукции, своевременность расчетов с покупателями. На оценку готовой продукции влияют особенности процесса производства и продажи.

В учете готовой продукции пользуются оценками по фактической производственной себестоимости, плановой (нормативной) производственной себестоимости, свободным рыночным ценам [29].

Таким образом, бухгалтерская система должна учитывать способ списания товарно-материальных запасов, следить за движением материалов в производстве: отслеживать отпуск материала в производство, нормативные и ненормативные расходы, проводить инвентаризацию незавершенного производства, вести учет выпуска готовой продукции.

Это связано с тем, что способ списания товарно-материальных запасов влияет на две основные финансовые категории:

- себестоимость продукции (работ, услуг) в части прямых материальных затрат и, как следствие, формирование финансового результата и рентабельности;

- стоимость оборотных активов в структуре баланса на конец отчетного периода, что в свою очередь влияет на такие категории финансового анализа, как ликвидность, финансовая устойчивость и т.д. [17].

...