Товарно-материальные ценности представляют собой самые ликвидные активы организации (за исключением денежных средств), и их реальные остатки, стоимость являются важными показателями для финансового анализа. Правильный учет товарно-материальных запасов существенно влияет на финансовую отчетность и финансовый результат организации в целом [18].

1.4 Регламентация бухгалтерского и налогового учета материально-производственных запасов

Как было сказано выше, бухгалтерский учет материально-производственных запасов регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 [10] и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [11].

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета [9], МПЗ должны отражаться в организации на счете 10 «Материалы». При этом фактическая себестоимость запасов может формироваться двумя способами: с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение от стоимости материальных ценностей» и без их применения.

Выбранный способ списания МПЗ должен быть закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета и применяться в течение как минимум одного отчетного года (п. 21 ПБУ 5/01) [8].

Материальные расходы в налоговом учете признаются расходами, связанными с производством и реализацией.

Согласно п. 1 ст. 254 Налогового кодекса [2] к данному виду расходов относится стоимость любых использованных налогоплательщиком материальных ценностей, имеющих вещественную форму, за исключением основных средств. В составе материальных расходов отражаются затраты на материалы, используемые как для производственных, так и для общехозяйственных нужд.

Кроме того, согласно п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, к примеру, потери запасов в пределах норм естественной убыли, технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Если же потери запасов произошли в результате чрезвычайных ситуаций или были выявлены инвентаризацией, и виновные лица установлены не были, то стоимость этих материальных ценностей, включается в состав внереализационных расходов (п. 2 ст. 265 НК РФ).

Согласно ст. 254 НК РФ в налоговом учете стоимость материальных ценностей определяется исходя из цен покупки МПЗ, комиссионных вознаграждений посреднических организаций, ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку, безвозвратную тару и иных затрат, непосредственно связанных с приобретением ценностей.

Суммы таможенных пошлин и сборов, уплаченных при ввозе импортируемых сырья и материалов, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако на основании п. 2 ст. 254 НК РФ таможенные платежи и сборы могут быть учтены в стоимости приобретения материальных ценностей, если это предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения на соответствующий год.

В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ сырье и материалы списываются в расходы организации одним из четырех методов:

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1.13 Методы списания МПЗ по ст. 254 НК РФ [2 ]

Налогоплательщик закрепляет выбранный способ в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

По мнению Ю.И. Голанцевой [20] метод оценки по стоимости единицы подходит для учета уникальных материальных ценностей, которые невозможно заменить другими запасами. Для остальных видов сырья и материалов чаще используется метод оценки по средней себестоимости.

Существуют два варианта применения этого метода: средневзвешенная оценка и среднескользящая оценка.

При применении средневзвешенной оценки средняя стоимость единицы списанных в производство запасов определяется как частное от деления общей себестоимости данного вида запасов на их количество. В расчет принимаются себестоимость и количество остатка материальных ценностей на начало месяца, а также поступивших за месяц запасов. Полученная себестоимость единицы умножается на количество запасов данного вида, списанных за месяц.

При среднескользящей оценке себестоимость отпущенной в производство единицы запасов определяется так же, как и при средневзвешенной оценке. Различие в том, что себестоимость списанной партии запасов рассчитывается в момент их отпуска в производство, т.е. учитываются только стоимость и количество запасов, ранее поступивших в соответствующем месяце.

При использовании любого из этих вариантов оценки по средней себестоимости из расчета исключаются количество и стоимость материальных ценностей, возвращенных в течение месяца поставщикам.

Метод ФИФО предполагает оценку запасов по ценам первых по времени приобретения закупок. Стоимость запасов, поступающих в производство первыми, соответствует себестоимости первого по времени приобретения с учетом себестоимости материальных ценностей, числящихся на начало месяца. Такой способ оценки применяется, если организация ожидает значительного снижения цен на используемое сырье и материалы.

Если организация предполагает, что цены на МПЗ повысятся, то целесообразнее использовать метод ЛИФО. Этот метод позволяет оценивать сырье и материалы по ценам последних по времени приобретения закупок.

Следует отметить, что в бухгалтерском учете материальные ценности способом ЛИФО не оцениваются, поэтому если необходимо максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учеты, то в налоговом учете также придется отказаться от метода ЛИФО.

Метод оценки сырья и материалов должен применяться организацией последовательно от одного налогового периода к другому в соответствии со ст. 313 НК РФ. Изменить используемый способ оценки запасов можно только с начала нового налогового периода.

Налогоплательщик может установить разные способы списания стоимости отдельных групп МПЗ. Это не противоречит нормам действующего законодательства [20].

Таким образом, в бухгалтерском учете под материально-производственными запасами понимаются активы в виде (п. 2 ПБУ 5/01):

- сырья, материалов для производства продукции (работ, услуг) для управленческих нужд организации (счет 10 «Материалы»),

- готовой продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг) (счет 40 «Выпуск продукции», 43 «Готовая продукция»),

- товаров, предназначенных для продажи (счет 41 «Товары»).

В налоговом учете как таковое определение материально-производственных запасов, в том числе готовой продукции и товаров отсутствует. Поэтому провести аналогию между бухгалтерским и налоговым учетом не представляется возможным. Их можно рассмотреть лишь по отдельным статьям.

2. Организация учета материально-производственных запасов в ОАО «Энергосервис»

2.1 Документальное оформление поступления и отпуска материально-производственных запасов

Движение материально-производственных запасов в организации происходит при осуществлении хозяйственных операций по их поступлению, перемещению, отпуску в производство и реализации. Правильное и своевременное документальное оформление упомянутых операций позволяет предупредить различные нарушения, повышает дисциплинированность материально ответственных работников [33].

Порядок оформления первичной учетной документации одинаков для всех предприятий вне зависимости от объемов, видов собственности и других индивидуальных характеристик предприятия.

Операции по учету материально-производственных запасов относятся к операциям с повышенным уровнем риска по следующим причинам:

1. Очень высока вероятность санкционированного списания МПЗ под несуществующие заказы и объемы выпуска в целях увеличения себестоимости выпуска и снижения налогов на прибыль;

2. Большой риск хищения (в большей степени это относится, например, к материалам, полученным после ремонта или разборки, ликвидации основных средств, которые далеко не всегда приходуются как запчасти, материалы для повторного использования);

3. Значительный объем операций и, соответственно, большой поток первичной учетной документации, следствием чего могут стать отсутствие некоторых оправдательных документов или списание МПЗ по документам при отсутствии всех реквизитов, придающих документам юридическую силу, а также утеря бумаг;

4. Искажение фактов списания МПЗ из-за неправильного формирования стоимости (как при оприходовании, так и при списании) и технических ошибок при подсчете и измерении совершаемых операций на стадии сбора и регистрации информации.

Первые два вида рисков относятся к организации системы внутреннего контроля движения материально-производственных запасов на конкретном предприятии [25].

Как известно, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых и ведется бухгалтерский учет. Данные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации [5, ст. 9], а также, в отдельных случаях, формы, разработанные самой организацией.

В ОАО «Энергосервис» учет их осуществляется автоматизировано с помощью программы «Первичная документация. Склад» (Приложение 10).

График документооборота по приходу материально-производственных запасов, поступивших по договору купли-продажи «от документа» представлен в Приложении 11.

Материально-производственные запасы могут поступать в организацию различными способами: от поставщиков; от подотчетных лиц, приобретающих их за наличный расчет; от списания пришедших в негодность основных средств.

Доставка продукции производится, как правило, автомобильным транспортом. В этом случае приемка поступающих в ООО «Энергосервис» осуществляется на основе товарно-транспортной накладной (форма № 1-Т), получаемой от грузоотправителя.

В бухгалтерском учете ООО «Энергосервис» МПЗ, в том числе товары принимаются по фактической себестоимости и представляют собой сумму оплаты, установленную соглашением сторон в возмездном договоре (Приложение 12) непосредственно за материалы. Кроме того, в стоимость материалов включаются все расходы, связанные с приобретением материалов.

Расчетные документы на поступающие материалы с приложенными к ним другими документами направляются на склад, а затем в бухгалтерию ОАО «Энергосервис», работники которого обязаны:

- зарегистрировать документы в журнале учета поступающих грузов;

- проверить соответствие данных этих документов договору поставки в отношении ассортимента материалов, их количества, цен и др.;

- осуществить в карточках («Первичные документы») оперативного учета записи о выполнении договора поставки;

- акцептовать расчетные документы поставщика;

- передать уполномоченному лицу (экспедитору, подотчетному лицу) распоряжение на получение и доставку груза;

- передать документы в бухгалтерию.

После этого, зарегистрированные экземпляры расчетных и других документов (спецификации, сертификаты, качественные удостоверения и т.п.) передаются на соответствующий склад для приемки и оприходовании материалов.

Для получения материалов со склада поставщика или транспортной организации уполномоченному лицу (экспедитору) выдается квитанция, товарно-транспортная накладная или наряд на выполнение работ по доставке груза и доверенность на его получение.

Доверенности (формы № М-2) применяются для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по счету или договору (Приложение 13).

Доверенность в одном экземпляре обычно оформляется бухгалтерией организации. Отрывная часть доверенности выдается под расписку работнику организации, уполномоченному на получение МПЗ, а корешок доверенности остается в бухгалтерии организации. Выдача доверенностей регистрируется в специальном журнале по их выдаче.

Поступление грузов, доставленных уполномоченным лицом (экспедитором или подотчетным лицом) в организацию, осуществляется на склад под расписку заведующего складом (кладовщика). Материально ответственное лицо проверяет соответствие МПЗ их данным, указанным в сопроводительных документах. При отсутствии каких-либо расхождений им выписывается приходный ордер (форма № М-4). Данный ордер подписывается заведующим складом и экспедитором (Приложение 14).

Если МПЗ поступили с поврежденной упаковкой, несоответствующего качества или имеющих количественное расхождение либо расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов, то ОАО «Энергосервис» вправе предъявить претензии поставщику [1, ст. 518-521]. В этом случае приемка производится комиссией, которая составляет акт о приемке материалов (форма № М-7). Акт составляется в двух экземплярах. Оформляется он с обязательным участием представителя поставщика или представителя незаинтересованной организации, материально ответственного лица. Данный акт является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику (отправителю).

Приемные акты и приходные ордера на оприходование материальных ценностей должны, как правило, составляться в день их поступления [33], однако в ОАО «Энергосервис» существует практика оформления приходных документов задним числом.

Запасы в ОАО «Энергосервис» могут также поступать от подотчетных лиц, приобретающих их за наличный расчет (канцелярские товары, расходные материалы, топливо). Для подтверждения осуществленных расходов подотчетные лица представляют документы, фиксирующие факты:

- оплаты полученных МПЗ с указанием стоимости покупки. Такими документами являются квитанции к приходно-кассовым ордерам, чеки контрольно-кассовых машин, документы, приравненные к бланкам строгой отчетности;

- факт получения указанных запасов.

При выдаче денежных средств под отчет для приобретения товарно-материальных ценностей у юридического лица, осуществляющего оптовую или мелкооптовую торговлю, выдается доверенность подотчетному лицу, которая регистрируется в журнале учета выданных доверенностей.

В ОАО «Энергосервис» с должностными лицами, ответственными за приемку и отпуск материальных ценностей заключается договор о материальной ответственности (Приложение 15).

Освобождение данных лиц от занимаемой должности происходит только после осуществления сплошной инвентаризации вверенных им МПЗ и передачи ценностей по акту.

Так как в организации существует несколько складов, то обычно на каждом из них организуют хранение определенной группы запасов (водонагревательные приборы, газонагревательные приборы, газовые плиты, электроплиты, генераторы и т.д.).

Каждому складу присвоен постоянный номер, который впоследствии указывается на всех документах, относящихся к операциям этого склада.

Наличие и движение МПЗ ведут в количественном выражении по их наименованиям, видам, сортам, размерам и другим показателям в карточках складского учета материалов или приравненных к ним технических носителях информации, в соответствии с порядком их хранения, определяющим как условиями производственного потребления материалов, так и требованиями организации складского хозяйства. Учет производственных запасов осуществляют в единицах измерения, предусмотренных соответствующими сборниками учетных цен [33].

Карточки складского учета материалов (форма № М-17) передаются материально ответственным лицам под расписку в реестре вместе с приходными документами.

Сортовой количественный учет движения материальных ценностей ведется непосредственно материально ответственными лицами. На каждый номенклатурный номер материала открываться отдельная карточка.

Материально-производственные запасы отпускаться со складов ОАО «Энергосервис»:

- в виде топлива для транспортировки товаров;

- на ремонтные и хозяйственные нужды;

- для перепродажи (реализации);

Перемещение МПЗ из одного склада на другой склад или в другую кладовую данной организации обычно оформляется составлением требования-накладной на внутреннее перемещение материалов (форма № М-11). Требование-накладная выписывается на основании распоряжения финансового отдела.

Накладную в двух экземплярах составляет материально ответственное лицо (завскладом), сдающего материальные ценности. Один экземпляр служит сдающему основанием для списания ценностей, второй же - принимающему для оприходования ценностей (Приложение 16).

Накладную подписывают материально ответственные лица соответственно сдатчика и получателя и передают в бухгалтерию для учета движения материалов.

Отпуск материалов на сторону оформляется на основании договоров, оплаченных счетов и других соответствующих документов. В этом случае выписывается накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15). Оформляется она в двух экземплярах: первый экземпляр передают на склад как основание для отпуска МПЗ, второй - получателю запасов. На основании этой накладной оформляется счет, предъявляемый для оплаты организациям за отпущенные материалы. При перевозке грузов автотранспортом вместо накладной на отпуск материалов оформляется товарно-транспортная накладная (Приложение 17).

Отпуск на сторону и пропуск оформляются при предъявлении получателем МПЗ доверенности на получение ценностей, заполненной в установленном порядке.

На основании оформленных в установленном порядке первичных документов (приходных ордеров, требований, накладных, товарно-транспортных накладных и т.п.) материально зав. Складом ОАО «Энергосервис» осуществляет записи операций по приходу и отпуску материалов в карточках складского учета в день их совершения, ежедневно выводя в карточках остатки материалов.

Полученные со складов первичные документы подвергаются в бухгалтерии ОАО «Энергосервис» контролю по существу операций (законность операции) и правильности их оформления (наличие необходимых реквизитов, в том числе полноты проставленных в документах шифров).

Основные особенности учета ОАО «Энергосервис» материально-производственных запасов:

1) на складах материально-ответственными лицами ведется только количественных учет движения материалов на карточках складского учета по их видам;

2) в бухгалтерии ведется денежный учет по синтетическим счетам, субсчетам и местам хранения;

3) взаимная сверка данных складского учета проводится по окончании каждого месяца в денежной оценке количественных остатков на складах.

2.2 Организация синтетического учета и аналитического учета материально-производственных запасов

Методические указания по учету МПЗ определяют порядок организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов, раскрывают особенности синтетического и аналитического учета, охватывают широкий круг вопросов, связанных с учетным процессом различных видов запасов.

Однако Методические указания по учету МПЗ можно назвать потерявшими актуальность, поскольку многие вопросы, раскрываемые в них, устарели, по ним произошли изменения либо наблюдаются несоответствия с ПБУ 5/01 (например, исключение суммовых разниц из фактической себестоимости МПЗ и т.д.) [39].

Синтетический учет движения материальных ценностей должен осуществляться бухгалтерией в суммовом выражении на соответствующих синтетических счетах, субсчетах, а внутри их по складам или кладовым (по материально ответственным лицам) и группам материалов [33].

Для организаций, занимающихся оптовой торговлей наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах учитывается на следующих счетах, представленных в табл. 2.1.

Таблица 2.1 Отражение наличия и движения товарных запасов в оптовой торговле

№	Наименование счета	Наименование субсчета
15	«Заготовление и приобретение материальных ценностей»
16	«Отклонение в себестоимости приобретения»
41	«Товары»	41-1 «Товары на складах»
44	«Расходы на продажу»
45	«Товары отгруженные»
90	«Продажи»

Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по стоимости их приобретения.

Поступление товаров и тары может быть отражено с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами.

В зависимости от учетной политики фактическая себестоимость материально-производственных запасов, по которой они принимаются к учету (п. 5 ПБУ 5/01), может формироваться не только на счетах учета материальных ценностей (по дебету счетов 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция»), но и с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Указанные вспомогательные счета применяются для учета отклонений фактической себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости (когда отпуск материалов ведется с использованием учетных цен), а также для учета транспортно-заготовительных расходов (счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 44 «Расходы на продажу»), относимых на увеличение стоимости отпущенных в продажу запасов пропорционально их учетной стоимости в дебет соответствующих счетов.

Учет материально-производственных запасов в ОАО «Энергосервис» ведется по следующим счетам и субсчетам:

Счет 10 «Материалы», субсчета:

1. Сырье и материалы

3. Топливо

4. Тара и тарные материалы

9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности

счет 41 «Товары»

счет 44 «Расходы на продажу»

счет 45 «Товары отгруженные»

В бухгалтерской отчетности информация о наличии материально-производственных запасов в организации отражается по строкам 211 «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» и 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи» Бухгалтерского баланса (Приложение 7). Прочая существенная информация об МПЗ, предусмотренная действующими Положениями по бухгалтерскому учету, раскрывается в пояснительной записке.

В ОАО «Энергосервис» товар учитывается по стоимости приобретения за вычетом НДС и иных возмещаемых налогов.

Все затраты, связанные с приобретением товаров, относятся счет 44 «Расходы на продажу».

В этом случае при приобретении товара в бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки на основе данных Приложения 18: бухгалтерский учет материальный запас

Д 41 «Товары» - К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 502226,4 руб. - оприходованы товары, поступившие от поставщика;

Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 90400,8 руб. - учтен НДС на основании счета-фактуры поставщика.

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» - К 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 90400,8 руб. - произведен налоговый вычет по НДС.

А расходы, связанные с осуществлением торговой деятельности ОАО «Энергосервис» учитывает на счете 44 «Расходы на продажу».

К их числу относятся:

1) амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым в процессе продажи товаров;

2) заработная плата работников, занятых в процессе продажи товаров;

3) оплата услуг посреднических организаций;

4) транспортные расходы по доставке товаров на склад;

5) расходы на рекламу;

6) другие расходы, связанные с продажей товаров.

При отнесении расходов на продажу на счет 44 в ОАО «Энергосервис» применяются следующие проводки:

Д 44 «Расходы на продажу» - К 02 «Амортизация основных средств» - начислена амортизация по основным средствам, используемым в процессе продажи товаров;

Д 44 «Расходы на продажу» - 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - учтены расходы по оплате услуг посреднических и иных сторонних организаций, связанных с продажей товаров (без учета НДС).

Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - - 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - учтен НДС по оплате услуг посреднических и иных сторонних организаций, связанных с продажей товаров

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» - К 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - произведен налоговый вычет по НДС.

В ОАО «Энергосервис» на счете 44 «Расходы на продажу» помимо издержек обращения на перевозку товаров отражаются следующие расходы: на оплату труда; на аренду; на содержание складских помещений и инвентаря; по хранению товаров; на рекламу; на представительские расходы.

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 «Товары» в дебет счета 90 «Продажи».

Если выручка от продажи отпущенных (отгруженных) товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то до момента признания выручки эти товары учитываются на счете 45 «Товары отгруженные». При фактическом их отпуске (отгрузке) производится запись по кредиту счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 45 «Товары отгруженные» [20].

Для сближения бухгалтерского и налогового учета ОАО «Энергосервис» в учетной политике выбран одинаковый метод оценки списания материально-производственных запасов.

Единица аналитического учета запасов характеризует подход фирмы к организации их учета. Точного списка не существует, потому что видов запасов слишком много. Предприятие само выбирает, какие единицы учета ему использовать [53]. Например, это могут быть номенклатурный номер, отдельный объект запасов или их однородная партия [10, п. 3].

Аналитический учет товаров, поступающих в ОАО «Энергосервис», ведется в бухгалтерии и на складах.

Учет товаров на складе организация торговли может вести либо сортовым, либо партионным методом [11, п. 240].

При сортовом методе товары учитываются отдельно по каждому наименованию независимо от времени поступления на склад и цены приобретения. Вновь поступивший товар присоединяется к уже имеющемуся на складе аналогичному товару.

Материально ответственное лицо открывает на каждое наименование товара отдельную карточку количественно-стоимостного учета (форма № ТОРГ-28) или заводит отдельную страницу (несколько страниц) в журнале учета движения товаров на складе (форма № ТОРГ-18), открываемом на один год. В заголовке карточки или в журнале указываются все отличительные признаки товара: тип, марка, сорт, единица измерения, цвет, артикул, цена и т.д. Записи заносятся на основании приходных и расходных документов.

При партионном методе учета каждая новая партия товара хранится отдельно от уже имеющегося. Под партией, как правило, понимаются однородные товары, поступившие на склад по одному транспортному документу.

Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения определено, что можно считать одной партией товара.

Во-первых, это товары, поступившие одним видом транспорта (в одной автоколонне, железнодорожном вагоне, судне, барже), независимо от количества транспортных документов (железнодорожных, водных накладных, коносаментов и т.д.).

Во-вторых, товары одного наименования, поступившие одновременно по нескольким транспортным документам одного поставщика без расхождений по количеству и качеству.

На каждую партию товара материально ответственное лицо открывает отдельную партионную карту (форма № МХ-10), где отражает поступление и расход товаров только из этой партии.

Записи в расходной части партионной карты ведутся на основании расходных документов. Указываются дата отпуска товара, его количество в натуральных показателях, а также итог расхода за месяц и остатки товара. По мере полного выбытия товара данной партии со склада материально ответственное лицо закрывает партионную карту и передает ее на проверку в бухгалтерию [43].

В ОАО «Энергосервис» использует сортовой метод учета товаров. В Приложении 18 представлена карточка количественно-стоимостного учета (форма № ТОРГ-28).

Бухгалтерская служба ОАО «Энергосервис» ведет аналитический учет товаров (суммовой и количественный) на основе оборотных ведомостей.

Метод учета с использованием оборотных ведомостей может применяться в двух вариантах. Первый вариант: на каждое наименование товара открывается карточка количественно-суммового учета, в которой отражается движение товара на основании первичной учетной документации, полученной со склада [11, п. 137]. Практически учет ведется так же, как на складе, с той лишь разницей, что кроме количественного ведется еще и суммовой учет.

Второй вариант: итоговые данные, вносимые в оборотные ведомости, берутся из первичных документов, группируемых по каждой номенклатуре товаров. Оборотные ведомости и сводные оборотные ведомости ведутся так же, как в первом варианте. Остатки в оборотных ведомостях сверяются с остатками, выведенными по данным складского учета.

При сальдовом методе учет движения товаров ведется бухгалтерией в разрезе товарных групп только в денежном выражении, определяемом, как правило, исходя из учетных цен. Бухгалтерия принимает от материально ответственного лица первичные документы, проверяет их, сверяет с данными складского учета. Сведения об остатках товара переносятся в сальдовую ведомость, которая составляется по той же форме, что и оборотная, но не содержит информации о приходе и расходе товара [43].

В ОАО «Энергосервис» учет движения товаров ведется бухгалтерией в разрезе товарных групп только в денежном выражении, т.е. с использованием оборотных ведомостей в программе «Первичные документы».

2.3 Инвентаризации МПЗ и отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете

Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, как известно, является одной из основных задач бухгалтерского учета [5, ст. 1].

Такая информация необходима как внутренним пользователям - учредителям, участникам, собственникам имущества, руководителям, так и внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.

Проведение же инвентаризации Материально-производственных запасов как раз и способствует формированию достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

В ходе инвентаризации проверяется и документально подтверждается наличие МПЗ, их состояние и оценка [26].

Для формирования полной и достоверной информации о своей деятельности, а также имущественном положении ОАО «Энергосервис» проводит инвентаризацию.

При ее проведении и оформлении результатов необходимо руководствоваться положениями следующих нормативно-правовых актов:

- Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ [5];

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н [7];

- Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 № 49 [8].

Инвентаризация МПЗ в ОАО «Энергосервис» проводится только в присутствии материально ответственных лиц. Фактическое наличие материальных ценностей определяется путем их подсчета.

Подготовительные мероприятия для проведения инвентаризации в ОАО «Энергосервис» включают в себя:

- разработку внутренних инструкций;

- издание приказа;

- получение расписок от материально ответственных лиц;

- определение остатков имущества и обязательств по учетным данным.

Для оформления приказа на проведение инвентаризации используется специальный бланк по форме № ИНВ-22 (Приложение 19). В приказе устанавливаются сроки проведения инвентаризации, определяется персональный состав инвентаризационной комиссии, объем инвентаризируемого имущества и обязательств, дата сдачи материалов в бухгалтерию.

При инвентаризации МПЗ в ОАО «Энергосервис» используется натуральная (вещественная) проверка. Натуральная проверка связана непосредственно с наблюдением объектов инвентаризации, определением их количества путем подсчета.

Для оформления результатов вещественной проверки используются типовые формы инвентаризационных описей (Приложение 20).

В ОАО «Энергосервис» значительный объем и номенклатура материально-производственных запасов, поэтому не всегда удается приостановить их поступление и выдачу во время проведения инвентаризации. В этом случае материально ответственное лицо принимает МПЗ в присутствии членов комиссии. Приходуются запасы по товарному отчету, при этом заносятся они в отдельную опись «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации».

Отпуск же МПЗ производится в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера. Заносятся отпущенные запасы также в отдельную опись «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации».

В ОАО «Энергосервис» при проведении натуральной проверки при инвентаризации МПЗ комиссия:

- осуществляет проверку соблюдения правил и условий хранения;

- выявляет запасы, частично потерявшие свое первоначальное качество и устаревшие морально;

- выявляет сверхнормативные и неиспользуемые материальные ценности.

По результатам инвентаризации в ОАО «Энергосервис» проводят анализ полученных данных, который включает:

- сопоставление данных инвентаризационных описей и актов инвентаризации с данными бухгалтерского учета;

- выявление расхождений, составление сличительных ведомостей и определение причин расхождения учетных и текущих оценок.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

- излишки имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты ОАО «Энергосервис».

- недостача имущества и его порча относятся на издержки производства или обращения (расходы), если установлены виновные - на счет виновных лиц.

По результатам проведения годовой инвентаризации МПЗ выявлены излишки канцелярских товаров на сумму 1068 руб., а также установлена недостача: товаров - на 12 370 руб.

От материально ответственных лиц получены соответствующие объяснения. Причинами недостачи товаров признана халатность работников при исполнении должностных обязанностей.

Завскладом АХО признала свою вину и согласилась возместить убытки. В бухгалтерском учете для отражения выявленных излишков и недостач по результатам инвентаризации используются следующие записи:

Дебет 10 Кредит 91-1 - 1068 руб. - оприходованы излишки канцелярских товаров;

Дебет 94 Кредит 10 - 12 370 руб. - отражена стоимость недостающей газовой плиты.

Дебет 94 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 2226,6 руб. - восстановлен ранее принятый к вычету НДС по недостающим товарам;

Дебет 73 Кредит 94 - 14596,6 руб. - начислена задолженность работников по недостаче материалов и товаров.

Дебет 70 Кредит 73 - 14596,6 руб. - удержана задолженность работника по недостаче.

Однако в ОАО «Энергосервис» не учли, что удержание причитающейся суммы с доходов работника производится с учетом ограничения, установленного статьей 138 ТК РФ [3]: общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%.

Обобщение результатов инвентаризации производится на заседании комиссии. Итогом этого заседания являются заключительный акт об инвентаризации, который представляется на рассмотрение руководителю организации.

В нем отражаются предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета.

Для оформления итоговых данных инвентаризации используется Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией № ИНВ-26 (Приложение 21).

Материалы работы инвентаризационной комиссии по завершении инвентаризации передаются в бухгалтерию организации, где они должны храниться не менее пяти лет [5, п. 1 ст. 17].

3. Экономический анализ эффективности использования материально-производственных запасов в ОАО «Энергосервис»

3.1 Цели, задачи, источники и методы анализа информации о движении материально-производственных запасов

Производственные ресурсы играют важнейшую роль в производственной и хозяйственной деятельности любого предприятия, они обеспечивают бесперебойную и эффективную работу и выступают в качестве затрат предприятия. Следовательно, они являются финансовыми переменными, влияющими на производственно-финансовые результаты работы, и подлежат прогнозированию, регулированию, строгому учету и контролю [25].

Управление МПЗ - это комплексный подход, в котором все входящие элементы должны быть увязаны между собой. Ведь недостаточное внимание к одному из них ведет к снижению их эффективности.

А потому рациональное управление материально-производственными запасами производственного предприятия возможно лишь при наличии действенного механизма их оценки и качественного анализа [52].

Экономический анализ в управлении запасами подразумевает отслеживание динамики всех материалов и запасов на производство и реализацию продукции. Это позволяет определить изменения материалоемкости и ресурсоемкости работ.

С помощью анализа в процессе его проведения создаются базы данных о расходах на производство и реализацию, что позволяет сделать соответствующую оценку возможности сокращений запасов и затрат, выбрать оптимальный вариант в управлении производственными запасами, найти пути их более эффективного расходования [29].

В настоящее время предлагается множество методик, призванных способствовать решению проблемы управления материально-производственными запасами. В основе сложившихся методик лежат различные приемы экономического анализа, такие как использование абсолютных, относительных и средних величин; применение сравнения, группировки, индексного метода, метода цепных подстановок, балансового метода и др.

Целью анализа материально-производственных запасов является получение необходимого объема информации, дающей точную и своевременную оценку состояния запасов сырья и материалов, их соответствия потребностям рынка или производства, выявление резервов для расширения экономического потенциала предприятия [16, с. 18].

В соответствии с целью ряд авторов [13, 15, 16, 42, 44, 45] выделяют следующие основные задачи анализа материальных оборотных средств, как считает:

- оценка текущего состояния запасов, их динамика, структуры;

- определение величины минимального и страхового запаса;

- организация планирования материально-технического снабжения и контроля за материалами по центрам затрат и местам возникновения.

По мнению Н.Афанасьевой [12] анализ МПЗ включает в себя:

- оценку текущего состояния МПЗ, их вертикальный (анализ структуры) и горизонтальный (динамика) анализ;

- оценку оборачиваемости МПЗ в целом и по элементам;

- оценку взаимного соответствия динамики элементов МПЗ;

- факторный или функциональный анализ запасов готовой продукции, незавершенного производства, сырья и материалов;

- анализ поставщиков сырья и материалов;

- оценку влияния факторов управления элементами запасов на их общую величину и на коэффициент обеспеченности собственным капиталом.

Источниками информации для анализа материальных ресурсов являются: план материально-технического снабжения, заявки, договора на поставку сырья и материалов, формы статистической отчетности о наличии и использовании материальных ресурсов, оперативные данные отдела материально-технического снабжения, сведения бухгалтерского учета о поступлении, расходе и остатках материальных ресурсах и др. [16, с. 19].

Большое значение в нормализации обеспечения предприятия материальными ресурсами имеет состояние запасов материалов, их своевременный анализ.

Таким образом, анализ материально-производственных запасов (МПЗ) организации производится с целью получение необходимого объема информации, дающей оценку состояния запасов сырья и материалов, готовой продукции, их соответствия потребностям рынка и выявление дополнительных резервов [13].

А рациональное управление материально-производственными запасами любой организации возможно лишь при наличии действенного механизма их оценки и анализа.

3.2 Оценка текущего состояния запасов, их динамики, структуры

Величина МПЗ формируется как сумма запасов сырья и материалов, запасов незавершенного производства и готовой продукции:

МПЗ = З_с + З_нп + З_гп, (1)

З_с - запасы сырья и материалов, тыс. руб.;

З_нп - запасы незавершенного производства, тыс.руб.;

З_гп - запасы готовой продукции, тыс. руб.

Текущее состояние, динамика движения и структура материально-производственных запасов отражается в разделе 2 бухгалтерского баланса (Приложение 7) по строке 210.

Таблица 3.1 Динамика движения МПЗ

Запасы	Годы
	2006	2007	2008
Всего, в том числе	5677,5	5431,4	6108,0
сырье, материалы и другие аналогичные ценности, тыс. руб.	734,2	383,8	387,3
затраты в незавершенном производстве, тыс. руб.	217,2	347,9	444,7
готовая продукция и товары для перепродажи, тыс. руб.	4630,9	4669,7	5243,3
товары отгруженные, тыс. руб.	0,0	0,0	0,0
расходы будущих периодов, тыс. руб.	95,2	30,0	32,7
прочие запасы и затраты, тыс. руб.	0,0	0,0	0,0

Как видно из табл. 3.1, запасы товарно-материальных ценностей за анализируемый период возросли на 430,5 тыс. руб. (6108-5677,5) или на 7,58%.

Основной прирост запасов произошел по товарам для перепродажи с 4630,9 тыс. руб. в 2006 году до 5243,3 тыс. руб. в 2008 году или на 612,4 тыс. руб.

Затраты в незавершенном производстве увеличились на 227,5 тыс. руб. или на 104,7%.

Одновременно снизились расходы на сырье и материалы с 734,2 тыс. руб. в 2006 году до 387,3 тыс. руб. в 2008 году, а также расходы будущих периодов, снижение которых составило 62,5 тыс. руб. (32,7 - 95,2) или 65,65%.

Динамика движения материально-производственных запасов наглядно представлена на Рис. 3.1., где четко прослеживается снижение запасов в 2007 году по сравнению с 2006 годом, а затем происходит рост общей величины материально-производственных запасов в 2008 году по сравнению с 2007 и 2006 годом.



Рис. 3.1 Динамика движения материально-производственных запасов

Общая величина запасов в 2007 году по сравнению с 2006 годом снизилась на 246,1 тыс. руб. или на 4,33%. Однако в 2008 году по сравнению с 2007 годов произошел прирост запасов на 676,6 тыс. руб. или на 12,46%.

Материально-производственные запасы в структуре имущества ОАО «Энергосервис» занимают значительный объем (табл. 3.2).

Таблица 3.2 Структура имущества ОАО «Энергосервис»

Структура имущества	Годы
	2006	2007	2008
Внеоборотные активы, %	42,7	47,3	50,2
Оборотные активы, %	57,3	52,7	49,8
В том числе запасы, %	33,1	29,1	31,2

За три анализируемых года доля запасов в структуре имущества снизилась с 33,1% до 31,2%, или на 1,9%. Если в 2006 году их для в структуре имущества составляла 33,1%, то в 2007 году произошло снижение доли запасов до 29,1%, а в 2008 году наблюдался рост запасов до 31,2%.

Динамика изменения структуры запасов в имуществе ОАО «Энергосервис» представлена в табл. 3.3.

Таблица 3.3 Динамика изменения структуры МПЗ

Структура запасов в имуществе	Годы
	2006	2007	2008
сырье, материалы и другие аналогичные ценности, %	4,3	2,1	2,0
затраты в незавершенном производстве, %	1,3	1,9	2,3
готовая продукция и товары для перепродажи, %	27,0	25,7	26,8
товары отгруженные, %	0,0	0,0	0,0
расходы будущих периодов, %	0,6	0,2	0,2
прочие запасы и затраты, %	0,0	0,0	0,0
Всего	33,1	29,1	31,2

Данные табл.3.3 показывают, что изменение доли запасов в структуре имущества произошло за счет снижения доли товаров для перепродажи на 0,2%, сырья и материалов на 2,3% и расходов будущих периодов - на 0,4%. При этом произошел рост затрат в незавершенном производстве на 1,0 %.

Рис. 3.2 Структура запасов ОАО «Энергосервис» по данным 2006 года



Рис. 3.3 Структура запасов ОАО «Энергосервис» по данным 2007 года

Рис. 3.4 Структура запасов ОАО «Энергосервис» по данным 2008 года

Анализ данных Рис. 3.2 - 3.4 показывает, что в структуре запасов ОАО «Энергосервис» наибольшая доля приходится на товары для перепродажи.

Например, по данным 2008 года в структуре запасов наибольшая доля приходится на товары для перепродажи - 85,84 %, наименьшая доля приходится на расходы будущих периодов - всего 0,54%.

За анализируемый период доля товаров для перепродажи в структуре запасов выросла с 81,51% в 2006 году до 85,84% в 2008 году. Доля сырья и материалов в структуре запасов снизилась с 12,93% в 2006 году до 6,34% в 2008 году. Доля затрат в незавершенном производстве, наоборот, увеличилась с 3,83% в 2006 году до 7,28% в 2008 году.

Анализ динамики структуры запасов позволяет сделать вывод, что структура запасов ОАО «Энергосервис», как организации, занимающееся оптовой продажей, рациональна.

Для оценки структуры запасов товарно-материальных ценностей используют коэффициент накопления. Он определяется отношением суммарной стоимости сырья и материалов, незавершенного производства, расходов будущих периодов к стоимости готовой продукции и товаров отгруженных. Коэффициент накопления характеризует уровень мобильности запасов товарно-материальных ценностей и при оптимальном варианте он должен быть меньше 1. Но данное соотношение справедливо только в том случае, если продукция предприятия конкурентоспособна и пользуется спросом [12].

Таблица 3.4 Расчет коэффициента накопления

Запасы	Годы
	2006	2007	2008
Сырье и материалы, тыс. руб.	734,2	383,8	387,3
Затраты в незавершенном производстве, тыс. руб.	217,2	347,9	444,7
Расходы будущих периодов, тыс. руб.	95,2	30,0	32,7
Итого:	1046,6	761,7	864,7
Готовая продукция и товары для перепродажи, тыс. руб.	4630,9	4669,7	5243,3
Товары отгруженные, тыс. руб.	0,0	0,0	0,0
Итого:	4630,9	4669,7	5243,3
Коэффициент накопления	0,226	0,163	0,165

По данным баланса предприятия, коэффициент накопления запасов составил в 2006 году 0,266 (1046,6/4630,9), в 2007 году - 0,163 (761,7/4669,7), в 2008 году - 0,163. Расчеты показывают, что коэффициент накопления значительно ниже рекомендуемой величины. Это свидетельствует о благоприятной структуре запасов ОАО «Энергосервис».

3.3 Оценка оборачиваемости материально-производственных запасов в целом и по элементам

Рост материально-производственных запасов оценивается положительно, если сопровождается увеличением объема производства продукции.

Опережающие темпы роста объема продажи продукции по сравнению с темпами роста запасов приводят к ускорению оборачиваемости оборотных средств, к их высвобождению из хозяйственного оборота. Чем медленнее производственные запасы оборачиваются в процессе функционирования предприятия, тем больше требуется хозяйственных средств для продолжения коммерческой деятельности торговой организации.

Для оценки оборачиваемости запасов используются показатели: период оборота и количество оборотов.

Период оборота характеризует количество дней, в течение которых оплачиваются счета и реализуются материально-производственные запасы, т.е. показывает продолжительность цикла, в течение которого материально-производственные запасы превращаются в наличные денежные средства.

Коэффициент оборачиваемости рассчитывается как отношение выручки от продажи без налога на добавленную стоимость (для более точного расчета можно использовать себестоимость реализованной продукции) к средней величине материально-производственных запасов.

Средняя величина запасов определяется по данным бухгалтерского баланса как среднеарифметическая сумма на начало и конец анализируемого периода [12].

Оборачиваемость запасов необходимо проанализировать и на основе себестоимости. В этом случае коэффициент рассчитывается как отношение себестоимости продукции к средней за период величине материально-производственных запасов.

О_з = С /[(З_нп + З_кп)/2] (2)

С- себестоимость продукции, реализованной в расчетном периоде;

З_нп и З_кп - величина остатков материально-производственных запасов на складе на начало и конец периода.

Более нагляден и удобен для анализа обратный показатель - время обращения в днях. Он рассчитывается по формуле:

П_оз = Т_пер/ О_з (3)

Т_пер - продолжительность периода в днях [51].

Оценка оборачиваемости материально-производственных запасов представлена в аналитической табл. 3.5.

Таблица 3.5 Анализ оборачиваемости материально-производственных запасов ОАО «Энергосервис» на основе выручки от продажи товаров

Показатели	Годы
	2006	2007	2008
1.Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг, тыс. руб.	11748,9	13201,4	16441,6
2.Среднегодовые материально-производственные запасы, тыс. руб.	(4892,0+5677,5)/2 = 5284,75	5554,45	5769,7
3.Период оборота материально-производственных запасов (стр.2*360/стр.1), дн.	162	151	126
5.Коэффициент оборачиваемости материально-производственных запасов (стр.1/стр.2), об.	2,23	2,38	2,85
6. Коэффициент закрепления 1/стр.5	0,448	0,4207	0,3509

Данные табл. 3.5 характеризуют ускорение оборачиваемости материально-производственных запасов. Срок хранения товарно-материальных ценностей снизился на 11 дней в 2007 году по сравнению с 2006 годом, а в 2008 году по сравнению с 2007 годом - на 25 дней и составил 126 дней.

Оборачиваемость материально-производственных запасов увеличилась с 2,23 об. В 2006 году до 2,85 об. В 2008 году, что свидетельствует о положительной тенденции в использовании материально-производственных запасов в ОАО «Энергосервис». Чем меньше коэффициент закрепления, тем эффективнее используются оборотные средства. Данные табл. 3.5 показывают, что коэффициент закрепления имеет тенденцию к снижению. За анализируемый период он снизился на 0,0971 и в 2008 году стал равен 0,3509. Рациональное использование МПЗ привело к высвобождению средств из одного оборота в 2008 году по сравнению с 2007 годом на сумму 1141,778 тыс. руб., а за год - на сумму 3254,066 тыс. руб.:

[(126-151)* 16441,6/360] = - 1141, 778 тыс. руб.

-1141,778 * 2,85 = -3254,066 тыс. руб.

Таблица 3.6 Анализ оборачиваемости материально-производственных запасов ОАО «Энергосервис» на основе себестоимости товаров

Показатели	Годы
	2006	2007	2008
1. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, тыс. руб.	7195,8	8177,0	10543,6
2. Среднегодовые материально-производственные запасы, тыс. руб.	(4892,0+5677,5)/2 = 5284,75	5554,45	5769,7
3.Период оборота материально-производственных запасов (стр.2*360/стр.1), дн.	264	246	197
5. Коэффициент оборачиваемости материально-производственных запасов (стр.1/стр.2), об.	1,36	1,47	1,83

Данные табл. 3.6 подтверждают ускорение оборачиваемости материально-производственных запасов.

Таким образом, рост материально-производственных запасов в ОАО «Энергосервис» оценивается положительно, так как он сопровождается повышением оборачиваемости материально-производственных запасов, которое приводит к увеличению объема реализации продукции.

3.4 Факторный анализ материально-производственных запасов

Факторный анализ запасов сырья и материалов, отражающий не только статику, но и динамику процесса их формирования и расхода, может рассматриваться в качестве инструмента для выявления резервов повышения потенциала организации, что отразится на эффективности управления материально-вещественными оборотными средствами как элемента экономического потенциала торгового предприятия [45].

Прирост среднегодовой величины затрат в 2008 году по сравнению с 2007 годом по данным расчета, представленного в табл. 3.5. составил:

...