5769,7 - 5554,45 = 215,25 тыс. руб.

В нашем случае прирост объема реализации в 2008 году по сравнению с 2007 годом в сумме 3240,2 (16441,6 -13201,4) тыс. руб.

Расчет влияния факторов на объект анализа (МПЗ) осуществим на основе детерминированной модели, представленной в виде формулы:

З_сг = В/ О₃ = В* Кз (4)

Кз - коэффициент закрепления, обратный коэффициенту оборачиваемости.

В качестве инструмента факторного анализа используем метод цепных подстановок и способ абсолютных разниц [42, с. 55-59]. В качестве сравнения используем данные 2008 года (индекс 1) и данные 2007 года (индекс 0). Тогда алгоритм расчета способом цепной подстановки для модели (4) будет следующим:

Таблица 3.7 Алгоритм расчета влияния факторов на изменение материально-производственных запасов

З0 = В0 * Кз0 =	13201,4 *0,4207 = 5554,45 тыс. руб.
Зусл = В1 * Кз0 =	16441,6*0,4207 = 6917,0 тыс. руб.
Дв = Зусл - З0 =	6917,0 - 5554,45 = + 1362,55 тыс. руб.
З1 = В1 * Кз1 =	16441,6*0,3509 = 5769,7 тыс. руб.
ДК3 = З1 - Зусл =	5769,7 - 6917,0 = - 1147,3 тыс. руб.

Таким образом, на величину материально-производственных запасов повлияли два фактора:

а) за счет повышения выручки от реализации товаров произошел их рост на сумму + 1362,55 тыс. руб.;

б) за счет уменьшения коэффициента закрепления (повышения оборачиваемости) произошло снижение величины МПЗ на сумму - 1147,3 тыс. руб.

Общее изменение величины МПЗ:

Д = Д_в + Д_К3 = + 1362,55 - 1147,3 = 215,25 тыс. руб.

Для использования способа абсолютных разниц используем аналитическую табл. 3.8.

Таблица 3.8 Динамика оборачиваемости материально-производственных запасов ОАО «Энергосервис»

Показатели	2007	2008	Изменения
1. Выручка от продажи товаров, тыс. руб.	13201,4	16441,6	+3240,2
2. Среднегодовые МПЗ, тыс. руб.	5554,45	5769,7	+215,25
3. Коэффициент закрепления 1/стр.5	0,4207	0,3509	-0,0698

Алгоритм расчета для мультипликативной двухфакторной модели материально-производственных запасов выглядит следующим образом:

Д_в = ДВ * Кз₀ = +3240,2 * 0,4207 = + 1363,0 тыс. руб.

Д_Кз = В₁ * ДКз = 16441,6*(- 0,0698) = - 1147,75 тыс. руб.

Д = + 1363,0 - 1147,75 = 215,25 тыс. руб.

Исчисленное двумя способами общее изменение величины МПЗ составило + 215,25 тыс. руб.

Таким образом, факторный анализ материально-производственных запасов подтвердил рациональное использование МПЗ.

За анализируемый период произошло увеличение валовой прибыли с 4553,1 тыс. руб. в 2006 году до 5898, 1 тыс. руб. в 2008 году.

Рассмотрим, как изменение оборачиваемости МПЗ повлияло на прибыльность ОАО «Энергосервис».

Увеличение (уменьшение) суммы прибыли (П) можно рассчитать умножением относительного прироста (снижения) коэффициента оборачиваемости на сумму прибыли от продаж за предыдущий год:

Д П = П_о * (К - 1), (5)

П_о - прибыль от продажи продукции, работ, услуг за предыдущий год;

К - темп роста коэффициента оборачиваемости [12].

Таблица 3.9 Вспомогательная аналитическая таблица

Показатели	Годы	Изменения
	2006	2007	2008	2007-2006	2008-2007
Валовая прибыль, тыс. руб.	4553,1	5024,4	5898,1	+471,3	+873,7
Коэффициент оборачиваемости МПЗ, об.	1,36	1,47	1,83	+ 0,11	+0,36
Темп роста коэффициента оборачиваемости	-	1,0809	1,2449	+0,0809	+0,2449

2007 год: ДП = П₂₀₀₆ * (К - 1) = 4553,1* 0,0809 = +368,346 тыс. руб.

2008 год: ДП = П₂₀₀₇ * (К - 1) = 5024,4* 0,2449= +1230,476 тыс. руб.

Расчеты показывают, что только за счет ускорения оборачиваемости МПЗ произошел рост прибыльности ОАО «Энергосервис».

Таким образом, рациональное использование МПЗ положительно влияет на прибыльность ОАО «Энергосервис».

4. Аудит материально-производственных запасов в ОАО «Энергосервис»

4.1 Оценка системы внутреннего контроля материально-производственных запасов

Сбор аудиторских доказательств осуществляется путем проведения аудиторских процедур. Процедуры подготовки и планирования аудита представлены в Приложении 22.

Одним из основных документов системы внутреннего контроля, регулирующего порядок ведения бухгалтерского учета организации, в том числе и материально-производственных запасов, является учетная политика (Приложение 2).

Рабочий план счетов ОАО «Энергосервис» (Приложение 5) относится к документам системы нормативного регулирования бухгалтерского учета на уровне организации. Рабочий план счетов бухгалтерского учета утвержден приказом Исполнительного директора ОАО «Энергосервис», что соответствует п. 3 ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете» [5].

План аудиторской проверки учетной политики представлен в Приложении 23.

Была проведена проверка соответствия учетной политики действующему законодательству:

1. Материальные ценности учитываются по фактической себестоимости их приобретения, с использованием только счета 10.

2. С основного склада материалы по цене приобретения отписываются на участки работы небольшими партиями.

3. При отпуске в производство материалы списываются по средней себестоимости.

4. Инвентаризация материальных запасов проводится: полная - один раз в ноябре или при смене материально-ответственного лица; выборочная - ежемесячно, в конце месяца; инвентаризируются участки в конце каждого месяца.

В ходе аудита было выявлено, что в учетной политике ОАО «Энергосервис» установлен порядок ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств, материальных активов, материально-производственных запасов, затрат на производство, создания резервов.

При проверке учетной политики анализировались следующие документы аудируемого лица:

- приказ (распоряжение) об учетной политике проверяемой организации;

- рабочий планом счетов бухгалтерского учета;

- перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- правила документооборота и технологии обработки учетной информации;

- методика учета отдельных показателей и другими приложениями к приказу об учетной политике проверяемой организации;

- изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным.

Аудит рабочего плана счетов выявил, что при составлении данного документа не достаточно полно отражена специфика деятельности организации, т.е. достаточность введенных синтетических счетов и аналитических позиций (включая субсчета) для адекватного отражения всех хозяйственных операций, осуществляемых организацией, отсутствуют счета 15 и 16. Кроме того, ОАО «Энергосервис» имеет в своем составе несколько обособленных подразделений, а при разработке рабочего плана счетов ОАО «Энергосервис» не учтены особенности организационной структуры предприятия. Рекомендуется аналитический учет доходов, расходов, активов и обязательств организации вести в разрезе подразделений на аналитических счетах, включенных в рабочий план счетов.

Таблица 4.1 Рекомендуемый синтетический счет 90 «Продажи»

Субсчет	Наименование субсчета	Сегменты
		Склад № 1	Склад № 2	Склад № 3
90-10	«Выручка»	90-11	90-12	90-13
90-20	«Себестоимость продаж»	90-21	90-22	90-23
90-30	«Налог на добавленную стоимость»	90-31	90-32	90-33
90-40	«Акцизы»	90-41	90-42	90-43
90-90	«Прибыль/убыток от продаж»	90-91	90-92	90-93

Такое устройство рабочего плана счетов позволит в любой момент определить имущественное и финансовое состояние каждого подразделения, а также существенно облегчить контроль за движением материально-производственных запасов по месту нахождения ее обособленных подразделений.

Для сближения бухгалтерского и налогового учета ОАО «Энергосервис» в учетной политике выбран одинаковый метод оценки списания материально-производственных запасов. На 2008 год списание общехозяйственных расходов происходит в дебет сч. 90 «Продажи».

Таблица 4.2 Выписка из учетной политики ОАО «Энергосервис» за 2008 год

Положение учетной политики	Выбранный вариант	Основание
Списание общехозяйственных расходов	- общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных ежемесячно списываются Д-т сч. 90 «Продажи»	Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н)

При выборе учетной политики очень важен момент выбора метода распределения условно-постоянных расходов. Инструкция по применению плана счетов устанавливает возможность для организации выбора одного из двух подходов к соотнесению условно-переменных и условно-постоянных расходов с отчетными периодами, в которых они фиксируются [28].

Так, например, объем условно-переменных расходов за период 2008 года в ОАО «Энергосервис» составляет 10043,554 тыс. руб., а объем условно-постоянных - 3262,247 тыс. руб. Остаток незавершенного производства на конец отчетного периода составляет 444,7 тыс. руб.

За 2008 год было продано продукции 16441,626 тыс. руб. (НДС - 2959,5 тыс. руб.).

Финансовый результат (прибыль) соответственно исчисляется как 1544,424 тыс. руб.

Определяя методику учетных записей для данного варианта, инструкция по применению плана счетов устанавливает, что в этом случае расходы, учтенные на счете 44 «Расходы на продажу» в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 «Продажи».

Списание условно-постоянных расходов в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они возникли, означает, что их суммы не учитываются при исчислении себестоимости выпускаемой продукции, а списываются в уменьшение финансового результата текущего отчетного периода.

Как видно из приведенной схемы, данный вариант списания условно-постоянных расходов формирует оценку расходов организации по выпуску продукции в 10488,254 тыс. руб.

Так как условно-постоянные расходы (расходы на продажу) в 2338,848 тыс. руб. не включаются в суммы оценки незавершенного производства и остатках готовой продукции, они уменьшают финансовый результат, который в результате исчисляется в 655,024 тыс. руб.

Выбор в учетной политике применяемого метода учета условно-постоянных расходов при полном сохранении объемов продажи продукции, при сохранении цены ее продажи, снижает прибыль предприятия на 889,4 (1544,424 - 655,024) тыс. руб.

Реальное финансовое положение ОАО «Энергосервис» совершенно не изменилось, но изменился применяемый метод распределения расходов по отчетным периодам, при этом изменилась рентабельность продаж. В первом случае пользователи бухгалтерской отчетности наблюдают рентабельность продаж в 9,4% (1544,424/16441,626*100%), а во втором случае - всего 3,98% (655,024/16441,626*100%).

Таким образом, имеет место прямая зависимость между тем, какой способ бухгалтерского учета факта хозяйственной деятельности мы выбираем, и тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в бухгалтерской отчетности [38].

Выбор в учетной политике метода списания: «общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных ежемесячно списываются Д-т сч. 90 «Продажи»» снижает прибыль предприятия на 889,4 тыс. руб. при полном сохранении объемов продажи продукции, при сохранении цены ее продажи.

Вышесказанное позволяет сделать вывод, что исполнительные органы ОАО «Энергосервис», не подходили к построению учетной политики организации с позиции ее финансовой устойчивости и инвестиционной привлекательности организации, поэтому учетную политику организации, как основу системы внутреннего контроля, в том числе и материально-производственных запасов, нельзя признать эффективной.

Аудит учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета, показал, что выбор вариантов учетной политики осуществляется в ОАО «Энергосервис» с ПБУ и Налоговым кодексом РФ.

К недостаткам учетной политики ОАО «Энергосервис» за 2006-2007 годы следует отнести отсутствие обязательных по законодательству приложений в виде графика документооборота, порядка проведения инвентаризаций, в том числе и материально-производственных запасов. Однако на 2008 год к учетной политике по ОАО «Энергосервис» в качестве приложений являются рабочий план счетов, график документооборота и график внутреннего аудита хозяйственных операций.

В рамках процедуры тестирования системы внутреннего контроля охватываются все виды запасов (сырье и материалы, готовая продукция) и все виды операций с ними (приобретение, продажа, отпуск МПЗ в производство, оприходование готовой продукции, отгрузка готовой продукции покупателям).

В ОАО «Энергосервис» внутренний аудит материально-производственных запасов и затрат оформлен в виде внутреннего стандарта-теста (Приложение 24).

Для исследования системы внутреннего контроля применен вопросный лист закрытой формы и заполнен аудитором на основании полученной информации (Приложение 25).

Система внутреннего контроля МПЗ в ОАО «Энергосервис» охватывает все виды запасов (сырье и материалы, товары) и все виды операций с ними (оприходование приобретенных сырья, материалов, товаров для перепродажи, отгрузку товаров покупателям и т.д.).

4.2 Основные этапы и процедуры аудита материально-производственных запасов

Материально-производственные запасы с позиции проведения аудита или налоговой проверки предприятий являются одной из значимых статей бухгалтерского и налогового учета. Поэтому ошибки, допускаемые в учете материально-производственных запасов, могут привести к неправильному формированию налоговой базы и искажению финансового результата.

Цель аудита материально-производственных запасов (МПЗ) - выражение мнения о достоверности и полноте отражения в финансовой отчетности информации об МПЗ [28].

В ходе проверки проводится сбор аудиторских доказательств по следующим критериям:

1. Существование. Необходимо убедиться в том, что все отраженные в отчетности МПЗ действительно существуют.

2. Права и обязательства. Необходимо убедиться в том, что права организации на МПЗ, отраженные в отчетности, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.

3. Возникновение. Необходимо убедиться в том, что отраженные в бухгалтерском учете операции по приобретению и выбытию МПЗ имели место в течение отчетного периода.

4. Полнота. Необходимо убедиться в том, что отсутствуют МПЗ, которые должны были быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности, но не были в нем отражены.

5. Стоимостная оценка. Необходимо:

- Убедиться в том, что МПЗ отражены в учете и отчетности в правильной оценке: по фактической себестоимости или по рыночной стоимости, если она ниже фактической себестоимости;

- Убедиться в том, что способ оценки МПЗ при их отпуске в производство или ином выбытии применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой.

6. Измерение. Необходимо убедиться в том, что приобретение и выбытие МПЗ отражены в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.

7. Представление и раскрытие. Необходимо:

- Убедиться в том, что МПЗ правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы, готовая продукция, товары для перепродажи;

- Убедиться в том, что операции с МПЗ отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации;

- Убедиться в том, что вся существенная информация о МПЗ раскрыта в отчетности [32].

Общий план аудиторской проверки учета материально-производственных запасов и программа аудита МПЗ представлены в Приложении 26.

В рамках проверки полноты раскрытия информации об МПЗ в бухгалтерской отчетности осуществляется анализ представленной бухгалтерской отчетности.

Необходимо убедиться, что:

1. МПЗ правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы;

2. Данные бухгалтерского учета по МПЗ соответствуют данным Бухгалтерского баланса (форма № 1);

3. В пояснительной записке раскрыта следующая существенная информация об МПЗ:

- о способах оценки материально-производственных запасов по их группам;

- о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;

- о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

- о величине и движении резервов под снижение стоимости материально-производственных запасов в соответствии с Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов»;

- информация по сегментам в соответствии с Приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000;

- информация об операциях с аффилированными лицами в соответствии с Приказом Минфина России от 13.01.2000 № 5н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 11/2000».

Выявленные замечания группируются в отчетном документе (табл.4.3)

Таблица 4.3 Отчетный документ по выявленным замечаниям

№	Наименование нарушения	Сумма	Влияние на бухгалтерскую отчетность	Рекомендации аудитора
1	Не правильно классифици-рованы ТМЦ в рамках счета 10	-	-	Правильно разнести по субсчетам материалы

Аудит материально-производственных запасов показал, что аналитический учет ведется в разрезе:

- отдельных наименований (видов и групп запасов, а также сортов, размеров и т. д.);

- мест хранения (в том числе материально ответственных лиц).

В рамках анализа ошибок, выявленных в ходе проверки, и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности на основании данных отчетных документов группируются по категориям выявленные нарушения, оказывающие влияние на формирование бухгалтерской отчетности. Рабочие документы по проверке порядка приобретения материалов анализа ошибок, выявленных в ходе проверки представлены в Приложении 27.

В ходе аудиторской проверки составляется лист исправлений.

Таблица 4.4 Лист исправлений

Форма отчетности	Изменение (+,-)	Операция, замечание № (по данным отчетных документов)	Исправительная запись, рекомендуемая Аудитором
Номер строки	Сумма	Замечание №	Дебет	Кредит

Замечания не повлекли за собой искажение бухгалтерской отчетности.

Аудит данного раздела проведен на основании параметров, представленных в Приложении 28.

Проверка данного раздела аудита материально-производственных запасов ОАО «Энергосервис» выявил следующее:

1. Поступление и списание материалов оформляется без нарушения бухгалтерского учета и гражданского законодательства.

2. При оформлении поступления материалов и МБП не было выявлено нарушений при расчете НДС.

3. Проводки отражаются правильно и в полном объеме, но с некоторым временным запозданием.

4. По ряду счетов отсутствует аналитическая часть (субсчета), что снижает контроль и может иметь негативные последствия при ведении учета и составлении отчетности.

5. На складе недостаточно закрытое помещение, существует свободный доступ посторонних людей, что ведет к вероятности хищения.

6. Несущественное отклонение материальных затрат существует, но не влечет искажения бухгалтерской отчетности.

7. При поступлении ТМЦ делаются следующие записи:

- Д10 К60 - поступили материалы;

- Д10 К76, 70, 69 - отнесены на стоимость поступивших материалов дополнительные расходы, связанные с приобретением ТМЦ;

- Д19 К60 - выделен НДС по приобретенным ТМЦ;

- Д60 К51, 71 - оплачены материалы;

- Д68 К19 - принят к зачету НДС по приобретенным ТМЦ.

8. Бухгалтерский учет в ОАО «Энергосервис» в анализируемый период велся в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции последующих изменений и дополнений), Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, другими нормативными актами РФ, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета.

4.3 Проверка документального подтверждения операций по движению МПЗ и полноты отражения операций с МПЗ в бухгалтерском учете

В ходе анализа применяемого порядка приобретения материалов должны получить ответы на приведенные в Приложении 29 вопросы, основываясь на следующих документах: хозяйственные договоры по материалам, принятым на ответственное хранение; договоры комиссии; приходные ордера; накладные; счета-фактуры, авансовые отчеты, акты приемки МПЗ; первичные документы складского учета (Приложение 29).

Аудит учета МПЗ в ОАО «Энергосервис» показал, что материально-производственные запасы учитываются на складе кладовщиками и в бухгалтерии. Учет их осуществляется автоматизировано с помощью программы «Первичная документация. Склад».

По мере совершения хозяйственных операций материально ответственное лицо производит записи в карточки складского учета материалов; при этом после каждого факта их движения выводится количественный остаток.

Была проведена выборочная проверка наличия документов по операциям поступления материалов (табл.4.5).

Таблица 4.5 Выборочна проверка наличия документов по операциям поступления материалов

№	Дата	Сумма	Акт о приемки	Счет-фактура	Накладная	Договор
1	12.01.07	300000	+	+	+	+
2	12.01.07	50000	+	+	+	+
3	15.01.07	40000	+	+	+	+
4	20.01.07	120000	+	+	+	+
5	27.01.07	375000	+	+	+	+
6	31.01.07	52000	+	+	+	+
7	05.02.07	300000	+	+	+	+
8	10.02.07	200000	+	+	+	+
9	15.02.07	100000	+	+	+	+
10	28.02.07	50000	+	+	+	+
11	01.03.07	200000	+	+	+	+
12	03.03.07	90000	+	+	+	+
13	12.03.07	450000	+	+	+	+
14	15.03.07	300000	+	+	+	+
15	20.03.07	150000	+	+	+	+
16	28.03.07	20000	+	+	+	+
17	30.03.07	100000	+	+	+	+
18	31.03.07	45000	+	+	+	+

В результате проведенного на выборочной основе аудита учета материально-производственных запасов не обнаружены факты, свидетельствующие о несоответствии ведения ОАО «Энергосервис» бухгалтерского учета действующему законодательству.

По истечении месяца завскладом подсчитывает количество поступивших и выбывших материалов и выводит остаток на конец месяца, используя начальное сальдо (этот остаток должен соответствовать остатку последнего дня месяца), который заносит в книгу складского учета (сальдовую книгу), хранящуюся в бухгалтерии.

Проверка данного раздела аудита материально-производственных запасов выявил следующее:

- количественные отклонения материалов от сопроводительных документов бывают при порче материала в пути или по вине поставщика (поставщик это подтверждает);

- если материал большой по габаритам и его ждут на объекте, то его доставляют сразу на объект, минуя склад.

Материальная ответственность за такие грузы возлагается на экспедитора до его полного отчета перед бухгалтерией;

- приобретать материалы за наличный расчет разрешено только работнику, утвержденному приказом и по распоряжению директора.

4.4 Рекомендации по совершенствованию постановки учета и системы внутреннего аудита материально-производственных запасов в ОАО «Энергосервис»

В учетной политике ОАО «Энергосервис» (Приложение 2) по учету и списанию материально-производственных запасов закреплен вариант по средней себестоимости.

Оценка списания материально-производственных запасов в учетной политике ОАО «Энергосервис» для целей бухгалтерского и налогового учета закреплена, как представлено в табл. 4.6.

Таблица 4.6 Оценка учета и списания материально-производственных запасов в учетной политике ОАО «Энергосервис»

Учетная политика	Выбранный вариант	Основание
1. Учетная политика для целей бухгалтерского учета	по средней себестоимости	п. 58, 60 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (утв. приказом МФ РФ от 29.07.1998 г. № 34н.) п. 16 Приказа Минфина РФ от 09.062001 г. № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01
2. Учетная политика для целей налогового учета	по средней себестоимости	ст. 254 Налогового кодекса РФ

При использовании метода по средней себестоимости нужно определить среднюю себестоимость единицы материалов.

Ее определяют по каждому наименованию одинаковых материалов (например, газовые котлы, дизельные котлы, водонагреватели). Налоговая служба рекомендует определять среднюю себестоимость после каждой операции, связанной со списанием материалов.

По методу ФИФО материалы, поступившие ранее других, списываются первыми. Рассмотрим товарные запасы ОАО «Энергосервис» по данным на 1 апреля 2008 года (Приложение 18). Остаток газовых котлов серии KDB 130 FA на 1 января 2008 года составил 2 единицы по цене 18813,16 руб.

На протяжении 1 квартала 2008 года ОАО «Энергосервис» было приобретено несколько партий газовых котлов серии KDB 130 FA по разной цене.

Таблица 4.7 Поступление товарных запасов ОАО «Энергосервис» (по позиции «Газовые котлы»)

№	Дата	Цена, руб.	Количество, шт.	Сумма, руб.
1.	01.01.2008	18813,56	2	37627,12
2.	16.01.2008	18813,56	25	470339,0
3.	29.01.2008	19754,24	30	592727,2
4.	27.02.2008	19754,24	20	395084,8
5	25.03.2008	19367,00	30	581010,0
	Итого		107	2076788,12

Продажа за 1 квартал 2008 года представлена в табл. 4.8.

Таблица 4.8 Расход товарных запасов ОАО «Энергосервис»

№	Дата	Цена, руб.	Количество, шт.	Сумма, руб.
1.	21.01.2008	24457,6	25	611440,0
2.	06.02.2008	24692,8	15	370392,0
3.	12.02.2008	24692,8	12	296313,6
4.	11.03.2008	24692,8	10	246928,0
5.	20.03.2008	24692,8	15	370392,0
6.	31.03.2008	24692,8	25	617320,0
	Итого		102	2512785,6
	Остаток на 01.04.2008	5

Таким образом, выручка ОАО «Энергосервис» за 1 квартал 2008 года составила 2512, 786 тыс. рублей.

Средняя себестоимость материалов, подлежащая списанию составит:

2076, 788/ 107*102 = 1979,742 тыс. руб.

Оценка остатка товаров составит: 2076, 788 - 1979,742 = 97,046 тыс. руб.

Прибыль составит: 2512, 786 - 1979,742 = 533,044 тыс. руб.

Используя данные Формы № 1, составим упрощенный Баланс (табл. 4.9).

Таблица 4.9 Упрощенный Баланс

Актив	Пассив
Основные средства	6031,212	Уставный капитал	8300,0
Товары для перепродажи	97,046	Прибыль	533,044
Дебиторская задолженность покупателей	2512,786	Задолженность поставщикам	1050,0
Денежные средства	1779,0	Задолженность работникам	537,0
Баланс	10420,044	Баланс	10420,044

Рентабельность операций продажи товаров, рассчитываемая как соотношение прибыли и себестоимости проданных ценностей, составит:

533,044 / 1979,742 * 100 % = 26,92 %.

Значение коэффициента финансовой устойчивости, определяемое соотношением собственных и привлеченных источников средств, составит:

(533,044 + 8300) / 2076,788 = 4,253.

Коэффициент общей платежеспособности, определяемый соотношением оборотных активов и краткосрочной кредиторской задолженности, составит:

(10420,044 - 6031,212) /(1050,0+537,0) = 4389,228 /1587,0 = 2,766.

При применении метода ФИФО себестоимость проданных товаров составит:

18813,56*2 + 37627,12 + 18813,56*25 +19754,24*30+19754,24*20 +19367,00*25 = 1979,953 тыс. руб.

Оценка остатка товаров составит:

2076, 788 - 1979,953 = 96,835 тыс. руб.

Прибыль составит: 2512, 786 - 1979,953 = 532,833 тыс. руб.

Таблица 4.10 Упрощенный Баланс (метод ФИФО)

Актив	Пассив
Основные средства	6031,212	Уставный капитал	8300,0
Товары для перепродажи	96,835	Прибыль	532,833
Дебиторская задолженность покупателей	2512,786	Задолженность поставщикам	1050,0
Денежные средства	1779,0	Задолженность работникам	537,0
Баланс	10419,833	Баланс	10419,833

Рентабельность операций продажи в этом случае составит:

532,833/ 2076, 788 * 100 % = 25,66 %.

Коэффициент финансовой устойчивости составит:

(532,833+ 8300) / 2076,788 = 4,253.

Коэффициент общей платежеспособности:

(10419,833 - 6031,212) /(1050,0+537,0) = 4388,621 /1587,0 = 2,765.

Смена применяемого метода оценки запасов с метода средних цен на ФИФО приведет к снижению:

· коэффициента рентабельности с 26,92 % до 25,66 %;

· коэффициента общей платежеспособности с 2,766 до 2,765.

Коэффициент финансовой устойчивости остается неизменным.

Таким образом, имеет место прямая зависимость между тем, какой способ бухгалтерского учета факта хозяйственной деятельности мы выбираем, и тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в бухгалтерской отчетности.

Данный расчет показывает, что при разработке учетной политики на 2010 год ОАО «Энергосервис» необходимо при оценке учета и списания материально-производственных запасов оставить метод по средней себестоимости.

Исходя из важности и значимости производственных ресурсов для предприятия необходимо постоянно вести контроль за их остатками и состоянием.

Материально-производственные запасы ОАО «Энергосервис» можно разделить на две основных составляющих:

- ресурсы для собственного потребления;

- товары для перепродажи.

Распределение и потребление ресурсов для собственных нужд ОАО «Энергосервис» должно вестись в соответствии с выработанной стратегией на сокращение издержек. Задача менеджеров разных уровней управления - контроль за поступлением ресурсов, направлениями и эффективностью их использования с точки зрения достижения поставленных целей. Для этого необходимо установление бюджетных ограничений в использовании материально-производственных запасов, особенно в части использования топлива.

Аналитический учет запасов (товаров для перепродажи) необходимо вести в разрезе складских ячеек (учет МПЗ по номенклатуре и классификационным группам) и обеспечение онлайновой аналитической обработки данных в этих ячейках.

Запасы представляют собой оборотный капитал. С одной стороны, чем их меньше, тем эффективнее производство, с другой стороны, наличие недостаточного уровня запасов может приводить к сбоям в сбыте, что отрицательно сказывается на эффективности хозяйственной деятельности.

Рассматривая запасы, следует учитывать, что любое расширение ассортимента продуктов снижает их жизненный цикл на рынке, а также влияет на партнеров, покупателей и конкурентов. Поэтому одной из важнейших задач бухгалтерского учета ОАО «Энергосервис» должно стать определение оптимального уровня производственных запасов и поддержание их на этом уровне.

Для определения оптимального уровня запасов необходимо учитывать жизненные циклы продуктов и постоянно меняющуюся конъюнктуру рынка.

Низкий уровень запасов с минимальным ассортиментом свойствен многим организациям, но данное сочетание увеличивает финансовый риск, возникающий в случае сбоев в реализации. Стратегия высокого уровня запасов с минимальным ассортиментом также приведет торговую организацию к финансовому риску.

Сегодня лишь небольшой процент отечественных организаций активно расширяет ассортимент запасов, а в условиях рынка такое расширение позволяет снизить финансовые риски, но при этом не должно быть высокого уровня запасов [25].

Для осуществления контроля за закупками и вложениями капитала в запасы товарно-материальных ценностей в регистрах бухгалтерского учета по каждому виду материальных ценностей в ОАО «Энергосервис» необходимо указывать их минимальные остатки и максимальный запас [14, с. 69].

Как отмечает профессор К. Друри, в условиях высокой инфляции фирмы вынуждены держать больше запасов, чем требуется из-за предстоящего роста цен. Но одновременно с этим некоторые виды запасов могут устаревать [21, с. 555].

Следовательно, контроль за запасами в ОАО «Энергосервис» необходимо осуществлять в форме построения моделей оптимальных запасов. Кроме того, ОАО «Энергосервис», как оптовая торговая организация, имеет большой ассортимент запасов, поэтому для организации контроля можно использовать метод классификации запасов по категориям.

Его сущность заключается в том, что необходимо оценить совокупную стоимость приобретения по каждой статье запасов на определенный период, распределить статьи запасов в порядке уменьшения стоимости приобретения и разделить на категории.

В рамках представленной модели рекомендуется выделять 5 категорий каждой группы запасов. Более подробная группировка направлена на то, чтобы выделить именно те группы запасов, на которые приходится наибольшая часть совокупных затрат ОАО «Энергосервис».

В категорию 1 войдут наиболее дорогостоящие запасы (генераторы, стоимостью выше 500 тыс. руб.), которые и будут требовать усиленного контроля. Количество этих запасов необходимо поддерживать на низком уровне или закупать под заказ, чтобы избежать излишней капитализации средств в запасах и проблем в связи с их нехваткой (срочная поставка любых запасов приводит к их удорожанию).

Категория 5 характеризует запасы, для которых свойственны резервы, и стоимость резервов существенно не влияет на эффективность использования денежных средств. К таким запасам можно отнести водонагреватели, газовые колонки, электро- и газовые плиты низкого и среднего ценового диапазона.

Все вышеперечисленные рекомендации позволят ОАО «Энергосервис» более рационально управлять материально-производственными запасами в условиях жесткой экономии денежных ресурсов.

Заключение

В результате исследования организации учета материально-производственных запасов в ОАО «Энергосервис» было выявлено следующее:

1. Открытое Акционерное Общество ОАО «Энергосервис» учреждено и действует в соответствии с законодательством, учредительными документами.

2. Основным видом деятельности является оптовая торговля прочими машинами и оборудованием. Данная деятельность по ОКВЭД классифицируется - 51.65.

3. Ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет директор и главный бухгалтер ОАО «Энергосервис». Бухгалтерия, являясь самостоятельным структурным подразделением, непосредственно подчиняется заместителю генерального директора по финансам.

4. Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется способом двойной записи в соответствии с рабочим планом счетов бухгалтерского учета, разработанным на основании плана счетов, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н.

5. Рабочий план счетов бухгалтерского учета утвержден приказом Исполнительного директора ОАО «Энергосервис», что соответствует п. 3 ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете».

6. Исследование организации бухгалтерского учета позволил выявить основные особенности учета материально-производственных запасов в ОАО «Энергосервис»:

- на складах материально-ответственными лицами ведется только количественных учет движения материалов на карточках складского учета по их видам;

- в бухгалтерии ведется денежный учет по синтетическим счетам, субсчетам и местам хранения;

- взаимная сверка данных складского учета проводится по окончании каждого месяца в денежной оценке количественных остатков на складах.

7. В процессе исследования финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Энергосервис» был проведен аудит бухгалтерской отчетности за 2007-2008 годы. Исследование показало, что запасы занимают значительный удельный вес в структуре оборотных активов (62,59 %). В структуре кредиторской задолженности на конец периода преобладает задолженность перед поставщиками и подрядчиками - 70,91%.

8. Несмотря на то, что финансовые результаты ОАО «Энергосервис» за 2006-2008 годы имеют положительную динамику, открытое акционерное общество «Энергосервис» имеет абсолютно неустойчивое финансовое состояние и находится в кризисном положении.

9. Анализ показал, что структуре запасов наибольшая доля приходится на товары для перепродажи. По данным 2008 года - 85,84 %.

10. За анализируемый период наблюдается рост материально-производственных запасов в ОАО «Энергосервис», который оценивается положительно, так как он сопровождается повышением оборачиваемости материально-производственных запасов, которое приводит к увеличению объема реализации продукции.

11. В ходе аудита было выявлено, что в учетной политике ОАО «Энергосервис» установлен порядок ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств, материальных активов, затрат на производство, создания резервов, в том числе и материально-производственных запасов.

12. Выбор вариантов учетной политики осуществляется в ОАО «Энергосервис» с ПБУ и Налоговым кодексом РФ.

13. К недостаткам учетной политики ОАО «Энергосервис» за 2006-2007 годы следует отнести отсутствие обязательных по законодательству приложений в виде графика документооборота, порядка проведения инвентаризаций. Однако на 2008 год к учетной политике в качестве приложений являются рабочий план счетов, график документооборота и график внутреннего аудита хозяйственных операций.

14. Аудит рабочего плана счетов выявил, что при составлении данного документа не достаточно полно отражена специфика деятельности организации, т.е. достаточность введенных синтетических счетов и аналитических позиций (включая субсчета) для адекватного отражения всех хозяйственных операций, осуществляемых организацией, отсутствуют счета 15 и 16. Кроме того, ОАО «Энергосервис» имеет в своем составе несколько обособленных подразделений, а при разработке рабочего плана счетов ОАО «Энергосервис» не учтены особенности организационной структуры предприятия.

15. Исполнительные органы ОАО «Энергосервис», не подходили к построению учетной политики организации с позиции ее финансовой устойчивости и инвестиционной привлекательности организации, поэтому учетную политику организации нельзя признать эффективной.

16. Аудит материально-производственных запасов показал, что их аналитический учет ведется в разрезе:

- отдельных наименований (видов и групп запасов, а также сортов, размеров и т. д.);

- мест хранения (в том числе материально ответственных лиц).

17. Аудит материально-производственных запасов ОАО «Энергосервис» выявил следующее:

- поступление и списание материалов оформляется без нарушения бухгалтерского учета и гражданского законодательства.

- при оформлении поступления материалов и МБП не было выявлено нарушений при расчете НДС.

- проводки отражаются правильно и в полном объеме, но с некоторым временным запозданием.

- по ряду счетов отсутствует аналитическая часть (субсчета), что снижает контроль и может иметь негативные последствия при ведении учета и составлении отчетности.

- на складе недостаточно закрытое помещение, существует свободный доступ посторонних людей, что ведет к вероятности хищения.

- несущественное отклонение материальных затрат существует, но не влечет искажения бухгалтерской отчетности.

- материально-производственные запасы учитываются на складе кладовщиками и в бухгалтерии. Учет их осуществляется на основе типовых форм первичной документации.

18. Бухгалтерский учет в ОАО «Энергосервис» в анализируемый период велся в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции последующих изменений и дополнений), Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, другими нормативными актами РФ, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета.

19. В учетной политике ОАО «Энергосервис» закреплен вариант списания МПЗ по средней себестоимости. Расчеты показали, что при разработке учетной политики на 2010 год ОАО «Энергосервис» необходимо при оценке учета и списания материально-производственных запасов оставить метод по средней себестоимости, что позволит улучшить картину финансового положения организации и сделать его инвестиционно привлекательным.

Библиографический список

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) (части первая, вторая и третья) (с изм. и доп.) [Электронный ресурс] - СПС «Гарант», 2009.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс] - СПС «Гарант», 2009.

3. Трудовой кодекс РФ [Электронный ресурс] - СПС «Гарант», 2009.

4. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изм. и доп.) [Электронный ресурс] - СПС «Гарант», 2009.

5. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» // Принят Государственной Думой 23 февраля 1996 года (с изменениями) [Электронный ресурс] - СПС «Гарант», 2009.

6. Приказ Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (с изменениями от 11 марта 2009 г.) [Электронный ресурс] - СПС «Гарант», 2009.

7. Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (с изменениями от 26 марта 2007 г.) [Электронный ресурс] - СПС «Гарант», 2009.

8. Приказ Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» [Электронный ресурс] - СПС «Гарант», 2009.

9. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (с изменениями и дополнениями) [Электронный ресурс] - СПС «Гарант», 2009.

10. Приказ Минфина России от 09.07.2001 № 44н «Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» [Электронный ресурс] - СПС «Гарант», 2009.

11. Приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119-н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» [Электронный ресурс] - СПС «Гарант», 2009.

12. Анализ состояния запасов. Электронная библиотека [Электронный ресурс] - http://www.unilib.org/

13. Афанасьева Н. Анализ МПЗ: международная практика [Электронный ресурс] - http://subschet.ru/

14. Бабаева 3. Ш. Бухгалтерский учет в зарубежных странах [Текст] - Ростов н/Д.: Феникс, 2007. - 256 с.

15. Бороненкова С. А. Управленческий анализ: учебное пособие / С. А. Бороненкова [Текст] - М.: Финансы и статистика, 2004.

16. Брежнева Т.К. Анализ сырья и материалов как элементов материально-производственных запасов/ Сборник научных трудов СевКавГТУ. Серия «Экономика» [Текст] - 2008, № 8. - С. 18-32.

17. Бычкова С.М., Макарова Н.Н. Материально-производственные запасы: отражение в учетной политике организации [Текст] // «Аудиторские ведомости». - 2009. - № 9.

18. Бычкова С.М. Бухгалтерский финансовый учет. Учебное пособие [Текст] - М.: Эксмо, 2008.

19. Воронцова А.Л., Комиссарова И.П., Гришин А.И. План счетов в примерах. // 3-е издание, переработанное [Текст] - М.: «Налог Инфо», «Статус-Кво 97», 2009.

20. Голанцева Ю.И. Бухгалтерский и налоговый учет материально-производственных запасов и амортизируемого имущества [Текст] // «Бухгалтер и закон». - 2009. - № 5.

21. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет / Пер. с англ.; под ред. Н. Д. Эриашвили. - 3-е изд., перераб. и доп. [Текст] - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. - 783 с.

22. Егорова Л.И. Комментарии к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [Текст] // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2008. - № 8 - с.42.

23. Жминько С.И., Кударенко В.А. Об оценке материально-производственных запасов организации [Текст] // «Все для бухгалтера» [Электронный ресурс] - 2007. - № 9.

24. Заболотный И.П. Порядок списания материально-производственных запасов в производство [Текст] // «Новое в бухгалтерском учете и отчетности». - 2008. - № 24.

25. Зимакова Л.А. Совершенствование организации контроля за остатками производственных ресурсов на предприятиях [Текст] // «Экономический анализ: теория и практика». - 2009. - № 9.

26. Иоффе Л. Инвентаризируем имущество и обязательства [Электронный ресурс] // «Практический бухгалтерский учет». - 2008. - № 11.

27. Клевцова В. Учет капитала [Электронный ресурс] // «Финансовая газета. Региональный выпуск». - 2006. - № 45, 46.

28. Клокова Н.В. Практический комментарий к Плану счетов бухгалтерского учета (Справочник для бухгалтера) [Текст] - М.: «ГроссМедиа: РОСБУХ», 2008.

29. Котенева Е.Н., Краснослободцева Г.К., Фильчакова С.О. Управление затратами предприятия [Текст] - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2008.

30. Кузьмина Ж.В. Инвентаризация основных средств и материально-производственных запасов [Электронный ресурс] // «Российский налоговый курьер». - 2009. - № 1-2.

31. Логистика: Учебное пособие /А.П.Долгов, М.Н.Григорьев, C.А.Уваров [Электронный ресурс] - М.: Гардарики, 2006.

32. Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности, утв. Минфином РФ 23 апреля 2004 г. [Электронный ресурс] - СПС «Гарант», 2009.

33. Митрич О. Документальное оформление движения МПЗ [Электронный ресурс] // «Практический бухгалтерский учет». - 2008. - № 6.

34. Невешкина Е.В. Управление финансово-товарными потоками на предприятиях торговли [Электронный ресурс] - Система ГАРАНТ, 2008.

35. Попова Л.В., Маслова И.А., Шубкин Е.А. Управленческий анализ материально-производственной запасов [Электронный ресурс] // «Экономический анализ: теория и практика». - 2009. - № 35.

36. Пятов М.Л., Смирнова И.А. Запасы как бухгалтерская категория в соответствии с МСФО и определение их себестоимости [Электронный ресурс] // «БУХ.1С». - 2009. - № 7.

37. Пятов М.Л. Бухгалтерский учет и оформление договоров. Учебно-практическое пособие [Текст] - М.: Проспект, 2009.

38. Пятов М.Л. Моделирование финансового положения организации [Электронный ресурс] // «БУХ.1С». 2004. - № 7.

39. Рассказова-Николаева С.А., Калинина Е.М., Михина С.В. Основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам ПБУ [Электронный ресурс] // «Экономико-правовой бюллетень». - 2008. - № 5.

40. Расходы фирмы: все, что должен знать бухгалтер, чтобы не платить лишних налогов // под общей ред. А.В. Петрова [Электронный ресурс] - М.: «Бератор-Паблишинг», 2008.

41. Ребрищев И.Н. Теоретические аспекты учета и оценки материально-производственных запасов [Электронный ресурс] // «Все для бухгалтера». - 2007. - № 13.

42. Савицкая, Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: 5-е изд. / Г. В. Савицкая [Текст] - Минск: ООО «Новое знание», 2001.

43. Семенихин В.В. Аналитический учет товаров [Электронный ресурс] // «Новое в бухгалтерском учете и отчетности». - 2008. - № 11.

44. Сосненко Л. С. Анализ экономического потенциала действующего предприятия / Л. С. Сосненко [Текст] - М.: Издательский дом «Экономическая литература», 2003.

45. Сосненко Л.С., Федяй Е.С. Анализ материально-производственных запасов [Электронный ресурс] // «Экономический анализ: теория и практика». - 2007. - № 3.

46. Сотникова Л.В. Бухгалтерская отчетность организации за 2008 год. [Электронный ресурс] - СПб: «Питер», «БИНФА», 2009.

47. Теплякова А.С. Учет запасов в соответствии с МСФО 2 «Запасы» [Электронный ресурс] // «Финансовая газета» - 2005.- № 45, 47.

48. Умрихин С.А. МСФО 2 «Запасы». Анализ практического применения [Электронный ресурс] // «Двойная запись». - 2005. - № 10.

49. Учет материально-производственных запасов // Глава 1 [Электронный ресурс] - www.fa.ru/pubs/books/finuchet/gl1.htm

50. Федосова Т.В. Бухгалтерский учет [Электронный ресурс] - Таганрог: ТТИ ЮФУ, 2007.

51. Финансовый анализ на предприятии: Учебное пособие «Дистанционный консалтинг» [Электронный ресурс] - http://www.dist-cons.ru/modules/fap/index.html

52. Фролова Т.С. Инструменты и методы анализа финансовой отчетности. Практические инструменты анализа: сравнительный анализ, структурный анализ, серии трендов, анализ коэффициентов [Электронный ресурс] // «Горячая линия бухгалтера». - 2007. - № 23-24.

53. Что называют единицей аналитического учета материально-производственных запасов? [Электронный ресурс] // «Нормативные акты для бухгалтера».- 2007. - № 22.

Размещено на Allbest.ru

...