Учёт и аудит финансовых результатов на примере ЗАО "Киришская ПМК-19"

Учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» расходы списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».

Аналитический учет по счету 97 «Расходы будущих периодов» ведется по видам расходов.

Учет доходов будущих периодов, осуществляется на счете 98 «Доходы будущих периодов», он предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном году за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятых к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

К счету 98 "Доходы будущих периодов" могут быть открыты субсчета:

· 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов";

· 98-2 "Безвозмездные поступления";

· 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы";

· 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" и др.

На субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.

По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету - суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Аналитический учет по субсчету 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" ведется по каждому виду доходов.

На субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления" учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно.

По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы" и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование" - сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы":

· по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;

· по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Аналитический учет по субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

На субсчете 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.

По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба").

По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции со счетами учета денежных средств, при одновременном отражении поступивших сумм по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году) и дебету счета 98 "Доходы будущих периодов".

На субсчете 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей" учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.

По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба") отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей. По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", соответствующие суммы разницы списываются со счета 98 "Доходы будущих периодов" в кредит счета Учет прибылей и убытков, отражается на счете 99 "Прибыли и убытки".

Счет 99 "Прибыли и убытки" предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году. [26 ]

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются:

· прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 "Продажи";

· сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";

· суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Построение аналитического учета по счету 99 "Прибыли и убытки" должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

Учет постоянных налоговых обязательств.

В соответствии с ПБУ 18/02 « Учёт расчётов по налогу на прибыль организации» постоянное налоговые обязательства умножаются на ставку налога на прибыль, отражают по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

При выбытии активов, по которым возник отложенный актив, отложенные налоговые активы списываются с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы « в дебет счет 99.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Если какие-то активы, по которым возникли налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства, в организацию не поступают, то увеличения налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде и последующих отчетных периодах не происходит. Отложенное налоговое обязательство по таким активам списывают также в кредит счета 99 с дебета счета 77.

Сумму начисленного условного расхода (т.е. сумма налога на прибыль по данным бухгалтерского учета) отражают по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные расходы по налогу на прибыль», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогу на прибыль», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Сумму начисленного условного дохода отражают по дебету счета 68 и кредиту счета 99, субсчет «Условные доходы».

Начисление налоговой санкции по налогу на прибыль отражают по дебету счета 99 и кредиту счета 68. Платежи по перерасчетам по налогу на прибыль также отражаются на счетах 99 и 68.

Представим в виде таблицы корреспонденцию счетов по учету финансовых результатов и использования прибыли.

Таблица 5

Корреспонденция счетов по операциям учета финансовых результатов и использования прибыли

№ п/п	Операция	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Доначислена разница между покупной и номинальной стоимостью ценных бумаг (покупная цена ниже номинальной)	58	91
2	Оприходованы излишки ТМЦ, а также незавершенного производства, выявленные при инвентаризации	07, 08, 10, 11, 20, 21, 23, 29, 41, 43	91
3	Прибыль от продаж	90-9	99
4	Начислена чистая прибыль отчетного года	99	84
5	Начислен налог на прибыль	99	68-4

Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых результатов, представляет собой последовательность операций по отражению информации, в регистрах бухгалтерского учета и раскрытие ее в бухгалтерской отчетности.

В соответствии с ФЗ о бухгалтерском учете, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Документы организации представляются в виде: организационно-распорядительных (приказы, платежные документы и т.д.); первичных документов, составленные в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете. Все документы организации подлежат обязательному хранению не менее пяти лет, процесс движения документов формируется в виде графика документооборота. После того как первичные учетные документы попали в бухгалтерию, они попадают в обработку. Одним из элементов обработки является объединение суммовых данных нескольких документов в один накопительный документ, который называется регистром бухгалтерского учета. Данные из регистров бухгалтерского учета попадают в журнал-ордер, далее в главную книгу, а потом раскрываются в бухгалтерской отчетности.

2.3 Порядок проведения аудита финансовых результатов

Цель аудита финансовых результатов и распределения прибыли - установить достоверность отражения в учете и отчетности прибылей и убытков предприятия, определить законность распределения и использования прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения. Это необходимо для установления достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существующих аспектах.

Основные задачи данного вида аудита:

· оценить соответствие бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета;

· подтвердить соответствие оформленных предприятием бухгалтерских операций действующему законодательству в области бухгалтерского учета;

· проверить правильность формирования и отражения прибыли (убытка) от продаж;

· проверить правильность формирования и отражения прибыли (убытка) от прочих доходов;

· проверить правильность налогообложения прибыли;

· проверить текущее использование прибыли, её распределение, а также прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия, фонды и резервы;

· проверить и подтвердить отчетность о финансовых результатах.

При проверке прочих доходов и расходов аудитор может тестировать доходы «на завышение», т.е. он должен убедиться в том, что они не завышены с целью показа в отчетности более привлекательного финансового положения организации. При этом рекомендуется следующее направление проверки: от записей бухгалтерского учета - к первичным документам. Это позволяет получить доказательства того, что отраженные в бухгалтерском учете и отчетности доходы действительно получены организацией.

Расходы должны быть протестированы «на занижение», т.е. аудитор должен удостовериться в том, что понесенные организацией расходы и убытки отражены в отчетности. При этом порядок проверки таков: от первичных документов - к записям в бухгалтерском учете и отчетности.

Аудитор должен убедиться в том, что прочие доходы, отраженные в отчетности, получены организацией. Для этого необходимо проанализировать первичные документы, подтверждающие получение соответствующих доходов. Кроме того, следует убедиться, что не нарушен принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни. Для этого необходимо выбрать доходы, отраженные в бухгалтерском учете организации в конце отчетного периода, изучить соответствующие первичные документы и удостовериться в том, что право на получение этих доходов действительно возникло у организации в отчетном, а не в следующем за ним периоде.

Прочие доходы и расходы должны быть отражены в отчетности в правильной оценке, которую аудитор проверяет, сопоставляя данные бухгалтерского учета и первичных документов (например, актов на списание материальных ценностей и счетов, выставленных покупателям, актов списания дебиторской и кредиторской задолженности) следующими способами: арифметическим пересчетом (начисленных процентов, амортизации с сданных в аренду основных средств) и проверкой обоснованности начисления расходов и правильности их расчета (резервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение ценных бумаг и снижение стоимости материальных ценностей).

Аудитор должен получить от клиента или составить самостоятельно расшифровку доходов и расходов, отраженных по каждой статье отчетности. Он выборочно проверяет правильность их отнесения к той или иной категории доходов и расходов.

В ходе проверки отражения операционных и внереализационных доходов и расходов могут использоваться следующие процедуры: сверка с первичными документами (включая правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении); проверка правильности отнесения расходов к тому или иному периоду; анализ данных, аккумулированных на счетах учета доходов и расходов, аналитические процедуры (сопоставление прочих доходов и расходов текущего и прошлого периодов),

При проверке правомерности включения в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет следует выяснить: получены ли эти убытки от производства и реализации продукции (работ, услуг) и связаны ли они с этим производством (дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлые годы; возврат сумм покупателям за продукцию, оплаченную в прошлые годы; другие подобные затраты). Являются ли эти убытки дополнительным начислением налогов в бюджет и обязательных платежей во внебюджетные фонды, относимых в конечном итоге на уменьшение налогооблагаемой прибыли (НДС, акцизов, земельного налога, налога на имущество и др.) Принадлежность этих убытков к прошлым годам должна документально подтверждаться.

В состав операционных доходов, включаются доходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (когда это не является предметом деятельности). Следует проанализировать взаимоотношения арендодателя и арендатора по оплате коммунальных платежей. На практике достаточно распространена ситуация. Когда в договоре арендная плата указывается без учета коммунальных платежей, которые подлежат уплате арендатором отдельно, исходя из фактического потребления электроэнергии за истекший период.

Налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов, включаются в состав операционных расходов в суммах. Начисленных организацией за отчетные период, и в этих суммах они учитываются при налогообложении прибыли. Поэтому аудитор должен проверить правильность составления расчетов по указанным налогам (определение налогооблагаемой базы, применение ставок), провести арифметическую проверку расчетов.

В ходе аудиторской проверки прочих доходов и расходов нужно проверить правильности восстановления неиспользованных резервов на ремонт основных средств, кроме накоплений на дорогостоящий капремонт, на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Следует обратить внимание, что на следующий год можно перенести резервы по сомнительным долгам и сбережения на гарантийный ремонт. Налоговый кодекс РФ для каждого вида резерва устанавливает свои правила либо его закрытия на конец года, либо переноса на следующий год.

Завершая проверку, аудитор должен убедиться в том, что в финансовой отчетности должна быть раскрыта как минимум следующая информация:

-о порядке признания выручки организации;

-о способе определения готовности продукции (работ, услуг), выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

Если какая-либо существенная, по мнению аудитора, информация о прочих доходах и расходах не раскрыта или раскрыта не в полном объёме в финансовой отчетности и пояснениях к ней, аудитор должен оценить влияние этого факта на достоверность финансовой отчетности и аудиторское заключение.

В качестве источников информации при проверке учета финансовых результатов используются данные аналитического и синтетического учета по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», а также информация отчета о прибылях и убытках (ф. № 2).

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) отражается на счете 99 «Прибыли и убытки» и определяется из финансового результата от обычных видов деятельности (продаж), а также прочих доходов и расходов.

Для удобств ведения учета и заполнения отчетности по ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках» к счету 99 «Прибыли и убытки» могут быть открыты субсчета:

1 - «Финансовый результат от обычных видов деятельности»;

2 - «Финансовый результат от прочих видов деятельности»;

3 - «Расходы, связанные с налогообложением прибыли (дохода)».

Аудитор, прежде всего, выясняет, как в учетной политике для целей налогообложения предприятия предусмотрено учитывать финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) - методом начисления или кассовым методом.

Аудитор проверяет аналитические документы, регистры учета (при журнально-ордерной форме учета - журнал ордер № 15) и устанавливает законность, правильность и достоверность отраженных сумм прибылей и убытков. [16 ]

Финансовый результат (прибыль) от продажи товаров, работ, услуг (субсчет 99-1 «Прибыль/убыток от продаж») определяется как разность между выручкой от реализации (кредитовой оборот счета 90 «Продажи») без НДС и акцизов и фактической себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг) (дебетовый оборот счета 90 «Продажи»), убыток (дебет субсчета 99-1 - кредит счета 90).

На счете 90 отражаются, в частности выручка и себестоимость:

На счете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов, признаваемые выручкой. На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж» учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-3 учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика), на субсчете 90-4 учитываются суммы акцизов, включенные в цену проданной продукции (товаров).

Если предприятие реализует продукцию (работы, услуги) за валюту, то полученные в валюте доходы подлежат налогообложению по совокупности с рублевой выручкой. Аудитор проверяет при этом правильность перевода валюты в рубли, отнесения курсовых разниц на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Финансовый результат от прочих видов деятельности (субсчет 99-2) включает результаты от реализации основных средств, товарно-материальных ценностей, нематериальных активов, ценных бумаг и т.п., отражаемых обычно на счете 91.

Аудитор осуществляет проверку по данным, приведенным по счету 91, и устанавливает правильность отнесения и списания сумм, отражения НДС и др.

Информация о прочих доходах и расходах отчетного периода обобщается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Для выявления сальдо прочих доходов и расходов предназначен субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами. На субсчете 91-2 «Прочие расходы» учитываются прочие расходы. Записи по субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» должны производиться накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставление дебетового и кредитового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы», подобно счету 90 «Продажи», сальдо на отчетную дату иметь не должен.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие. [24]

К доходам от обычных видов деятельности относятся: выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг по основному виду деятельности.

К прочим доходам относятся поступления, связанные с предоставлением за плату во временное владение (временное владение и пользование) активов организации, поступления связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретение, поступления связанные с участием в уставных капиталах других организации; прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества); проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

Признаются расходы в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расходов (денежной, натуральной и иной). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

1) с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

2) путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

3) по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становиться определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступлению активов;

4) независимо от того, как они принимаются для целей расчет налогооблагаемой базы;

5) когда возникают обязательства, не обусловлены признанием соответствующих активов.

При проверке устанавливаются:

1. правильность определения сумм прибыли от реализации основных средств и иного имущества;

2. правильность отражения НДС от реализации основных средств и иного имущества;

3. правильность отражения в учете убытков, связанных с передачей основных средств и прочих активов, и др.;

4. полнота получения доходов и правильность отражения в чете результатов от сдачи имущества в аренду (проверит наличие и оформление договоров аренды);

5. законность списания расходов на содержание законсервированных мощностей и объектов (при этом установить имелись ли решения руководителя предприятия или другой документ аналогичного характера о консервировании данного объекта, выделены ли средства на охрану этих объектов, не относится ли на них часть затрат по охране, освещению и пр.);

6. правильность получения процентов по суммам средств, числящихся на расчетных, текущих, валютных и других счетах организации (в соответствии с договорами организации с учреждениями баков, в которых находятся ее счета);

7. правильность отражения сумм, полученных от покупателя в виде финансовой помощи, пополнение фондов специального назначения и других поступлений;

8. правильность и полнота отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должниками штрафов, пени, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возмещения причиненных убытков;

9. правильность отражения операций по начислению к уплате в бюджет налоговых платежей из прибыли (Дебет 99-Кредит 68; Дебет 68 - Кредит 51), а так же местных налогов и сборов;

10. правильность отражения в учете финансовых санкций, подлежащих изъятию в бюджет за сокрытие или занижение уплаты платежей в бюджет, внебюджетные фонды и прочие нарушения налогового и иного законодательства;

11. законность и обоснованность создания резервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, резервов под снижение стоимости материальных ценностей;

12. правильность списания долгов и дебиторской задолженности и соблюдение сроков исковой давности;

13. правильность отражения дополнительных расходов по заказам, расчеты по которым закончены в истекших годах. Нужно также выяснить причины их несвоевременного списания на расходы;

14. правильность и полнота отражения и своевременность списания расходов и доходов будущих периодов, учитываемых на счете 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов»;

15. правильность списания убытков прошлых лет.

Кроме того, нужно проверить:

Правильность ведения аналитического и синтетического учета выручки от реализации, фактических затрат, прибыли от прочей реализации и прочих доходов записям в главной книги, балансе и формах бухгалтерской отчетности.

По итогам аудита прибыли целесообразно разработать мероприятие, направленные на ускорение продажи продукции, снижения себестоимости, предотвращение потерь.

Сальдо, формирующееся на счете 99 «Прибыли и убытки», показывает: кредитовое - балансовую прибыль; дебетовое - балансовый убыток. Общий финансовый результат (балансовая прибыль балансовый убыток) отражается в отчете о прибылях и убытках (ф. № 2) строке 140. Налогооблагаемая прибыль представляет собой сумму балансовой прибыли, равной разнице налоговых доходов и налоговых расходов, определенных в соответствии с гл. 25 НК РФ

Таким образом, в течение отчетного года финансовые результаты и их использование отражаются в учете на счетах 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыль и убытки».

По окончании отчетного года проводиться закрытие этих счетов и субсчетов:

· все счета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), должны быть закрыты внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»;

· все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»), должны быть закрыты внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»;

· при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» должен быть закрыт. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Аудиторская проверка должна затронуть и контроль использования чистой прибыли (части балансовой прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты налогов на прибыль в бюджет). Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен счет 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)».

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям участникам организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года проводиться по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами: 80 «Уставный капитал» - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала.

Для систематизации однородных операций проверяемой организации целесообразно рекомендовать ведение аналитического учета по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств (например, разделить прибыль, использованную в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованную) в целях облегчения контроля за использованием чистой прибыли и проведения экономического анализа.

Методика проверки отчета о прибылях и убытках.

Представим в виде таблицы 6 источники формирования информации по налогу на прибыль.

Таблица 6

Источники формирования отчетной информации по налогу на прибыль

Показатель отчетности	Форма отчетности	Источник информации
Прибыль, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета	Отчет о прибылях и убытках	Регистры бухгалтерского учета
Прибыль, рассчитанная по правилам налогового законодательства	Декларация по налогу на прибыль	Регистры налогового учета
Текущий расход по налогу на прибыль	Отчет о прибыли и убытках, декларация по налогу на прибыль	Регистры налогового учета
Текущее обязательство по налогу на прибыль	Баланс, декларация по налогу на прибыль	Регистры бухгалтерского учета
Отложенное налоговое обязательство или актив	Баланс	Регистры налогового и бухгалтерского учета

Документальное оформление результатов аудиторской проверки.

Результаты проведения аудита по разделу налога на прибыль и обязательств перед бюджетом находят свое отражение в «Письменной информации (отчете) по аудиту финансовой отчетности» или в отдельном документе (при налоговом аудите).

Письменная информация (отчет) аудитора руководству и (или) собственникам должен содержать сведения о выявленных в процессе проверки:

· нарушениях учетной политики для целей налогообложения;

· недостатках в системе налогового учета и внутреннего контроля, которые привели или могут привести к нарушениям при расчете налога на прибыль и выполнению обязательств перед бюджетом;

· количественных отклонений при формировании базы по налогу на прибыль в соответствии с налоговым законодательством;

· искажениях в представлении и раскрытии информации по налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом в финансовой отчетности.

В письменной информации (отчете) аудитором должны быть даны ссылки на законодательные и нормативные акты, нарушения которых выявлены в ходе проверки, и даны предложения по устранению данных нарушений.

При проведении аудита, по специальному заданию (налоговому аудиту) в отчете аудитором выражается мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения в налоговых регистрах и налоговых декларациях данных по налогу на прибыль, а также своевременности расчетов с бюджетом по данному налогу. Кроме того, могут быть отражены выводы и предложения по вопросам оптимизации налоговой политики, построению системы налогового учета, автоматизации учетного процесса и т.п.

В аудиторском заключении по существенным искажениям и ограничениям, влияющим на мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности, могут быть даны следующие оговорки, касающиеся налога на прибыль:

· по разногласиям относительно налоговой политики и методов налогового учета;

· по разногласиям относительно раскрытия информации по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом в финансовой отчетности (классификации налоговых обязательств на текущие и долгосрочные, соблюдения принципа осмотрительности в отношении налоговых активов);

· по событиям, возникшим после отчетной даты и условным фактам в хозяйственной деятельности связанным с обязательством перед бюджетом по налогу на прибыль (по судебным делам и налоговым проверкам);

· по существенным суммам занижения расхода по налогу на прибыль и обязательств перед бюджетом;

· по ограничениям в объеме работы аудитора. [33 ]

При проведении аудита финансовых результатов, применяются все стандарты аудиторской деятельности, т.к. они четко описывают процедуры и порядок деятельности. Для проведения аудита финансовых результатов необходимо провести сопоставление учета доходов и расходов, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета.

Глава 3. Фактическое состояние бухгалтерского учета и аудита финансовых результатов в ЗАО «Киришская ПМК-19»

3.1 Первичный учет финансовых результатов в ЗАО «Киришская ПМК-19»

Первичный учет в ЗАО «Киришская ПМК-19» осуществляется на основании положений о правилах документооборота изложенного.

Порядок документооборота, складывается исходя из организационно-экономической структуры предприятия.

Все хозяйственные операции, проводимые ЗАО «Киришская ПМК-19» оформляются оправдательными документами. В соответствии с принятой учетной политикой в организации, которая не противоречит Федеральному закону о бухгалтерском учете. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документацией, а форма, которая утверждена приказом организации, содержит следующие обязательные реквизиты:

1) наименование документа;

2) дату составления документа;

3) наименование организации, от имени которой составлен документ;

4) содержание хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7) личные подписи указанных лиц.

Первичные учетные документы для формирования финансового результата в ЗАО «Киришская ПМК-19» подразделяются:

· документы формирующие доходную часть;

· документы формирующие расходную часть.

Первичные учетные документы составляются в момент совершения хозяйственной операции, или непосредственно после ее окончания. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки все первичные документы формируются по видам операций, составляется сводный учетный документ за каждый календарный месяц, в виде реестра и ведомости по счету.

Самым первым документом, на основании которого ЗАО «Киришская ПМК-19» ведет финансово-хозяйственную деятельность, в котором определены все существенные условия это - договор.

Так в ЗАО «Киришская ПМК-19» имеются заключенные договора, которые хранятся в бухгалтерии отдельно по видам:

1. договор с покупателями и заказчиками;

2. договор с поставщиками материалов, комплектующих и прочие;

3. договор с подрядчиками;

4. договор с поставщиками и подрядчиками на оказание услуг.

В соответствии с условиями заключенных договоров, осуществляется их исполнение, и этот процесс находит отражение в первичных учетных документах и последующие их отражение в регистрах бухгалтерского учета.

Так данные по предварительной оплате, оплате по договорам, поступают в виде выписок с приложением платежных поручений с отметкой банка, по расчетным счетам, из отдела по безналичным расчетам, ежедневно в бухгалтерию. Бухгалтер вносит данные в программу, ежемесячно бухгалтер формирует журнал банковские выписки в виде ведомости по счету 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета» с приложением выписок и платежных поручений.

Так данные на основании актов выполненных работ, справок о стоимости выполненных работ по форме КС-3 поступают в отдел по учету расчетов с покупателями и заказчиками. Данные поступают в виде реестра выполненных работ, с приложением подтверждающих документов. На основании данных о выполненных работах, бухгалтер отражает в регистрах бухгалтерского учета (вносит информацию) с помощью компьютерной программы 1С: Бухгалтерия. Выручка отражается отдельно по каждому договору подряда. В результате ежемесячно формируется журнал по счету 90 «Продажи» в виде реестра продаж, и ведомости по счету 90.

Данные по кассовым операциям формируются на основании расходных (расчетно-кассовый ордер, платежная - ведомость) и приходных кассовых документов (приходно-кассовый ордер). В ЗАО «Киришская ПМК-19» в соответствии с учетной политикой, утвержден приказом руководителя перечень материально - ответственных лиц, которые имеют право получать деньги под отчет, а также регламентирован порядок по соблюдению кассовой дисциплины соответствующий порядку ведения кассовых операций в РФ, утвержденный письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 № 18 (ред. 26.02.96).

В организации в отделе кадров формируются журналы трудовых договоров, гражданско-правовых с работниками ЗАО «Киришская ПМК-19», приказы по существу содержания делятся на: приказы по личному составу (приказы в соответствии с трудовым законодательством о приеме, увольнении, о предоставлении отпусков, личные карточки сотрудников и др.), приказы связанные с основной деятельностью ЗАО «Киришская ПМК-19» (приказы о направлении сотрудников в командировки, о проведении инвентаризации, об утверждении годовой бухгалтерской отчетности, о заключении крупных сделок, о списании дебиторской или кредиторской задолженности в связи с истечением сроков исковой давности и др.).

Копии приказов поступают в бухгалтерию, и на основании данных приказов по личному составу в бухгалтерии осуществляется отражение операций по расчету заработной платы, начислению оплаты по больничным листам, командировкам и отпускным.

Первичные документы об имущественном состоянии (поступление основных средств, инвентаря, оборудования, запасных частей) ЗАО «Киришская ПМК-19» поступаю напрямую в бухгалтерию, в виде товарных накладных, товарно-транспортных накладных, актов приема-передачи основных средств. На основании первичных документов работники бухгалтерии оформляют акты по форме ОС-1 о приеме-передаче объектов основных средств, и ввод в эксплуатацию.

Также к первичным документам относятся локальные документы ЗАО «Киришская ПМК-19» о перемещении материалов на объекты строительства.

Данные о поступивших материалах, поступают в отдел закупок, в котором они накапливаются в течение пяти дней, и на шестой день предоставляются в бухгалтерию в виде отчета о движении материалов с приложением реестра и подтверждающих документов (товарные накладные торг-12, товарно-транспортные накладные, поступление материалов от заказчиков (накладные на отпуск материалов на сторону), требование накладная о передачи материалов в производство по форме № М-11, оприходование поступивших материалов на основании приходного ордера с отметкой, что материалы поступили на давальческой основе по форме № М-4).

Документы, подтверждающие передачу имущества по договорам аренды, лизинга, в соответствии с условиями договора, составляется только счет-фактура, подтверждением является акт приема - передачи имущества, в момент составления акта имущество отражается на забалансовом счете 001.1 «Арендованное имущество», 001.2. «Арендованное имущество по лизингу»).

Первичные документы на поступление услуг сторонних организаций в виде полиса на страхование, акта приема передачи оказанных услуг по программному обеспечению, по предоставлению услуг связи и иные), поступают напрямую в бухгалтерию, к которой каждый документ формируется в журнале «Поступление услуг» по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками, и журнал по счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», данные за календарные месяц отражаются в реестрах полученных документов, и ведомостях по счетам.

Документы, подтверждающие прочие расходы, это платежные требования банка о списании с расчетного счета денежных средств по договорам на расчетно-кассовое обслуживание, процентов за пользование заемными средствами, выставленные требования об уплате налогов, пеней, штрафов.

Документы, подтверждающие расходы по недостачам и потерям формируются в ЗАО «Киришская ПМК - 19» на основании актов о проведенной инвентаризации, с выявленными несоответствиями с инвентаризационной описью составляется акт о выявленной недостаче с подписями материально ответственных лиц и комиссией в составе не менее трех человек, так же объяснительные записки от виновных лиц и приказ об удержании из заработной платы сумм недостачи. Все процедуры по выявленным недостачам, и оформлению удержания сумм из заработной платы не должны противоречить ст. 137, 138, 238, 241, 242, 243, 244 ТК РФ, а также при разногласиях с работником первичным документом является решение суда.Первичными документами, подтверждающими созданные резервы, являются, приказ руководителя на какие цели создается резерв, справка бухгалтера. Первичными документами, подтверждающими расходы будущих периодов, это приказ руководителя о признании расхода будущих периодов на страхование, обслуживание программного обеспечения. В данном случае к страховому полису, акту выполненных работ по установке программы, оформляется приказ руководителя о произведенных расходах в данном отчетном периоде, но расходы, приходящиеся на следующие отчетные периоды, а также составляется бухгалтерская справка с расчетом, и отражением на счетах бухгалтерского учета операций по расходам будущих периодов, составляется справка ежемесячно. Тот же порядок и при оформлении доходов будущих периодов. Финансовый результат отражается в регистре бухгалтерского учета на основании первичных учетных данных.

3.2 Бухгалтерский учет финансовых результатов вЗАО «Киришская ПМК - 19»

ЗАО «Киришская ПМК-19» применяет журнально-ордерную форму учета. Инструкция по применению утверждена письмом Минфина СССР от 08.03.1960 г № 63 «Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства» (ред. 18.07.85). Представим схему порядка применения журнально-ордерной формы учета на рисунке 6

Рис. 6. Порядок применения журнально-ордерной формы учета

Рассмотрим регистры по формированию финансовых результатов, отметим, что хозяйственные операции в регистрах оформляются в хронологической последовательности, группируются по счетам бухгалтерского учета, содержание регистра является коммерческой тайной, на сформированных регистрах должна быть подпись исполнителя и ответственного лица за составление данного регистра.

Бухгалтерский учет выучки от реализации в ЗАО «Киришская ПМК-19», отражается в оборотно-сальдовой ведомости по кредиту счету 90.01.1 «Выручка от продаж». Корреспонденция счетов операций по продаже имеет следующий вид: Дебет счета 62.01 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90.01.1 «Выручка от продаж».

Таблица 6

Оборотно-сальдовая ведомость по субсчету 90.01.1

Оборотно-сальдовая ведомость по субсчету 90.01.1
Субконто	Сальдо на начало периода	Оборот за период	Сальдо на конец периода
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
90.01.1		7 932 022,03	8050447,93	118 425,90
Работы по проектированию			8032382,96
			8032382,96
90.03 НДС			18 064,97	118 425,90
Итого		7 932 022,03	8050447,93	118 425,90

Отметим, что в учетной политики ЗАО «Киришская ПМК-19», выручка от реализации выполненных работ, признается в соответствии с условиями договора, или по мере готовности, если исполнение договора занимает длительное время, в течение 6 месяцев и более, или по окончании исполнения договора.

Если договором на выполнение работ, предусмотрен способ оплаты в целом за объект (доход по стоимости объекта), то выручка определяется на основании актов выполненных работ, но по окончании выполнения всех работ по договору. Финансовый результат рассчитывается как разница между договорной стоимостью законченного объекта по договору подряда и затратами на его производства. Затраты учитываются с нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата, как авансы, полученные до полного завершения работ по договору. Имеет следующий вид:

Поступила предварительная оплата от заказчика - Дебет счета 51 «Расчетный счет» Кредит счета 62.02 «Авансы, полученные от покупателей и заказчиков». Аналитический учет ведется по каждому заказчику, данные можно формировать по состоянию на актуальную дату, представим фрагмент из оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по состоянию на 30.09.2009:

Таблица 7

Оборотно-сальдовая ведомость по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Оборотно-сальдовая ведомость по счету 62
Субконто	Сальдо на начало периода	Обороты за период	Сальдо на конец периода
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
62	850 000		350 000	2 300 000		1 100 000
62.01	1 950 000		350 000	2 300 000
ООО Кириши Бетон	1 500 000			1 500 000
ООО «Белард»	450 000		350 000	800 000
62.02		1 100 000		1 150 000		1 250 000
ООО «Проект»		100 000		250 000		350 000
Петров В.М.		400 000		300 000		700 000
ООО «АВРО»		600 000		600 000		1 200 000

Более обобщенные данные можно увидеть из регистра анализ счета 62 (синтетический учет), из которого видно, что за анализируемый период поступило денежных средств от заказчика в размере 2 300 000 руб., сумму выручки от реализации составила 350 000, и конечное кредитовое сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» составляет 1 100 000 руб. Для наглядности представим регистр анализ счета 62:

Таблица 8

Анализ счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Анализ счета 62
Период: Январь 2009 г. - Сентябрь 2009 г.
Кор.счет	С кредита счетов	В дебет счетов
Нач.сальдо	850 000
51		2 300 000
90	350 000
Оборот	1 200 000	2 300 000
Кон.сальдо		1 100 000

Вышеуказанные регистры формируются по каждому счету. Величина выручки определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, которая может корректироваться на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей. Суммы отклонений по условиям договора могут быть направлены в сторону увеличения или уменьшения.

В сторону увеличения выручка может корректироваться за счет:

- использования более качественных и дорогостоящих материалов и конструкций;

- выполнения более сложных работ по сравнению с предусмотренными в технической документации;

- выполнения работ, не предусмотренных в технической документации. Выручка увеличивается также в результате предъявления дополнительно сверх сметы по условиям договора поощрительных платежей, например, за сокращение сроков выполнения работ.

К прочим доходам по счету 91 «Прочие доходы» могут относиться например:

- доходы по договору купли-продажи от продажи организацией излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;

- доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительных машин и оборудования, которое временно не используется для исполнения договора, в данном случае операция будет иметь вид Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и Кредит счета 91 «Прочие доходы».

Одновременно с признанием выручки от реализации, признаются расходы по договору и списываются с кредита счета 20 «Основное производство», в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж». Рассмотрим бухгалтерский учет на примере договора с ООО «Кириши Бетон», договор, смешанный с элементом выполнения работ по проектированию и укладке асфальтобетонного покрытия. Срок выполнения работ с 01.03.2008 по 01.08.2009, из материалов подрядчика, общая сумма договора составляет 3 500 000 руб.

Отметим, что ЗАО «Киришская ПМК-19» несла фактически затраты на приобретение материалов, работы выполненные субподрядчиками, а так же постоянные расходы на содержание аппарата управления, аренду, лизинговые платежи и в первом и во втором квартале, в соответствии с принятой учетной политикой, в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы в отчете о прибылях и убытках признаются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. Т.е. расходы относящиеся к прямым к договору (материалы, заработная плата основных рабочих, амортизация основных средств) до момента реализации, т. е. 01.08.2009 относится к незавершенному производству, и учитывается на балансе по строке 213 «Затраты в незавершенном производстве», а также постоянные расходы признаются в бухгалтерском учете прямо пропорционально выручке, до момента реализации они также относятся к незавершенному производству, т. е конечное дебетовое сальдо по счету 20 «Основное производство».

Данные по расходам на приобретение материалов, комплектующих, транспортных расходов, выполнения субподрядных работ, поступают в виде отчета, первичными документами являются товарные накладные, акты выполненных работ по субподряду, товарно-транспортные накладные. Бухгалтер отражает данные на счете 20 «Основное производство». Корреспонденция счетов имеет следующий вид:

Дебет счета 20.01 «Основное производство» Кредит счета 60.01. «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Учет расходов ведется по каждому объекту (договору) подряда. Регистры бухгалтерского учета формируются в виде оборотно-сальдовой ведомости по счету 20 «Основное производство».

Признана выручка по договору с организацией ООО «Кириши Бетон», работы выполнены, подписан акт выполненных работ, справка о стоимости выполненных работ от 01.08.2009 года на сумму 3 500 000 руб. (в т. ч НДС 18% - 533 989 руб.)

Таблица 9

Оборотно-сальдовая ведомость по счету 90 «Продажи»

Закрытое акционерное общество ЗАО «Киришская ПМК-19»
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 90
Период: Август 2009 г.
Детализация по субсчетам, субконто: Номенклатурные группы
Выводимые данные: сумма
Субконто	Сальдо на начало периода	Оборот за период	Сальдо на конец периода
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
90.01			3500000,00	3500000,00
90.01.1			3500000,00	3500000,00
90.02
90.02.1			2900000,00
Себестоимость продаж			2900000,00
90.03 НДС			533898,31
90.08			18000,00
90.08.1			18000,00
Управленческие расходы
90.09			3451898,00	3500000,00		48101,69
Прибыль/убыток от продаж			3451898,00	3500000,00		48101,69
Итого			3451898,00	3500000,00		48101,69



Рис. 7 Порядок формирования себестоимости продаж

По данным оборотно-сальдовой ведомости мы видим, что одновременно с признанием выручки от продаж, по кредиту счета 90.01(на счете отражается выучка с учетом НДС 18%), списывается в дебет счета 90.02 «Себестоимость продаж», 90.03 «НДС», 90.08 «Управленческие расходы», таким образом все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» закрываются на субсчет 90.09 «Прибыль/убыток от продаж», и разница между дебетовым оборотом по счету 90.09 и 90.01, по кредиту показывает прибыль от продаж 48 101, 69 руб.

По дебету счета 90.02 «Себестоимость продаж» отражается информация с кредита счета 20 «Основное производство». А по дебету счета 20 «Основное производство с кредита счетов 70 «Расчеты по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

...