Учёт и аудит финансовых результатов на примере ЗАО "Киришская ПМК-19"

Дебет субсчет 90.02 «Себестоимость продаж», имеет свою аналитику, в которой находятся, как мы указали выше много других счетов, но для анализа необходимо развернутое сальдо, что возможно проанализировать, какую долю в себестоимости занимают материалы, субподрядные расходы, заработная плата.

В отчете о прибылях и убытках выручка по строке 010 показывается за минусом НДС, т. е субсчета 90.03, представим данные с учетом классификации доходов и расходов по форме № 2, выручка о продажи товаров (работ, услуг), данные по кредиту счета 90.01- дебет 90.03 - 2 966 102 руб. (строка 010):

Себестоимость проданных, товаров, работ, услуг (Дебет счета 90.02) - 2 900 000 руб. (строка 020), валовая прибыль (010-020) - 66 102 руб., управленческие расходы (данные по кредиту счета 26 «Общехозяйственные расходы») (строка 040) - 18 000 руб., прибыль (убыток) от продаж (строка 010 -020-040) - 48 102 руб., прочие доходы и расходы, прочие доходы (Кредит 91 с дебета 62-предоставление в аренду транспорта) -33 000 руб., прочие расходы (Дебет 91 с кредита 10 «Материалы ГСМ, 76 «Услуги банка») - 18 000 руб., прибыль (убыток) до налогообложения строка 140 - 63 102 руб., текущий налог на прибыль 20% - 12 620 руб., чистая прибыль - 50 482 руб.

Рассмотрим соответствие операций отраженных в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках», основному регистру - это главная книга.

Таблица 10

Главная книга ЗАО «Киришская ПМК-19» за август 2009 г.

Главная книга. Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
	Начальное сальдо дебет	Начальное сальдо кредит	Оборот по дебету	Оборот по кредиту	Конечное сальдо дебет	Конечное сальдо кредит
Итого				50482		50482
Главная книга. Счет 90 "Продажи"
	Начальное сальдо дебет	Начальное сальдо кредит	С кредита счета 20	С кредита счета 68	С кредита счета 90	С кредита счета 99	Оборот по дебету	Оборот по кредиту	Конечное сальдо дебет
Итого			2918000	533898	3500000	48102	3451898	3500000	48102
Главная книга. Счет 91 "Прочие доходы и расходы"
	Начальное сальдо дебет	Начальное сальдо кредит	С кредита счета 51	С кредита счета 68	Оборот по дебету	Оборот по кредиту	Конечное сальдо дебет	Конечное сальдо кредит
Итого			33000		18000	33000		15000
Главная книга. Счет 99 "Прибыли и убытки"
	Начальное сальдо дебет	Начальное сальдо кредит	С кредита счета 68	С кредита счета 84	С кредита счета 99	Оборот по дебету	Оборот по кредиту	Конечное сальдо дебет	Конечное сальдо кредит
Итого			12620	50482	63102	12620	63102		50482

ЗАО «Киришская ПМК-19» применяет два метода определения финансовых результатов. Если в договоре предусмотрен способ оплаты за каждый этап выполненных работ, то по выполнении отдельного этапа оформляется акт выполненных работ по проектированию, акт выполненных работ по форме КС-2, на основании КС-2 оформляется справка о выполненных работах по форме КС-3. В этом случае финансовый результат определяется как разница между стоимостью выполненных работ и приходящихся на них затрат.

На современном этапе бухгалтерский учет ведется в компьютерных программах, и до процедуры отражения в регистрах бухгалтерского учета, сначала в программу вносятся данные на основании оправдательных документах. Регистры бухгалтерского учета представляют собой оборотно-сальдовые ведомости, журналы ордера по счетам с учетом аналитических счетов, в последствии представляются в единой оборотно-сальдовой ведомости и главной книги после чего данные формируются в бухгалтерской отчетности.

Регистры представляют собой гармоничную систему двойной записи по счетам бухгалтерского учета, так суммы отраженные по кредиту счета 90.01 «Выручка от продаж» соответствуют данным по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», суммы по дебету счета 90.03 «НДС» соответствуют данным по кредиту субсчета 68.03 НДС

В соответствии с п. 22 ФЗ № 129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» (ред. 28.09.10), лица получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну, за ее разглашение несут ответственность.

3.3 Аудит финансовых результатов в организации ЗАО «Киришская ПМК-19»

ЗАО «Киришская ПМК-19», в соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности», не подлежит обязательному аудиту, поэтому был проведён инициативный аудит.

Для проведения инициативного аудита, заключается договор об оказании аудиторских услуг.

Перед началом проведения аудита необходимо в соответствии с правилами стандартами аудиторской деятельности (далее по тексту ФСПАД), в аудиторскую организацию предоставить уведомление о намерении заключить договор об оказании аудиторских услуг.

Аудиторская организация, в лице руководителя, получает письменное заявление от руководства аудируемого лица - генерального директора ЗАО «Киришская ПМК-19», касающееся раскрытия информации для понимания деятельности, для планирования, оценки существенности, определения объема работы, какие доказательства аудируемому лицу необходимо предоставить, какие рабочие документы будут сформированы в ходе проведения аудита, компании необходимо заполнить анкету, к примеру форму анкеты предоставим в таблице 11

Таблица 11

Сведения об организации, подлежащей обязательному аудиту (по состоянию на 31.12.2009)

№ п/п	Показатель	Значение показателя
1	Полное наименование	Закрытое акционерное общество Киришская передвижная механизированная колонна № 19
2	Сокращенное наименование	ЗАО «Киришская ПМК-19»
3	Основные виды деятельности	Осуществление работ по устройству оснований и покрытий автодорог, производство асфальтобетона и бетона, благоустройство территорий
4	Юридический адрес	187110, г. Кириши Волховское шоссе д.7
5	Фактический адрес (местонахождение)	187110, г. Кириши Волховское шоссе д.7
6	Уставный капитал	2562 рубля
7	Свидетельство о внесении в Единый государственный реестр: - регистрационный номер; - дата присвоения регистрационного номера
8	Лицензии	да
9	Место постановки на налоговый учет	МИФНС
10	Код ИНН/КПП	4708001190/470801001
11	Идентификационный код ОКПО	04640908
12	Код территории по ОКАТО	40263561000
13	Код организационно-правовой формы ОКОПФ, ОКВЭД, ОКФС, ОКГУ
14	Расчетный счет: Валютный текущий счет: Валютный транзитный счет: Специальный транзитный счет:
18	Учредители	Физические лица, работники организации
19	Аффилированные лица, Руководитель (должность, Ф.И.О.)	Нет, генеральный директор
20	Структура организации, Главный бухгалтер (Ф.И.О.)	Бухгалтерия
21	Использование информационной базы	да
22	Претензионные, исковые и судебные материалы, справки о принятых решениях (на дату проведения аудита)	нет

Также допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки бухгалтерской отчетности.

Активы и обязательства учитываются на том основании, что ЗАО «Киришская ПМК - 19» сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности (п.2 Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», утверждёных постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2009 г. № 696 ( ред. 27.01.11)

Обязанность руководства ЗАО «Киришская ПМК - 19» заключается в том, чтобы оценить способность организации продолжать свою непрерывную деятельность, даже если применимый в данных условиях порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривает выраженного в явной форме требования об этом ФПСАД 11 (п.3 Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», утв. постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2009 г. 696 ( ред. 27.01.11).

Также запросит информацию о связанных сторонах, в соответствии с ПБУ 11/2008.

Также необходимо запросить информацию о соответствии учетной политики и соответствует ли она требованиям ПБУ 1/2008, имеется ли рабочий план счетов содержащий аналитические и синтетические счета, имеются ли формы документов утвержденные приказом руководителя которые отличаются от унифицированных форм, имеется ли график документооборота, проводиться ли сверка расчетов с контрагентами.

Необходимо запросить у генерального директора, главного бухгалтера ЗАО «Киришская ПМК - 19» сведения по остаткам по счетам, в виде бухгалтерской отчетности за 2009 год, сверки расчетов с бюджетом, справки из банков об открытых расчетных счетах и об остатках на расчетных счетах, акты сверки расчетов с контрагентами.

Сформируем в таблице 12 перечень документов для проведения аудиторской проверки.

Таблица 12

Перечень документов необходимый для проведения аудиторской проверки

№ п/п	Наименование документа (оригинал)	ДА	НЕТ
№ п/п	Наименование документа (оригинал)	№ счет	Наименование бух.регистра (копия)
1.	Анализ учетной политики 1.1 Приказ «об учетной политике» 1.2 Рабочий план счетов финансово-хозяйственной деятельности. 1.3 График документооборота. 1.4 Журнал учета выданных доверенностей
2.	Подтверждение прав на деятельность 2.1.Учредительные документы (Устав ) 2.1.1 Документ, подтверждающий оплату уставного капитала 2.2 Выписка из реестра ЕГРЮЛ (последняя) 2.3 Лицензии. Сертификаты.	80	Анализ счета, ОСВ
3.	Бухгалтерский учет 3.1 Главная книга 3.2 Проверка правильности учета основных средств. 4. Проверка учета товарно-материальных ценностей. -материалы (материальные отчеты, приходные и расходные документы) 4.5 Проверка кассовой дисциплины (кассовая книга, приходные и расходные ордера, лимит кассовой наличности, книга учета ценных бумаг, акт инвентаризации). 4.6 Проверка расчетно-платежных операций. (договор с банком, выписки банка, акт сверки с банком на начало и конец отчетного периода) 4.7 Проверка осуществления расчетов с поставщиками, покупателями и прочими дебиторами и кредиторами в том числе авансы, (договоры, накладные, акты, акты взаимозачетов, акты сверки расчетов) 4.8 Проверка расчетов с персоналом по оплате труда и прочим операциям (трудовые договоры, табель рабочего времени, расчетные ведомости, приказы). 4.9 Проверка расчета финансового результата, прибыли (убытки)	01,02 10,50 51,52,55,57 60,62, 76,79 70,73 90,20,23,25, 26,44,91,99,84	ОСВ (сводная) Анализ счета, ОСВ Анализ счета, ОСВ Анализ счета, ОСВ Анализ счета, ОСВ Анализ счета, ОСВ Анализ счета, ОСВ Анализ счета, ОСВ

Для начала проведения аудита источником информации будет являться форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» за 2009 год.

Для проведения аудита финансовых результатов, как мы указали в перечне документов, проверим формирование доходной части, в частности организация имеет доходы только от основного вида деятельности выполнение работ по проектированию и монтажу систем автономного газоснабжения.

Проверим наличие договоров с покупателями в разрезе каждого покупателя, анализ счета 90 «Продажи», анализ счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», а также анализ счета 51 «Расчетный счет», первичные учетные документы акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ. При проверке данных регистров и первичных документов аудитору необходимо проверить правильность оформления первичных документов, соблюдение всех обязательных реквизитов, правильность отражения на счетах бухгалтерского учета оплаты за выполненные работы. Записи на счетах бухгалтерского учета должны быть следующими: Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи». Аудитор поверяет соответствие по соблюдения ПБУ 9/99 «Доходы организации».

Далее необходимо проверить формирование себестоимости выполненных работ. Аудитору необходимо запросить анализ по счету 90.02 «Себестоимость продаж», анализ по счету 20 «Основное производство», анализ по счету 10 «Материалы», анализ по счету 70 «Расчеты по оплате труда», анализ счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В ходе проверки устанавливаем правильность отнесение затрат на производство относящихся к выполненным работам.

Проверяем первичные документы (приходные ордера, требования накладные, товарные накладные, товарно-транспортные накладные), правильность оформления и оприходования, перемещение в производство, приказы о назначении материально-ответственных лиц ответственных за прием и передачу в производство материалов, соответствие переданных в производство материалов технической документации, локальных смет. Также можно провести инвентаризацию на объектах, проверить обеспечение сохранности товарно-материальных ценностей и оборудования на объектах. Учет материально-производственных запасов в соответствии с ПБУ 5/01 осуществляется по фактической себестоимости, отражение на счетах бухгалтерского учета имеет следующий вид: дебет счета 10 «Материалы» кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками», при отпуске в производство учитывается по себестоимости каждой единицы. Проверяем правильность списание материалов в производство, а также первичные требования накладные их правильное оформление с указанием на какие объекты перемещены указанные материалы, в бухгалтерском учете данные операции находят следующее отражение: Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 10 «Материалы». Проверим соответствие результатов проведенной инвентаризации с данным бухгалтерского учета, проверим приказ о назначении инвентаризации и сроков ее проведения, приказ об утверждении инвентаризационной комиссии.

Незавершенное производство учитывается по фактической себестоимости, проверим дебетовый остаток по счету «20» Основное производство и соответствие данных в главной книге и по строке 213 в бухгалтерском балансе. Проведем инвентаризацию незавершенного производства.

Проверяем правильность начисления заработной платы основных рабочих, сверяем данные с табелем рабочего времени, с данными трудовых договоров в части оплаты труда, правильность начисления единого социального налога, взносов от несчастных случаев на производство. Проверяем расчетно-платежные ведомости, платежные ведомости, журнал касса, кассовую книгу, правильность отражения начисления заработной платы на счетах бухгалтерского учета, выплату заработной платы.

В бухгалтерском учета отражение начисления и выплаты заработной платы основных рабочих имеет следующий вид: Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 70 «Расчеты по оплате труда»; начисление единого социального налога Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», также проверить правильность начисления налога на доходы физических лиц.

Проверяем правильность и соответствие налоговому учету отражение в бухгалтерском учете резерва на предстоящие расходы предстоящих отпусков, определяется как процент отчислений в резерв ежемесячно как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда:

Отражение в бухгалтерском учете соответствует дебету по счету 70.01 «Расчеты с персоналом по оплате труда на время отпуска» кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Проверим соответствие данных по строке 430 формы № 1 «Бухгалтерского баланса».

Так же проверим соответствие отнесения расходов к управленческим, для этого аудитор запросит в организации анализ по счету 26 «Общехозяйственные расходы», первичные документы акты выполненных работ, счета фактуры, договоры с поставщиками и подрядчиками. Проверим соответствие отнесения управленческих расходов на незавершенное производство.

По данным анализа счета 51 «Расчетные счета» и приложенных к ним платежных требований о списании с расчетного счета банком, сумм за расчетно-кассовое обслуживание. Проверим правильность отнесение на счет 91 «Прочие доходы и расходы» сумм по расчетно-кассовому обслуживанию.

При проведении, аудита формирования себестоимости необходимо проверит соответствие признания расходов в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Обобщение результатов проверки оформляется в виде отчета аудитора (письменной информации). В результате аудиторских процедур установлено следующее: ЗАО «Киришская ПМК - 19» осуществляло свою деятельность в соответствии с Уставом.

· на момент аудиторской проверки уставный капитал ЗАО «Киришская ПМК - 19» сформирован полностью и составляет 2562 рубля. Остаток по балансовому счету 80 «Уставный капитал» по состоянию на 31 декабря 2009 года составляет 2562 рублей.

· Бухгалтерский учет велся по журнально-ордерной форме с применением автоматизированной системы бухгалтерского учета 1С: Предприятие.

Ведение учета осуществляется с предварительным текущем контролем обязанность за совершением хозяйственных операций возлагался на главного бухгалтера. Контроль соответствия данных аналитического учета, данных первичных документов и данных главной книги осуществлялся автоматически с помощью программы 1С: Предприятие.

Договоры о материальной ответственности с материально-ответственными лицами не заключались.

Финансовая (бухгалтерская) отчетность ЗАО «Киришская ПМК - 19» за 2009 год утверждена Протоколом очередного собрания учредителей от 20 марта 2009 года.

К аудиту представлен приказ «Об утверждении учетной политики на 2009 год».

В ЗАО «Киришская ПМК - 19» разработана схема внутреннего документооборота, график документооборота утвержден приказом от 30.12.2007 года.

По результатам поведенных аудиторских процедур установлено следующее.

Замечания и рекомендации:

В нарушение Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР от 29.07.1983 № 105, в ЗАО «Киришская ПМК - 19» не организовано хранение архивных документов.

Аудит выручки от продажи:

· Балансовый счет - 90

· Код строки в форме № 2 «Отчета о прибылях и убытках» - 010

· Показатели строки 010 отчета о прибылях и убытках «Выручка»;

- на 01.01.2009 - 254422 тысяч рублей, на 31.12.2009 - 311928 тысяч рублей.

В ходе аудиторской проверки были проведены аудиторские процедуры, которые выявили недочеты в оформлении Актов выполненных работ, которые не подписаны со стороны Заказчиков, также нет разногласий на акты, что влияет на достоверность получения выручки.

Аудит себестоимости проданных работ, услуг:

· Балансовый счет 90.02 «Себестоимость»

· Код строки в форме № 2 «Отчете о прибылях и убытках» - 020;

- на 01.01.2009 - 224432 тысяч рублей, на 31.12.2009 - 301339 тысяч рублей.

Рекомендации:

· организовать учет и хранение материально-производственных запасов (договор аренды, хранения).

В ходе проверки выявлено несоответствие учетной политики, т. к не предусмотрено применение счета 44 «Расходы на продажу», на счете 44 сформированы расходы по договору лизинга, аренная плата за автомобиль, ГСМ. В данном случае вышеуказанные расходы относятся на счет 20 «Основное производство», в результате происходит занижение себестоимости.

Аудит прочих доходов и расходов:

· Балансовый счет - 91,

· Код строки в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» - 060- 100. проценты к уплате;

- на 01.01.2009 - 20 000 рублей; на 31.12.2009 - 86 000 рублей.

Данные соответствуют бухгалтерскому учету.

Аудит учета нераспределенной прибыли:

· Балансовый счет 84;

· Код строки в форме № 2 - 190, в форме № 1 «Бухгалтерский баланс» - 470;

· показатели строки 190 «Чистая прибыль», 470 «Нераспределенная прибыль»;

- на 01.01.2009 - 65314 тысяч рублей, на 31.12.2009 - 12745 тысяч рублей.

Данные бухгалтерской отчетности соответствуют данным бухгалтерского учета.

В целях исключения условий необоснованных отражений в учете финансовых результатов, предупреждения финансовых санкций и достоверного формирования бухгалтерской отчетности предлагается выполнить вышеуказанные рекомендации аудитора. Ответственность за устранение выявленных недостатков и выполнение данных аудитором рекомендаций несет ЗАО «Киришская ПМК - 19», в лице генерального директора.

При принятии решения о возможности выдачи аудиторского заключения по итогам проверки бухгалтерской отчетности Обществу за 2009 год, будем руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении правил (стандартов) аудиторской деятельности» (ред. 27.01.11).

При проведении аудита прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности ЗАО «Киришская ПМК - 19» за период деятельности с 1 января по 31 декабря 2009 года. Финансовая (бухгалтерская) отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к бухгалтерскому балансу, пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской отчетности) несет исполнительный орган ЗАО «Киришская ПМК - 19». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить свое мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ на основании проведенного аудита.

Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности финансовых результатов за период с 1 января по 31 декабря 2009 года включительно было модифицировано соответствующим образом. Бухгалтерская отчетность ЗАО «Киришская ПМК - 19» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2009 года и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2009 года включительно в соответствии с требованиями законодательства в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, установленными ФЗ от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Глава 4. Сравнительная характеристика бухгалтерского учета и аудита финансовых результатов в соответствии с международной теорией и практикой

4.1 Бухгалтерский учет финансовых результатов в соответствии с ПБУ и МСФО

Система бухгалтерского учета, существовавшая в условиях планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Главным потребителем информации, формировавшейся в системе бухгалтерского учета, выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств, а также планирующих, статистических и финансовых органов.

Изменение системы общественных отношений и правовой среды определяет необходимость адекватного реформирования бухгалтерского учета. Национальную систему бухгалтерского учета следует привести в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), которые издаются с 1973 г. независимым Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. Ее практическая реализация состоит в разработке положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), цель которых заключается в гармонизации отечественной методологии учета и отчетности с международно признанной. [22 ]Начало реформированию бухгалтерского учета было положено в 1992 г., когда Верховный Совет РФ утвердил Государственную программу перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. В 1998 г. Правительством РФ принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Согласно Программе реформирования бухгалтерского учета утвержденной постановлением Правительства № 283 от 06.03.1998, среди основных направлений реформы можно назвать следующие:

- совершенствование нормативного правового регулирования;

- формирование стандартов;

- методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии);

- кадровое обеспечение (формирование уровня бухгалтерской профессии, адекватного требованиям рыночной экономики);

- международное сотрудничество с соответствующими специализированными организациями (Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, Международной федерацией бухгалтеров и др.).

Подчеркивается, что при реформировании необходимо обеспечить стабильность развития системы бухгалтерского учета, принимая во внимание исторические и культурные традиции. Вместе с тем поставлена задача добиться непротиворечивости российской системы бухгалтерского учета общепризнанным подходам к его ведению. Следует сформировать оптимальную модель сосуществования и взаимодействия систем налогообложения и бухгалтерского учета, создать механизмы обеспечения открытости бухгалтерской отчетности.

Предполагается внести изменение в Федеральный закон «О бухгалтерском учете», предусмотрев, что в организациях, подлежащих обязательному аудиту, главный бухгалтер должен иметь квалификационный аттестат профессионального бухгалтера.

Программа реформирования бухгалтерского учета предусматривает разработку положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, пересмотр регистров, первичной учетной документации, плана счетов. Таким образом, национальная система бухгалтерского учета находится в стадии формирования. Попробуем охарактеризовать ее современное состояние.

Элементами, отражающими финансовые результаты предприятия, являются доходы и расходы. Доход - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Необходимо отметить большую схожесть трактовок дохода предприятия в Концепции, ПБУ 9/99 и МСФО 18.

Согласно МСФО выручка делится на доходы от обычной деятельности (выручка) и прочие доходы. В МСФО отмечается условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности компании и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод.

В отличие от МСФО в Концепции классификация статей доходов рассматривается кратко, при этом не отражается смысл подразделения доходов на доходы от основной деятельности и прочие. Гораздо более подробно приводится классификация статей доходов в ПБУ 9/99. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности фирмы и прочие.

Принцип отнесения доходов к определенной группе такой же, как и в МСФО, - исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата и др.).

Критерии признания дохода в МСФО и Концепции аналогичны. Согласно ПБУ 9/99 (п. 12) критерии признания выручки включают пять пунктов, которые распространяются на все виды выручки. (Исключение составляет только выручка от предоставления за плату во временное пользование активов, для признания которой требуется выполнение только трех пунктов из пяти.). Сравнительный анализ этих критериев приведен в таблице 13 .

Таблица 13

Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и российской практикой.

ПБУ 9/99	МСФО 18
1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом	1) компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары
2) сумма выручки может быть определена	2) сумма выручки может быть надежно оценена
3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации	3) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию
4) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены	4) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены
5) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)	5) компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары

В целом данные определения являются схожими, хотя в отношении первого критерия следует отметить, что моменты перехода значительных рисков (МСФО) и перехода юридических прав (российская практика) могут различаться. ПБУ не предусматривает анализ существенных рисков, связанных с собственностью на товары.

Расходы не регулируются в МСФО. В Российском законодательстве расходы организации регулируются в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», в соответствии с МСФО расходы признаются в связи с учетом соответствующих доходов за один и тот же отчетный период. Правилом финансового учета является деление затрат на текущие (обусловленные текущими доходами) и отложенные. Первые помещаются в отчет о прибылях и убытках, вторые - в баланс. [ 23 ]

Критерии включения расходов в отчетность в МСФО и Концепции сопоставимы. В Концепции присутствует дополнительное условие о независимости признания расхода от налогооблагаемой базы. В ПБУ 10/99 включены все требования к признанию расходов, изложенные в Концепции, однако помимо данных требований ПБУ содержит дополнительно условие, что «расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». То есть в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен подтверждаться документально. Приведем сравнительный анализ ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и МСФО 12 Налоги на прибыль.

Сфера применения МСФО (IAS) 12 шире, чем ПБУ 18/02. В сферу действия МСФО (IAS) 12 также попадают иные налоги включая: все внутренние и зарубежные налоги, определяемые исходя из величины налогооблагаемой прибыли, базой для расчета которых является прибыль организации.

Различие между ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12 состоит в методе расчета отложенных налоговых активов и обязательств. В основе МСФО (IAS) 12 лежит метод расчёта налоговых активов и обязательств по балансу. Отложенные налоговые активы и обязательства рассчитываются исходя из разниц между балансовой стоимостью актива или обязательства и его налоговой базой. ПБУ 18/02 использует метод расчета, базирующийся на Отчете о прибылях и убытках.

Область регулирования, в отличие от ПБУ 18/02 МСФО (IAS) 12 не устанавливает требования к аналитическому учету временных разниц, а также отложенных налоговых активов и обязательств.

В связи с тем, что в РСБУ для расчета отложенных налогов балансовый метод не используется, определения налоговой базы активов и обязательств отсутствуют.

Различия в определении временных разниц обусловлены различными способами формирования обязательств по отложенному налогу: по Бухгалтерскому балансу (МСФО (IAS) 12) и по Отчету о прибылях и убытках (ПБУ 18/02).

Понятие налогового актива и налогового обязательств - соответствует. При формировании сверки между налогом на прибыль, признанным в бухгалтерской отчетности и налогом от бухгалтерской прибыли (в терминах РСБУ уловный доход/расход по налогу на прибыль) выявляются не принимаемые доходы и расходы, которые, по сути, являются постоянными разницами.

Условия и момент признания отложенных налоговых обязательств В МСФО (IAS) 12 содержатся исключения в отношении признания отложенных налоговых обязательств для отдельных ситуаций. В РСБУ в указанных ситуациях отложенные налоговые обязательства не будут возникать в принципе, поскольку не возникают налогооблагаемые временные разницы.

В МСФО (IAS) 12 содержатся исключения в отношении признания отложенных налоговых активов для отдельных ситуаций. В РСБУ в указанных ситуациях отложенные налоговые активы не будут возникать в принципе, поскольку не возникают вычитаемые временные разницы.

В МСФО (IAS) 12 содержатся специальные правила в отношении признания отложенных налоговых активов, связанных с налоговыми убытками и кредитами.

В ПБУ 18/02 эти положения реализуется путем формирования условия о вероятности получения налогооблагаемой прибыли и погашения вычитаемых временных разниц. Движение временных разниц как таковое не рассмотрено в МСФО (IAS) 12. Изменение в отложенных налоговых активах и обязательствах определяется путем сопоставления величины отложенных налоговых активов (обязательств) по группе однородных учетных объектов на начало и конец отчетного периода.

В связи с тем, что метод расчета отложенных налогов, используемый ПБУ 18/02, основывается на выявлении разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, формирование отложенных налоговых активов и обязательств, возникающих от операций, отражаемых в Отчете о движении капитала, не предусмотрено.

Как ПБУ 18/02, так и МСФО (IAS) 12 исходят из необходимости использовать для оценки налоговых активов и обязательств различные ставки исходя из ставок, применимых к определенному типу операций в соответствии с налоговым законодательством. В то же время в МСФО (IAS) 12 заложен механизм корректировки величины отложенных налоговых активов и обязательств при изменении налоговых ставок, поскольку их оценка должна производиться исходя из ставок налога, которые предполагается применять к периоду реализации актива или погашения обязательства на основании ставок налога, действующих на отчетную дату. В МСФО (IAS) 12 сформулированы более четкие требования в отношении необходимости оценки вероятности возмещения стоимости отложенного налогового актива и признания его обесценения.

Требования МСФО (IAS) 12 направлены, главным образом, на решение вопроса о возможности зачета отложенных налоговых активов и обязательств различных организаций, показатели которых будут формировать консолидированную финансовую отчетность. Применительно к индивидуальной отчетности юридического лица как МСФО (IAS) 12, так и ПБУ 18/02 допускают осуществление зачета между отложенными налоговыми активами и обязательств. В ПБУ 18/02 дополнительно требуется раскрытия информации о постоянных налоговых активах (обязательствах) в Отчете о прибылях и убытках. В отличие от ПБУ 18/02 в соответствии с МСФО (IAS) 12 расход по налогу на прибыль представляется в Отчете о прибылях и убытках единым показателем. Различия в раскрытии информации в основном объясняются различиями в порядке признания и оценки налоговых активов и обязательств в ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12. В ПБУ 18/02 содержатся более детальные требования к раскрытию информации о временных разницах, образовавшихся и погашенных в течение отчетного периода, в то время как МСФО (IAS) 12 основной акцент делает на изменениях отложенных налоговых активов и обязательств и причинах, вызвавших соответствующие изменения

МСФО (IAS) 12 устанавливает дополнительные требования к раскрытию информации в случаях, когда необходимо обоснование правомерности признания отложенных налоговых активов. Пункт 18/02 ПБУ содержит возможность признания расхода по кассовому методу, что не соответствует МСФО. [23]

Таким образом, несмотря на заметное сближение МСФО и российских стандартов все еще остаются нерешенными некоторые проблемы, как, например, жесткое нормативное регулирование многих вопросов учета финансовых результатов предприятия. Несмотря на заявления о независимости представления финансовых результатов в отчетности от целей налогообложения, на практике сохраняется фискальная направленность учета. Таким образом, сегодня сохраняются существенные проблемы, касающиеся отражения элементов финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

4.2 Аудит финансовых результатов в соответствии с российскими и международными стандартами аудита

Для целей проведения аудита финансовых результатов, в соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности», аудиторские организации руководствуются федеральными правилами стандартами, внутренними правилами стандартами, стандарты аудита регулируют профессиональную деятельность аудиторов, поскольку позволяют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторского мнения по поводу соответствия финансовой отчетности, а также устанавливают единые качественные критерии сравнения результатов аудиторской деятельности. При проведении аудита финансовых результатов применяются правила стандарты регулирующие аудит финансовой отчетности, так как основным источником проверки достоверности, является форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках». [30]

Перед началом проведения проверки руководству аудируемой организации необходимо договориться с аудиторской организацией о проведении аудита. Федеральные правила стандарты базируются на основании международных правилах стандартах. В настоящее время насчитывается 34 федеральных правила стандарта аудиторской деятельности (далее по тексту ФПСАД).

Перед началом проведения аудита финансовых результатов согласовываются условия о проведении аудита в соответствии с ФПСАД 12, близким к российскому стандарту является международный стандарт аудиторской деятельности (далее по тексту МСА) 210 «Условие договоренностей об аудите», которое раскрывает основные рекомендации по согласованию условий договоренности аудитора с заинтересованными в его услугах пользователями, а также подготовке писем-обязательств, касающихся аудита финансовой отчетности.

Следующим этапом является планирование работы аудиторской организации, что закреплено в ФПСАД 3 и МСА 300 в котором раскрываются основные рекомендации по планированию аудита финансовой отчетности при осуществлении повторных аудиторских проверок, так в случаях проведения первых аудиторских проверок финансовой отчетности.

Для определения объема работы аудитору необходимо учитывать особенность экономической деятельности субъекта, для этих целей разработан на базе МСА 310 "Знание бизнеса", но данный стандарт сейчас в МСА не применяется, стандарт 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенности искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности, МСА 320 "Существенность в аудите" раскрывает взаимосвязь основной концепции существенности и аудиторского иска не обнаружения ошибок в процессе проведения аудита финансовой отчетности экономического субъекта (ФПСАД 4 "Существенность в аудите "), МСА 230 "Документация" регламентирует вопросы ведения документации в процессе аудита финансовой отчетности (ФПСАД 2 "Документирование аудита").

Рассмотренные выше сопоставления определяют первый этап работы аудитора по формированию информации о хозяйствующем субъекте, и определения плана работы. Далее на основании предоставленных (испрашиваемых в соответствии с планом документов), прежде всего источником является форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках», налоговая декларация по налогу на прибыль, для дальнейшего проведения аудиторской проверки.

Далее необходимо определить источник аудиторских доказательств, которыми являются:

· первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

· регистры бухгалтерского учета;

· результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности;

· устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;

· результаты инвентаризации;

· форма № 2 «Отчет о прибылях убытках», налоговая декларация по налогу на прибыль.

Правила надежности аудиторских доказательств в соответствии с МСА 500 и ФПСАД 5:

-аудиторские доказательства от внешних источников более надежны, чем полученные от внутренних источников;

-аудиторские доказательства полученные от внутренних источников более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективны;

-аудиторские доказательства собранные самим аудитором надежнее доказательств полученных от субъекта; [25]

-письменные доказательства надежнее устных.

Если аудиторские доказательства, полученные из разных источников, подтверждают тот или иной факт, то такие доказательства являются наиболее надежными.

При невозможности получения достаточных и уместных доказательств, аудитор обязан выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

В ходе проведения аудиторской проверки необходимо установить соответствие отраженной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности на соответствие нормативно правовых актов, данное правило предусмотрено в МСА 250 "Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности".

Так же в ходе проведения проверке аудитор оценивает события произошедшие после отчетной даты, т. к. при имеющих место быть событиях (например, судебный процесс в стадии разрешения спора и на момент утверждения бухгалтерской отчетности решение не вынесено, в случае вынесения решения показатель выручки от реализации может быть изменен в сторону уменьшения (или увеличения), что повлечет существенные изменения показателя)) такие условия предусмотрены в МСА 560 "Последующие события" и ФПСАД 10 «События после отчетной даты».

Если в ходе проведения аудиторской проверки аудитор может получить доказательства достоверности на основании заявления от руководителя аудируемого лица о признании им ответственности за формирования показателей, данная процедура предусмотрена в МСА 580 "Заявления руководства" и ФПСАД 23 «Заявление и разъяснения руководства аудируемого лица».

В ходе проведения аудита финансовых результатов аудитор использует результаты работы другого аудитора в части предшествующего аудиторского заключения, т.к. данная информация влияет на начальные показатели финансовой отчетности и влияет на формирование достоверности финансового результата эта процедура предусмотрена в МСА 600 "Использование результатов работы другого аудитора" и ФПСАД 28 "Использование результатов работы другого аудитора»; МСА 700 "Аудиторское заключение по финансовой отчетности", в которых предъявляются единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения. В МСА в отличие от ФПСАД большое внимание уделено предисловиям, используемой терминологией и концептуальным основам.

На современном этапе развития аудита в его результатах заинтересованы не только собственники, но и сами экономические субъекты, нормальное развитие которых зачастую невозможно без привлечения средств инвесторов, спонсоров и кредиторов. Для того чтобы привлечь финансовые вложения, экономический субъект должен быть преуспевающим, а его финансовая (бухгалтерская) отчетность - вызывать доверие у потенциальных инвесторов и кредиторов.

Выводы и предложения

Финансовый результат - это не только уставная цель коммерческой организации, но и показательный результат хозяйственной деятельности за отчетный период, предмет анализа хозяйственной деятельности, формирование путей улучшения деятельности предприятий, с целью предотвращения отрицательных результатов, формирование достоверности информации, как для внутренних, так и для внешних пользователей.

В процессе проведенного исследования, выявлено, что ЗАО «Киришская ПМК-19» осуществляет деятельность по строительству, источники дохода только от основного вида деятельности. В состав собственников входят три учредителя, руководство осуществляет единоличный исполнительный орган, в лице генерального директора, штат бухгалтерии возглавляет главный бухгалтер. Проведен анализ хозяйственной деятельности, исследовано фактическое состояния бухгалтерского учета на предприятии, проведен аудит финансовых результатов, исследованы в виде сравнительной характеристики международные стандарты бухгалтерской отчетности и российские стандарты бухгалтерской отчетности финансовых результатов, а также приведены сравнения международных стандартов аудита и федеральных правил стандартов, в ходе исследования были сделаны следующие выводы и предложения:

1. При поведении анализа хозяйственной деятельности качественных и объемных показателей выявлено, что за отчетный период в 2009 году изменилась структура затрат, что значительно повлекло увеличение себестоимости.

В 2008 году при объеме продаж значительно превышающей 2009 г, прибыль при этом самая минимальная это обусловлено значительным превышением прямых затрат на 26%, чем в 2007 году, т. к. количество объёмов работ в связи с экономическим кризисом резко уменьшилось и в планах на январь 2009, февраль 2009, март 2009 больших заказов не было. Также одним из факторов является, что работы осуществлялись для юридических лиц и из-за изменений в технических условиях поэтому растягивались по времени, из-за дополнительного приобретения оборудования, заказ по его поступлению превысил планируемую себестоимость. В данный момент на предприятии необходимо планировать бюджеты доходов и расходов, также вести каждодневный и планируемый учет движения денежных средств, т.к. при нехватке денежных средств, не исполняется план закупок, что затягивает процесс выполнения работ.

2. Анализируя финансовую деятельность ЗАО «Киришская ПМК- 19» отметим следующее: основным источником дохода, является выручка от реализации, соответственно по данным формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», анализировать прибыльность и рентабельность с помощью коэффициентов, возможно на основании показателей операционной прибыли, предприятие на данной стадии не является участником в уставных капиталах других организаций, так же не продает и не сдает в аренду оборудование и площади.

3. Анализируя показатели рентабельности продаж отметим, что предприятие в 2007 году, находиться практически в точке безубыточности, показатель чистой рентабельности продаж составил, 0,01 рубль, при этом доля управленческих и коммерческих расходов составляет в одном рубле выручки 71 копейку, необходимо пересмотреть уровень постоянных расходов, возможно стоит пересмотреть тарифы по услугам связи, а также провести анализ затрат на мобильную связь.

4. Анализируя показатели ликвидности оборотных средств, стоит отметить, что у предприятия хватает собственных средств, для покрытия кредиторской задолженности.

5. Необходимо составлять бюджет закупок товарно-материальных ценностей, с целью уменьшить отвлечения дополнительных источников денежных средств на материалы долго не используемые в деятельности для увеличения коэффициента оборачиваемости оборотных активов, формировать бюджет доходов не только за счет основного вида деятельности, но и рационального использования имеющегося оборудования и машин не используемых в процессе производства, а также более рационального использования автомобилей приобретенных в лизинг.

8. При исследовании теоретических основ и нормативно-правового регулирования учета и аудита финансовых результатов, можно отметить, что в российском законодательстве четырехуровневая система правового регулирования, и четвертым уровнем являются локальные акты организации, таким образом, организациям предоставляется право самостоятельно выбирать способы и методы учета для формирования финансового результата, закрепив эту методику в учетной политике.

9. Исследуя первичный учет и учет финансовых результатов в ЗАО «Киришская ПМК- 19», стоит отметить, что на предприятии необходимо урегулировать своевременное отражение хозяйственных операций по учету расходов на товарно-материальные ценности, для получения достоверной информации о фактическом и актуальном наличии ценностей. Так же, необходимо пересмотреть систему учета затрат на доставку товарно-материальных ценностей, путем распределения транспортно-заготовительных расходов на материалы не переданные в производство, так как при данном фактическом учете затраты учитываются на счете 20 «Основное производство» и завышают стоимость незавершенного производства при долгосрочных проектах, а при реализации краткосрочных проектов, показатель прибыли уменьшается. Так же, исходя из основного принципа и цели бухгалтерского учета, стоимость материальных ценностей искажается в сторону уменьшения и не соответствует действительной стоимости.

10. В процессе аудиторской проверки выявлено несоответствие учетной политики, т.к. не предусмотрено применение счета 44 «Расходы на продажу», на счете 44 при фактическом учете, сформированы расходы по договору лизинга, аренная плата за автомобиль, ГСМ. В данном случае вышеуказанные расходы относятся на счет 20 «Основное производство», в результате происходит занижение себестоимости.

11. При проведении аудита финансовых результатов на ЗАО «Киришская ПМК- 19» стоит отметить, что не соблюдается порядок оприходования товарно-материальных ценностей, выявившийся в отсутствии приходных ордеров и штампов на товарных накладных о принятии материалов материально-ответственным лицом.

12. При проведении сравнительного анализа МСФО и РСПБУ, отмечено, что расходы не регулируются в МСФО. В Российском законодательстве расходы организации регулируются в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», в соответствии с МСФО расходы признаются в связи с учетом соответствующих доходов за один и тот же отчетный период. Правилом финансового учета является деление затрат на текущие (обусловленные текущими доходами) и отложенные. Первые помещаются в отчет о прибылях и убытках, вторые - в баланс.

Так же отметим, что в соответствии с МСФО финансовая отчётность, а в российском законодательстве бухгалтерская, при проведении сравнительного анализа МСФО 12 и ПБУ 18/02 отмечено, что основное различие в методе расчета формирования обязательств, в соответствии с ПБУ 18/02 применяется способ формирования по «Отчету о прибылях и убытках», а в МСФО 12 применяется балансовый метод, так же применение МСФО 12 шире чем ПБУ 18/02 в части налогов, которое заключается в том, что в МСФО 12 учитываются все налоги.

Несмотря на заметное сближение МСФО и российских стандартов все еще остаются нерешенными некоторые проблемы, как, например, жесткое нормативное регулирование многих вопросов учета финансовых результатов предприятия. Несмотря на заявления о независимости представления финансовых результатов в отчетности от целей налогообложения, на практике сохраняется фискальная направленность учета. Таким образом, сегодня сохраняются существенные проблемы, касающиеся отражения элементов финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

На современном этапе развития аудита в его результатах заинтересованы не только собственники, но и сами экономические субъекты, нормальное развитие которых зачастую невозможно без привлечения средств инвесторов, спонсоров и кредиторов. Для того чтобы привлечь финансовые вложения, экономический субъект должен быть преуспевающим, а его финансовая (бухгалтерская) отчетность - вызывать доверие у потенциальных инвесторов и кредиторов.

Список литературы

1. Конституция Российской Федерации (c учётом поправок от 30.12.2008 );

2. Гражданский кодекс РФ (ФЗ от 26.11.2001 № 147 -ФЗ);

3. Налоговый кодекс РФ часть первая ФЗ от 31.07.1998 № 146-ФЗ ( ред.от 19.07.11);

4. Налоговый кодекс РФ часть вторая ФЗ от 05.08.2000 № 117-ФЗ( ред.от 19.07.11);

5. Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ( ред.от 21.07.11);

6. Федеральный закон от 21.11.1996 г № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред.от 28.09.10);

7. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»

8. Постановление Правительства РФ от 23.09.2009 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» ( ред.от 27.01.11);

9. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению» (ред.от 08.11.10);

...