Проверки проводятся с целью определения соответствия деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов требованиям законодательства об аудите, других нормативных актов, федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

В ходе проверки проверяются наличие в штате аудиторской организации не менее пяти аудиторов, имеющих квалификационный аттестат, а также соответствие типов квалификационных аттестатов аудиторов профилю проводимого аудита, выполнение требований банковского законодательства в отношении аудиторских организаций, осуществляющих аудит кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов; обеспечение сохранности сведений, составляющих аудиторскую тайну; выявляются факты сокрытия обстоятельств, исключающих проведение аудиторской проверки, факты осуществления иной, чем аудит, предпринимательской деятельности.

При проведении контроля качества работы проверяется соблюдение аудиторской организацией и индивидуальным аудитором правил внутреннего контроля качества проводимых аудиторских проверок и требований правил (стандартов) аудиторской деятельности, обоснованность претензий к качеству аудита со стороны заказчиков, налоговых и правоохранительных органов, органов государственной власти, к качеству проводимых аудиторских проверок и оказываемых сопутствующих аудиту услуг.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не вправе уклоняться от проведения внешней проверки качества аудита. На них возложена обязанность представлять всю необходимую для проверки документацию и иную требуемую информацию проверяющему.

Закон об аудите устанавливает обязанность проверяющего сообщить о выявленных фактах систематического нарушения аудитором (аудиторской организацией или индивидуальным аудитором) при проведении аудита требований нормативных правовых актов, федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

В ходе осуществления контроля за деятельностью аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не должны нарушаться права и законные интересы проверяемых. В целях защиты прав проверяемых при проведении государственного контроля (надзора) был принят Федеральный закон от 8 августа 2001 г. № 134-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)». Призванный регулировать отношения в области защиты прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора) федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, подведомственными им государственными учреждениями, уполномоченными на проведение такого контроля (надзора), за исключением отношений, связанных с проведением налогового контроля, валютного контроля, банковского и страхового надзора, некоторых других видов контроля. Данный правовой акт устанавливает принципы защиты прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора), полномочия федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и местного самоуправления в области защиты прав проверяемых, требования к организации и проведению мероприятий по контролю и права проверяемых.

Мероприятие по контролю должно проводиться на основании распоряжения (приказа) органа государственного контроля (надзора).

Продолжительность проверки не может составлять более одного месяца. В исключительных случаях, связанных с необходимостью проведения специальных исследований (испытаний), экспертиз со значительным объемом мероприятий по контролю, на основании мотивированного предложения должностного лица, осуществляющего мероприятие по контролю, руководителем органа государственного контроля (надзора) или его заместителем срок проведения проверки может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Плановая проверка, осуществляемая в целях установления выполнения проверяемым обязательных требований, может проводиться не более чем один раз в два года.

Внеплановые проверки проводятся в случаях контроля за исполнением предписаний об устранении выявленных нарушений, обнаруженных плановыми проверками, а также в других случаях, установленных законом, в том числе обращения граждан, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей с жалобами на нарушения их прав и законных интересов действиями (бездействием) иных юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, связанные с невыполнением ими обязательных требований, а также получения иной информации, подтверждаемой документами и иными доказательствами, свидетельствующими о наличии признаков таких нарушений. Обращения, не позволяющие установить лицо, обратившееся в орган государственного контроля (надзора), не могут служить основанием для проведения внепланового мероприятия по контролю.

Особенности проведения мероприятий по контролю в отдельных сферах государственного контроля (надзора), предусмотренные нормативными правовыми актами должны, учитывать положения названного закона о защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, а значит, не могут им противоречить.

Получение отчетности от аудиторских организаций и аудиторов и ее анализ позволяют организовать в рамках действующего законодательства систематический контроль, использовать информацию при организации и проведении предупредительного контроля, в значительной степени снизить риск неквалифицированного проведения аудита, повысить эффективность и отдачу работы аудиторов для государства в целом. В то же время данные отчетов позволяют получать более полные сведения о деятельности аудиторских организаций и аудиторов, и на их основе проводить анализ ситуации на рынке аудита в России.

Контроль может осуществляться в виде, как плановых проверок, так и внеплановых, связанных с проверкой фактов предъявляемых претензий на качество работы конкретной аудиторской организации или индивидуального аудитора.

Минфин России (как уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности) в части осуществления контрольных функций тесно взаимодействует с аккредитованными профессиональными аудиторскими объединениями.

Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения осуществляют контроль качества работы (аудита) в отношении своих участников на основании разрабатываемых такими объединениями документов и правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Институт профессиональных аудиторов России 12 февраля 2001 г. принял Концепцию оценки качества работы аудиторской фирмы (аудитора), в которой основной задачей в оценке качества работы аудиторской фирмы (аудитора) называется разработка методологии и методики оценки качества работы. Принятая Методика контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов - членов Института профессиональных аудиторов России описывает принципы, цели и процедуры контроля, права и обязанности проверяемых аудиторских организаций и контролеров.

В соответствии с этой методикой контроль Института профессиональных аудиторов России направлен на «проверку наличия разработанных и принятых внутрифирменных стандартов; исследование внутрифирменной системы контроля качества и ее эффективности; оценку практического осуществления всех этапов аудиторской проверки (от этапа планирования аудита и формирования рабочей группы до оформления рабочей документации) в строгом соответствии с нормативными документами аудита; оценку системы подбора кадров и программы повышения квалификации сотрудников, внутрифирменной аттестации». Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. - М.: "Волтерс Клувер", 2005

В случае выявления входе внешней проверки качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов факторов систематического нарушения аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами требований нормативно - правовых актов или федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, проверяющие обязаны сообщить о таких фактах в уполномоченный федеральный орган. Виновные в таких нарушения лица могут быть привлечены к ответственности, установленной настоящим Федеральным законом, вплоть до аннулирования квалификационного аттестата.

Внутрифирменный контроль качества.

В соответствии с требованиями Закона «Об аудиторской деятельности», аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 7 - «внутренний контроль качества аудита», утвержденном Постановлением Правительства РФ № 405 от 04.07.2003 г.

Аудиторская организация (индивидуальный аудитор) должны определить методы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества работы, призванные обеспечить проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудиторская организация (индивидуальный аудитор), либо в соответствии с иными документами.

Принципы внутреннего контроля качества аудита, характер, временные рамки, цели и конкретные процедуры, применяемые аудиторской организацией, зависят от следующих факторов:

- объем и характер деятельности;

- территориальное расположение;

- организационная структура аудируемого лица;

- соотношение затрат и выгод, в связи с чем методы и процедуры, применяемые аудиторской организацией, и объем документации будут меняться.

Предварительный контроль качества аудита осуществляется руководителем аудиторской фирмы на стадии разработки плана и программы аудита, при утверждении бригады аудиторов и назначения старших аудиторов.

Текущий внутренний контроль осуществляется по двум направлениям:

· контроль отдельных аудиторских проверок;

· общий контроль качества аудита.

Контроль отдельных аудиторских проверок предполагает:

- соблюдение принципов независимости, профессионализма и комплектности аудиторов;

- текущий контроль их работы;

- проверку выполненной работы с точки зрения ее соответствия стандартам, достаточности документации, достижения целей аудита.

Общий контроль качества аудита базируется:

- на определенных личных качествах аудитора (честность, объективность, независимость, конфиденциальность, профессионализм, компетентность);

- обоснованном распределении работы между членами группы аудиторов;

- на надзоре за работой аудиторов по соблюдению стандартов качества;

- на контроле за эффективностью политике и процедур контроля качества.

Текущий контроль осуществляется в следующих формах: контроль основного аудитора за работой ассистентов, контроль аудиторской фирмы за работой аудиторов и др.

Если проверка выполняется бригадой аудиторов, то основной аудитор (руководитель бригады) должен постоянно контролировать и направлять работу ассистентов - менее квалифицированных сотрудников. Любое поручение должно даваться ассистентам таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что работа будет выполняться с должной тщательностью и той степенью профессиональной компетентности, которая необходима в данных обстоятельствах. Важная роль при этом отводится программе аудиторской проверки, включающей цель аудита, график выполнения работ, перечню процедур проверки, распределения обязанностей между членами группы аудиторов.

В ходе реализации программы проверки надзор осуществляется как за сущностью, так и за методами проведения аудита. Это делается для того, чтобы специалисты, участвующие в проверке, знали о своей ответственности и целях выполняемых ими процедур, а сами процедуры проводились в соответствии со сложившейся практикой и стандартами.

Важное значение для качественного оказания услуг имеют рабочие документы аудитора, которые обеспечивают методический и логический подход к проверке, представляют средства контроля аудитора, содержат информацию о проделанной работе, обнаруженных проблемах и способов их решения. Если рабочие документы стандартизованы, это повышает эффективность их подготовки и контроля, упорядочивает документацию, дает гарантию, что отдельные моменты не будут упущены.

Последующий контроль качества аудита состоит в проверки результатов работы, выполненной как всей бригадой в целом, так и каждым исполнителем. Отчеты или выводы по проверке перед окончательным представлением должны быть проверены руководителем группы, который несет полную ответственность за выполнение аудита. Такая проверка гарантирует, что все оценки и выводы обоснованны и подкрепляются надежными сведениями и фактами, все существенные недостатки выявлены, ошибки найдены, оформлены и по ним приняты решения.

Контроль аудиторской фирмы за работой аудиторов осуществляется:

Во-первых, посредством обсуждения обоснованности программы проведения проверки;

Во-вторых, строгого соблюдения организационно - этических принципов аудита;

В-третьих, с помощью проведения выборочной перепроверки достоверности отдельных показателей отчетности (разделов учета) клиента другим аудитором фирмы после выдачи заключения основным аудитором.

Контроль необходим на всех этапах деятельности аудиторской фирмы и должен учитывать следующие моменты:

· уровень квалификации сотрудников, нанимаемых на работу в аудиторскую фирму;

· обязательность контроля за отношениями сотрудников с клиентами, которые могут нарушить их независимость;

· исключение сотрудничества с недобросовестными аудиторами;

· владение достаточно полной нормативно - справочной базой по различным вопросам бухгалтерского учета, налогообложения, хозяйственного права и т.д., привлечение экспертов для решения сложных проблем, возникающих в процессе аудита.

Принципы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества аудита руководству аудиторской фирмы следует довести до сведения работников аудиторской организации так, чтобы обеспечить уверенность в том, что такие принципы и процедуры понятны и применяются на практике.

Ассоциация по защите прав инвесторов (АПИ) и Институт Профессиональных Аудиторов Росси (ИПАР) подвели итоги исследования по проблемам качества аудиторских услуг, предоставляемых российским компаниям, проводившегося в период с марта по май 2005 года. Исследование проводилось среди представителей российских и международных инвесторов работающих на российском рынке.
Проведенное исследование показало, что большинство инвесторов не считают достаточной для принятия решений об инвестициях информацию, предоставляемую в рамках бухгалтерского отчета по Российским стандартам. Очевидно, что назрела объективная необходимость перехода российских предприятий на Международные стандарты финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Другим аспектом повышения прозрачности аудита является улучшение корпоративной политики в компаниях в части взаимоотношений с аудиторами, и приближение ее к мировым стандартам. Наиболее эффективным способом достижения этой цели инвесторами названо формирование и усиление роли комитетов по аудиту в советах директоров предприятий. В соответствии с лучшей мировой практикой корпоративного управления ведущую роль в комитетах по аудиту играют независимые члены совета директоров. Следовательно, все более актуальным становится вопрос становления и развития института независимых директоров.

Наибольшее доверие среди опрошенных вызвала схема совместного аудита силами двух аудиторских компаний. Этот факт свидетельствует о том, что самого пристального внимания заслуживает предложение о проведении регулярного профессионального контроля качества работы аудиторских компаний силами саморегулируемых организаций. Следует отметить важность наличия профессиональных объединений аудиторов, которые обладали бы достаточными ресурсами для проведения такого контроля.

Проведенное исследование и сделанные на его основе выводы направлены на повышение профессиональных стандартов деятельности аудиторов. Организаторы исследования надеются, что эти рекомендации получат реальное воплощение и послужат, в конечном итоге, повышению доверия инвесторов к российским предприятиям и улучшению инвестиционного климата в России

1.6 Менеджмент качества

Менеджмент качества является, по существу, сквозным аспектом системы управления предприятия. Именно это положение находится в основе основополагающих принципов, находящихся в основе современных систем менеджмента качества:

· Качество - неотъемлемый элемент любого производственного или иного процесса (а не самостоятельная функция);

· Качество - это то, что говорит потребитель, а не изготовитель;

· Ответственность за качество должна быть адресной;

· Для реального повышения качества нужны новые технологии;

· Повысить качество можно только усилиями всех работников предприятия;

· Контролировать процесс всегда эффективнее, чем результат;

· Политика в области качества должна быть частью общей политики предприятия.

Эти принципы лежат в основе наиболее популярного и методологически сильного направления в управлении качеством - Total Management.

Менеджмент качества - это система методов, средств и видов деятельности, направленных на выполнение требований и ожиданий клиентов проекта к качеству самого проекта.

Управление качеством включает все функции общего руководства по разработке политике в области качества, установление целей, полномочий и ответственности, а также процессы планирования, контроля и обеспечения качества, с помощью которых в рамках системы качества происходит реализация данных функций. Структура менеджмента качества изображена на рисунке (Приложение 3).

Система менеджмента качества.

Для создания системы менеджмента качества требуется стратегическое решение организации. На разработку и внедрение системы менеджмента качества организации влияют изменяющиеся потребности, конкретные цели, применяемые процессы, размер и структура организации.

Согласно ГОСТ Р ИСО 9001 - 2001 к системе менеджмента качества применяются следующие требования:

Общие требования.

Организация должна разработать, задокументировать, внедрить и поддерживать в рабочем состоянии систему менеджмента качества, постоянно улучшать ее результативность в соответствии с требованиями стандарта.

Организация должна:

- определять процессы, необходимые для системы менеджмента качества, и их применение во всей организации;

- определять последовательность и взаимодействие этих процессов;

- определять критерии и методы, необходимые для обеспечения результативности, как при осуществлении, так и при управлении этими процессами;

- обеспечивать наличие ресурсов и информации, необходимых для поддержки этих процессов и их мониторинга;

- принимать меры, необходимые для достижения запланированных результатов и постоянного улучшения.

Организация должна осуществлять менеджмент этих процессов в соответствии с требованием стандарта ИСО 9001 - 2001.

Если организация решает предать сторонним организациям выполнение какого - либо процесса, влияющего на соответствие продукции требованиям, она должна обеспечивать со своей стороны контроль за таким процессом. Управление им должно быть определено в системе качества менеджмента.

Требования к документации.

Документация системы менеджмента должна включать:

- документально оформленные заявления о политике и целях в области качества;

- руководство по качеству;

- документированные процедуры, требуемые стандартом;

- документы необходимые организации для обеспечения эффективного планирования, осуществления процессов и управления ими;

Степень документированности системы менеджмента качества одной организации может отличаться от другой в зависимости от:

· размера организации;

· сложности и взаимодействия процессов;

· комплектность персонала;

· документация может быть в любом виде и на любом носителе.

Руководство по качеству.

Организация должна разработать и поддерживать в рабочем состоянии руководство по качеству, содержащее:

- область применения системы менеджмента качества, включая подробности и обоснование любых исключений;

- документированные процедуры, разработанные для системы менеджмента качества, или ссылки на них;

- описание взаимодействия процессов системы менеджмента качества.

Анализируя выше сказанное, можно сделать следующие выводы, чем грамотнее будет разработана стратегия управления качеством, тем достижимее цель, а именно качество товара.

Каждая компания имеет какую-то систему менеджмента качества (СМК). Важно, насколько хорошо она соответствует требованиям бизнеса компании. СМК представляет собой возможность систематического воплощения устремлений, целей, задач компании, связанных с качеством. СМК представляет собой целое, куда входят организационная структура, процессы, ресурсы компании и ее эффективный, результативный менеджмент. СМК не относится к какой-то отдельной системе, а, скорее, является концепцией системности. Иными словами, система менеджмента качества - это концепция, которая учитывает вопросы качества в деятельности организации. управление качеством индивидуально для каждой компании, так что каждой системе качества стоит присвоить имя компании.

Если компания не имеет политики в области качества, а решения в этой области принимаются за минуту до срока по принципу «давайте делать то, что всегда делали», то стоит признать: хаотичная и бессмысленная деятельность также своего рода система.

Вначале каждая организация находится на «хаотическом» уровне. На нем проблемы не идентифицируются. Ресурсы расточительно расходуются на борьбу с ежедневными проблемами, пока кто-нибудь не поймет, как справиться с трудностями и их причинами. В стадии «начинающих» обычно знают, как правильно реагировать на проблемы. Вначале «начинающие» учатся фиксировать их, а затем и предупреждать. Успешное предупреждение проблем и их эффективное решение создают ресурсы для движения к следующему уровню развития организации, так называемому «конкурентоспособность». Этот уровень характеризуется конкурентоспособностью организации, понимаемой так: «Вы неконкурентоспособны, если не превосходите своего конкурента, по крайней мере, в некоторых важных случаях». Стадия «превосходство» достигается как результат постоянного улучшения. Компании, находящиеся на уровне «превосходства мирового класса», отличаются быстрым достижением наилучших результатов. Улучшение на уровне «превосходство» приносит невиданное прежде удовлетворение человеческих потребностей.

Менеджмент качества - долговременная деятельность. Лидерство в области качества является персональной категорией. Лидер поддерживает постоянство цели, обеспечивая интеграцию бизнеса и первенства в области качества. В задачи лидера входит принятие обязательств по отношению к персоналу, собственникам, потребителям, партнерам и обществу. Лидер не может делегировать персональную ответственность в области качества. Неудачные решения лидера нужно осмыслить, чтобы сделать их предпосылкой успеха.

Политика в области качества.

ИСО 9001 определяет требования независимо от отрасли, необходимые высшему руководству организации, в первую очередь, чтобы демонстрировать его обязательства по ряду принципиальных положений. Без первоначальных четко определенных обязательств последующие действия по разработке, внедрению и поддержанию в рабочем состоянии СМК будут затруднены. Политика компании в области качества складывается из взглядов и поступков каждого по отношению к проблемам качества. Политика в области качества - это общее руководство к действию для всех нас. Политика в области качества состоит из трех центральных положений, применяемых всеми служащими компании:

1. действовать так, чтобы потребитель получал все, в чем он нуждается;

2. делать то, что было обещано;

3. постоянно улучшать свою деятельность и результаты.

Политика в области качества основывается на ценностях компании. Ценности провозглашаются в мисси компании.

Для обеспечения качества целесообразно ознакомить потребителей с политикой в области качества и продемонстрировать им, что компания следует озвученным тезисам неукоснительно. Политика в области качества реализуется не через подписи, а через действительные обязательства. Плетнева Н.П. «Стандарты ИСО 9000 - первая ступень делового совершенства» //Менеджмент в России и за рубежом. - № 1. - 2006. - С. 104.

Большинство компаний рано или поздно осознают, что движение вперед замедлилось, достичь новых целей становится труднее, и все чаще при реализации как основных, так и вспомогательных бизнес-процессов возникают ошибки. Эти симптомы взаимосвязаны и отражают снижение управляемости.

С недавнего времени на рынке активно продвигается модель управления предприятием, основанная на требованиях стандарта ИСО 9001. Это именно модель управления, в которой для изделия (услуги) создается такого вида инфраструктура, которая направлена на исключение возможного несоответствия требованиям и ожиданиям клиента, нормативам и стандартам. Кроме ИСО 9000 и ее последующих модификаций существует немало других стандартов, систем, понятий, которые также реализуются в рамках управления компаниями. Одним из них является понятие «регулярный менеджмент». Регулярный менеджмент - это система управления, построенная на принципе четкой и детализированной фиксации управленческой информации, имеющая жесткую иерархию регламентирующих документов, входящих в ее состав, простую и понятную структуру, которая может поддерживаться в рабочем состоянии силами специалистов компании без значительных затрат. Шепелев А.Ю. «ИСО 9000 или регулярный менеджмент». // Менеджмент в России и за рубежом. - № 1. - 2006. - С. 112

качество стандарт законодательство аудиторский

2. Внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности

2.1 Требования к внутренним правилам (стандартам) в соответствии с законодательством

В системе нормативного регулирования аудиторской деятельности важное место занимают правила (стандарты) аудита. Реализация их требований на практике является определенной гарантией качества проверки. Один из основных критериев оценки использования стандартов аудиторами состоит в разработке и применении ими внутренних правил аудита. Эти документы, принятые и утвержденные аудиторами с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности национальным стандартам аудита, призваны регламентировать требования к осуществлению и оформлению аудита. Внутренние стандарты могут обеспечивать дополнительные основы для урегулирования конфликтов, которые возможны между сотрудниками и администрацией аудиторской фирмы, аудиторами и клиентами, аудиторами и контролирующими органами. Внутренние правила определяют единые требования к порядку проведения аудита и его качеству, создают при их соблюдении дополнительный уровень гарантии результатов аудиторской проверки. К ним могут относиться принятые и утвержденные в организации инструкции, методические разработки, пособия и другие документы, раскрывающие внутренние подходы фирмы к осуществлению аудита.

Внутренние стандарты в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 33 от 20.10.99., одобренном комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций" по своему назначению могут быть объединены в следующие группы:

· стандарты, содержащие общие положения по аудиту;

· стандарты, устанавливающие порядок проведения аудита;

· стандарты, устанавливающие порядок формирования выводов и заключений аудиторов;

· специализированные стандарты;

· стандарты, устанавливающие порядок оказания сопутствующих аудиту услуг;

· стандарты по образованию и подготовке кадров.

В стандартах, устанавливающих порядок проведения аудита аудиторы отражают свой подход к планированию аудита, к порядку изучения и оценки системы внутреннего контроля, к получению аудиторских доказательств, к определению уровня существенности, к оценке аудиторского риска и т.д.

Аудиторские фирмы могут определять свой подход к планированию аудита. Основные этапы планирования аудита четко определены в соответствующем национальном правиле (стандарте) № 3 "Планирование аудита". Ими являются: предварительное планирование; подготовка и составление общего плана аудита; подготовка и составление программы аудита. При подготовке внутрифирменного стандарта аудиторы могут более четко представить свои действия на каждом этапе планирования, в том числе и при получении знания о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, которые будут востребованы как при подготовке общего плана и программы, так и при непосредственном выполнении аудиторских процедур. Аудиторской фирме целесообразно в своих внутренних документах заранее подготовить возможный план и программу аудита и предусмотреть возможность корректировки в зависимости от особенностей деятельности проверяемых экономических субъектов. Отразив в плане и программе максимально возможный перечень видов работ и процедур, аудиторы будут оставлять только подходящие процедуры для конкретной проверки, и дополнять их уникальными действиями, характерными только для проверяемого клиента. Отдельные положения общего плана и программы могут согласовываться с руководителем экономического субъекта.

В отношении общего плана следует указать форму его представления, обстоятельства, свидетельствующие о необходимости внесения изменений в отдельные положения общего плана, привести перечень наиболее важных вопросов, которые будут приниматься во внимание при проведении проверки. При описании порядка подготовки программы аудита, составляемой в развитие общего плана, помимо формы представления и возможных случаев внесения изменений необходимо предусмотреть детальный перечень конкретных аудиторских процедур, необходимых для реализации плана. Она составляется в виде программы тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу, которая направлена на выявление существенных недостатков в организации действующей системы внутреннего контроля клиента и представляет собой совокупность действий аудитора по сбору информации о ней. Аудиторские процедуры призваны определить наличие существенных искажений оборотов и сальдо бухгалтерских счетов. При этом действия аудитора в том и другом случае могут "переплетаться", в связи, с чем аудиторы могут предусмотреть содержание программы без деления на программы тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу.

Форма программы может быть табличной с отражением конкретных аудиторских процедур, сроков их проведения, исполнителей и другой необходимой информации. Аудиторская организация вправе принять решение о подготовке программы не в виде единого документа, а по отдельным ее разделам (аудит основных средств, запасов и др.). Тогда к рабочим документам, подготовленным на отдельных участках аудита, следует прилагать программу по этим разделам.

Определяя во внутренних стандартах порядок изучения и оценки системы внутреннего контроля, аудиторам необходимо установить количество этапов, которое в соответствии с требованиями п.5.1 правила (стандарта) № 5 от 25.12.96., одобренном комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита" не может быть менее трех: общее знакомство с системой, первичная оценка ее надежности и подтверждение достоверности оценки. При этом аудиторы вправе принимать решение об использовании большего количества этапов. Нетрудно заметить, что предварительное знакомство с системой контроля проводится на этапе планирования аудита; первичная ее оценка - при непосредственном выполнении аудиторских процедур, а подтверждение достоверности оценки - по их завершении, систематизации выявленных искажений, установлении их существенности, формировании выводов аудитора по результатам проверки.

При создании внутреннего стандарта аудиторам необходимо помнить, что формирование общего впечатления о системе требует принять во внимание ее компоненты, т.е. надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду и отдельные средства контроля. Выяснение надежности каждого из них позволит оценить систему в целом.

Поскольку общепринятых критериев оценки бухгалтерского учета клиентов не существует, аудиторские организации должны опираться на самостоятельное представление об эффективности их функционирования, которое также следует представить во внутреннем стандарте. Если данные системы учета не дают полных и достоверных сведений об имуществе, его источниках, а также финансовых результатах деятельности проверяемых организаций, то она не должна считаться эффективной.

Аудиторы могут разработать критерии оценки контрольной среды в зависимости от состояния организационно-управленческой структуры экономического субъекта, его кадровой политики, наличия должностных инструкций отдельных работников, распределения полномочий и обязанностей. Если составляющие контрольной среды "работают", отвечая предъявляемым к ним требованиям, то это обстоятельство должно быть свидетельством в пользу положительного мнения о надежности внутреннего контроля в целом.

На этапе общего знакомства с системой могут быть оценены и отдельные средства контроля. Аудиторы запрашивают документы с целью проверки наличия необходимых подписей главного бухгалтера или руководителя, нумерации документов, подготовки их в нескольких экземплярах и т.д.

Если общее знакомство с системой внутреннего контроля уже свидетельствует о ее неэффективности, то аудитору следует детально и тщательно выполнять контрольные процедуры. Определив аудиторский риск и сопоставив его с приемлемым значением, аудиторские организации могут отказаться от работы с клиентом. Оценивая систему внутреннего контроля, степень ее надежности, можно считать приемлемым, если затраты на систему меньше преимуществ от ее функционирования. Так как система внутреннего контроля никогда не бывает эффективной на 100%, аудиторы в любом случае не могут полностью полагаться на нее в процессе проверки. Важные выводы о системе внутреннего контроля могут быть сделаны посредством оценки надежности бухгалтерского учета клиента.

Поскольку существуют некоторые особенности оценки системы внутреннего контроля в случае полной или частичной автоматизации учета, внутрифирменные стандарты могут содержать порядок действий аудиторов в этом случае. Если в организации действует широко применяемая система компьютерной обработки данных, то велика вероятность того, что допущенные при ее разработке ошибки уже устранены. Если же используется единичная программа, то у аудитора могут возникнуть серьезные сомнения в эффективности организации учета и контроля. Целесообразно проверить систему компьютерной обработки данных посредством реализации автоматизированных способов контроля. Первичная оценка системы внутреннего контроля может быть подтверждена по завершении второго этапа аудита, т.е. после непосредственного выполнения аудиторских процедур. В это время уже известна информация о выявленных в процессе проверки нарушениях и ошибках. Если выявленные искажения в отдельности или в сумме являются существенными, то система внутреннего контроля не может быть признана эффективной. Таким образом, подтверждается и корректируется мнение о внутреннем контроле, которое сложилось при первичной оценке.

Во внутрифирменных правилах также должен найти отражение подход аудиторской фирмы к определению уровня существенности. Это один из наиболее важных внутренних стандартов аудиторских организаций. Связано это, прежде всего с необходимостью формирования и представления аудиторами в определенной форме заключения по результатам проверки, содержащего мнение о достоверности данных отчетности клиента. Как известно, обоснованность показателей отчетности не должна быть установлена аудитором с абсолютной точностью (она должна быть достоверна во всех существенных аспектах). И здесь возникают трудности в поиске критериев отнесения искажений к существенным. Попытка решения этой проблемы предпринимается аудиторской фирмой посредством разработки соответствующего внутреннего правила.

Возможные варианты расчета уровня существенности содержатся в национальном правиле (стандарте) № 4 "Существенность в аудите". В нем дается представление о количественной и качественной сторонах существенности. При подготовке внутренних правил аудитора интересует, прежде всего, ее количественная сторона, т.е. уровень существенности. Для его расчета аудитор должен определить базовые (наиболее важные) показатели, характеризующие достоверность отчетности. Причем могут быть выбраны как базовые показатели текущего года, так и усредненные их значения за текущий и предшествующий годы. Представляется целесообразным использование данных за отчетный год, поскольку аудитор определяет их достоверность, а показатели деятельности организации за предшествующий и отчетный годы могут значительно различаться.

Несмотря на предоставленную стандартом аудиторам самостоятельность в определении состава и количества базовых показателей, этот момент весьма важен. В качестве базовых показателей допускается использование либо обобщающих показателей отчетности (собственный капитал, валюта баланса, краткосрочные обязательства, внеоборотные активы и др.), либо частных (сырье и материалы, нематериальные активы и др.). Первый случай может привести к негативным последствиям. Это связано с тем, что отклонение от реального значения может быть как в одну, так и в другую сторону, и, следовательно, при суммировании допущенных ошибок по составляющим собственного капитала может быть получена величина, которая находится в пределах допустимого уровня существенности, тогда как с использованием этих данных пользователь отчетности может сделать неверный вывод о финансовом состоянии организации и соответственно принять необоснованное управленческое решение.

Примером является собственный капитал, состоящий из уставного, добавочного, резервного капиталов и нераспределенной прибыли. При установленном на этапе планирования уровне существенности в 300 тыс. руб. (цифры условные) и выявленном в процессе проверки отклонении величины добавочного капитала в меньшую сторону на 250 тыс. руб., а нераспределенной прибыли - на 150 тыс. руб. в большую сторону суммарная ошибка в 100 тыс. руб. будет находиться в пределах допустимого значения. В этой связи нам представляется целесообразным использовать в качестве базовых показателей совокупность частных показателей.

Выбор базовых показателей должен осуществляться в зависимости от их участия в расчете, во-первых, налоговых и других обязательных платежей в бюджет, во-вторых, аналитических показателей, характеризующих финансовое состояние организации. Аудиторские организации должны установить перечень важнейших показателей исходя из сложившегося круга клиентов и системы их налогообложения в соответствии с особенностями финансово-хозяйственной деятельности. Очевидно значение достоверности показателей, используемых при анализе финансового состояния организации для собственников, акционеров и других пользователей отчетности.

В этой связи в качестве базовых показателей могут быть выбраны:

· собственный капитал и валюта баланса, участвующие в исчислении коэффициента автономии (независимости);

· долгосрочные пассивы, которые так же, как и отмеченные показатели, важны при расчете коэффициента финансовой устойчивости;

· величина заемного капитала, отношение которой к собственному капиталу применяется для определения плеча финансового рычага (левериджа).

Соответственно доля для определения максимально допустимой ошибки для этих показателей должна быть невысокой, например 1-3%. Допускается установить минимальное значение показателя, которое будет применяться для исчисления уровня существенности. Например, определить, что в расчете будут участвовать те базовые показатели, удельный вес которых в валюте баланса проверяемого предприятия составляет не менее 10%.

Устанавливая базовые показатели, следует принимать во внимание, что некоторые из них находятся между собой в определенной взаимосвязи. Так, валовая прибыль организации исчисляется в виде разности выручки от продаж и себестоимости продукции (товаров, работ, услуг), валюта баланса складывается из величины собственного капитала и обязательств организации и т.д. Следовательно, и доля (в процентах) для исчисления уровня существенности должна устанавливаться с учетом такой взаимосвязи.

Другим моментом, на который следует опираться, является предоставленная правилом (стандартом) № 4 "Существенность в аудите" возможность выбора: либо расчета единого показателя существенности для проверки, либо набора показателей, характеризующих отдельные группы счетов и статьи отчетности. При этом определении единого показателя уровня существенности аудитор вычисляет среднее арифметическое величин, которые получены путем расчета из базовых показателей с учетом установленной для них доли. Далее каждая из сумм, участвующих в расчете средней арифметической, сравнивается с полученным средним значением. Наиболее резко отклоняющиеся от него исключаются из расчета, после чего аудитор пересчитывает среднюю арифметическую. Очевидно, что при этом могут быть исключены важнейшие показатели. По этой причине предпочтительнее применение набора показателей, а не единого уровня существенности. Кроме того, в стандарте допускается возможность округления полученной средней величины в ту или иную сторону так, чтобы ее значение после округления отличалось бы от среднего не более чем на 20%.

Очевидно, что порядок расчета уровня существенности может иметь свои особенности для проведения аудита в организациях, действующих в различных отраслях экономики. Следовательно, порядок определения уровня существенности может быть разработан для них отдельно, т.е. в разрезе и с учетом особенностей отраслей.

Необходимо обратить внимание на возможность корректировки показателя существенности. Потребность в этом возникает в том случае, если в процессе проверки аудитором выявлены ошибки в учете и, как следствие, в отчетности. Для установления существенности выявленного отклонения нельзя сопоставлять его величину с вычисленным на основе недостоверных показателей отчетности уровнем существенности. Если корректировка не производится, то можно утверждать, что количественный критерий существенности искажает действительную ситуацию и может послужить причиной необоснованных выводов и решений. Как показывает опыт, аудиторы редко занимаются такой корректировкой. Если все же аудиторская организация приняла решение о расчете единого уровня существенности, то, используя этот количественный критерий, необходимо определять, превосходят ли сначала по отдельности, а затем в сумме выявленные искажения предельно допустимую ошибку.

Помимо уровня существенности аудитору необходимо предусмотреть во внутренних правилах порядок оценки аудиторского риска. Практически все предлагаемые специалистами в области аудита методики не позволяют дать точной оценки ввиду трудоемкости расчетов или затруднений при получении необходимой информации. Наиболее простой является мультипликативная модель, в которой аудиторский риск (АР) представлен в виде произведения его составляющих - внутрихозяйственного риска (ВР), риска средств контроля (РК) и риска необнаружения (РН): АР = ВР х РК х РН.

Однако всякая попытка упростить модель аудиторского риска сопровождается потерей точности расчета его допустимой величины. Кроме того, поскольку аудиторский риск и его составляющие представляются в долях (аудиторский риск, равный 0,1, должен считаться, на наш взгляд, высоким, так как он предполагает вероятность 10 неквалифицированных проверок из 100), их значение всегда будет меньше единицы. Перемножая составляющие аудиторского риска, каждая из которых меньше единицы, получим аудиторский риск, значительно меньший любого из своих компонентов, что представляется логически неверным. В этой связи приходится делать вывод о невозможности использования наиболее распространенной модели аудиторского риска на практике.

Наиболее простой, и понятный способ оценки аудиторского риска предложен в правиле (стандарте) № 4 "Существенность в аудите". Требование стандарта сводится к необходимости использования не менее трех градаций в оценке аудиторского риска. Он может быть признан высоким, средним и низким. При подготовке соответствующего внутреннего правила аудиторы должны учитывать, что оценка аудиторского риска тесно связана с принятым уровнем существенности и степенью надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Если аудитором в процессе проверки сделан вывод о невозможности полагаться, на систему внутреннего контроля по причине обнаруженных нарушений требований нормативных актов при отражении информации в учете и отчетности, то аудиторский риск будет оценен как высокий. Аудитору в этом случае необходимо снизить до минимума риск необнаружения, с тем, чтобы обеспечить допустимое значение аудиторского риска в целом. Это возможно посредством уточнения характера аудиторских процедур, планируемых аудитором, изменения их количества, применения сплошных методов проверки и др. Если аудитору не представляется возможным доведение риска необнаружения до минимального значения либо если это очень трудоемкий процесс, который не оправдывает затраты, то аудитору следует подумать об отказе от проведения аудита данного экономического субъекта.

2.2 Основные требования к составлению внутрифирменного стандарта «О качестве аудиторских проверок»

Аудиторские компании, являясь коммерческими организациями, сталкиваются при осуществлении своей хозяйственной деятельности с различными рисками. Среди них наиболее существенным является риск некачественного оказания аудиторских услуг, который может привести как к потере клиента, так и к аннулированию лицензии на осуществление аудиторской деятельности. В данном разделе показано, как можно использовать систему внутреннего контроля качества для обеспечения разумной уверенности в отношении качества оказываемых услуг.

Система внутреннего контроля представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективной результативности хозяйственных операций и эффективного использования ресурсов, а также соответствия деятельности действующим нормативным правовым актам. Это означает, что организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение каких-либо рисков деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей.

Действующее в настоящее время федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 7 "Внутренний контроль качества аудита" является аналогом МСА 220 "Контроль качества работы в аудите". Однако действие МСА 220 прекращено 15 июня 2005г. и вступили в силу два новых международных стандарта: ISA 220R "Контроль качества аудиторских проверок исторической финансовой информации"; ISQC 1 "Контроль качества в аудиторских организациях, осуществляющих аудиторские и обзорные проверки исторической финансовой информации, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, или оказывающих сопутствующие аудиту услуги".

Таким образом, при разработке внутрифирменного стандарта следует учитывать и новые международные правила (стандарты), особенно крупным аудиторским фирмам, осуществляющим обязательный аудит. Такие фирмы должны также руководствоваться временными методическими рекомендациями и программой проведения аккредитованными при Минфине России профессиональными аудиторскими объединениями проверки качества аудиторских услуг, одобренных одобрены Советом по аудиторской деятельности 26.05.05, протокол № 36.

Тем не менее, основным регламентирующим документом для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов является федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 7 "Внутренний контроль качества аудита" (далее - стандарт № 7)

В Стандарте определено, что система внутреннего контроля качества аудиторской организации должна включать принципы и процедуры, охватывающие следующие аспекты:

1 обязательства руководства аудиторской организации в отношении обеспечения качества деятельности аудиторской организации;

2 этические требования;

3 независимость;

4 подходы к решению вопроса о заключении договора с аудируемым лицом или продолжении сотрудничества с ним;

5 кадровая работа;

6 назначение аудиторских групп;

7 выполнение задания;

8 консультирование;

9 расхождения во мнении;

10 обзорная проверка качества выполнения задания;

11 мониторинг;

12 претензии.

Указанные составляющие системы внутреннего контроля качества являются базой для построения системы корпоративных взаимоотношений в аудиторской организации, жизнеспособность которых может быть обеспечена посредством документального оформления регламентов (положений, порядков, инструкций), содержащих описание соответствующих принципов и процедур, и доведения их до сведения всех работников аудиторской организации.

Подход к разработке регламентов системы внутреннего контроля качества может быть выработан только после проведения анализа рекомендаций Стандарта.

Рассмотрим составляющие системы внутреннего контроля качества, изложенные в проекте внутрифирменного правила (стандарта) «О качестве аудиторских проверок» (Приложение 4).

В стандарте раскрыты обязательства руководства аудиторской организации в отношении обеспечения качества деятельности, которые заключаются в обязательности:

· документального установления ответственности руководства за систему контроля качества аудиторской организации в целом;

· назначения конкретного лица (лиц) в качестве ответственного за функционирование системы контроля качества, обладающего достаточным надлежащим опытом и способностями, и наделения его необходимыми полномочиями для выполнения своих функций;

· развития внутренней культуры, в первую очередь ориентированной на качество.

Этические требования. Для обеспечения разумной уверенности в том, что работники аудиторской организации следуют необходимым этическим требованиям (честности, объективности, профессиональной компетентности и осмотрительности, конфиденциальности, профессиональному поведению, независимости), в стандарте (раздел 3) предусмотрены соответствующие нормы, устанавливаемые как в корпоративном кодексе поведения, так и в индивидуальных должностных инструкциях и включаемые в критерии оценки деятельности каждого работника аудиторской организации.

Независимость. В стандарте в качестве конкретной процедуры, которую аудиторская организация должна установить, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что ее работники сохраняют независимость, приведена процедура, заключающаяся в том, все работники аудиторской организации должны предоставить конкретному лицу из состава руководящих сотрудников аудиторской организации письменное подтверждение следования принципам независимости, а в случае появления угрозы независимости незамедлительно сообщить об обстоятельствах и отношениях, которые могут представлять угрозу независимости, с тем чтобы аудиторская организация могла предпринять соответствующие меры. Также в аудиторской организации в случае получения информации об угрозе или нарушении независимости должна быть предусмотрена процедура принятия соответствующих действий.

...