Система и организация судебной бухгалтерии в России

Для ведения учета необходимо правильно определить счета, затрагиваемые каждой операцией. Сама запись на бухгалтерских счетах с указанием сумм называется бухгалтерской проводкой. Взаимосвязь счетов, на которых отражается операция, называется корреспонденцией счетов, а сами взаимосвязанные счета, на которых отражаются хозяйственные операции, называются корреспондирующими.

Классификация счетов бухгалтерского учета:

-по отношению к балансу - балансовые и забалансовые счета. Балансовыми называются счета, отражающие состав, размещение имущества, средств хозяйства (активные счета), или обязательства, источники получения средств (пассивные счета). На забалансовых счетах учитываются средства, не принадлежащие предприятию, но временно находящиеся в его пользовании (арендованные основные средства, материальные ценности на ответственном хранении, в переработке);

-по степени детализации - синтетические, аналитические и субсчета.

Синтетические счета - наиболее высокий уровень обобщения в учете. На этих счетах учет ведется по видам средств или их источникам только в стоимостном (денежном) выражении. Это учет обобщенных данных о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, например, счета «Основные средства», «Материалы», «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Аналитические счета открываются в результате расчленения отдельных синтетических счетов. В аналитических счетах детализируются записи, сделанные на синтетических счетах. Например, на основании записей, сделанных по синтетическому счету 70 - «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Субсчета - счета второго порядка, они являются промежуточной группировкой аналитических счетов. Например, по синтетическому счету «Материалы» могут быть открыты такие субсчета, как «Сырье и материалы», «Топливо», «Тара и тарные материалы», «Запасные части», «Строительные материалы» и т. п. ;

-по экономическому содержанию: счета средств и процессов в сфере производства и счета средств и процессов в сфере обращения;

- в зависимости от назначения или структуры: на счета для учета хозяйственных средств и их источников (инвентарные, счета денежных средств, фондовые, расчетные, регулирующие) и счета учета хозяйственных процессов (калькуляционные, собирательно-распределительные, опера-ционно-результативные и финансово-результативные).

На каждый элемент хозяйственной деятельности открывается отдельный счёт, который имеет название и кодовый номер. Перечень счетов, используемых для учёта финансово-хозяйственной деятельности, даётся в плане счетов.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) , и субсчетов (счетов второго порядка).

План счетов бухгалтерского учета состоит из восьми разделов:

Раздел 1. Внеоборотные активы. Раздел 2. Производственные запасы. Раздел 3. Затраты на производство. Раздел 4. Готовая продукция и товары. Раздел 5. Денежные средства. Раздел 6. Расчеты. Раздел 7. Капитал. Раздел 8. Финансовые результаты.

Таким образом, действующий План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций раскрывает отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и приближает это отражение к мировым стандартам финансовой отчетности.

Тема 5. Бухгалтерские документы и их использование при выявлении и раскрытии преступлений

§ 1. Понятие, классификация бухгалтерских документов и их значение в правоприменительной деятельности

Бухгалтерский документ - письменное свидетельство законности и реальности совершенной хозяйственной операции, являющееся средством ее юридического оформления.

Документ (лат. documentum -доказательство) - основа построения всей системы бухгалтерского учета. Он является объектом анализа при документальной ревизии, аудиторской проверке и судебно-бухгалтерской экспертизе.

Документы содержат в себе как экономическую, так и юридическую информацию. Носителями экономической информации они становятся в связи с тем, что посредством их осуществляется первичное наблюдение и первичная регистрация фактов хозяйственной деятельности. Юридическую информацию документы содержат, поскольку в них отражаются исчерпывающие представления о совершенном факте в деятельности хозяйствующего субъекта и обеспечении этих фактов доказательственной силой.

Информация, отражаемая в документах на бумажных или машиночитаемых носителях, имеет одинаковую юридическую силу.

Виды бухгалтерских документов (по степени обобщения учетной информации)

Таблица 5.1

Первичные	Регистры	Документы
учетные документы	бухгалтерского учета	Бухгалтерской отчетности
(ст.9 ФЗ	(ст. 10 ФЗ	(Гл.Ш ФЗ
«О бухгалтерском	«О бухгалтерском	«О бухгалтерском
учете»)	учете»)	учете»)

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (ч.1 ст.9 ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Первичные учетные документы фиксируют факты совершения хозяйственных операций в той последовательности, в которой они проводятся на различных участках, цехах, складах и т.п. Это обеспечивает сплошной учет всех объектов на основе записей в документах, а также контроль за сохранностью собственности.

Основные требования, предъявляемые к первичным учетным документам:

должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации;

должны содержать все необходимые реквизиты;

должны бытьсоставлены в момент совершения хозяйственной операции, в исключительных случаях - непосредственно после ее окончания;

исправления, имеющиеся в первичной документации, должны быть подтверждены подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесе-^ния исправлений;

- заполнение первичных документов должно обеспечивать сохранность записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве.

Реквизиты бухгалтерских документов - это показатели, приводимые в документах, которые необходимо заполнить данными о совершившейся хозяйственной операции.

Составление первичных документов осуществляется лицами, которым предоставлено данное право законами, должностными инструкциями с учетом сложившейся технологии обработки документации в бухгалтерии организации.

Записи в бухгалтерских документах могут производиться чернилами, химическим карандашом, при помощи пишущих машинок или средств компьютеризации.

Исправление в первичных документах должно быть оговорено записью «Исправлено», подтверждено подписью лиц, подписавших документ, с указанием даты исправления.

Первичные документы по учету денежных средств могут подписываться только руководителем организации и главным бухгалтером, а также лицами, которым приказом предоставлены такие полномочия.

Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Регистры бухгалтерского учета (сборные документы по типам операций) предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), ведомостях, на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных с помощью вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

Документы бухгалтерской отчетности - это единая система документальной отчетности на основе данных бухгалтерского учета по установленным Формам (на базе документов двух указанных видов).

Бухгалтерская отчетность как система показателей группируется в определенные формы и характеризует финансово-хозяйственную деятельность предприятия за отчетный период.

Бухгалтерскую отчетность экономических субъектов, за исключением отчетности бюджетных организаций, составляют (п.2 ст.13 ФЗ «О бухгалтерском учете»):

-бухгалтерский баланс (форма № 1);

-отчет о финансовых результатах (форма № 2);

-отчет о движении капитала (форма № 3);

-отчет о движении денежных средств (форма № 4);

-приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

-аудиторское заключение (если организация подлежит обязательному аудиту);

-пояснительная записка.

Сроки предоставления бухгалтерской отчетности определены в ст. 14,15 ФЗ «О бухгалтерском учете».

Под классификацией понимается группировка бухгалтерских документов по определенным признакам.

Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органа, осуществляющего контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры (п.7 ст.9 ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Документы, отвечающие требованиям ст.9 ФЗ «О бухгалтерском учете», называются полноценными (доброкачественными).

Если в бухгалтерском документе отсутствует хотя бы одно из законодательных требований, он является неполноценным (недоброкачественным).

Неполноценные документы с учетом нарушенных требований можно разделить на четыре группы:

неправильно оформленные: без необходимых реквизитов (без подписи, без даты), с лишними реквизитами (накладная с гербовой печатью и т.п.), с ненадлежащими реквизитами (чек на получение денег, подписанный неправомочным лицом), оформленные на бланках неустановленной формы;

отражающие незаконные операции: составленные на хозяйственные операции, которые по существующим правовым нормам не должны совершаться (акт на списание материалов на капитальный ремонт с завышением их стоимости и т.п.);

отражающие вымышленные операции, которые в действительности не осуществлялись, подложные документы.

Признаки подложенных документов:

-отсутствие у получателя материальных ценностей или наличие их меньшемколичестве, чем отпущено поставщиком;

-отсутствие платежного требования предприятия-поставщика об оплате стоимости каких-либо материалов;

несоответствие данных в документах о движении материальных ценностей и товарно-транспортных накладных;

несоответствие показателей в различных экземплярах одного и того же документа, находящихся у поставщика и покупателя;

отсутствие транспортных документов (путевых листов), свидетельствующих о перевозке материалов;

наличие у поставщика документов о расходе материалов, которые не были вприходе, и др.

Сотрудниками правоохранительных и контролирующих органов наиболее тщательной проверке должны подвергаться документы:

а)имеющие признаки исправлений и подчисток;

б)представленные заинтересованными лицами;

в)документы неофициального учета (черновые записи, акты неофициального снятия остатков, книги черновых отвесов товара и др.);

г)содержащие информацию, не соответствующую другим данным, собранным по делу.

§ 2. Документооборот в бухгалтерском учете

Документооборот - это последовательность технических операций по составлению, утверждению, исполнению и бухгалтерской обработке документов, т.е. весь процесс движения первичных документов в бухгалтерском учете от их составления до сдачи в архив.

Документооборот регламентируется графиком, который должен быть утвержден приказом руководителя организации. Работу по его составлению и контроль за его исполнением организует главный бухгалтер. Указания главного бухгалтера, касающиеся выписки документов и порядка их прохождения, являются обязательными для всех работников предприятия или организации.

Цель графика - установить на предприятии рациональный документооборот, т.е. предусмотреть оптимальное число подразделений и исполнителей, а также минимальный срок прохождения каждого первичного документа.

1. Выписка первичных документов в условиях их ручной обработки представляет собой довольно трудоемкий процесс. Производительность труда учетных работников может повышаться путем сокращения записей в документах, применения комбинированных форм документов, автоматизации записей хозяйственных операций.

2. Проверка и принятие к учету бухгалтерского документа осуществляется бухгалтерией как в процессе составления документов, так и после их выписки. Данная проверка производится с точки зрения законности оформления операций, правильности заполнения документов и арифметических расчётов.

В случае обнаружения в документе незаполненных реквизитов и арифметических ошибок он не принимается и подлежит возврату для дооформления или переписывания.

3. Бухгалтерская обработка учетного документа и отражение операций на счетах производится в отношении проверенных и принятых документов. На данном этапе осуществляется проверка правильности таксировки, т.е. умножения количества на цену, проверяется правильность расценок. Цены проставляются на основании ценников на материалы, данных о ценах на продукцию.

На свободном или специально отведенном месте бланка документа записываются коды корреспондирующих счетов и суммы. Бухгалтерские записи обычно делают бухгалтеры, которые ведут учет соответствующих операций: учет материалов, заработной платы и т.д.

IV. Передача бухгалтерского документа в архив осуществляется после его составления. В текущем архиве документы находятся до конца отчетного года.

При сдаче в архив все документы формируются в папки. При этом отдельно группируются дела с документами постоянного и временного сроков хранения; подлинники должны быть отделены от копий, годовые планы и отчеты - от квартальных и месячных.

Документы строгой отчетности должны храниться в сейфах, металлических шкафах или специальных помещениях.

Таблица 5.2

Бухгалтерские документы	Срок хранения	Нормативно-правовой акт, регламентирующий хранение документов
Первичные, учетные ведомости, главная книга, кассовые книги, журналы-ордера, оборотные ведомости и др.	Не менее 5 лет	4.1 ст.17 ФЗ «О бухгалтерском учете» Решение «Об изменении сроков хранения документов в бухгалтерском учете» от 27.06.1996 г., утв. Федеральной Налоговой службой РФ и Федеральной Архивной службой.
Лицевые счета или расчетные ведомости на выдачу зарплаты	75 лет	Решение «Об изменении сроков хранения документов в бухгалтерском учете» от 27.06.1996 г., утв. Федеральной Налоговой службой РФ и Федеральной Архивной службой.

Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации (ч.З ст. 17 ФЗ «О бухгалтерском учете»).

§3. Учетные регистры и способы исправления ошибочных записей

Все бухгалтерские операции оформляются документами. После проверки правильности их заполнения и оформления сведения, содержащиеся в них, накапливаются, группируются и регистрируются по определенной системе в учетных регистрах.

Учетные регистры - таблицы определенной формы, которые построены в соответствии с экономической группировкой имущества, в которых отражаются учетные данные.

В настоящее время распространены 4 основных формы бухгалтерского учета:

I. Мемориально-ордерная форма состоит в том, что на каждую операцию или ряд однородных операций по первичным документам составляется мемориальный ордер, по которому разносятся операции по счетам и учетным регистрам, соблюдая правило двойной записи. Основная черта данной формы в том, что в ней наблюдается четкое разграничение между регистрами синтетического и аналитического учетов.

2. Журнальная (главная). При этой форме операции фиксируются непосредственно с первичных документов в журнал - Главную книгу. Такая форма применяется при небольшом количестве бухгалтерских счетов.

3. Журнально-ордерная форма осуществляется путем собирания записей в накопительных ведомостях шахматного графления, называемых журналами - ордерами (журнал-ордер 1, 2 и до 17). Итоги журналов - ордеров в конце месяца переносятся в Главную книгу.

4. Механизированная (машинная, компьютерная) форма учета. Одной из наиболее распространенных является журнально-ордерная форма ведения бухгалтерского учета.

Форма бухгалтерского учета - определенная система построения и сочетания учетных регистров, последовательности и способов записи в них.

Способы исправления ошибочных записей в первичных документах и учетных регистрах

4. Изъятие бухгалтерских документов работниками контролирующих и правоохранительных органов

Изъятие бухгалтерских документов - это основанные на законах и подзаконных нормативных актах действия правоохранительных и контролирующих органов по принудительному лишению граждан, организаций, предприятий и учреждений независимо от формы собственности возможности пользоваться и распоряжаться бухгалтерскими документами.

Первичные документы могут быть изъяты (ч.8 ст.9 ФЗ «О бухгалтерском учете»):

органами дознания;

органами предварительного следствия;

органами прокуратуры;

судом;

налоговой инспекцией.

С разрешения и в присутствии представителей органов, производящих изъятие, должностные лица имеют право также дооформить документы, прошить их, пронумеровать, опечатать, сделать опись и т.д.

Изъятие бухгалтерских документов правоохранительными и контролирующими органами может осуществляться:

1. До возбуждения уголовного дела

Основания:

Инструкция, утв. письмом Минфина РФ от 26.07.1991 г. №16/176;

ФЗ «О бухгалтерском учете» ( п.8 ст.9);

Налоговый кодекс РФ (ст.93,94);

Закон РФ «О милиции» 1991 г. (п.25 ст. 11);

Кодекс об административных правонарушениях РФ (ст.27.10.)

-Уголовно-процессуальный кодекс РФ (ч.2 ст. 176 «Осмотр места происшествия»);

Например. В соответствии с п.25 ст.11 Закона РФ «О милиции» при наличии данных, влекущих уголовную или административную ответственность за нарушения законодательства, регулирующего финансовую, хозяйственную, предпринимательскую и торговую деятельность, в целях проверки этих данных по мотивированному постановлению начальника органа внутренних дел (органа милиции) или его заместителя милиции для выполнения ее служебных обязанностей предоставлено право: производить в присутствии понятых, а также представителя юридического лица, индивидуального предпринимателя либо его представителя, которым вручается копия указанного постановления, а также копии протоколов описей, составленных в результате указанных действий, а при отсутствии - с участием представителей органов исполнительной власти или органов местного самоуправления изучение документов организаций и граждан на материальные ценности, на денежные средства; временно изымать данные документы для установления их подлинности либо при наличии основании полагать, что эти документы могут быть уничтожены, сокрыты, заменены или изменены, на срок не более 7 суток, а в случае, если изъятие таких документов приведет к приостановлению деятельности организации, - на срок не более 48 часов. (См. Закон РФ « О милиции» 1991 г. в ред. Закона РФ от 2.12.2003 г. №161 ФЗ).

После возбуждения уголовного дела

Основание:

Уголовно-процессуальный кодекс РФ (Ст. 176,177-осмотр; ст. 182 -обыск, ст. 183-выемка, ст.184 - личный обыск).

Результаты осмотра места происшествия, предметов, документов находят отражение в протоколе.

По уголовному делу для изъятия документов следователь выносит постановление (ч.2 ст.182 УПК РФ) о производстве обыска или выемки, которое предъявляется главному бухгалтеру для ознакомления и росписи. Результаты производства обыска и выемки документов оформляются протоколом (ч.12 ст.182 УПК РФ).

Изъятие бухгалтерских документов позволяет своевременно и на законном основании получить их, определить круг подозреваемых лиц, установить причины несоответствий, приобщить необходимые документы к материалам проверки или материалам уголовного дела с целью своевременного принятия обоснованного процессуального решения.

Тема 6. Инвентаризация и ее значение в деятельности правоохранительных органов

§ 1. Понятие и виды инвентаризации

Инвентаризация - это проверка и фиксация фактического наличия имущества хозяйствующего субъекта на определенный момент времени путем реального пересчета, обмера, взвешивания ценностей, сверки расчетов с дебиторами и кредиторами и последующее сопоставление полученных данных с данными бухгалтерского учета.

При проведении инвентаризации можно в натуральном измерителе сравнить правильность ведения документации всех хозяйственных операций организации. Инвентаризация необходима для проверки сохранности материальных ценностей, вверенных конкретным материально-ответственным лицам. Инвентаризация - один из основных элементов метода бухгалтерского учета. С одной стороны, она является формой последующего финансового контроля и важнейшим методом фактической проверки документальных данных, с другой - не только служит цели обеспечения собственника необходимыми сведениями о наличии и состоянии имущества, но и представляет собой средство охраны его интересов в случае противоправного посягательства на них. Так, например, материалы инвентаризации могут приобщаться к материалам уголовного дела в качестве доказательства, свидетельствовать о совершении хищения, способствовать правильному определению размера ущерба.

Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств*.

Кроме того, инвентаризации подлежат:

производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в ее бухгалтерском учёте (например, имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное, полученное для переработки);

имущество, не учтённое по каким-либо причинам.

В процессе организации и проведения инвентаризации необходимо руководствоваться Федеральным Законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995г. № 49 и Письмом Минфина России от 8 июня 1998г. № 04-02-05/11 «Об излишках, обнаруженных при инвентаризации», а также Положением «О порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке», утвержденным приказом Минфина России от 10 марта 1999г. № 20н и приказом МНС России от 10 марта 1999г. № ГБ-3-04/39.

Кроме того, посредством проведения инвентаризации решаются следующие задачи:

контроль за сохранностью материальных и денежных средств путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;

выявление устаревших товарно-материальных ценностей, а также частично потерявших свое первоначальное качество;

выявление сверхнормативных и неиспользуемых материальных ценностей с целью последующей реализации;

проверка соблюдения правил и условий хранения материальных ценностей и денежных средств;

проверка реальной стоимости учетных на балансе товарно-материальных ценностей, сумм денежных средств в кассах, на расчетных счетах, незавершенного производства.

Количество инвентаризаций в отчётном году, даты их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации. Однако действующим законодательством предусмотрены случаи обязательного проведения инвентаризации.

Таблица 6.1

Виды инвентаризации
1.	По объекту проверки	основных средств	денежных средств и расчетов	финансовых вложений	товарно-материальных ценностей и т.д.
2.	По полноте охвата наименований материальных ценностей	Сплошные - охватываются все разновидности наименований ценностей, средств и расчетов (все виды сырья, готовой продукции и т.д.)	Выборочные - проверяется только какая-то их совокупность или разновидность
3.	По объему проверки	Полные - охватываются все виды товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов	Неполные - проверкой охватываются отдельные виды имущества и обязательств
4.	По основаниям проведения	Плановые - проводятся по календарному графику в сроки, устанавливаемые руководителем организации	Внеплановые - проводятся вне графика по решению руководителя организации, в том числе по инициативе правоохранительных органов
5.	В зависимости от точности соблюдения требования внезапности	Заранее объявленные - о сроках проведения инвентаризации известно материально-ответственному лицу (например, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности)	Внезапные - проводятся с целью контроля как по инициативе руководства организации по специальному графику, так и по инициативе правоохранительных органов

К ним в соответствии со ст. 12 ФЗ «О бухгалтерском учёте», п. 27 Положения «По ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации», а также п. 1.5 вышеупомянутых Методических указаний относятся:

передача имущества организации в аренду, выкуп, продажа, а также преобразование государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчётности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчётного года. Инвентаризация основных средств может проводиться раз в три года;

смена материально-ответственных лиц. При этом инвентаризация должна проводиться на день приёмки-передачи дел;

установление фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

стихийное бедствие, пожар, авария или другие чрезвычайные ситуации, вызванные экстремальными условиями;

-ликвидация или реорганизация предприятия.

В случае применения в организации коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризация обязательна также в следующих случаях:

при смене руководителя коллектива (бригады);

при выбытии из коллектива (бригады) более 50% его членов;

по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады).

§ 2. Организация и порядок проведения инвентаризации по инициативе правоохранительных органов

При наличии информации о хищениях или злоупотреблениях, совершенных (совершаемых) в хозяйствующих субъектах, влекущих уголовную или административную ответственность, сотрудники правоохранительных органов имеют право требовать обязательного проведения инвентаризаций (например, п.25 ст.11 Закона Российской Федерации «О милиции»).

Инвентаризация всегда организуется на основании приказа руководителя организации, в том числе и в случае ее проведения по инициативе правоохранительных органов. Однако для издания приказа о проведении внеплановой инвентаризации по инициативе правоохранительных органов они должны официально обратиться для этого к руководителю соответствующей организации.

При наличии правовых и фактических оснований для проведения инвентаризации на стадии предварительной проверки заявления или сообщения о преступлении составляется постановление руководителя органа милиции или его заместителя. В нем в краткой форме излагаются обстоятельства проверочного материала, наименование организации, объекта и ценностей, подлежащих инвентаризации, ответственных за них лиц, правовые и фактические основания для проверки, время ее проведения. После возбуждения уголовного дела следователь выносит постановление о назначении инвентаризации соответствии с требованиями уголовно-процессуального законодательства.

Правовыми основаниями для назначения инвентаризации по инициативе правоохранительных органов являются*:

Таблица 6.2

До возбуждения уголовного дела	После возбуждения уголовного дела
Закон Российской Федерации «О милиции» (п.25 ст.11); Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» (п.4 ч.2 ст."Уголовно-процессуальный Кодекс Российской Федерации (ч.4ст.21;ч.2ст.144).	Уголовно-процессуальный Кодекс Российской Федерации (ст.38, 86)

Фактическими основаниями проведения инвентаризации по инициативе правоохранительных органов могут быть:

факты обмана потребителей;

наличие фактических данных о присвоении, растрате ценностей;

наличие информации об изготовлении неучтенных товаров;

умышленное уничтожение имущества;

наличие информации о пересортице, приписках и др.;

данные о наличии документально неоформленных ценностей.

Для успешного проведения инвентаризации в процессе ее организации необходимо соблюдать некоторые обязательные требования:

Проведение инвентаризации условно разделяется на 3 этапа

Таблица 6.3 Этапы проведения инвентаризации

Подготовительный	Основной (рабочий)	Заключительный
Формируется состав инвентаризационной комиссии, издается распоряжение о проведении инвентаризации, определяются сроки начала и. окончания работы по проведению инвентаризации. К началу инвентаризации бухгалтерия выводит бухгалтерские данные (книжные остатки) на каждую инвентаризируемую позицию. Инвентаризационной комиссией пломбируются помещения, места хранения ценностей, прекращается доступ посторонних лиц на объект, проверяется правильность весоизмерительных приборов и соблюдение установленных сроков их клеймения; председатель комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к отчетам, с указанием «до инвентаризации на «дата». Материально-ответственное лицо дает расписку о том, что к началу проведения инвентаризации все приходные и расходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы членам комиссии и все ценности, поступившие на его ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Материально-ответственное лицо подготавливает товарно-материальные ценности к инвентаризации (разделение товаров по наименованиям, рассортировка товаров и тары). Отделяет бракованные и пришедшие в негодность товары (бой, брак и др.)	Заключается в снятии остатков. Руководитель организации обязан создать условия обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой, технически исправным весовым хозяйством). Комиссия в присутствии материально-ответственного лица производит подсчет ценностей в натуре в соответствии с требованием действительности путем подсчета, взвешивания, обмеривания и т.п. и вносит полученные данные в инвентаризационную опись (3-4 экземпляра). По материалам и товарам, хранящимся в неповреждённой упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре выборочно части этих ценностей. В розничных торговых предприятиях первоначально снимают остатки наличных денег и устанавливают выручку текущего дня. Подсчет товарно-материальных ценностей производится в порядке их расположения в помещении. При хранении ценностей в разных изолированных помещениях у одного и того же материально-ответственного лица, инвентаризация проводится последовательно по местам хранения	Посредством сравнения данных бухгалтерского учета (по книжным остаткам) с данными инвентаризационной описи (фактическим остатком) выводятся и оформляются результаты инвентаризации

Результаты инвентаризации могут иметь практическое значение при условии соблюдения процедуры ее проведения. Знание этой процедуры сотрудниками правоохранительных органов позволяет преодолеть возможное противодействие со стороны материально-ответственных лиц или членов инвентаризационной комиссии. Важное значение при этом имеет изучение правил оформления инвентаризационных описей и их оценки.

Инвентаризационные описи составляются не менее чем в двух экземплярах как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и рукописно. Первый экземпляр направляется в бухгалтерию предприятия, второй остаётся у материально-ответственного лица. Кроме того, дополнительный экземпляр в крупных организациях передаётся в бухгалтерию вышестоящей организации и является контрольным, а если инвентаризация проводилась по инициативе правоохранительных органов, то один экземпляр описи направляется им.

Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой чётко и ясно, без помарок и подчисток. Запрещается вносить данные в инвентаризационные описи со слов материально-ответственных лиц.

Наименование инвентаризуемых ценностей или объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учёте, и в том порядке, в котором производилось снятие остатков. Так, например, если инвентаризация проводилась во всем магазине, то не могут составляться отдельные инвентаризационные описи на каждый отдел или склад.

На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны. Это делается для того, чтобы исключить возможность подлогов в описи.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путём зачёркивания неправильных записей и проставления над зачёркнутыми записями новых правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами комиссии и материально-ответственными лицами.

На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировке и подсчёте итогов за подписями лиц, производивших проверку.

Каждую страницу описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально-ответственные лица. В конце описи материально-ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

При проверке фактического наличия имущества в случае смены материально-ответственных лиц принявший имущество расписывается в описи в получении, а сдавший - в сдаче этого имущества. На имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи.

В тех случаях, когда материально-ответственные лица обнаружат после инвентаризации ошибки в описях, они должны немедленно, до открытия склада, магазина и т.д., заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия осуществляет проверку указанных фактов и, в случае их подтверждения, производит исправление выявленных ошибок, если итог не выводился, либо производит подсчёт заново.



По окончанию инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности ее проведения. Их необходимо проводить с участием членов инвентаризационных комиссий и материально-ответственных лиц, обязательно до открытия склада, магазина и т.п., где проводилась инвентаризация. Результаты контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций оформляются актом и регистрируются в книге учёта проверок правильности проведения инвентаризаций.

Контрольные проверки правильности проведения инвентаризации и выборочные инвентаризации, проводимые в межинвентаризационный период, осуществляются инвентаризационными комиссиями по распоряжению руководителя организации.

§3. Определение и оформление результатов инвентаризации

На заключительном этапе инвентаризации производится выведение её результатов. Результаты инвентаризации выявляются путём составления работником бухгалтерии при участии материально-ответственных лиц сличительных ведомостей или актов результатов инвентаризации.

В сличительных ведомостях отражается разница в показателях по данным инвентаризационных описей (фактические остатки) с показателями по данным бухгалтерского учёта. Сличительная ведомость может быть отдельным документом либо совмещена с инвентаризационной описью как единый бланк.

В ведомости в обязательном порядке отражаются сведения о наименовании ценностей, по которым производится сличение (единица измерения, сорт, цена). Затем следуют учётные (книжные) остатки в натуральном и денежном выражении. Далее указывают фактические остатки (по инвентаризационной описи), данные о пересортице, естественной убыли и результатах инвентаризации.

Сличительные ведомости составляются только при ведении количественно-сортового учёта (оптовые базы, склады и т.д.).

Акт результатов инвентаризации составляется в условиях количественного учёта (организации розничной торговли) по итогам инвентаризации, в нем информация о выявленных фактах излишек или недостач отражается в обезличенном суммовом выражении.

Результаты инвентаризации выявляются путем сравнения книжных и фактических остатков.

При положительном результате инвентаризации следует учитывать, что совпадение остатков может быть вызвано тем, что члены инвентаризационной комиссии вместо фактической проверки материальных ценностей иногда заполняют описи на основе книжных остатков (как правило, на складах и базах) или со слов проверяемого лица. По всем недостачам и излишкам инвентаризационная комиссия получает письменные объяснения от соответствующих работников.



Недостачи и излишки могут быть в равной степени следствием как злоупотребления материально-ответственных лиц (обман покупателей, завоз «левого» товара, присвоение), так и ошибок в бухгалтерском учёте либо при проведении инвентаризации, а также в результате пересортицы.

Пересортица - ситуация, когда товар одного наименования, но разных сортов одновременно находится в излишке и в недостаче.

Она может быть выявлена в ходе инвентаризации только в тех организациях, где ведется количественно-сортовой учет. Выявленные при инвентаризации расхождения можно регулировать путем взаимного зачета излишков инедостач, возникших в результате пересортицы.

Причины образования пересортицы могут быть следующие.

Ошибки материально-ответственных лиц при приёмке или отпуске товарно-материальных ценностей (например, вместо масла первого сорта отпущено масло второго сорта). Данную причину образования пересортицы не следует исключать особенно в случаях, когда товары разных сортов, оказавшиеся в излишке и в недостаче, мало отличаются по внешнему виду.

Злоупотребления материально-ответственных лиц. Искусственное создание пересортицы за счёт обмана получателей товара. Так, отпуская тот или иной товар худшего качества, чем указано в накладных, преступники путем создания искусственной пересортицы реализуют затем товары лучшего качества через розничную торговую сеть.

-Ошибочные записи в бухгалтерском учёте.

-Умышленное внесение неверных записей в первичные документы и бухгалтерский учёт с целью запутать сортовой (количественный) учёт товаров.

После зачета недостач излишками по пересортице за счет того, что зачет происходит в количественном выражении, но при этом сохраняются различия в цене реализуемого товара, образуются так называемые суммовые разницы. В случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница относится на виновных лиц (отрицательная суммовая разница). В обратной ситуации образуются суммовые излишки, которые приходуются организацией (положительная суммовая разница).

Особое значение при списании недостач имеет правильное исчисление естественной убыли товаров

Естественная убыль - это товарные потери, обусловленные естественными процессами, вызывающими изменения количества товара*

Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. Начисление естественной убыли производится только после инвентаризации при наличии и в пределах недостачи. Если на складе обнаружена недостача 2 кг орехов, а естественная убыль по нормам составляет 5 кг, то за счет естественной убыли должно быть списано только 2 кг орехов, т.е. столько, сколько оказалось в недостаче. Три килограмма орехов - это экономия естественной убыли. В практике имеют место случаи, когда материально-ответственные лица скрывают экономию естественной убыли и за счет этого совершают хищения. В нормы естественной убыли не включаются потери, образующиеся вследствие порчи, боя, лома товаров, повреждения тары.



Убыль в пределах установленных норм относится на издержки производства или обращения, сверх норм - на виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов) (ст. 12 ФЗ «О бухгалтерском учёте»).

От естественной убыли необходимо отличать испорченные товарно-материальные ценности, на которые члены комиссии с участием материально-ответственного лица составляют специальные акты. После утверждения акта руководителем организации испорченные товары могут быть реализованы либо уничтожены, что также оформляется соответствующими документами. На товары, списанные в результате порчи, естественная убыль не начисляется.

После зачёта пересортицы, выявления суммовых разниц и начисления естественной убыли определяют окончательные суммы недостач и излишков.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учёте и отчётности того месяца, в котором закончена инвентаризация.

К пояснительной записке к годовом отчёту в качестве обязательной расшифровки раздела «инвентаризация» прилагается ведомость результатов инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей и денежных средств. В ведомости отражаются результаты всех инвентаризаций, проведённых в течение года.

По окончании инвентаризации её материалы рассматривают на заседании постоянно действующей инвентаризационной комиссии, выясняют причины, а также виновников недостач и излишков, вносят предложения по улучшению учёта, условий хранения ценностей и т.д.

Материалы инвентаризации являются важнейшими доказательствами при расследовании хищений. Инвентаризационные описи, сличительные ведомости, акты результатов инвентаризации и другие связанные с ними документы приобщаются к проверочным материалам и уголовным делам. На их основе устанавливаются факт и сумма недостач и излишков товарно-материальных ценностей, период их образования и структура. При этом важное значение имеет правильная их оценка с целью принятия объективного юридически значимого решения.

Оценка полноты материалов инвентаризации следователем с позиции соблюдения формальных требований предусматривает наличие:

приказа (распоряжения) о проведении инвентаризации и составе инвентаризационной комиссии;

инвентаризационной описи (3-4 экземпляра);

подписки материально-ответственного лица о включении к началу инвентаризации в товарный отчет всех документов и об отсутствии на руках наличных денег (оформляется в бланке инвентаризационной описи);

сличительной ведомости или акта результатов инвентаризации (в розничных торговых предприятиях);

письменного объяснения материально-ответственного лица по результатам инвентаризации;

решения (протокола, приказа) по рассмотрению и утверждению результатов инвентаризации.

После этого правоприменитель оценивает материалы инвентаризации по существу их содержания. Важнейшим средством такой проверки является сопоставление результатов инвентаризации с другими собранными по делу доказательствами. Установление причин отклонений, зафиксированных в документах по инвентаризации, производится путём опроса соответствующих лиц, сопоставлением данных инвентаризации с другими документами и материалами дела. При этом необходимо учитывать, что преступники стараются всячески скрыть имеющиеся у них недостачи и излишки, применяя различные способы.

Тема 7. Методы документальной и фактической проверки в практике ревизионных и правоохранительных органов

§ 1. Понятие и классификация методов исследования документальных данных

Методы проверки документов - это приемы исследования документальных данных, применяемые работниками контролирующих и правоохранительных органов с целью установления их доброкачественности или обнаружения различных несоответствий в учетном процессе.

В процессе выявления преступлений наиболее эффективен такой подход, когда первоначально сотрудники правоохранительных органов самостоятельно либо с помощью специалистов изучают узкий круг заранее отобранных учётно-бухгалтерских документов. Затем, если будет установлено, что преступление нашло какое-то отражение в данных бухгалтерского учёта, то по требованию правоохранительных органов проводится документальная ревизия, ре-изору даётся задание, а за ходом его работы осуществляется контроль.

Проверка документов, как правило, предполагает применение разных ме-одов исследования, выбор наиболее эффективных из них, сочетание тех или иных методов.

Методы исследования документов, применяемые указанными субъектами, различаются между собой по различным основаниям.

Таблица 7.1

Методы исследования документальных данных
По назначению	Поисковые - с их помощью определяются признаки доброкачественности документов или возможных криминальных изменений в учетном процессе	Проверочные - служат для определения закономерностей проявления и взаимосвязи выявленных признаков между собой
По сфере применения	Общие - используются при анализе любых учетных документов и хозяйственных операций во всех отраслях экономики	Частиые - применяются для проверки определенных групп документов и хозяйственных операций
По степени достаточности их использования для решения поставленных задач	Основные - без их применения в конкретном случае невозможно решить поставленную учетную задачу	Вспомогательные - служат для подтверждения и проверки выводов, полученных путем применения основных методов
По полноте охвата документов, отражающих однородные операции	Сплошной - проверяется вся документация, относящаяся к проверяемому объекту (кассовые операции)	Выборочный - проверяются отдельные наиболее важные документы, где чаще всего отражаются признаки противоправной деятельности
Исходя из круга объектов проверки	Методы исследования одного документа	Методы исследования нескольких документов
По способу исследования	Методы документальной проверки - их применение связано с изучением и сопоставлением содержания документов в различных сочетаниях	Методы фактической проверки - сущность их использования состоит в проверке соответствия содержания учетных документов реальной действительности

§ 2. Использование методов документальной проверки в деятельности ревизионных и правоохранительных органов

Среди методов исследования документов, применяемых в ревизионной и юридической практике, целесообразно более подробно остановиться и рассмотреть последние из представленных групп методов. Следует сказать, что выделяемые по тем или иным основаниям методы проверки документальных данных находятся во взаимосвязи между собой. Одни из них могут включать элементы других методов, быть различными по содержанию, но иметь общие объекты исследования, предмет проверки и т.д. Во многих случаях достоверное установление фактов достигается лишь путем использования целого комплекса методов.

Методы документальной проверки также делятся на определённые виды в зависимости от типа возникающих в документах несоответствий.

В настоящее время в судебной бухгалтерии по данному основанию принято выделять три самостоятельные группы методов документальной проверки.

Успех применения формальной проверки при выявлении признаков преступлений находится в прямой зависимости от ряда факторов:

знания порядка заполнения бухгалтерских документов;

знания слабых звеньев в учётном процессе;

знания уязвимых хозяйственных операции, используемых преступниками в своих корыстных целях;

применения апробированных ревизионной (чаще всего) практикой приёмов распознавания доброкачественности документов.

А. Методы проверки отдельного документа

Нормативная проверка содержания отдельного документа предусматривает его изучение с точки зрения соответствия действующим (действовавшим) на момент составления документа законам, ведомственным нормативным актам, инструкциям, правилам, ГОСТам, ТУ, нормам расхода сырья и т. п., а также целесообразности отраженной в нем хозяйственной операции.

Посредством применения названного метода устанавливаются незаконные по своему содержанию документы, в силу чего последние становятся недоброкачественными. Существуют объективные ограничения использования нормативной проверки сотрудниками правоохранительных органов:

-наличие большого числа действующих правил оформления различных учетных документов (в части их содержания, прежде всего);

-необходимость изучения нормативного материала, относящегося помимо бухгалтерского учета к другим отраслям знания (технологии, товароведению, экономике и др.).

Поэтому применение нормативной проверки характерно в основном для деятельности соответствующего специалиста в рамках ревизии или проверки.

Арифметическая проверка отдельного документа заключается в проверке правильности итоговых числовых показателей по горизонтальным строкам и вертикальным графам.

Применение работником правоохранительных органов арифметической проверки при работе с первичными документами не требует, как правило, специальных бухгалтерских познаний. Тем не менее, существуют и объективные ограничения использования названного метода:

необходимость использования процентов, индексов, нормативов и др., знание которых доступно только специалисту;

в сводных, накопительных и иных документах существование в ряде случаев правил выведения итоговых сумм (рубежных, нарастающим итогом и т. д.).

Б. Методы проверки взаимосвязанных документов

Встречная проверка -- это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа или его частей.

Данный метод эффективен в двух случаях:

а) когда преступники уничтожили один экземпляр документа (его часть), а другие экземпляры сохранились;

б) когда в результате совершения подлога появились расхождения в со- держании разных экземпляров или частей одного и того же документа.

При этом разные экземпляры одного и того же документа или его части могут находиться либо только внутри данной организации (например, накладная на внутреннее перемещение материалов), либо в других организациях (предприятиях-поставщиках, банковских учреждениях и т. п.).

Метод взаимного контроля заключается в использовании в любом сочетании самых различных документов, прямо либо косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию.

судебный бухгалтерия преступление экспертиза

Таблица 7.2

Случаи, ограничивающие применение встречной проверки
Не все бухгалтерские документы составляются в нескольких экземплярах (например, расходный кассовый ордер, карточка складского учета)	Когда преступники совершили подлоги во всех экземплярах одного и того же документа (например, при оформлении бестоварных документов)	На некоторых предприятиях отдельных отраслей экономики (прежде всего, на предприятиях бытового обслуживания) один экземпляр документа выдается на руки тем или иным лицам безвозвратно

К методам взаимного контроля контроля, относятся:

отсутствие необходимых взаимосвязанных документов (разрыв в «цепочке документов»);

противоречия в содержании взаимосвязанных документов.

B. методы проверки документов, отображающих однородные операции

Восстановление количественного (количественно-суммового) учета применяется в некоторых организациях (предприятиях общественного питания и др.), где все приходные и расходные операции с материальными ценностями оформляются первичными документами, но вторичный бухгалтерский учет ведется лишь в суммарном денежном выражении. Отсутствие количественно-суммового бухгалтерского учета, т. е. учета движения товаров в количественном и денежном выражении по отдельным наименованиям и сортам, способствует сокрытию злоупотреблений, при которых в результате подлогов в первичных документах изменяются данные о реальном движении отдельных ценностей, но общая сумма стоимости товаров подгоняется под действительную.

...